Q trình kiểm sốt độc lập đối với sự phê chuẩn
1.3.2.2 Thực hiện các khảo sát cơ bản đối với TSCĐ
a. Thực hiện thủ tục phân tích
KTV thực hiện thủ tục phân tích nhằm đánh giá sơ bộ đối với các chỉ tiêu tài chính có liên quan đến nội dung kiểm tốn, phát hiện những dấu hiệu bất thường từ đó có thể xét đốn sơ bộ khả năng có thể có của các sai phạm đối với các nghiệp vụ có liên quan. Các kỹ thuật phân tích chủ yếu có thể sử dụng bao gồm phân tích ngang và phân tích dọc
Kỹ thuật phân tích ngang: So sánh nguyên giá của các loại tài sản cố định hiện có của đơn vị với các kỳ trước, so sánh giá trị hao mòn lũy kế của các loại tài sản cố định với các kỳ trước; so sánh giá trị còn lại của các TSCĐ so với kỳ trước; so sánh tổng chi phí khấu hao TSCĐ với các kỳ trước, lập bảng kê tăng, giảm từng loại TSCĐ so với kỳ trước…
Kỹ thuật phân tích dọc: So sánh tỷ lệ khấu hao bình quân của kỳ này so với kỳ trước; so sánh hệ số hao mịn bình qn của tồn bộ TSCĐ và từng loại TSCĐ với các kỳ trước; so sánh tỷ suất giữa tổng chi phí sửa chữa lớn TSCĐ với Tổng nguyên giá TSCĐ; giữ tổng nguyên giá với giá trị tổng sản lượng với các kỳ trước…
Khi phân tích những biến động liên quan đến các chỉ tiêu tài chính của khoản mục TSCĐ thì KTV cần phải tìm hiểu và loại trừ những ảnh hưởng của các nguyên nhân hợp lý, những yếu tố đương nhiên dẫn đến sự tăng (giảm) các chỉ tiêu so với kỳ trước như: Môi trường kinh doanh, điều kiện kinh doanh, các biến động ngành nghề, các sức ép, ảnh hưởng của chính sách khấu hao. Từ đó đánh giá và xét đoán khả năng sai phạm đối với khoản mục TSCĐ và định hướng kiểm tra chi tiết đối với nghiệp vụ và số dư các thông tin chủ yếu.
b. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đối với nghiệp vụ
Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ
Việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tăng giảm TSCĐ có ý nghĩa rất quan trọng đối với q trình kiểm tốn TSCĐ. Việc phản ánh đúng đắn các nghiệp vụ này có tác động và ảnh hưởng lâu dài đến BCTC của đơn vị. Các sai phạm trong việc ghi chép nghiệp vụ tăng giảm TSCĐ không những ảnh hưởng đến các chỉ tiêu trên BCĐKT mà còn ảnh hưởng đến các chỉ tiêu trên BCKQKD, báo cáo lưu chuyển tiền tệ và thuyết minh báo cáo tài chính.
Việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ theo các mục tiêu kiểm tốn có thể được thực hiện theo các thủ tục sau:
Bảng 1.2: Thủ tục khảo sát tăng, giảm TSCĐ
Mục tiêu kiểm tốn
Các khảo sát nghiệp vụ thơng thường Những vấn đề cần lưu ý
Đảm bảo cho các nghiệp vụ
tăng giảm
TSCĐ được phê chuẩn đúng đắn
So sánh tổng nguyên giá TSCĐ tăng năm nay so với năm trước; Đánh giá tính hợp lý của các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ với tình hình hoạt động thực tế của đơn vị
Đánh giá tính hợp lý của việc phê chuẩn giá mua, bán của các TSCĐ tăng giảm trong kỳ….
KTV phải có những hiểu biết sâu sắc về hoạt động sản xuất kinh doanh và tình hình thực tế của doanh nghiệp Đảm bảo cho các nghiệp vụ TSCĐ là có căn cứ hợp lý
Kiểm tra tính đầy đủ, hợp lệ, hợp pháp của các chứng từ liên quan đến nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ
Có thể kết hợp kiểm tra các chứng từ tài liệu kết hợp với kiểm tra vật chất
Kiểm tra quá trình mua sắm, các chứng từ tài liệu liên quan đến việc mua sắm TSCĐ
Các thử nghiệm này thực hiện quy mô tương đối lớn khi hệ thống KSNB được đánh giá là yếu Đảm bảo sự đánh giá đúng đắn hợp lý của nghiệp vụ TSCĐ
Kiểm tra tính đúng đắn, phù hợp và nhất quán của các chính sách xác định nguyên giá TSCĐ mà doanh nghiệp áp dụng
Đối chiếu số liệu trên các chứng từ pháp lý liên quan đến tăng, giảm TSCĐ (hóa đơn GTGT, hợp đồng thuê tài sản, các chứng từ vận chuyển, lắp đặt, biên bản bàn giao nhận…
Tính tốn lại nguyên giá TSCĐ trên cơ sở các chứng từ đã kiểm tra.
Phải nắm vững các nguyên tắc, quy định giá TSCĐ Mức độ khảo sát phụ thuộc vào việc đánh giá HTKSNB
Đảm bảo cho việc phân loại và hạch toán đúng đắn các
nghiệp vụ
TSCĐ
Kiểm tra các chính sách phân loại và sơ đồ hạch tốn TSCĐ của doanh nghiệp, đảm bảo sự hợp lý và phù hợp với các quy định hiện hành Chọn mẫu các nghiệp vụ TSCĐ để kiểm tra việc phân loại, xem xét bút toán ghi sổ và các nghiệp vụ kế toán
Mục tiêu này thường được kết hợp khi kiểm tốn tính đầy đủ và việc tính tốn, đánh giá TSCĐ Đảm bảo cho việc hạch toán đầy đủ đúng kỳ các nghiệp vụ TSCĐ
Đối chiếu các chứng từ tăng, giảm TSCĐ ( hóa đơn, biên bản giao nhận..) với các sổ kế toán chi tiết TSCĐ nhằm đảm bảo việc hạch tốn khơng bị bỏ xót
Kiểm tra các khoản chi phí sửa chữa TSCĐ để phát hiện các trường hợp quên ghi sổ TSCĐ hoặc ghi nhận TSCĐ thành các khoản khác ( chi phí trả trước, chi phí XDCB..)
Kiểm tra đối chiếu ngày, tháng các chứng từ tăng, giảm TSCĐ với ngày tháng ghi sổ các nghiệp vụ này ( đặc biệt đối với các nghiệp vụ phát sinh cuối niên độ kế toán và đầu niên độ sau)
Đây là một trong các mục tiêu quan trọng nhất của kiểm toán TSCĐ Đảm bảo sự cộng dồn (tính tốn tông hợp) đúng đắn các nghiệp vụ TSCĐ
Cộng tổng các bảng kê tăng , giảm TSCĐ trong kỳ
Đối chiếu số liệu giữa các sổ chi tiết, sổ tổng hợp, các bảng kê với nhau và với sổ cái tổng hợp
Đối chiếu số liệu trên các sổ kế toán TSCĐ với kết quả kiểm kê thực tế TSCĐ
Đối với nghiệp vụ giảm TSCĐ, mục tiêu quan trọng nhất khi kiểm toán các nghiệp vụ giảm TSCĐ là đảm bảo các nghiệp vụ này được phê chuẩn một cách đúng đắn, đúng trình tự và được thực hiện bởi những người có trách nhiệm trong đơn vị; các nghiệp vụ giảm được ghi sổ một cách đúng đắn.
Để kiểm tra các nghiệp vụ giảm TSCĐ kiểm toán viên phải xem xét các quyết định của công ty về việc nhượng bán, thanh lý, góp vốn liên doanh bằng TSCĐ, cho th tài chính, đánh giá lại tài sản hoặc bị thiếu, mất có được phê chuẩn và phù hợp với các quy định của chế độ tài chính hiện hành hay khơng. Đồng thời phải tiến hành kiểm tra các nghiệp vụ giảm TSCĐ đế đảm bảo rằng các tài sản đã được ghi giảm một cách đúng đắn.
Các mục tiêu quan trọng nhất trong kiểm toán các nghiệp vụ giảm TSCĐ là: Các nghiệp vụ giảm TSCĐ đã xảy ra đều đã được ghi sổ.
Các nghiệp vụ giảm TSCĐ đều đã được phê duyệt đầy đủ.
Để đạt mục tiêu trên, KTV có thể xây dựng bảng kê các nghiệp vụ giảm TSCĐ trong năm kiểm toán bằng các chi tiết chủ yếu sau: Tên TSCĐ giảm (tên, mã hiệu của đối tượng tài sản, quy cách, nước sản xuất), lý do giảm, ngày giảm TSCĐ, bộ phận có TSCĐ giảm, nguyên giá, giá trị hao mòn lũy kế của TSCĐ giảm, giá thanh lý nhượng bán, trị giá vốn góp được xác định…..
Trên cơ sở bảng kê giảm TSCĐ trong kỳ, KTV kiểm tra quy trình, thủ tục mà đơn vị đã áp dụng cho nghiệp vụ giảm TSCĐ xem các nghiệp vụ này có được phê chuẩn đúng đắn hay khơng.
Sau khi đã lập bảng kê nói trên, cần phải cộng các chỉ tiêu (giá trị) của Bảng và đối chiếu các số liệu trên Bảng kê này với các nghiệp vụ giảm TSCĐ đã ghi sổ và đối chiếu mức khấu hao tích lũy; giá trị cịn lại của TSCĐ; chi phí và thu nhập có liên quan đến giảm TSCĐ trong sổ chi tiết TSCĐ.
Thông thường khi tiến hành kiểm tra các nghiệp vụ ghi giảm tài sản trong kỳ, KTV thực hiện các bước cơng việc sau:
Phân tích tài khoản thu nhập khác (TK 711) để xác định xem có khoản thu nhập nào thu được từ việc bán tài sản hay khơng?
Nếu có sản phẩm bị ngừng sản xuất trong năm, thì cần điều tra về việc sử dụng các thiết bị dùng cho việc sản xuất phẩm này?
Phỏng vấn nhân viên để xác định xem có tài sản nào được thanh lý trong năm hay không?
So sánh nguyên giá các của các TSCĐ với thông tư 45/2013- BTC, những TSCĐ không đủ điều kiện ghi nhận theo thông tư 45 đã được ghi giảm hay chưa, việc ghi giảm có chính xác hay khơng, các tài sản khơng đủ điều kiện đảm bảo ghi ghi giảm đầy đủ khơng cịn theo dõi là TSCĐ.
Điều tra cá khoản giảm về bảo hiểm tài sản, để xem liệu có phải bắt nguồn từ nguyên nhân giảm tài sản hay khơng?
Phân tích các chỉ tiêu giá trị mịn lũy kế để xem tính đúng đắn của việc ghi chép các nghiệp vụ tăng và giảm TSCĐ
So sánh mức khấu hao lũy kế và chi phí liên quan đến việc giảm TSCĐ trong các sổ kế toán chi tiết
c. Thực hiện kiểm tra chi tiết đối với số dư TSCĐ
Việc kiểm toán số dư cuối kỳ TSCĐ được thực hiện trên cơ sở kết quả kiểm toán số dư đầu kỳ và kết quả kiểm toán các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ trong kỳ.
Với số dư đầu kỳ:
Nếu việc kiểm toán năm trước được thực hiện bởi chính cơng ty kiểm tốn đang thực hiện kiểm toán BCTC năm nay và số dư đầu kỳ đã được xác định đúng thì khơng cần thiết phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung. Nếu việc kiểm tốn năm trước được thực hiện bởi cơng ty kiểm toán khác, KTV phải xem xét Báo cáo kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán năm trước, đặc biệt là vấn đề liên quan đến TSCĐ, nếu có thể tin cậy được thì KTV cũng có thể chấp nhận kết quả kiểm tốn năm trước mà khơng cần thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung. Trong trường hợp này, KTV chỉ cần xem xét để đảm bảo số dư cuối năm tài chính trước được kết chuyển chính xác hoặc được phân loại một cách phù hợp trên BCTC năm nay.
Nếu BCTC năm trước chưa được kiểm toán, hoặc việc kiểm toán được thực hiện bởi cơng ty kiểm tốn khác và KTV khơng tin tưởng vào kết quả kiểm toán
năm trước hoặc báo cáo kiểm toán năm trước khơng chấp nhận tồn phần đối với số dư TSCĐ thì KTV phải xem xét đến các nguyên nhân không chấp nhận của năm trước. Trong trường hợp này, KTV phải áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung như: kiểm tra chứng từ chứng minh cho số dư đầu năm, chọn mẫu các TSCĐ để kiểm tra sự tồn tại thực tế của tài sản, xem kết quả kiểm kê TSCĐ của doanh nghiệp, kiểm tra tình trạng thế chấp TSCĐ.
Số dư cuối kỳ: Được xác nhận trên cơ sở kết quả kiểm toán số dư đầu kỳ và các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ trong kỳ. Đồng thời, KTV cần kết hợp với các thủ tục kiểm kê và đánh giá lại TSCĐ (tham gia kiểm kê, chứng kiến kiểm kê) tiến hành thủ tục xin xác nhận về TSCĐ của đơn vị lưu giữ tại bên thứ ba để có bằng chứng về sự hiện hữu và tính đánh giá của TSCĐ. Ngồi ra cũng cần lưu ý đến khía cạnh phân loại và tổng hợp, trình bày trên BCTC.
d. Kiểm tra các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu
• Các chi phí sau ghi nhận ban đầu bao gồm: các khoản chi phí sửa chữa nâng cấp cải tạo… đối với TSCĐ.
• Mục tiêu chính nhằm xác định các khoản chi phí nào sẽ ghi tăng nguyên giá TSCĐ, hoặc tính vào chi phí của niên độ.
KTV tiến hành kiểm tra tính đầy đủ và chính xác của việc ghi nhận chi phí thơng qua việc xác định xem các khoản chi phí này có chắc chắn làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai do sử dụng tài sản đó hay khơng? Nếu phát hiện các chi phí phát sinh khơng thỏa mãn điều kiện này thì phải được ghi nhận là chi phí SXKD trong kỳ.
Đối với nguồn chi phí sửa chữa lớn cần xem xét hai trường hợp: Sửa chữa lớn theo kế hoạch và sửa chữa lớn ngồi kế hoạch.
Xem xét việc quyết tốn chi phí sửa chữa lớn theo chế độ quy định; kiểm tra việc hạch tốn chi phí sửa chữa lớn thuần và chi phí sửa chữa lớn nâng cấp TSCĐ.
• Các thủ tục kiểm tốn mà KTV áp dụng:
- Lập bảng kê chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu liên quan đến TSCĐ phát sinh trong kỳ
- So sánh các khoản chi phí phát sinh với các kỳ trước để đánh giá biến động của các khoản phí tổn phát sinh
- Đánh giá sự hợp lý của các khoản phí tổn phát sinh trong kỳ với tình hình hoạt động thực tế của doanh nghiệp. Trong trường hợp này, KTV có thể tiếp cận trực tiếp, trao đổi với các nhà quản lý doanh nghiệp, cán bộ quản lý các bộ phận sử dụng TSCĐ, các cán bộ kỹ thuật của doanh nghiệp để thu thập các thông tin cần thiết
- Kiểm tra sự phát sinh thực tế của các khoản chi phí để loại bỏ khả năng hạch tốn khống các khoản chi phí sửa chữa nhằm hợp lý hóa các khoản chi phí khác bằng cách: Kiểm tra tính đầy đủ, hợp pháp của các chứng từ liên quan đến các khoản phí tổn, trong trường hợp cần thiết có thể đề nghị quan sát trực tiếp các bộ phận của TSCĐ đã được thay thế sửa chữa trong kỳ hoặc đề nghị xác nhận của bên thứ ba cung cấp các dịch vụ sửa chữa cho doanh nghiệp….
- Trong trường hợp các khoản phí tổn này phát sinh lớn và doanh nghiệp có đã có kế hoạch trước, cần:
+ So sánh các phí tổn thực tế phát sinh với kế hoạch và dự tốn chi phí đã được lập để xem xét sự biến động và chênh lệch chi phí thực tế với dự tốn và tìm hiểu ngun nhân của các chênh lệch này.
+ Trường hợp doanh nghiệp có trích trước chi phí cần kiểm tra cơ sở pháp lý của các việc trích trước, q trình trích trước và hạch tốn chi phí trích trước vào chi phí các kỳ kinh doanh trước, việc xử lý chênh lệch giữa chi phí thực tế và chi phí trích trước của doanh nghiệp..
- Kiểm tra các tài liệu liên quan và tài liệu quyết tốn các khoản chi phí liên quan - Kiểm tra tác động của các khoản chi phí này đến khả năng hoạt động của TSCĐ. Trong trường hợp các phí tổn này chỉ nhằm mục đích khơi phục và duy trì tình trạng ban đầu của TSCĐ sẽ hạch tốn vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ và giảm lợi nhuận trong kỳ của doanh nghiệp. Trong trường hợp các chi phí này chắc chắn làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng TSCĐ thì phí tổn này hạch tốn làm tăng nguyên giá TSCĐ
e. Kiểm tra chi chi phí khấu hao và giá trị hao mịn lũy kế
Khác với chi phí khác, chi phí khấu hao là một loại chi phí ước tính. Nghĩa là việc xác định chi phí thực tế phát sinh. Mức khấu hao hàng năm phụ thuộc vào hai nhân tố nguyên giá và thời gian trích khấu hao. Trong đó ngun giá là một nhân tố khách quan nên khi tiến hành kiểm toán TSCĐ, KTV thường chú trọng đến việc xác định số dư cuối kỳ cũng như kiểm tra các tài sản tăng, giảm trong năm để xác định về mức khấu hao. Cịn thời gian tính khấu hao lại phụ thuộc vào sự ước tính của đơn vị. Chính vì thế mà mức khấu hao phải trích cũng mang tính chất ước tính.
• Mục tiêu chủ yếu của kiểm toán khấu hao là xem xét việc đánh giá, phân bổ khấu hao của đơn vị đã hợp lý và theo đúng quy định chưa. Để đáp ứng được mục tiêu này, KTV cần xem xét phương pháp tính khấu hao và mức trích khấu hao đã trích để xác định xem:
- Phương pháp khấu hao và thời gian tính khấu hao có tn thủ theo quy định