c. Thiệt hại gây ra cho nền kinh tế
3.3 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN
3.3.2 Việc xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận cần được thực hiện
hiện dựa trên giả định có rủi ro gian lận ở khoản mục doanh thu
Thông thường hiệu quả hoạt động của các công ty niêm yết được đánh giá bằng sự tăng trưởng của doanh thu hoặc lợi nhuận giữa các năm, chính vì vậy đối với các cơng ty niêm yết, rủi ro về khả năng Ban giám đốc điều chỉnh kết quả kinh doanh bằng cách ghi nhận doanh thu khơng hợp lý rất có thể xảy ra. Tuy nhiên, theo đoạn A30 của VSA 240,
“Kiểm tốn viên có thể loại trừ giả định về sự tồn tại của rủi ro có gian lận trong ghi nhận doanh thu. Ví dụ, kiểm tốn viên có thể kết luận rằng khơng có rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận liên quan đến ghi nhận doanh thu khi đơn vị chỉ có một loại giao dịch doanh thu đơn giản duy nhất, ví dụ doanh thu cho thuê bất động sản từ một bất động sản cho thuê duy nhất.”
Theo kết quả khảo sát, việc đánh giá rủi ro dựa trên giả định có gian lận trong ghi nhận doanh thu, có khoảng 40% kiểm tốn viên cho rằng giả định này chưa được áp dụng phù hợp khi xác định và đánh giá rủi ro với mức độ đánh giá từ 0 – 60 điểm. Do đó, khi xác định và đánh giá rủi ro, kiểm tốn viên phải dựa trên giả định có gian lận ở khoản mục doanh thu. Giả định này sẽ giúp cho kiểm toán viên chú trọng hơn đối với những yếu tố có thể dẫn đến gian lận trong việc ghi nhận doanh thu. Một số yếu tố có thể dẫn đến rủi ro gian lận đối với khoản mục doanh thu:
- Doanh nghiệp không đạt được kế hoạch và chiến lược kinh doanh;
- Lỗ từ hoạt động kinh doanh dẫn đến nguy cơ phá sản, tịch biên tài sản hoặc xiết nợ;
- Phần lớn thu nhập của Ban giám đốc hoặc HĐQT như tiền thưởng, quyền mua chứng khoán và các thỏa thuận thanh toán theo mức lợi nhuận là chưa chắc chắn và phụ
thuộc vào việc đạt được các mục tiêu về giá chứng khoán, kết quả hoạt động kinh doanh, tình hình tài chính hoặc luồng tiền;
- Việc báo cáo kết quả tài chính khơng tốt sẽ ảnh hưởng bất lợi đến các nghiệp vụ lớn chưa thực hiện như hợp nhất kinh doanh hoặc đấu thầu;
- Các yếu tố khác (phụ lục 5).
3.3.3 Cần chú trọng hơn đối với thủ tục phân tích trong q trình kiểm tốn
Thủ tục phân tích sẽ giúp kiểm tốn viên hiểu rỏ hơn về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng, và phát hiện ra những biến động bất thường, đồng thời dự đoán những khu vực có rủi ro cao từ đó có biện pháp xử lý phù hợp. Theo kết quả khảo sát, có khoảng 40% kiểm tốn viên đánh giá mức độ áp dụng thủ tục phân tích trong q trình kiểm toán chưa phù hợp với số điểm đánh giá từ 20 – 60 điểm, điều này cho thấy vẫn còn nhiều kiểm toán viên chưa thực sự chú trọng đến thủ tục phân tích trong kiểm tốn BCTC. Do đó, các cơng ty kiểm tốn vừa và nhỏ cần phải tăng cường thực hiện thủ tục phân tích, đồng thời phải xây dựng các hướng dẫn chi tiết cho thủ tục này giúp cho các trợ lý kiểm tốn có thể đánh giá kết quả phân tích tốt hơn bởi vì thủ tục phân tích địi hỏi xét đốn chun mơn cao, kết quả thu thập được thơng qua thủ tục phân tích cần phải kết hợp với những hiểu biết tổng thể về khách hàng và môi trường hoạt động của khách hàng để đưa ra những xét đoán phù hợp. Một số phương pháp phân tích có thể sử dụng bao gồm:
- Phân tích xu hướng: kiểm tốn viên sử dụng phương pháp phân tích xu hướng để nhận diện các biến động bất thường của các khoản mục trên BCTC, ví dụ: sự gia tăng bất thường của giá trị hàng tồn kho cho thấy khả năng có sai lệch ở khoản mục hàng tồn kho và giá vốn hàng bán hoặc tỷ lệ gia tăng của doanh thu lớn hơn nhiều so với tỷ lệ gia tăng của giá vốn và chi phí bán hàng có thể do doanh thu bị khai cao hay giá vốn và chi phí bán hàng bị khai thấp…
- Phân tích tỷ số: kiểm tốn viên sử dụng phương pháp phân tích tỷ số để nhận diện ra những điểm bất thường, những biến động lớn từ đó tập trung các thủ tục kiểm tốn vào
những vùng có rủi ro cao. Kiểm tốn viên có thể phân tích thơng qua các nhóm tỷ số bao gồm: tỷ số về khả năng thanh tốn; tỷ số về cơ cấu tài chính; tỷ số về hoạt động; tỷ số về doanh lợi. Ví dụ: so sánh tỷ lệ lãi gộp năm nay so với năm trước có thể giúp kiểm tốn viên đánh giá khả năng sai lệch trong việc nghi nhận giá vốn hay việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho hoặc số ngày thu tiền bình quân của doanh nghiệp cao hơn so với năm trước có thể do nhân viên biển thủ tiền thu được hay ghi chép sai niên độ làm doanh thu và phải thu tăng lên…
Ngồi ra, kiểm tốn viên có thể sử dụng phương pháp phân tích hợp lý nhằm đưa ra một ước tính về số dư tài khoản hay một loại hình nghiệp vụ dựa trên số liệu của năm trước có điều chỉnh theo những thay đổi của năm nay rồi so với giá trị ghi sổ nhằm phát hiện ra chênh lệch bất thường.
3.3.4 Cần tăng cường tổ chức thảo luận nhóm
Thảo luận nhóm là thủ tục rất hữu ích góp phần nâng cao khả năng xét đoán của kiểm toán viên, đồng thời trưởng nhóm kiểm tốn có thể nhấn mạnh đối với các thành viên trong nhóm kiểm tốn về sự cần thiết phải duy trì thái độ hồi nghi nghề nghiệp trong suốt q trình kiểm tốn. Thơng thường, trưởng nhóm kiểm tốn là người có nhiều kinh nghiệm, có hiểu biết sâu sắc về khách hàng vì vậy có thể truyền đạt cho các thành viên ít kinh nghiệm trong nhóm về các rủi ro có gian lận, cách thưc thực hiện gian lận thơng qua thảo luận nhóm, hơn nữa, việc đánh giá rủi ro chủ yếu mang tính xét đốn của mỗi kiểm tốn viên nên đây là cơ hội giúp kiểm tốn viên có điều kiện trao đổi và chia sẽ những quan điểm của mình về khả năng có gian lận. Theo kết quả khảo sát, có khoảng 30% kiểm tốn viên cho rằng chưa áp dụng phù hợp thủ tục thảo luận nhóm trong q trình kiểm tốn với mức độ đánh giá từ 0 – 60 điểm, do đó các cơng ty kiểm tốn này cần phải quy định việc thảo luận nhóm như là một thủ tục kiểm tốn bắt buộc. Các nội dung chính cần đề cập trong buổi thảo luận có thể bao gồm:
- Cách thức và trường hợp mà họ cho rằng báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm tốn có khả năng có sai sót trọng yếu do gian lận, cách thức Ban Giám đốc có thể thực
hiện và che giấu hành vi lập báo cáo tài chính gian lận và cách thức mà tài sản của đơn vị có thể bị biển thủ;
- Các tình huống cho thấy có sự điều chỉnh kết quả kinh doanh và các thủ đoạn mà thành viên Ban Giám đốc có thể thực hiện nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh dẫn đến việc lập báo cáo tài chính gian lận;
- Các yếu tố bên ngồi và bên trong có ảnh hưởng đến đơn vị được kiểm tốn có thể tạo ra động cơ hoặc áp lực buộc Ban Giám đốc hoặc những đối tượng khác phải thực hiện hành vi gian lận, tạo cơ hội thực hiện hành vi gian lận, và có yếu tố văn hóa hoặc môi trường tạo điều kiện cho Ban Giám đốc hoặc các đối tượng khác có thể biện minh cho việc thực hiện hành vi gian lận;
- Cách thức bổ sung các yếu tố mà đơn vị được kiểm tốn khơng dự đốn được vào nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán sẽ được thực hiện;
- Các tình huống có thể có khả năng tồn tại gian lận…
3.3.5 Cần phải chú trọng nhiều hơn đối với rủi ro sai sót trọng yếu do gian lận đặc biệt là gian lận do Ban giám đốc khống chế kiểm soát nội bộ biệt là gian lận do Ban giám đốc khống chế kiểm soát nội bộ
Theo đoạn 31, VSA 240, “Ban Giám đốc có điều kiện thực hiện hành vi gian lận vì
họ có khả năng làm sai lệch sổ kế toán và lập báo cáo tài chính gian lận bằng cách khống chế kiểm soát mà dường như đang hoạt động tốt. Mặc dù mức độ rủi ro xảy ra việc Ban Giám đốc khống chế kiểm soát ở mỗi đơn vị là khác nhau, nhưng rủi ro này có thể tồn tại trong tất cả các đơn vị. Do việc khống chế kiểm sốt xảy ra khơng thể đốn trước được nên đây là loại rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận và là rủi ro đáng kể”.
Theo nghiên cứu của ACFE năm 2012, gian lận liên quan đến Ban giám đốc, các nhà quản lý cấp cao chiếm tỷ lệ thấp hơn so với nhân viên tuy nhiên mức độ thiệt hại gây ra cho nên kinh tế là cao nhất, thiệt hại gây ra bởi ban giám đốc cao gấp ba lần so với thiệt hại do gian lận của nhân viên (xem mục b, phần 1.1.2.2).
Kết quả khảo sát về thủ tục kiểm toán được áp dụng cho thấy, có khoảng 30% kiểm tốn viên cho rằng các biện pháp xử lý liên quan đến gian lận của ban giám đốc chưa được áp dụng phù hợp. Mặc dù số cơng ty kiểm tốn chưa áp dụng phù hợp thủ tuc kiểm toán này thấp hơn so với một số thủ tục kiểm toán khác, tuy nhiên đây là rủi ro đáng kể do đó kiểm tốn viên cần phải đặc biệt chú ý khi thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán. Một số vấn đề kiểm toán viên cần chú ý khi xem xét về rủi ro có gian lận:
- Những thay đổi bất thường hoặc chưa giải thích được trong hành vi hoặc lối sống của Ban Giám đốc hoặc các nhân viên;
- Quy trình của Ban Giám đốc về xác định và xử lý rủi ro có gian lận trong đơn vị; - Cách thức mà Ban quản trị thực hiện chức năng giám sát và thái độ của Ban quản trị đối với rủi ro gian lận của Ban giám đốc;
- Các thủ tục kiểm soát được thiết kế liên quan đến gian lận của ban giám đốc (nếu có);
- Cách thức đo lương và đánh giá kết quả hạt động của đơn vị…
3.3.6 Chương trình kiểm tốn cần chú trọng hơn đối với gian lận liên quan đến khoản mục nợ phải thu, hàng tồn kho, nợ phải trả và doanh thu khoản mục nợ phải thu, hàng tồn kho, nợ phải trả và doanh thu
Theo kết quả khảo sát được trình bày ở mục a, phần 2.1.2.5, các khoản mục nợ phải thu, hàng tồn kho và nợ phải trả là những khoản mục có tỷ lệ số trường hợp gian lận tương đối cao. Theo đó, số trường hợp gian lận liên quan đến phải thu chiếm 76%, hàng tồn kho chiếm 68%, và nợ phải trả chiếm 66%, chính vì vậy, trong q trình kiểm tốn, kiểm toán viên cần chú trọng hơn đối với các thủ tục kiểm toán ở các khoản mục này. Riêng đối với gian lận ở khoản mục doanh thu, mặc dù số trường hợp gian lận chiếm tỷ lệ thấp nhất trong số các khoản mục được nghiên cứu chiếm khoảng 42%, tuy nhiên mức độ thiệt hại bình quân do gian lận ở khoản mục này gây ra là lớn nhất (5.172,8 triệu đồng, bảng 2.5, mục c, phần 2.1.2.5). Do vậy, doanh thu cũng là khoản mục có rủi ro đáng kể mà kiểm toán viên cần đặc biệt chú ý trong q trình kiểm tốn, điều này cũng phù hợp với yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán và nhất quán với giải pháp hồn thiện được trình
bày ở mục 3.3.2. Trong một số trường hợp, kiểm tốn viên có thể loại trừ rủi ro có gian lận đối với khoản mục doanh thu và hàng tồn kho, ví dụ: đối với các doanh nghiệp chuyên cung cấp dịch vụ, ví dụ như các cơng ty tư vấn luật…hàng tồn kho có thể được xem là khơng trọng yếu. Ngồi ra, khi thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán, kiểm tốn viên khơng chỉ quan tâm đến rủi ro gian lận liên quan đến khai cao mà cần chú ý đến những rủi ro gian lận liên quan đến khai thấp đối với phải thu, hàng tồn kho và doanh thu, theo kết quả khảo sát số trường hợp gian lận liên quan đến khai thấp các khoản mục này gao gồm: khoản mục phải thu có 12 trường hợp, hàng tồn kho có 14 trường hợp và doanh thu có 10 trường hợp.
3.4 GIẢI PHÁP HỖ TRỢ KHÁC
3.4.1 Giải pháp nâng cao kiểm soát chất lượng từ bên trong
Mục đích của kiểm toán BCTC là nhằm nâng cao tính đáng tin cậy của thông tin trên BCTC, nhờ đó các đối tượng có liên quan (nhà đầu tư, ngân hàng…) có thể đưa ra quyết định đầu tư đúng đắn mang lại hiệu quả kinh tế cao. Muốn đạt được điều này, các công ty kiểm tốn cần xây dựng các chính sách nội bộ rỏ ràng và có hiệu lực nhằm đảm bảo hoạt động của cơng ty tuân thủ pháp luật, chuẩn mực và các quy định có liên quan. Đặc biệt, việc tuân thủ các yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán trong kiểm toán BCTC là yếu tố quan trọng nhằm nâng cao chất lượng kiểm tốn, trong đó phải kể đến vai trị của các nhà quản lý trong việc thiết lập một hệ thống kiểm soát chất lượng hữu hiệu và năng lực chuyên môn của đội ngủ nhân viên.
3.4.1.1 Thiết lập hệ thống kiểm sốt chất lượng hữu hiệu
Thơng thường kiểm soát chất lượng sẽ giúp cải thiện chất lượng dịch vụ kiểm tốn thơng qua phát hiện và đưa ra các biện pháp thích hợp đối với các khiếm khuyết trong q trình thực hiện. Một hệ thống kiểm sốt chất lượng hữu hiệu sẽ giúp nâng cao ý thức của nhân viên trong việc tuân thủ yêu cầu của chuẩn mực kiểm tốn trong cơng tác kiểm toán và đảm bảo chất lượng kiểm toán BCTC. Theo kết quả nghiên cứu của Trần Khánh Lâm (2011, trang 94) cho rằng “...phần lớn công ty nhỏ do thiếu nguồn lực nên khơng thể
duy trì đều đặn các việc xây dựng hệ thống các chính sách và thủ tục KSCL, và hành vi thực hiện KSCL theo các chính sách và thủ tục này. Trong khi hầu như toàn bộ các công ty lớn đều thực hiện đầy đủ để nhằm nâng cao CL dịch vụ cung cấp.” Như vậy, việc thiết
lập các chính sách, thủ tục kiểm sốt chất lượng phụ thuộc một phần vào quy mô về số lượng nhân viên, xu hướng là những công ty kiểm tốn có quy mơ nhỏ và vừa thường khơng thiết lập và duy trì đều đặn hoặc có thiết lập nhưng chất lượng kiểm soát thấp hơn so với công ty lớn. Vấn đề này một phần cũng được khẳng định thông qua kết quả khảo sát được đề cập ở Phần 2, có nhiều kiểm tốn viên ở các cơng ty được khảo sát (ước tính khoảng 60%, bảng 2.18) cho rằng chưa áp dụng phù hợp các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận theo yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán, điều này cho thấy cơng tác kiểm sốt chất lượng ở một số công ty kiểm tốn vừa và nhỏ chưa thực sự hiệu quả. Chính vì vậy, để nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm tốn, các cơng ty kiểm tốn cần xây dựng và duy trì các chính sách thủ tục kiểm soát phù hợp với chuẩn mực kiểm toán về kiểm soát chất lượng, đặc biệt là kiểm soát chất lượng kiểm toán BCTC của các tổ chức niêm yết. Khi xây dựng hệ thống kiểm soát chất lượng cần chú ý đến những vấn đề như:
- Thủ tục kiểm sốt chất lượng cần được xây dựng và duy trì xun suốt cuộc kiểm tốn từ khi bắt đầu cho đến khi hoàn thành cuộc kiểm toán;
- Hệ thống kiểm soát chất lượng được xây dựng nhằm đảm bảo cuộc kiểm toán