5.1. Kết luận
Trong xu thế hội nhập kinh tế toàn cầu, việc lập báo cáo tài chính thống nhất theo các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) ngày càng nhận được sự ủng hộ của các nước và khu vực lãnh thổ trên thế giới. Phần lớn các quốc gia có nền kinh tế phát triển đã chính thức áp dụng hoặc có lộ trình chuyển đổi sang áp dụng IFRS. Tại Việt nam, yêu cầu lập báo cáo tài chính sang IFRS ngày càng trở nên phổ biến do u cầu từ phía cơng ty mẹ, các chủ nợ và sự tham gia vào thị trường vốn quốc tế của nhiều tập đoàn kinh tế trong nước. Trước áp lực đó, trên cơ sở vận dụng có chọn lọc các chuẩn mực kế tốn quốc tế phù hợp với điều kiện phát triển của thị trường, Việt Nam đã ban hành 26 chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS), các thông tư hướng dẫn áp dụng chuẩn mực và sau đó ban hành một số quy định chưa có hướng dẫn trong các chuẩn mực. Hiện nay, Bộ Tài chính vẫn đang tiếp tục q trình sửa đổi VAS để phù hợp với IFRS hiện hành. Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam đã giúp các doanh nghiệp và các nhà quản lý hoàn thiện hơn trong công tác tổ chức và quản lý cơng tác kế tốn, quản trị doanh nghiệp. Tuy nhiên, các chuẩn mực kế tốn Việt Nam cịn chưa đầy đủ và còn nhiều điểm khác biệt so với thông lệ quốc tế. Trên cơ sở đó, bài viết nghiên cứu về mức độ hài hịa giữa chuẩn mực kế tốn Việt Nam và quốc tế trong việc đo lường và công bố doanh thu. Kết quả cho thấy:
- Mức độ hài hòa đạt tỷ lệ tương đối cao, đạt 73.1%. Trong đó, hài hịa về mặt đo lường đạt 66.7% thấp hơn hẳn hài hịa về mặt cơng bố thông tin đạt 100%. Mức độ hài hòa về mặt đo lường thấp là do tồn tại một số khác biệt quan trọng giữa các chuẩn mực kế toán quốc tế và các quy định về kế toán của Việt Nam liên quan đến đo lường doanh thu (bao gồm chuẩn mực kế tốn, các thơng tư hướng dẫn chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành). - Sau khi ban hành thông tư 200, mức độ hài hịa có tăng lên nhưng khơng
Trên cơ sở kết quả nghiên cứu đó, bài viết đưa ra các kiến nghị nhằm nâng cao mức độ hài hịa giữa chuẩn mực kế tốn Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế trên cơ sở phù hợp với điều kiện kinh tế và trình độ phát triển của Việt Nam.
5.2. Một số kiến nghị
5.2.1. Áp dụng giá trị hợp lý
Tại Việt Nam, kế toán theo phương pháp giá gốc vẫn được đề cao. Cơ sở giá gốc là cơ sở nền tảng trong đo lường kế toán trong nhiều năm qua. Kế toán giá gốc dựa trên giá mua trong quá khứ trên cơ sở trao đổi ngang giá giữa người mua và người bán để ghi nhận các giao dịch. Kế toán giá gốc cung cấp bằng chứng cho thấy tính đáng tin cậy của thơng tin. Mặc dù có nhiều ưu điểm, tuy nhiên, nguyên tắc giá gốc cũng có những hạn chế nhất định. Kế toán theo phương pháp giá gốc, sau thời điểm ghi nhận ban đầu, không ghi nhận những biến động giá trị của các tài sản, nợ phải trả,.. Điều này làm giảm tính phù hợp, tính hữu ích của thơng tin khi cung cấp cho các đối tượng sử dụng. Khắc phục nhược điểm đó, kế tốn trên cơ sở giá trị hợp lý ra đời. Tháng 5/2011, IASB công bố phát hành IFRS 13 - Đo lường giá trị hợp lý (Fair Value Measurement), trong đó định nghĩa “Giá trị hợp lý là giá trị sẽ nhận được khi bán một tài sản hay giá trị thanh toán để chuyển giao một khoản nợ phải trả trong một giao dịch có tổ chức giữa các bên tham gia thị trường tại ngày đo lường”. IASB cũng đưa ra ba cấp độ xác định giá trị hợp lý bao gồm:
- Cấp độ 1: Các dữ liệu tham chiếu là giá niêm yết của các tài sản hay nợ phải
trả đồng nhất trong các thị trường hoạt động (active market) mà tổ chức có thể thu thập tại ngày đo lường.
- Cấp độ 2: Các dữ liệu tham chiếu khác giá niêm yết ở cấp độ 1 mà có thể thu thập được, bằng cách trực tiếp hoặc gián tiếp. Ví dụ như giá niêm yết của tài sản hoặc khoản nợ tương tự trong thị trường hoạt động, giá niêm yết của tài sản hoặc khoản nợ tương tụ trong thị trường không phải là thị trường hoạt động,…
- Cấp độ 3: Các dữ liệu tham chiếu khơng có sẵn tại ngày đo lường, doanh
nghiệp phát triển các dữ liệu tham chiếu bằng cách sử dụng các thơng tin sẵn có tốt nhất, bao gồm cả thông tin riêng của doanh nghiệp, thông tin về các giả định tham gia thị trường hợp lý.
Giá trị hợp lý phản ảnh được những thay đổi của thị trường, tuy nhiên lại đi kèm với các giả định và yếu tố không chắc chắn nhiều hơn so với cơ sở giá gốc, dẫn đến những lo ngại về độ tin cậy của thơng tin.
Kế tốn theo giá trị hợp lý ở Việt Nam, mặc dù đã hình thành, nhưng cịn khá mờ nhạt và nằm rải rác trong các quy định, chuẩn mực, thiếu tính hệ thống, thiếu các hướng dẫn chính thức về phương pháp xác định giá trị hợp lý trong kế tốn. Ngồi phương pháp xác định giá trị hợp lý của tài sản cố định vơ hình trong chuẩn mực kế toán số 4- Tài sản cố định vơ hình và hướng dẫn việc xác định giá trị hợp lý trong xác định giá phí hợp nhất kinh doanh, đến nay, chưa có hướng dẫn chính thức nào về cách xác định giá trị hợp lý. Do đó, Việt Nam cần xác định lộ trình tiến tới sử dụng giá trị hợp lý, vì Việt Nam là một nền kinh tế cịn non trẻ, do đó thiếu cơ sở để xác định các dữ liệu tham chiếu, việc áp dụng ngay giá trị hợp lý sẽ làm ảnh hưởng đến tính đáng tin cậy của thơng tin. Trong ngắn hạn, trên cơ sở đặc điểm nền kinh tế, Bộ Tài chính cần ban hành các hướng dẫn áp dụng giá trị hợp lý, phương pháp xác định giá trị hợp lý, đưa ra các hướng dẫn nhằm cân đối giữa độ tin cậy và tính phù hợp của thơng tin, tăng cường các nội dung công bố trong thuyết minh làm cơ sở cho độ tin cậy của phương pháp kế toán theo giá trị hợp lý, đồng thời kiểm soát việc lạm dụng giá trị hợp lý. Trong dài hạn, cần phát triền và từng bước hoàn thiện thị trường hoạt động (active market) nhằm cung cấp và nâng cao độ tin cậy của các dữ liệu tham chiếu trong đo lường giá trị hợp lý tiến tới đo lường toàn bộ bằng giá trị hợp lý.
5.2.2. Đổi mới cơ chế và quy trình ban hành chuẩn mực
Như đã trình bày ở trên, cơ chế và quy trình ban hành chuẩn mực ở Việt Nam còn bộc lộ nhiều hạn chế:
- Hội đồng ban hành chuẩn mực được bổ nhiệm bởi Bộ Tài chính, khơng có các nhóm lợi ích khác liên quan trực tiếp đến chuẩn mực kế toán như các cơng ty kiểm tốn, các doanh nghiệp, các chuyên gia…, do đó chất lượng và khả năng áp dụng của chuẩn mực chưa được nâng cao.
- Các hướng dẫn kế toán được ban hành bởi Vụ chế độ kế toán kiểm toán dựa trên các chuẩn mực được ban hành nhằm hướng dẫn cho việc thực hành kế toán và đảm bảo quản lý thống nhất về kế tốn của nhà nước, tuy nhiên lại khơng tham khảo ý kiến của người dùng như doanh nghiệp, cơng ty kiểm tốn gây ra một số mâu thuẫn giữa chuẩn mực và chế độ kế toán, một số chuẩn mực thiếu hướng dẫn thực hiện.
Do đó, cần xem xét cải thiện, đổi mới cơ chế và quy trình ban hành chuẩn mực nhằm nâng cao chất lượng và khả năng áp dụng vào thực tế. Các kiến nghị cho việc đổi mới bao gồm:
- Tái cấu trúc hội đồng ban hành chuẩn mực hiện nay với sự tham gia của các chun gia trình độ chun mơn cao, có nhiều kinh nghiệm trong lĩnh vực phân tích báo cáo tài chính, kế tốn, đại diện đến từ các tổ chức quan tâm đến báo cáo tài chính như các doanh nghiệp, các cơng ty kiểm tốn,..
- Việc ban hành các chuẩn mực, hướng dẫn thực hiện chuẩn mực cần tham vấn ý kiến từ các chuyên gia, từ các người sử dụng báo cáo tài chính: kế tốn, kiểm tốn viên,..Cần cơng khai công bố rộng rãi lấy ý kiến phản hồi trước khi ban hành.
Bên cạnh đó, cần đẩy mạnh phát triển tổ chức nghề nghiệp kế toán kiểm toán ở Việt Nam như là một tổ chức vững chắc hỗ trợ, tham vấn cho việc ban hành chuẩn mực kế toán. Các thành viên hội nghề nghiệp là những người trực tiếp sử dụng báo cáo tài chính, do đó sự tham gia của họ sẽ giúp cho các chuẩn mực mang tính thực
tiễn cao hơn. Đồng thời với sự tăng cường địa vị của hội nghề nghiệp (như cho phép họ tham gia vào hội đồng soạn thảo chuẩn mực, ủy ban hướng dẫn chuẩn mực) cùng với nhà nước thực hiện cơ chế quản lý kế toán sẽ giúp cho việc quản lý trở nên linh hoạt hơn, khơng chỉ mang tính quản lý cứng nhắc.
5.2.3. Bổ sung, sửa đổi chuẩn mực chung
Chuẩn mực chung_VAS 01 là một chuẩn mực kế tốn khá đặc biệt, vì nó khơng hướng đến một đối tượng cụ thể nào mà chỉ đưa ra quy định và hướng dẫn các nguyên tắc, yêu cầu kế toán cơ bản, các yếu tố và ghi nhận các yếu tố của báo cáo tài chính của doanh nghiệp, làm nền tảng cho các xử lý kế toán trong các chuẩn mực kế toán cụ thể, đồng thời là căn cứ cho các xử lý kế toán chưa được quy định trong các chuẩn mực kế toán cụ thể.
Trong thời buổi kinh tế thị trường với nhiều nghiệp vụ phức tạp như hiện nay, các chuẩn mực kế tốn cụ thể khơng thể bao qt hết tất cả các trường hợp. Do đó, chuẩn mực chung đóng vai trị quan trọng trong việc cung cấp cho người kế toán các xử lý phù hợp nhằm đảm bảo cho các thông tin trên báo cáo tài chính trung thực và hợp lý. Tuy nhiên, chuẩn mực chung cần được sửa đổi bổ sung một số vấn đề sau:
- Mặc dù các chuẩn mực cụ thể đã đề cập đến việc sử dụng giá trị hợp lý trong đo lường như chuẩn mực doanh thu thu nhưng chuẩn mực chung không đề cập đến vấn đề này mà vẫn chỉ xem nguyên tắc kế toán giá gốc là một trong bảy nguyên tắc kế toán quan trọng. Nguyên tắc giá gốc cung cấp thơng tin chính xác, đáng tin cậy, tuy nhiên lại khơng hữu ích trong việc ra quyết định đối với các đối tượng sử dụng thơng tin. Ngược lại, kế tốn sử dụng giá trị hợp lý cung cấp thơng tin phù hợp, hữu ích cho nhà đầu tư, tuy nhiên lại đi kèm với những yếu tố không chắc chắn, mang tính xét đốn cao, do đó khơng đảm bảo được độ tin cậy của thông tin, nhất là trong một thị trường kinh tế đang phát triển như Việt Nam, vẫn chưa phát triển các dữ liệu tham chiếu làm cơ sở cho giá trị hợp lý. Do đó, bên cạnh việc đề cập đến giá trị
hợp lý trong chuẩn mực chung, cần lưu ý đến vấn đề cân đối giữa tính thích hợp và tính đáng tin cậy của thơng ty.
- Thị trường này càng phát triển, các nghiệp vụ kinh tế ngày càng đa dạng và phức tạp, do đó, địi hỏi người làm kế tốn phải xem xét kỹ lưỡng bản chất của vấn đề để đưa ra các xử lý phù hợp chứ khơng chỉ dựa trên hình thức. Do đó, chuẩn mực chung nên bổ sung nguyên tắc “ Coi trọng nội dung hơn hình thức” nhằm hướng dẫn cho người làm kế toán trong việc xử lý vấn đề. Điều này làm hạn chế việc xử lý nghiệp vụ khác nhau do không dựa trên bản chất, dẫn đến khả năng sai lệch trên báo cáo tài chính.
5.2.4. Kiến nghị đối với các chuẩn mực cụ thể
5.2.4.1. Ghi nhận “doanh thu”
Việc ghi nhận doanh thu cần xem xét kỹ bản chất của giao dịch chứ khơng chỉ dựa trên hình thức của giao dịch, tn thủ nguyên tắc “coi trọng nội dung hơn hình thức”. Do đó, các ghi nhận sau cần được sửa đổi:
- Giá trị doanh thu phát sinh từ một giao dịch được xác định bởi thỏa thuận giữa người mua và người bán. Nó được đo lường dựa trên giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc có thể thu hồi trừ đi các khoản chiết khấu thương mại và giảm giá hàng bán được chấp nhận bởi doanh nghiệp. Đối với hàng bán bị trả lại, cần ghi nhận doanh thu dựa trên bản chất của nó: nếu doanh nghiệp vẫn còn nắm giữ phần lớn rủi ro liên quan đến quyền sở hữu hàng hóa thì giao dịch đó khơng được xem là bán hàng và doanh thu không được ghi nhận. Ví dụ: Khi người mua có quyền hủy bỏ đơn hàng vì lý do được xác định trước trong hợp đồng và doanh nghiệp không chắc chắn về xác suất bị trả hàng lại. Tuy nhiên, trong trường hợp nếu khách hàng có thể trả lại hàng nếu họ khơng hài lịng, người bán có thể ước tính một cách đáng tin cậy thời điểm trả lại trong tương lai và ghi nhận một khoản nợ phải trả dựa trên kinh nghiệm và các yếu tố có liên quan khác thì giao dịch được xác nhận và doanh thu được ghi nhận. Việc ghi nhận doanh thu trong khi người mua vẫn có quyền trả lại hàng theo các điều khoản đã được ghi nhận trên hợp đồng và
doanh nghiệp không chắc chắn về khả năng trả lại hàng của doanh nghiệp chứng tỏ rủi ro gắn liền với quyền sở hữu tài sản vẫn thuộc về doanh nghiệp, do đó trong trường hợp này chưa đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu. Mặc dù chuẩn mực kế toán Việt Nam có điều chỉnh giảm doanh thu khi khách hàng trả lại hàng, tuy nhiên điều này có thể gây ra sai lệch trên tài khoản doanh thu trong kỳ báo cáo khi doanh nghiệp đã ghi nhận doanh thu và người mua trả lại hàng vào kỳ báo cáo sau.
- Trong trường hợp doanh thu đối với giao dịch bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ theo chương trình dành cho khách hàng truyền thống: kế toán Việt Nam ghi nhận doanh thu là tổng số tiền phải thu hoặc đã thu trừ đi giá trị hợp lý của hàng hóa, dịch vụ phải cung cấp miễn phí hoặc số phải chiết khấu, giảm giá cho người mua. Giá trị của hàng hóa, dịch vụ phải cung cấp miễn phí hoặc số phải chiết khấu, giảm giá cho người mua được ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện. Khi hết thời hạn của chương trình, dù người mua đạt hay không đạt đủ điều kiện theo quy định và được hưởng hay khơng được hưởng hàng hóa dịch vụ miễn phí hoặc chiết khấu giảm giá, khoản doanh thu chưa thực hiện này đều được kết chuyển vào doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ. Tuy nhiên, xét trên bản chất giao dịch, giá trị của hàng hóa, dịch vụ cung cấp miễn phí hoặc chiết khấu, giảm giá cho khách hàng nên được ghi nhận độc lập với doanh thu bán hàng. Doanh nghiệp chỉ ghi nhận doanh thu của hàng hóa, dịch vụ cung cấp miễn phí hoặc chiết khấu, giảm giá cho khách hàng khi doanh nghiệp đã hoàn thành nghĩa vụ của mình, tức là trực tiếp cung cấp chúng cho khách hàng hoặc cung cấp thông qua bên thứ ba. Lúc này điều kiện ghi nhận doanh thu mới được thỏa mãn.
5.2.4.2. Đo lường doanh thu
- Chuẩn mực kế toán hiện hành quy định việc ghi nhận doanh thu khi trao đổi hàng hóa dịch vụ với một hàng hóa dịch vụ không tương tự, giao dịch này được theo giá trị hợp lý của hàng hóa dịch vụ nhận được, điều chỉnh theo số