CHƯƠNG 2 : CƠ SỞ LÍ THUYẾT VỀ HỆ THỐNG KẾ TỐN QUẢN TRỊ
2.5 Thiết kế hệ thống kế toán quản trị
Như vậy, có thể hiểu: Thiết kế hệ thống kế toán quản trị là việc tổ chức bộ máy kế tóan quản trị, hệ thống hóa các báo cáo để tác động đến 3 yếu tố quan trọng của HTKTQT gồm: ngân sách hoạt động, hệ thống chi phí định mức và thơng tin hoạt động nhằm hướng đến mục tiêu chung của tổ chức và cung cấp thông tin cho nhà quản trị để
ra quyết định, quản lý doanh nghiệp đáp ứng với sự thay đổi của môi trường kinh doanh và mục tiêu tại các doanh nghiệp.
2.6 Các loại hình hệ thống kế tốn quản trị.
Dựa vào các nhân tố quan trọng trong hệ thống kế toán quản trị vừa nêu ở trên, có thể chia hệ thống kế toán quản trị thành 3 loại như sau:
HTKTQT thơ sơ (Rudimentary MAS): thì có đặc điểm là tất cả các thơng tin về
KTQT mang tính tổng hợp và ít khi ban hành. Loại hình HTKTQT này có điểm số thấp nhất trên 3 khía cạnh của một HTKTQT (Gerdin, 2005, trang 116).
HTKTQT ở phạm vi rộng (Broad scope MAS): có đặc điểm là thơng tin dự tóan
và thơng tin hoạt động được trình bày chi tiết và báo cáo thường xuyên (Gerdin, 2005, trang 116). Theo Mia & Chenhall (1994) thì HTKTQT ở phạm vi rộng thích hợp với những đơn vị có cơ cấu tổ chức phức tạp, như vậy hàm ý rằng những đơn vị có cơ cấu tổ chức như loại hình các đơn vị chức năng và loại hình nhóm các đơn vị khác nhau theo sản phẩm thì thích hợp với HTKTQT ở phạm vi rộng và những nhà quản trị sử
dụng những thông tin để ra quyết định cho họat động điều hành và cả những quyết định mang tính chiến lược. Bouwens & Abernethy (2000), Mia & Chenhall (1994) và Chenhall & Morris (1986) thì đồng quan điểm cho rằng thông tin của HTKTQT ở phạm vi rộng thì quan tâm đến thông tin bên ngồi, phi tài chính và định hướng cho
tương lai. Một HTKTQT ở phạm vi rộng cung cấp thông tin liên quan đến môi trường bên ngoài liên quan về mặt kinh tế như: tổng doanh thu trên thị trường, và thị phần của công ty trong thị trường đó hay thơng tin phi kinh tế như: nhân tố số lượng người dùng, khẩu vị của khách hàng, hành động của đối thủ cạnh trạnh, công nghệ tiên tiến (Chenhall & Morris, 1986, trang 19 - 20).
HTKTQT truyền thống (Traditional MAS): thường quan tâm đến thông tin có
phạm vi hẹp vì HTKTQT loại này thường chú trọng vào thơng tin nội bộ, thơng tin tài chính (Mia & Chenhall, 1994, Trang 2). Theo Chenhall & Morris (1986, trang 19) thì
cho rằng HTKTQT truyền thống cung cấp thông tin đặt trọng tâm những vấn đề bên trong tổ chức, lượng hóa được thành tiền và có liên quan đến dữ liệu trong quá khứ. Cịn Gerdin (2005, trang 116) thì cho rằng một HTKTQT truyền thống thì có đặc điểm là báo cáo các dự tốn thì chi tiết và giá thành sản phẩm được phát hành thường xuyên, trong loại hình hệ thống này nổi bật nhất là sự phát triển rất mạnh của hệ thống chi phí định mức nhưng khác với HTKTQT ở phạm vi rộng chính là sự phụ thuộc vào thông tin hoạt động khá thấp do vậy loại hệ thống này cung cấp thông tin ở phạm vi hẹp và mang tính quá khứ nhiều.
2.7 Các nhân tố có mối quan hệ đối với thiết kế HTKTQT. 2.7.1 Sự phụ thuộc lẫn nhau giữa các phòng ban. 2.7.1 Sự phụ thuộc lẫn nhau giữa các phòng ban.
2.7.1.1 Khái niệm.
Theo Bouwens & Abernethy (2000) và Thompson (1967) thì phụ thuộc lẫn nhau giữa các phòng ban được định nghĩa là phạm vi hay khu vực mà các phòng ban nhờ vào nhau để hồn thành cơng việc của họ. Còn Macintosh và Daft (1987, trang 49) cho rằng phụ thuộc lẫn nhau là phạm vi mà các phòng ban dựa vào nhau và trao đổi thông tin, nguồn lực với nhau để hồn thành cơng việc. Như vậy, có thể hiểu sự phụ thuộc lẫn nhau giữa các phòng ban là cách thức liên lạc và hỗ trợ lẫn nhau giữa các phòng ban để hồn thành cơng việc.
2.7.1.2 Phân loại các loại hình phụ thuộc lẫn nhau giữa các phịng ban.
Dựa vào nghiên cứu của Thompson (1967), Bouwens & Abernethy (2000) đã phân ra các loại hình phụ thuộc lẫn nhau giữa các phòng ban làm 3 loại: các phòng ban làm việc hồn tồn độc lập với nhau, Các phịng ban có tác động liên tiếp (đầu vào của bộ phận này là đầu ra của bộ phận khác và kế tiếp nhau) và các phòng ban có tác động tương hỗ với nhau và các nghiên cứu cũng đã giải thích các loại hình phụ thuộc này như sau:
Các phịng ban làm việc hồn tồn độc lập với nhau: các phòng ban làm việc độc lập để hoàn thành nhiệm vụ hay cơng việc. Các phịng ban hoạt động độc lập với nhau là hình thức phụ thuộc thấp nhất của sự phụ thuộc lẫn nhau, các phòng ban độc lập một cách tương đối, dịng cơng việc giữa các phịng ban thì ít. Điều này xảy ra khi các phịng ban thì khép kín. Các chi nhánh ngân hàng và cửa hàng là những ví dụ của những đơn vị hoạt động độc lâp với nhau.
Các phịng ban có tác động liên tiếp: một chuỗi các đầu ra trung gian sẽ được xuất hiện (đầu ra của phòng ban này là đầu vào của phòng ban khác) cho tới khi sản phẩm hay dịch vụ cuối cùng được hoàn thành và bàn giao cho khách hàng. Sự phụ thuộc lẫn nhau liên tiếp liên quan đến sự kết nối của các phòng ban trong CCTC. Đầu ra của một phòng ban trở thành đầu vào trực tiếp của phòng ban khác và quá trình cứ lập lại cho đến khi sản phẩm hịan thành hay dịch vụ được giao cho khách hàng. Lúc này hệ thống kiểm soát và kế toán được sử dụng để giúp việc sắp xếp, lập kế hoạch và cũng khuyến khích sự phản hồi thông tin để phối hợp dịng thơng tin giữa các phịng ban.
Các phịng ban có tác động tương hỗ với nhau: đây là hình thức phụ thuộc lẫn nhau cao nhất, đầu ra trung gian sẽ được chuyển đi và nhận lại cho đến khi nào sản phẩm cuối cùng được bàn giao cho khách hàng. Trong sự phụ thuộc lẫn nhau tương hỗ thì sự chuẩn hóa và thơng tin kế tốn thường khơng đủ để phối hợp giữa các phịng ban vì hình thức phụ thuộc này thường đòi hỏi sự phối hợp rất cao giữa các phòng ban để đáp ứng với môi trường hay đặc thù kinh doanh và hoạt động của tổ chức. Do đó với hình thức này thì tương tác trực tiếp (face to face) và điều chỉnh lẫn nhau là thích hợp.
Bouwens & Abernethy (2000) và Gerdin (2005) cũng đã khẳng định 2 loại hình phụ thuộc lẫn nhau giữa các phòng ban là tác động liên tiếp và tương hỗ được sử dụng phổ biến khi dịng cơng việc giữa các phòng ban tăng lên. Do các đặc điểm hạn chế của hình thức phụ thuộc độc lập giữa các phòng ban đã nêu ở trên không phù hợp với
nghiên cứu tại các doanh nghiệp sản xuất hiện đại ở thực tế nên nghiên cứu này sẽ chỉ xem xét đến hai loại hình phụ thuộc lẫn nhau là tác động liên tiếp và tương hỗ.
2.7.2 Cơ cấu tổ chức
2.7.2.1 Khái niệm cơ cấu tổ chức.
Nghiên cứu của Chenhall (2003, trang 144) cho rằng : “Cơ cấu tổ chức là những hình thức chỉ rõ vai trị khác nhau của những thành viên hay nhóm trong tổ chức thực hiện nhiệm vụ, để đảm bảo rằng những hoạt động của tổ chức thì được thực hiện”. Cũng theo ơng thì có rất ít các nghiên cứu xem xét sự phối hợp giữa CCTC và thiết kế hệ thống kế toán quản trị. Điều này hàm ý rằng các nghiên cứu xem xét sự phù hợp của CCTC và HTKTQT thì rất ít và đây là định hướng để thực hiện nghiên cứu này cũng như cho các nghiên cứu trong tương lai.
2.7.2.2 Các loại hình cơ cấu tổ chức.
Nhiều nghiên cứu đầu những năm 1970 đã cho thấy CCTC đa dạng, mỗi CCTC phù hợp với mỗi hồn cảnh riêng biệt và có nhiều cách tiếp cận khác nhau để phân loại các mơ hình CCTC. Thật vậy, nhiều nhà nghiên cứu như Harold Knoontz, Cyril Odonnell và Heiz Weỉhich cùng nhiều nhà nghiên cứu khác thì dựa vào các yếu tố phân loại cổ điển như: theo số lượng nhân viên, theo chức năng trong tổ chức, theo sản phẩm, theo khách hàng, theo thị trường, theo quy trình sản xuất hay thiết bị,…cùng cơ chế phối hợp để phân các CCTC thành những mơ hình phổ biến sau: (1) mơ hình đơn giản, (2) mơ hình chức năng, (3) mơ hình dạng theo các đơn vị, (4) mơ hình ma trận, (5) mơ hình đa cơng ty, (6) mơ hình dạng lưới (Nguyễn Ngọc Hạnh, 2006, trang 3-4).
Nghiên cứu gần đây của Fred (2012, trang 2-3) làm việc dựa trên khuôn mẫu của Mintzberg (1983) đã dựa vào 5 yếu tố cơ bản, 6 cơ chế phối hợp giữa các bộ phận trong tổ chức để đưa ra các mơ hình khác nhau trong cơ cấu của tổ chức. Trong đó, 5 yếu tố cơ bản bao gồm: Đầu não chiến lược (Strategic apex), cơ cấu kĩ thuật (Technostructure), bộ phận hoạt động trực tiếp (Operating Core), tuyến quản lí trung gian (Middle line), bộ phận hỗ trợ (Support staff). 6 cơ chế phối hợp giữa các bộ phận
trong tổ chức bao gồm: giám sát trực tiếp (Direct supervision), tiêu chuẩn hóa các quy trình cơng việc (Standardization of work processes), tiêu chuẩn hóa các q trình cơng việc (Standardization of skill), tiêu chuẩn hóa các yếu tố đầu ra (Standardization of Outputs), điều chỉnh tương hỗ lẫn nhau trong các mối quan hệ (Mutual adjustment). Dựa vào các yếu tố cơ bản và cơ chế phối hợp nêu trên, Fred đã xác định 5 hình dạng (Configuration) của CCTC gồm: cơ cấu đơn giản (Simple structure), hình thức tổ chức máy móc (Machine bureaucracy), hành thức tổ chức chuyên nghiệp (professional bureaucracy), hình thức phịng ban hóa (divisionalized form), hình thức mà bộ phận hỗ trợ đóng vai trị quan trọng tổ chức (adhocracy).
Nghiên cứu của Gerdin (2005, trang 102) thì xem xét trên mức độ tổng quát của sự phức tạp và cách giải quyết công việc phát sinh của các đơn vị trong tổ chức, cụ thể dựa vào 5 nhân tố: Chuẩn hóa hoạt động, quy mơ đơn vị, độ phức tạp, phân quyền,
nhóm đơn vị và ơng đã phân thành thành 3 loại hình khác nhau, đó là: Loại hình các
đơn vị chức năng (Functional Units), Loại hình nhóm các đơn vị khác nhau theo sản phẩm (Lateral Units) và Loại hình các đơn vị đơn giản (Simple Units).
Theo Miller & Droge (1986, trang 543) cho rằng quy mô của tổ chức hay của một phòng ban thường được xem xét khi xuất hiện nhu cầu mở rộng quy mơ các phịng ban để chun mơn hóa cơng việc và đáp ứng nhu cầu cơng việc tăng cao. Đối với tổ chức quy mơ lớn và khá phức tạp có nhiều phịng ban và bất kì vấn đề nào phát sinh cũng được hệ thống hóa và chuẩn hóa cách thức giải quyết dịng cơng việc bằng cách giao tiếp theo chiều dọc thì loại hình cơ cấu này là “Loại hình các đơn vị chức năng (Functional Unit)” (Gerdin, 2005, trang 103). Loại hình cơ cấu tổ chức này phân chia
tổ chức thành những bộ phận riêng biệt về chức năng, người đứng đầu các phòng ban chức năng được quyết định một số vấn đề phát sinh trong thẩm quyền mà họ được giao phó bởi cấp trên và chịu trách nhiệm với cấp trên về những quyết định mà họ ban hành. Loại hình cơ cấu tổ chức này thích hợp với những tổ chức có quy mơ vừa và rất phức tạp.
Ngược lại với “Loại hình nhóm các đơn vị khác nhau theo sản phẩm”, một loại hình CCTC khác có quy mơ lớn hơn, phức tạp hơn loại hình trên, cho phép sự phân quyền cao, nhưng ít phụ thuộc nhiều vào việc chuẩn hóa hoạt động, loại hình này hoạt động và quản lí theo cách nhóm các thành viên ở những phịng ban khác nhau trong tổ chức lại với nhau theo định hướng sản phẩm, điều này cho phép các lãnh đạo của nhóm đơn vị theo sản phẩm được cấp trên phân quyền quyết định cao hơn đối với sản phẩm, công đoạn sản xuất mà họ chịu trách nhiệm so với “ Loại hình các đơn vị chức năng” và loại hình CCTC này được gọi là “Loại hình nhóm các đơn vị khác nhau theo sản
phẩm (Lateral Units)” (Gerdin, 2005, trang 103). Loại hình CCTC này sẽ cho phép các
nhân viên ở các phòng ban khác nhau cùng làm việc với nhau theo cùng một mục tiêu sản phẩm mà họ đang hướng tới. Cơ chế phối hợp này cho phép phá vỡ sự phân chia chức năng riêng giữa các phịng ban của “Loại hình các đơn vị chức năng”.
Loại hình CCTC cuối cùng và cũng đơn giản hơn về mọi mặt so với hai lọai hình đã nêu chính là “Loại hình các đơn vị đơn giản”. CCTC dạng này thì đại diện cho các tổ chức nhỏ hơn so với 2 loại cấu trúc trước, ít phức tạp hơn, chuẩn hóa hoạt động cũng ít hơn, việc phân quyền ít được thực hiện và Gerdin (2005, trang 104) thì gọi đây là
“Loại hình các đơn vị đơn giản (Simple unit)”. Cơ cấu Simple Units thì có nét tương
đồng với cách Fred (2012) mơ tả về cơ cấu đơn giản vì cơ cấu đơn giản là một dạng tổ chức mà người quản lí cũng có thể là người chủ sở hữu và tổ chức chỉ gồm nhà quản lí cấp cao nhất và số lượng rất ít các cơng nhân trong bộ phận hoạt động trực tiếp, do đó khả năng tổ chức ít phức tạp, ít được chuẩn hóa, ít được phân quyền hơn.
Như vậy, có nhiều cách phân loại CCTC dựa vào những yếu tố khác nhau. Ở nghiên cứu này áp dụng cách phân loại thành 3 loại hình CCTC của Gerdin (2005, trang 103) vì đây là cách phân loại đơn giản, dễ hiểu, dễ thực hiện và bao gồm hầu hết các doanh nghiệp sản xuất ngành dệt may tại Việt Nam hiện tại.
2.7.2.3 Các nhân tố quan trọng trong CCTC.
Nghiên cứu của Macintosh & Daft (1987, trang 51) đã chỉ ra rằng chuẩn hóa hoạt động là việc đưa ra các chính sách và quy định trong quá trình hoạt động được sử dụng để điều chỉnh trực tiếp hành vi giữa các phòng ban để đảm bảo sự ổn định trong sự phụ thuộc lẫn nhau giữa các phòng ban. Còn nghiên cứu của Miller & Droge (1986, trang 543) thì cho rằng chuẩn hóa hoạt động thường được tạo thành từ việc sử dụng các vị trí chun mơn theo chính sách chung của công ty, biểu đồ tổ chức và mô tả cơng việc cụ thể, việc quản lí chất lượng và chi phí được cụ thể hóa bằng ban hành các quy định. Đặc biệt, khi một tổ chức hoạt động hiệu quả sẽ kéo theo đó là tạo nên sự phức tạp và sự khác biệt giữa các phòng ban trong tổ chức nên việc phối hợp hoạt động giữa các phịng ban sẽ trở nên khó khăn hơn. Lúc này sẽ phải điều chỉnh lại các quy định, quy tắc hoạt động và các chính sách đã ban hành để phù hợp với một cơ cấu tổ chức phức tạp hơn và sẽ xuất hiện nhu cầu phân quyền ra quyết định ở cấp thấp hơn. Nghiên cứu của Brun & Waterhouse (1975, trang 197) chỉ ra rằng những thủ tục hoạt động đựơc chuẩn hóa thì chiếm ưu thế và trong tổ chức mang tính chun mơn hóa cao. Như vậy, có thể hiểu chuẩn hóa hoạt động là các nguyên tắc, chính sách và thủ tục được chỉ rõ một cách chính xác các hoạt động được phối hợp và điều hành như thế nào trong một tổ chức, doanh nghiệp.
2.7.2.3.2 Độ phức tạp (Complexity).
Nghiên cứu của Miller & Droge (1986, trang 547) cho rằng độ phức tạp thì được phản ánh bởi số lượng các cấp bậc trong hệ thống phân cấp của tổ chức, số lượng vị trí quản lí của các bộ phận có liên quan tới các hoạt động kinh doanh, sản xuất. Còn Merchant (1984, trang 293) chỉ ra rằng những cơng ty càng lớn thì càng phức tạp và sẽ kéo theo sự phân quyền nhiều hơn trong tổ chức. Những tổ chức này sẽ có xu hướng sử dụng một hệ thống dự tốn chính thức và được phát triển ở mức độ cao để có được sự chuẩn hóa về dự tốn của dịng thơng tin và hoạt động điều hành trong tổ chức. Có thể suy ra rằng độ phức tạp trong quy trình hoạt động và xử lí các vấn đề phát sinh tỉ lệ thuận với quy mô của tổ chức, doanh nghiệp.
2.7.2.3.3 Quy mô tổ chức (Departmental size).
Nghiên cứu của Brun & Waterhouse (1975, trang 179) cho biết rằng quy mô tổ chức càng lớn thì càng nên tập trung vào việc xây dựng thủ tục cho các hoạt động chứ không nên chú trọng vào việc tập trung quyền lực ra quyết định. Việc đạt được mục tiêu của nhà quản trị bị ảnh hưởng mạnh bởi quy mơ cơng ty hay nói cách khác là mục tiêu của người đứng đầu các bộ phận bị ảnh hưởng bởi quy mô của bộ phận mà họ quản lí (Miller & Droge, 1986, trang 539). Như vậy, quy mơ của phịng ban và tổ chức