Rank of closeness Giai đoạn 1 Giai đoạn 2
Số lượng khoản mục hồn tồn hài hịa
(rank=3) 5 (100%) 5 (100%)
Số lượng khoản mục hài hòa căn bản (rank=2) 0 0
Số lượng khoản mục có hài hịa nhưng tồn tại
một vài khác biệt quan trọng (rank=1) 0 0
Số lượng khoản mục hoàn toàn khác biệt
(rank=0) 0 0
Tổng số 5 (100%) 5 (100%)
Bảng 4.4: Tần số xếp hạng gần gũi VAS/IAS 18 “Doanh thu”
Rank of closeness Giai đoạn 1 Giai đoạn 2
Số lượng khoản mục hồn tồn hài hịa
(rank=3) 10 (52.63%) 11 (57.89%)
Số lượng khoản mục hài hòa căn bản (rank=2) 0 (0%) 0 (0%)
Số lượng khoản mục có hài hịa nhưng tồn tại
một vài khác biệt quan trọng (rank=1) 5 (26.32%) 5 (26.32%)
Số lượng khoản mục hoàn toàn khác biệt
(rank=0) 4 (21.05%) 3 (15.79%)
Tổng số 19 (100%) 19 (100%)
Mức độ hài hòa chung (H) 61.4% 66.7%
Bảng 4.5: Tần số xếp hạng gần gũi đo lƣờng VAS/IAS 18 “Doanh thu”
Rank of closeness Giai đoạn 1 Giai đoạn 2
Số lượng khoản mục hồn tồn hài hịa
(rank=3) 7 (50%) 8 (56.25%)
Số lượng khoản mục hài hòa căn bản (rank=2) 0 (0%) 0 (0%)
Số lượng khoản mục có hài hịa nhưng tồn tại
một vài khác biệt quan trọng (rank=1) 5 (25%) 5 (25%)
(rank=0)
Tổng số 16 (100%) 16 (100%)
Mức độ hài hòa chung (H) 54.2% 64.5%
Bảng 4.6: Tần số xếp hạng gần gũi công bố VAS/IAS 18 “Doanh thu”
Rank of closeness Giai đoạn 1 Giai đoạn 2
Số lượng khoản mục hồn tồn hài hịa (rank=3) 3 (100%) 3 (100%)
Số lượng khoản mục hài hòa căn bản (rank=2) 0 0
Số lượng khoản mục có hài hịa nhưng tồn tại một
vài khác biệt quan trọng (rank=1) 0 0
Số lượng khoản mục hoàn toàn khác biệt
(rank=0) 0 0
Tổng số 3 (100%) 3 (100%)
Mức độ hài hòa chung (H) 100% 100%
Bảng 4.7: Tần số xếp hạng gần gũi VAS/IAS 11 “Hợp đồng xây dựng”
Rank of closeness Giai đoạn 1 Giai đoạn 2
Số lượng khoản mục hồn tồn hài hịa (rank=3) 6 (85.71%) 6 (85.71%)
Số lượng khoản mục có hài hịa nhưng tồn tại một
vài khác biệt quan trọng (rank=1) 1 (14.29%) 1(14.29%)
Số lượng khoản mục hoàn toàn khác biệt
(rank=0) 0 0
Tổng số 7 (100%) 7 (100%)
Mức độ hài hòa chung (H) 90.5% 90.5%
Bảng 4.8: Tần số xếp hạng gần gũi đo lƣờng VAS/IAS 11 “Hợp đồng xây dựng”
Rank of closeness Giai đoạn 1 Giai đoạn 2
Số lượng khoản mục hồn tồn hài hịa (rank=3) 4 (80%) 4 (80%)
Số lượng khoản mục hài hòa căn bản (rank=2) 0 0
Số lượng khoản mục có hài hòa nhưng tồn tại
một vài khác biệt quan trọng (rank=1) 1 (20%) 1(20%)
Số lượng khoản mục hoàn toàn khác biệt
(rank=0) 0 0
Tổng số 5 (100%) 5 (100%)
Mức độ hài hòa chung (H) 86.7% 86.7%
Rank of closeness Giai đoạn 1 Giai đoạn 2
Số lượng khoản mục hồn tồn hài hịa (rank=3) 2 (100%) 2 (100%)
Số lượng khoản mục hài hịa căn bản (rank=2)
Số lượng khoản mục có hài hịa nhưng tồn tại
một vài khác biệt quan trọng (rank=1) 0 0
Số lượng khoản mục hoàn toàn khác biệt
(rank=0) 0 0
Tổng số 2 (100%) 2 (100%)
Mức độ hài hòa chung (H) 2 (100%) 2 (100%)
Kết quả nghiên cứu cho thấy, xét về mặt hài hòa chung, mức độ hài hòa tương đối cao, đạt 73.1%. Trong đó, hài hịa về mặt đo lường đạt 66.7% thấp hơn hẳn hài hịa về mặt cơng bố thơng tin đạt 100%. Kết quả này thấp hơn kết quả nghiên cứu của Pham Hoai Huong (2012) về mặt đo lường (chuẩn mực doanh thu 100%, chuẩn mực “hợp đồng xây dựng” 89%) nhưng lại cao hơn về mặt công bố thông tin (chuẩn mực doanh thu 87%, chuẩn mực “hợp đồng xây dựng” 89%). Điều này là do, nghiên cứu của Pham Hoai Huong (2012) chỉ xem xét so sánh hai chuẩn mực kế toán: chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế. Trong khi đó, nghiên cứu xem xét đến các quy định kế toán khác hướng dẫn thực hiện: chế độ kế toán Việt Nam. Đồng thời, nghiên cứu chỉ xem xét các quy định liên quan đến doanh thu mà khơng xem xét tồn bộ nội dung chuẩn mực. Mức độ hài hòa về mặt đo lường giảm xuống là vì mặc dù nội dung chuẩn mực kế tốn Việt Nam hài hịa với chuẩn mực kế toán quốc tế nhưng nội dung của chế độ kế toán hướng dẫn tương ứng lại tồn tại một vài khác biệt quan trọng, cụ thể như bảng 4.10.
Bảng 4.10: Các khác biệt quan trọng giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và quốc tế trong đo lƣờng và công bố doanh thu.
IAS VAS Thông tƣ 1. Đo lƣờng doanh thu
1.1.Đối với hàng bán bị trả lại, chuẩn mực xem xét dựa trên bản chất của nó: nếu doanh nghiệp vẫn còn nắm giữ phần lớn rủi ro liên quan đến quyền sở hữu hàng hóa thì giao dịch đó khơng được xem là bán hàng và doanh thu khơng được ghi nhận. Ví dụ: Khi người mua có quyền hủy bỏ đơn hàng vì lý do được xác định trước trong hợp đồng và doanh nghiệp không chắc chắn về xác suất bị trả hàng lại. Tuy nhiên, trong trường hợp nếu khách hàng có thể trả lại hàng nếu họ khơng hài lịng, người bán có thể ước tính một cách đáng tin cậy thời điểm trả lại trong tương lai và ghi nhận một khoản nợ phải trả dựa trên kinh nghiệm và các yếu tố có liên quan khác thì giao dịch được xác nhận và doanh thu được ghi nhận.
1.1. Các quy định của Việt Nam xem xét hàng bán bị
trả lại như một khoản giảm trừ doanh thu mà không xem xét dựa trên bản chất giao dịch của nó.
1.2.Trong hầu hết trường hợp, doanh thu là tiền hoặc các khoản tương
đương tiền đã thu được hoặc có thể thu được. Tuy nhiên, trong trường hợp chưa thu hồi được, giá trị hợp lý của khoản phải thu đó có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa của nó. Ví dụ như, doanh nghiệp có thể khơng tính
Có sự mâu thuẫn giữa chuẩn mực và thông tư hướng dẫn
lãi cho người mua trả chậm hoặc chấp nhận một thương phiếu phải thu với lãi suất thấp hơn thị trường để bán được hàng. Một khi thỏa thuận đạt được sẽ tạo nên một giao dịch tài chính (bên bán vừa bán hàng vừa cho vay), giá trị hợp lý khoản phải thu được xác định bằng cách chiết khấu khoản phải thu trong tương lai theo tỷ lệ lãi suất ấn định. Tỷ lệ lãi suất ấn định có thể xác định bằng một trong hai cách sau:
i/ Lãi suất phổ biến của một cơng cụ tài chính tương tự của người có cùng mức xếp hạng tín dụng.
ii/ Lãi suất chiết khấu giá trị danh nghĩa của cơng cụ tài chính về giá bán hàng thu tiền ngay.
Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị danh nghĩa được ghi nhận như doanh thu tiền lãi theo quy định của IAS 39 và IFRS 9.
chuẩn mực yêu cầu đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không được nhận ngay thì doanh thu được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi suất hiện hành. Giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa sẽ thu được trong tương lai.
lại yêu cầu trong trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp, doanh thu được xác định theo giá bán trả tiền ngay; phần chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả tiền ngay ghi vào tài khoản 3387 "Doanh thu chưa thực hiện” và phân bổ theo thời gian.
2. Đo lƣờng doanh thu khi trao đổi hàng hóa dịch vụ khơng tƣơng tự
Khi hàng hóa dịch vụ được trao đổi với một hàng hóa dịch vụ khơng tương tự, giao dịch này được xem là tạo ra doanh thu. Doanh thu được đo lường theo giá trị hợp lý của hàng hóa dịch vụ nhận được, điều chỉnh theo số tiền hoặc khoản tương đương tiền nhận thêm hoặc trả thêm. Khi giá trị hợp lý của hàng hóa dịch vụ nhận được không thể xác định một cách đáng tin cậy, doanh thu được đo lường bởi giá trị hợp lý của hàng hóa dịch vụ đem trao đổi, điều chỉnh theo số tiền hoặc khoản tương đương tiền nhận thêm hoặc trả thêm.
Tương tự IAS. Tuy nhiên khơng có hướng dẫn cho việc xác định giá trị hợp lý của tài sản trao đổi.
3. Ghi nhận doanh thu
Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi thỏa mãn năm (5) điều kiện sau: i/ Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa.
ii/ Doanh nghiệp khơng cịn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu cũng như kiểm sốt hàng hóa.
Tương tự IAS. Tuy nhiên xem xét khoản hàng bán bị trả lại như là một khoản giảm trừ doanh thu mà không xem xét đến bản chất của nó như IAS.
iii/ Doanh thu được xác định một cách đáng tin cậy.
iv/ Doanh nghiệp chắc chắn thu được lợi ích kinh tế từ việc thực hiện giao dịch.
v/ Các chi phí liên quan đến giao dịch có thể xác định một cách đáng tin cậy.
Đối với hàng bán bị trả lại, chuẩn mực xem xét dựa trên bản chất của nó: nếu doanh nghiệp vẫn cịn nắm giữ phần lớn rủi ro liên quan đến quyền sở hữu hàng hóa thì giao dịch đó khơng được xem là bán hàng và doanh thu không được ghi nhận. Ví dụ: Khi người mua có quyền hủy bỏ đơn hàng vì lý do được xác định trước trong hợp đồng và doanh nghiệp không chắc chắn về xác suất bị trả hàng lại. Tuy nhiên, trong trường hợp nếu khách hàng có thể trả lại hàng nếu họ khơng hài lịng, người bán có thể ước tính một cách đáng tin cậy thời điểm trả lại trong tương lai và ghi nhận một khoản nợ phải trả dựa trên kinh nghiệm và các yếu tố có liên quan khác thì giao dịch được xác nhận và doanh thu được ghi nhận.
4. Doanh thu đối với giao dịch bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ theo chƣơng trình dành cho khách hàng truyền thống
Giá trị của hàng hóa, dịch vụ cung cấp miễn phí hoặc chiết khấu, giảm giá cho khách hàng được ghi nhận độc lập với doanh thu bán hàng. Giá trị của hàng hóa, dịch vụ cung cấp miễn phí hoặc chiết khấu, giảm giá cho khách hàng được ghi nhận theo giá trị hợp lý. Doanh nghiệp chỉ ghi nhận giá trị hỗn lại của hàng hóa, dịch vụ cung cấp miễn phí hoặc chiết khấu, giảm giá cho khách hàng khi doanh nghiệp đã hồn thành nghĩa vụ của mình, tức là trực tiếp cung cấp chúng cho khách hàng hoặc cung cấp thông qua bên thứ ba.
Tuy nhiên, theo xử lý kế toán Việt Nam, doanh thu được ghi nhận là tổng số tiền phải thu hoặc đã thu trừ đi giá trị hợp lý của hàng hóa, dịch vụ phải cung cấp miễn phí hoặc số phải chiết khấu, giảm giá cho người mua. Giá trị của hàng hóa, dịch vụ phải cung cấp miễn phí hoặc số phải chiết khấu, giảm giá cho người mua được ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện. Khi hết thời hạn của chương trình, doanh thu chưa thực hiện được kết chuyển vào doanh thu dù cho doanh nghiệp có cung cấp chúng cho khách hàng hay không.
5. Doanh thu tiền lãi
Tiền lãi được ghi nhận theo phương pháp lãi suất thực theo quy định trong IAS 39 “Cơng cụ tài chính: Ghi nhận và đánh giá”.
Khi tiền lãi dồn tích trước khi mua lại khoản đầu tư, số tiền lãi sau này được phân bổ cho giai đoạn trước và sau khi mua, tuy nhiên, chỉ có phần phân bổ sau khi mua được ghi nhận là doanh thu.
Có sự mâu thuẫn giữa chuẩn mực và thơng tƣ hƣớng dẫn
Tương tự như IAS. Lãi suất thực tế là tỷ lệ lãi dùng để quy đổi các khoản tiền nhận được trong tương lai trong suốt thời gian cho bên khác sử dụng tài sản về giá trị ghi nhận ban đầu tại thời điểm chuyển giao tài sản cho bên sử dụng.
Tiền lãi chỉ được ghi nhận trên cơ sở thời gian mà không ghi nhận trên cơ sở lãi suất thực.
Kết quả thống kê cho thấy sau khi ban hành thơng tư 200, mức độ hài hịa có tăng lên nhưng khơng đáng kể. Mức độ hài hịa chung tăng từ 69.2 lên 73.1% trong giai đoạn hai. Trong đó, số khoản mục hồn tồn hài hịa (rank=3) tăng từ 16 lên 17 khoản mục (tương ứng tăng từ 61.54% lên 65.38%), đồng thời số khoản mục hoàn tồn khơng hài hịa (rank=0) giảm 1 khoản mục từ 4 xuống 3 (tương ứng giảm từ 15.38% xuống còn 11.54%). Xu hướng này ngược với kết luận của Pham Hoai Huong (2012) rằng tỷ lệ hài hòa chuẩn mực sau năm 2003 giảm so với trước năm 2003 vì các chuẩn mực kế tốn Việt Nam khơng cập nhật các sửa đổi của chuẩn mực kế toán quốc tế. Điều này có thể lý giải bởi sự ra đời của thông tư 200/2014/TT-BTC nhằm giúp các chuẩn mực kế toán Việt Nam hài hịa hơn với các chuẩn mực kế tốn quốc tế.
Tuy nhiên mức độ thay đổi trước và sau thơng tư 200 có ý nghĩa thống kê hay khơng, nghiên cứu thực hiện kiểm định Chi bình phương với kết quả trong Hộp 1.
Ngoài ra, kết quả tra bảng giá trị tới hạn Chi bình phương với mức ý nghĩa 0,005:
X2(3-1)(2-1),0,05 = 5.99 Như vậy Χ2
tt = 0.17316 < X2(3-1)(2-1),0,05 = 5.99, nên chấp nhận Ho.
Hay nói cách khác chấp nhận giả thuyết H0, tức sự thay đổi mức hài hòa trước và sau TT 210 khơng có ý nghĩa thống kê (P value=0.9171).
Hộp 1: Kết quả kiểm định Chi Bình Phƣơng
4.2. Bàn luận
Sau khi ban hành thông tư 200, mặc dù mức độ hài hòa giữa các chuẩn mực kế tốn có tăng lên nhưng khơng nhiều. Điều này xuất phát từ các quy định của chuẩn mực kế toán và chế độ kế tốn hướng dẫn cịn mâu thuẫn với nhau, một số hạng mục của chuẩn mực, mặc dù đã hài hòa với chuẩn mực kế toán quốc tế, xong lại thiếu các hướng dẫn thực hiện, ảnh hưởng đến tính khả thi của chuẩn mực. Nguyên nhân là do:
1/ Quy trình soạn thảo, ban hành chuẩn mực và các hƣớng dẫn
Quy trình soạn thảo và ban hành chuẩn mực ở Việt Nam còn nhiều bất cập và chưa chuyên nghiệp: Hội đồng kế toán được bổ nhiệm bởi Bộ Tài chính, khơng có các nhóm lợi ích khác liên quan trực tiếp đến chuẩn mực kế toán như các cơng ty kiểm tốn, các doanh nghiệp, các chuyên gia…, do đó chất lượng và khả năng áp
> dat = matrix(c(16,17,6,6,4,3), nrow=3, byrow=T) > dat [,1] [,2] [1,] 16 17 [2,] 6 6 [3,] 4 3 > chisq.test(dat) Pearson's Chi-squared test
data: dat X-squared = 0.17316, df = 2, p-value = 0.9171 Warning message:
dụng của chuẩn mực chưa được nâng cao. Bên cạnh đó, các hướng dẫn kế toán được ban hành bởi Vụ chế độ kế toán kiểm toán dựa trên các chuẩn mực được ban hành nhằm hướng dẫn cho việc thực hành kế toán và đảm bảo quản lý thống nhất về kế toán của nhà nước mà không tham khảo ý kiến của người dùng như doanh nghiệp, cơng ty kiểm tốn gây ra một số mâu thuẫn giữa chuẩn mực và chế độ kế toán, một số chuẩn mực thiếu hướng dẫn thực hiện, ví dụ như chuẩn mực có quy định doanh thu trao đổi hàng hóa, dịch vụ khơng tương tự được đo lường dựa trên giá trị hợp lý. Tuy nhiên, định nghĩa về giá trị hợp lý còn mơ hồ, đồng thời thiếu các hướng dẫn cho việc ghi nhận theo giá trị hợp lý.
2/ Về nội dung chuẩn mực
- Chuẩn mực số 01_chuẩn mực chung: Tương tự như khuôn mẫu lý thuyết cho
việc lập và trình bày báo cáo tài chính (IASB Framework ), Chuẩn mực số 01_chuẩn mực chung đưa ra các quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và yêu cầu
kế toán cơ bản, các yếu tố và ghi nhận các yếu tố của báo cáo tài chính của doanh nghiệp làm nền tảng cho các chuẩn mực kế toán khác. Tuy nhiên, so với IASB, chuẩn mực số 01 vẫn tồn tại khác biệt quan trọng, cụ thể chuẩn mực không đưa ra nguyên tắc tơn trọng nội dung hơn hình thức, tức là các nghiệp vụ hay sự kiện phải được tính tốn và trình bày theo nội dung và tính chất kinh tế chứ không phải đơn