CHƯƠNG II : MƠ HÌNH QUẢN TRỊ CHI PHÍ
2.2 Các mơ hình quản trị chi phí
Nhóm mơ hình giá thành chủ yếu phục vụ cho mục đích báo cáo tài chính 2.2.1 Mơ hình giá thành thực tế truyền thống (Actual Costing)
Trong mơ hình này, hệ thống giá thành tập trung vào mục tiêu báo cáo tài chính hơn là việc xem xét sự tiêu dùng nguồn lực của mỗi sản phẩm là bao nhiêu. Hệ thống giá thành thực tế truyền thống được tóm tắt qua mơ hình sau:
Sơ đồ 2.1: Mơ hình giá thành thực tế truyền thống
Chi phí sản xuất CP NVLTT, NCTT thực tế Chi phí SXC thực tế SP n SP 3 SP 2 SP 1
Thực hiện phân loại chi phí
Lựa chọn và sử dụng tiêu thức phân bổ đơn giản đơn Phân bổ trực tiếp
Nội dung mơ hình:
Theo mơ hình này thì chi phí trực tiếp: như ngun vật liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp được quy nạp trực tiếp tới các sản phẩm, chi phí sản xuất chung và các chi phí gián tiếp khác phân bổ tới các sản phẩm thông qua những tiêu thức giản đơn và ít có mối quan hệ nhân quả như: giờ nhân cơng trực tiếp, giờ máy, chi phí nhân cơng trực tiếp, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Trong mơ hình này thì chi phí sản xuất chung được phân bổ theo tỷ lệ chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh, được tính tốn bởi cơng thức sau:
Tỷ lệ chi phí SXC thực tế = Chi phí SXC thực tế phát sinh/Khối lượng thực tế của tiêu thức phân bổ.
Khi tính tốn tỷ lệ chi phí sản xuất chung thì cần biết hai điểm: (1) tiêu thức phân bổ; và (2) thời điểm xác định tỷ lệ chi phí sản xuất chung. Tiêu thức phân bổ được giả
định là chi phí sản xuất chung phân chia cho mỗi sản phẩm phụ thuộc vào tiêu thức
phân bổ, tức là khối lượng tiêu thức phân bổ phát sinh của mỗi đối tượng chịu chi phí càng lớn thì chi phí sản xuất chung chia cho đối tượng chịu chi phí đó càng lớn và ngược lại. Thông thường tiêu thức phân bổ của hệ thống giá thành thực tế truyền thống là giờ nhân cơng trực tiếp, giờ máy, chi phí nhân cơng trực tiếp, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Thời điểm xác định tỷ lệ chi phí sản xuất chung là vào cuối kỳ, bởi vì vào cuối kỳ chúng ta mới biết được thực tế của khối lượng tiêu thức phân bổ và chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh.
Ở mơ hình hệ thống giá thành thực tế truyền thống, có sự phân biệt giữa chi phí
sản phẩm và chi phí thời kỳ, theo đó chi phí sản xuất sản phẩm là những chi phí liên quan đến việc sản xuất ra sản phẩm, bao gồm: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân cơng trực tiếp, và chi phí sản xuất chung. Các chi phí này sẽ hình thành nên trị giá thành phẩm tồn kho trên bảng cân đối kế toán, tức là yều tố cấu thành nên tài sản, những chi phí này sẽ phát sinh và trừ vào báo cáo thu nhập khi chúng được tiêu thụ. Các chi phí cịn lại khơng liên quan đến việc tạo ra sản phẩm được gọi là chi phí thời kỳ như chi phí bán hàng, chi phí quản lý, chi phí tài chính và chi phí khác cũng sẽ
được trừ ngay vào báo báo thu nhập khi chúng phát sinh.
Báo cáo thu nhập theo hệ thống giá thành thực tế truyền thống
Doanh thu bán hàng xxx
Trừ Giá vốn hàng bán (NVLTT, NCTT, SXC) xxx
Lợi nhuận gộp xxx
Trừ Chi phí bán hàng xxx
Chi phí tài chính xxx
Chi phí quản lý doanh nghiệp xxx
Chi phí khác xxx
Lợi nhuận trước thuế xxx
Như vậy ở đây một trong những yếu tố chi phối đến việc phân loại chi phí đó
chính là điều kiện ghi nhận chi phí phát sinh, khi đó chúng được ghi nhận là tài sản (vốn hóa trở thành tài sản) hay là chi phí phát sinh ngay trong kỳ tức là cơng bố ngay lên bảng kết quả hoạt động kinh doanh. Thật vậy, theo quan điểm kế tốn tài chính
thì những chi phí sản xuất sản phẩm mới được xem là tài sản và trở thành khoản mục thành phẩm trên bảng cân đối kế toán và những chi phí ngồi sản xuất hay chi phí
thời kỳ khơng hình thành nên tài sản nên đưa vào chi phí trong kỳ trên bảng kết quả hoạt động kinh doanh.
Nhận xét và đánh giá:
• Mơ hình hệ thống giá thành thực tế truyền thống phục vụ rất tốt cho mục đích báo cáo tài chính vì theo hệ thống này khoản mục giá vốn hàng hàng bán được thể hiện trên báo cáo thu nhập và trị giá tồn kho được thể hiện trên bảng cân
đối kế toán là phù hợp với các chuẩn mực kế tốn tài chính. Tuy nhiên về mặt
trị giá vốn và tồn kho chưa được cân đối, do hệ thống giá thành kém chính xác.
• Giá thành đơn vị sản phẩm có thể bị sai lệch bởi vì theo hệ thống này việc phân bổ chi phí sản xuất chung theo những tiêu thức giản đơn và ít có mối quan hệ nhân quả, cách làm như vậy sẽ dẫn tới hai trường hợp: (1) chi phí sản phẩm thấp hơn chi phí thực của nó, có nghĩa là sản phẩm đó sử dụng một mức độ
nguồn lực cao nhưng lại được báo cáo chi phí đơn vị thấp; (2) chi phí sản phẩm cao hơn chi phí thực của nó, có nghĩa là sản phẩm đó sử dụng một mức độ
• Hệ thống này ít phục vụ cho mục đích quản trị vì hệ thống này có xu hướng cung cấp thơng tin mang tính chất tài chính và định kỳ, như vậy nhà quản lý nhận được q ít thơng tin và chậm trễ từ hệ thống này, dẫn đến những lãng
phí khơng thể tìm cách loại bỏ hay những nơi cần tập trung giải quyết thì khơng thể bắt đầu từ đâu, làm như thế và giải thích tại sao. Các quyết định
quản trị có thể dẫn đến sai lầm vì họ nhận được các báo cáo giá thành sản
phẩm đơn vị đã bị “bóp méo” sự thật.
Nhóm mơ hình giá thành chủ yếu phục vụ cho mục đích quản trị doanh
nghiệp
2.2.2 Mơ hình giá thành thơng thường (Normal Costing)
Hệ thống giá thành thông thường tương tự như hệ thống giá thành thực tế truyền thống. Giá thành theo hệ thống giá thành thơng thường bao gồm chi phí ngun vật liệu trực tiếp thực tế, chi phí nhân cơng trực tiếp thực tế, và chi phí sản xuất chung kế hoạch. Mơ hình hệ thống giá thành thơng thường được tóm tắt như sau:
Nội dung mơ hình:
Chi phí sản xuất chung kế hoạch là chi phí được kế hoạch trước cho cả năm, được tính tốn qua cơng thức sau:
Tỷ lệ chi phí sản xuất chung kế hoạch = Chi phí SXC kế hoạch cả năm/Khối lượng tiêu thức phân bổ CPSXC kế hoạch cả năm.
Chi phí sản xuất chung kế hoạch = Khối lượng tiêu thức phân bổ CPSXC thực tế x Tỷ lệ chi phí sản xuất chung kế hoạch
Mơ hình tổng quát
Sơ đồ 2.2: Mơ hình giá thành thơng thường
CP NVLTT, NCTT thực tế Chi phí SXC kếhoạch SP n SP 3 SP 2 SP 1
Thực hiện phân loại chi phí
Lựa chọn và sử dụng tiêu thức phân bổ đơn giản đơn Quy nạp trực tiếp
Chi phí sản xuất
Như vậy, theo mơ hình hệ thống giá thành thơng thường thì giá thành sản phẩm trong suốt cả năm thì khoản mục chi phí sản xuất chung là chi phí sản xuất chung kế hoạch, tuy nhiên mơ hình giá thành thơng thường mục đích chủ yếu cũng phục vụ
cho yêu cầu báo cáo tài chính nên phần chênh lệch giữa chi phí sản xuất thực tế phát sinh và kế hoạch vào cuối năm sẽ được phân bổ vào chi phí sản xuất dở dang, thành
phẩm và giá vốn nhằm phản ánh giá thành thực tế của sản phẩm phát sinh cho cả năm tài chính.
Nhận xét và đánh giá:
• Thuận lợi của mơ hình giá thành thơng thường là cho phép các nhà quản lý trình bày giá thành đơn vị vào bất kỳ thời điểm nào trong suốt kỳ thông qua
khoản mục chi phí sản xuất chung kế hoạch.
• Sự khơng thuận lợi của hệ thống giá thành thông thường là nó tác động vào hành vi của nhà quản lý, bất kỳ một sự chênh lệch giữa chi phí sản xuất thực tế cao hơn kế hoạch ở một thời điểm nào đó đều có thể làm nhà quản lý lo lắng,
bởi vì họ cảm thấy chi phí sản xuất chung khơng được bù đắp đầy đủ, và có thể làm cho họ có những quyết định khơng thích hợp chẳng hạn như gia tăng giá
bán, giá bán cao hơn có thể làm giảm sút doanh thu bởi vì việc tăng giá bán chưa được tìm hiểu và xem xét một cách cẩn trọng.
• Tuy nhiên ở hệ thống này, giá thành đơn vị cũng chủ yếu phục vụ cho mục
đích báo cáo tài chính hơn là quản trị doanh nghiệp. Việc phân bổ chi phí sản
xuất chung cũng giống như ở mơ hình giá thành thực tế truyền thống đều dựa trên cơ sở phân bổ mang tính giản đơn và ít có quan hệ ngun nhân kết quả, vì vậy giá thành đơn vị ở mơ hình này cũng bị báo cáo sai lệch.
• Các nguyên nhân về lãng phí, việc thực hiện về chi phí đơn vị, trung tâm sản xuất, nhân viên cũng không được báo cáo một cách rỏ ràng và kịp thời vì vậy hệ thống này rất ít cho việc kiểm sốt chi phí và đánh giá việc thực hiện, cũng như các nguyên nhân của các biến động và lãng phí.
2.2.3 Mơ hình giá thành tồn bộ (Full Costing)
Theo mơ hình này thì giá thành sản phẩm bao gồm chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp. Trong đó, chi phí trực tiếp là chi phí có thể quy nạp trực tiếp tới cho từng
đối tượng chịu chi phí, ví dụ như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Đối với chi phí
gián tiếp thì những chi phí này phát sinh phục vụ lợi ích kinh tế cho nhiều đối tượng chịu chi phí, ví dụ như chi phí quản lý phân xưởng. Vì vậy, các chi phí gián tiếp cần
được phân bổ tới các đối tượng chịu chi phí qua cơ sở phân bổ chi phí. Có thể khái
qt mơ hình hệ thống giá thành tồn bộ qua mơ hình sau:
Nội dung mơ hình:
Ở mơ hình hệ thống giá thành tồn bộ thì giá thành sản phẩm và dịch vụ sẽ bao
gồm chi phí sản xuất phát sinh ở các trung tâm sản xuất như nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp và sản xuất chung, ngồi ra cịn các chi phí ngồi sản xuất được phân bổ tới sản phẩm và dịch vụ từ các trung phâm phục vụ như quản lý, tiếp thị, kế tốn, thơng tin, điện, nước, xe nâng, bảo trì…Như vậy theo mơ hình giá thành tồn bộ thì tất cả các chi phí phát sinh trong kỳ đều nằm trong giá thành sản phẩm và dịch vụ.
Sơ đồ 2.3: Mơ hình giá thành toàn bộ
Bước 1. Phân bổ các nguồn lực chi phí tới các trung tâm trách nhiệm Chi phí NVL Chi phí Nhân viên Khấu hao Phụ tùng CP hoạt động khác Quản lý (TT Phục vụ) Tiện ích (TT Phục vụ) Thông tin (TT Phục vụ) PX 1 (TT Sản xuất) PX2 (TT Sản xuất)
Bước 2. Phân bổ chi phí của trung tâm dịch vụtới trung tâm sản xuất
Quản lý (TT Phục vụ) Tiện ích (TT Phục vụ) Thông tin (TT Phục vụ) PX 1 (TT Sản xuất) PX2 (TT Sản xuất)
Bước 2. Phân bổ chi phí của trung tâm sản xuất tới các sản phẩm
PX 1 (TT Sản xuất) PX2 (TT Sản xuất) SP1 SP2 SPn Chi phí gián tiếp Phân bổ theo tiêu thức giản đơn Chi phí trực tiếp
Bước 1: Phân bổ chi phí nguồn lực tới các trung tâm trách nhiệm
Tất cả các doanh nghiệp đều cần nguồn lực để tổ chức sản xuất ra sản phẩm và
dịch vụ, để thực hiện được hoạt động sản xuất thì doanh nghiệp tổ chức thành hai loại trung tâm cơ bản, đó chính là trung tâm sản xuất và trung tâm phục vụ. Hai trung tâm này cần bao nhiêu nguồn lực để có thể hoạt động được, đó chính là chi phí của các
trung tâm, ví dụ như trung tâm thơng tin thì cần bao nhiêu nhân viên, bao nhiêu máy tính, phần mền, vật dụng văn phịng, khơng gian, tiện ích… để có thể hoạt động một
cách bình thường, tất cả các yếu tồ này chính là nguồn lực và khi trung tâm thông tin sử dụng nguồn lực này thì sẽ phát sinh chi phí của trung tâm thông tin.
Trung tâm trách nhiệm là một đơn vị do một nhà quản lý chịu trách nhiệm. Có hai loại trung tâm chủ yếu: trung tâm sản xuất và trung tâm phục vụ. Trung tâm sản xuất là trung tâm trực tiếp tạo sản phẩm và dịch vụ, thông thường sẽ gắn với công nghệ tạo ra sản phẩm và dịch vụ. Trung tâm phục vụ dùng để tạo ra các sản phẩm và dịch vụ sử dụng trong nội bộ doanh nghiệp, tức là cung cấp cho các trung tâm tâm trách nhiệm khác. Ví dụ như trung tâm phục vụ thông tin sản xuất ra dịch vụ là xử lý dữ liệu và truyền thông, để phục vụ cho các trung tâm khác như trung tâm sản xuất.
Bước 2: Phân bổ chi phí của trung tâm phục vụ tới trung tâm sản xuất
Phân bổ chi phí của các bộ phận phục vụ tới các trung tâm sản xuất: Việc phân bổ chi phí trung tâm dịch vụ tới bộ phận sản xuất để phát triển việc kiểm sốt chi phí và hiệu năng :
1. Cung cấp động lực cho việc thực hiện hiệu năng bởi các nhà quản lý của các bộ phận phục vụ;
2. Hành động thận trọng của việc sử dụng đầu ra từ bộ phận phục vụ bởi các nhà quản lý của trung tâm sản xuất.
Bằng việc phân bổ chi phí cho đầu ra của bộ phận phục vụ, chúng ta có thể khắc phục 4 khó khăn, Nhà quản lý bộ phận sử dụng mà được phân bổ chi phí từ bộ phận phục vụ, dựa trên số lượng và chất lượng phục vụ mà họ nhận được, sẽ:
1. Thực hiện nhiều kiểm soát qua sự tiêu dung của đầu ra trong bộ phận của họ 2. So sánh chi phí sử dụng trong bộ phận vụ bên trong với chi phí đặt mua từ bộ
phận bên ngồi
3. Có gắng thơng tin tới bộ phận phục vụ về mức độ chất lượng của dịch vụ mong muốn, bao gồm chỉ ra sự hài lòng của họ để trả nhiều hơn từ việc nhận được phục vụ chất lượng cao hoặc để chấp nhận chất lượng thấp để trả ít hơn.
Các nhà quản lý của bộ phận phục vụ mà sở hữu những chi phí được chuyển giao tới bộ phận sử dụng trở nên nhận thức rằng việc phân bổ chi phí sẽ rà sốt nhiều bởi lợi nhuận-ý thức bộ phận và các nhà quản lý bộ phận; vì thế, các nhà quản lý bộ phận phục vụ sẽ hành động để giữ chi phí bộ phận thấp xuống. Hơn nữa, họ có thể trở nên linh động và sánh tạo vì họ cố gắng cung ứng mức và chất lượng phục vụ mà sẽ đáp
ứng nhu cầu của các bộ phận sử dụng. Hơn nữa, các nhà quản lý bộ phận phục vụ trở
nên có trách nhiệm hơn tới nhu cầu của nhóm sử dụng hơn là cung ứng dịch vụ dựa trên việc tự ý thực hiện.
Chi phí của các trung tâm phục vụ có thể được phân bổ theo ba phương pháp cơ bản sau: (1) phương pháp phân bổ trực tiếp; (2) phương pháp phân bổ bậc thang; và (3) phương pháp phân bổ qua lại lẫn nhau.
Phương pháp phân bổ trực tiếp:
Theo phương pháp này khơng ghi nhận chi phí của các trung tâm phục vụ cung cấp lẫn nhau, tức là bỏ qua chi phí cung cấp lẫn nhau giữa các bộ phận phục vụ. Tồn
bộ chi phí của các trung tâm phục vụ sẽ được phân bổ cho các trung tâm sản xuất, được mơ tả qua mơ hình sau:
Sơ đồ 2.3.1: Phân bổ chi phí của bộ phận phục vụ theo phương pháp trực tiếp Quản lý (TT Phục vụ) Tiện ích (TT Phục vụ) Thơng tin (TT Phục vụ) PX 1 (TT Sản xuất) PX2 (TT Sản xuất)
Ở phương pháp phân bổ trực tiếp thì chi phí của trung tâm phục vụ sẽ phân bổ tới
các trung tâm sản xuất theo các tiêu thức phân bổ, ví dụ như trung tâm phục vụ quản