CHƢƠNG 2 : CƠ SỞ LÝ THUYẾT
2.1. Tổng quan về khoảng cách kỳ vọng kiểm toán
2.1.1. Khái niệm khoảng cách kỳ vọng kiểm toán
Nhiều tác giả đã nghiên cứu về khoảng cách kỳ vọng kiểm toán và đưa ra các khái niệm dựa trên nghiên cứu của mình.
Khái niệm “Khoảng cách kỳ vọng kiểm toán – Audit expectation gap” được Liggio (1974) sử dụng lần đầu tiên trong lĩnh vực kiểm toán và được định nghĩa là sự khác trong nhận thức về kết quả công việc KTV nên thực hiện.
Ủy ban về Trách nhiệm KTV (Commission on Auditors’ Responsibility – gọi tắt theo tên người đứng đầu Ủy ban Cohen) của Hội Kế tốn viên cơng chứng Hoa Kỳ (AICPA) năm 1978 đã mở rộng khái niệm này và định nghĩa là “khoảng cách giữa một bên là những gì mà cơng chúng địi hỏi và mong muốn KTV phải thực hiện và một bên là những gì KTV có thể thực hiện một cách hợp lý”
Tương tự, Guy và Sullivan (1988) đề cập cụ thể hơn phương pháp đánh giá kết quả thực hiện trách nhiệm của KTV qua khảo sát quan điểm riêng của hai nhóm (i) cơng chúng; (ii) các KTV và định nghĩa “Khoảng cách kỳ vọng là những gì cơng chúng tin là thuộc trách nhiệm của KTV và những gì KTV tin là thuộc trách nhiệm của mình”
Khơng chỉ dừng lại dưới góc độ trách nhiệm KTV, AEG xuất hiện do những khác biệt trong nhận thức về các thông điệp truyền tải trên BCKT (cịn được gọi là khoảng cách thơng tin trong BCKT). Cũng trong thời gian này, một số nghiên cứu được cơng bố cũng cố gắng khái qt hóa định nghĩa này chẳng hạn như Jennings & cộng sự (1993) xác định khoảng cách kỳ vọng kiểm toán là “sự khác biệt giữa những gì cơng chúng kỳ vọng từ nghề nghiệp kiểm tốn và những gì mà nghề nghiệp kiểm tốn thực sự có thể cung cấp”.
Porter (1993) trong bài báo công bố kết quả nghiên cứu được tiến hành năm 1988 tại New Zealand, bà cho rằng không khả thi trong thực tiễn kiểm tốn khi
cơng chúng khơng đề cập đến khả năng KTV không thể đáp ứng được kỳ vọng bất hợp lý (Liggo 1974) và kỳ vọng hợp lý (AICPA 1978) của cơng chúng. Theo đó Porter cho rằng cần bổ sung thêm thành phần khoảng cách hiện thực và nên gọi AEG là “khoảng cách kỳ vọng – hiện thực”.
Monroe và Woodliff (1994) cho rằng khoảng cách kỳ vọng kiểm toán là sự khác biệt về niềm tin giữa KTV và công chúng về nhiệm vụ và trách nhiệm của KTV đối với những gian lận, sai sót và những thơng tin trong BCKT.
Như vậy, có thể nhận thấy rằng mặc dù các khái niệm với các từ ngữ khác nhau nhưng các khái niệm trên bản chất nội dung đều đề cập đến khoảng cách về sự
nhận thức hoạt động thực tế của KTV và kỳ vọng mà KTV phải thực hiện; và tồn tại sự khác biệt về nhận thức giữa KTV, những người sử dụng BCTC và xã hội.
Định nghĩa của Porter (1993) được coi là khá chính xác và toàn diện, đo lường được mức độ cụ thể của từng khoảng cách cấu thành nên AEG tổng thể, có tính đến khả năng thực hiện khơng tốt của các KTV và kỳ vọng hợp lý và khơng hợp lý của người sử dụng. Một cách tóm tắt, có thể hiểu đơn giản AEG là khoảng cách giữa những gì cơng chúng kỳ vọng KTV nên thực hiện và kết quả thực hiện cơng việc của KTV dưới góc nhìn của xã hội.
2.1.2. Ngun nhân hình thành khoảng cách kỳ vọng kiểm tốn
Mặc dù có sự đồng thuận về sự tồn tại của AEG nhưng cũng có nhiều quan điểm về nguyên nhân hình thành nên khoảng cách này. Nguyên nhân do các nhà nghiên cứu có quan điểm khác nhau về vai trị kiểm tốn.
Theo Shaikh và Talha (2003), AEG do những nguyên nhân như: sự thiếu hiểu biết và những mong đợi bất hợp lý từ những người không phải là KTV; những cuộc khủng hoảng tài chính của các cơng ty dẫn đến những kỳ vọng mới; hay như bản chất không rõ ràng từ cuộc kiểm toán.
Trong nghiên cứu của Haniffa và Hudaid (2007) khẳng định rằng nguyên nhân của AEG liên quan đến vai trò và trách nhiệm của KTV là do thiếu chuẩn mực.
Mahadevaswany và Sahehi (2008) cho rằng đó là do sự khác biệt nhận thức về vai trò và trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận kế toán.
Klaus và Martin (2014) đã phát hiện ra rằng cơng chúng có những kỳ vọng quá mức về trách nhiệm của KTV theo những tiêu chuẩn hiện hành, cơng chúng khó khăn trong việc đánh giá hiệu quả hoạt động của KTV, KTV chưa nhận thức đầy đủ trách nhiệm của mình.
Có thể thấy rằng mặc dù những kỳ vọng này dường như là khá tự nhiên, tuy nhiên, do sự đa dạng của các quan điểm nhận thức khác nhau về chức năng kiểm toán, khoảng cách kỳ vọng đã tồn tại, đó chính là những gì cơng chúng kỳ vọng KTV phải làm và những gì KTV có thể và nên làm, nguyên nhân hình thành nên AEG có thể tóm tắt lại như sau:
Kỳ vọng chƣa hợp lý của xã hội về trách nhiệm của KTV:
Vẫn còn nhiều quan niệm cho rằng trách nhiệm của KTV là bảo đảm BCTC được kiểm tốn là chính xác tuyệt đối và khơng có bất cứ sai sót nào tồn tại; KTV cần phải kiểm tra 100% các nghiệp vụ kinh tế và phát hiện tất cả các nhầm lẫn và gian lận qua đó cảnh báo tất cả các rủi ro có thể xảy ra đến DN; và BCTC phải trình bày tất cả các thơng tin có liên quan đến mọi hoạt động của DN.
Nhiều người sử dụng BCTC cho rằng BCTC đã được kiểm toán là sự bảo đảm tuyệt đối các thông tin phản ánh trên BCTC của DN. Những thông tin đã được kiểm tốn là tin cậy, là hữu ích cho việc ra quyết định. Nhiều người sử dụng BCTC đã được kiểm toán cũng kỳ vọng rằng số liệu mà KTV xác nhận trên BCTC phải giống như số liệu mà các cơ quan khác quyết toán BCTC của đơn vị như số liệu về thuế phải nộp, chi phí hợp lý hợp lệ … Cũng còn nhiều người sử dụng BCTC chưa phân biệt được sự khác biệt giữa loại ý kiến chấp nhận toàn phần và ý kiến khơng chấp nhận tồn phần (ý kiến ngoại trừ, ý kiến từ chối và ý kiến trái ngược). Do vậy,
họ không quan tâm nhiều đến ý kiến KTV và khi quyết định kinh tế của họ có sai lầm thì dẫn đến mâu thuẫn và tranh chấp kiện tụng với KTV và cơng ty kiểm tốn. Để thỏa mãn kỳ vọng của những người sử dụng BCTC theo quan điểm trên dường như là không thể thực hiện được đối với KTV và cơng ty kiểm tốn. Sở dĩ, BCTC được lập dựa trên rất nhiều giả định mang tính chủ quan như giả định về tính liên tục hoạt động, lập BCTC trong nền kinh tế ổn định … và tồn tại nhiều ước tính kế tốn có liên quan như dự phịng, chi phí phải trả … Do vậy, KTV khơng thể khẳng định tính chính xác tuyệt đối của BCTC. Hơn nữa, BCTC khơng thể trình bày được tất cả các thông tin liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp. Ngoài ra, KTV khơng có trách nhiệm phát hiện tất cả các sai sót tồn tại trong BCTC của doanh nghiệp. Điều này là điều không thể đối với các KTV. KTV chỉ thực hiện cuộc kiểm toán dựa trên mức trọng yếu đã được xây dựng trong lập kế hoạch kiểm toán.
Nguyên nhân do sự hạn chế về năng lực KTV và cơng ty kiểm tốn
Các dịch vụ kiểm toán do KTV và cơng ty kiểm tốn cung cấp chưa thực sự hoàn hảo và chưa thỏa mãn nhu cầu và kỳ vọng của những người sử dụng BCTC. Dịch vụ kiểm tốn chưa hồn hảo có thể do:
- Năng lực nghề nghiệp của KTV thực hiện cuộc kiểm toán chưa cao do vậy chưa phát hiện được các sai phạm trọng yếu vẫn còn tồn tại trong BCTC đã được kiểm tốn;
- Tính độc lập của KTV bị vi phạm như KTV chưa độc lập đầy đủ về quan hệ xã hội và quan hệ kinh tế với đơn vị được kiểm toán và chưa độc lập trong việc thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm tốn;
- Khơng phải lúc nào KTV cũng kiểm tra 100% các nghiệp vụ kinh tế phát sinh cho nên hoạt động kiểm toán lúc nào cũng tồn tại rủi ro;
- Mơi trường luật pháp về kiểm tốn chưa thực sự đồng bộ và đầy đủ.
Ngoài ra, trong quá trình thực hiện các cuộc kiểm toán bao gồm cả cuộc kiểm toán BCTC, các KTV và Cơng ty kiểm tốn chưa thơng báo và giải thích hoặc
có thơng báo và giải thích khơng đầy đủ cho những người sử dụng BCTC như Ban Giám đốc cơng ty khách hàng và các bộ phận có liên quan trong đơn vị được kiểm tốn như phịng Kế tốn, Kho, … về bản chất của cuộc kiểm toán. Cụ thể, người sử dụng BCTC vẫn chưa hiểu thấu đáo cơ sở tiến hành kiểm toán; đối tượng kiểm toán; phạm vi kiểm toán; ý kiến kiểm tốn, mức trọng yếu, các loại rủi ro có liên quan …
2.1.3. Thành phần và cấu trúc của khoảng cách kỳ vọng kiểm tốn
Có nhiều mơ hình về AEG nhưng hầu hết các nghiên cứu đều dựa trên mơ hình cấu trúc về AEG của Porter (1993) nên luận văn chỉ tập trung trình bày mơ hình của Porter (1993) về thành phần của AEG, vì mơ hình được xem là mơ hình khá tồn diện và đầy đủ nhất.
Theo Porter, có hai thành phần chính và được định nghĩa như sau:
(1) Khoảng cách hợp lý được định nghĩa là sự khác biệt giữa “kỳ vọng của công chúng đối với trách nhiệm kiểm toán KTV nên thực hiện và kỳ vọng hợp lý của cơng chúng đối với trách nhiệm kiểm tốn KTV có thể và có khả năng thực hiện”. Trong đó, kỳ vọng của cơng chúng được xem là hợp lý nếu đáp ứng tiêu chuẩn chi phí – lợi ích;
(2) Khoảng cách thực hiện được định nghĩa là sự khác biệt giữa “kỳ vọng hợp lý của công chúng đối với trách nhiệm kiểm tốn KTV có thể và có khả năng thực hiện và nhận thức của công chúng về kết quả thực hiện của KTV”. Trong đó, khoảng cách thực hiện gồm hai thành phần:
- Khoảng cách hoàn thiện chuẩn mực (chuẩn mực hạn chế): khoảng cách giữa “kỳ vọng hợp lý của cơng chúng đối với TNKT KTV có thể và có khả năng thực hiện và trách nhiệm hiện tại của KTV theo chuẩn mực nghề nghiệp và quy định liên quan”. Theo đó, khoảng cách này tồn tại khi thiếu các chuẩn mực nghề nghiệp và quy định liên quan đối với
những trách nhiệm mà KTV có thể và có khả năng thực hiện (KTV có thể thực hiện một cách hợp lý theo chuẩn mực hợp lý).
- Khoảng cách tăng cường kết quả (kết quả hạn chế): khoảng cách giữa nhiệm vụ hiện tại của KTV theo quy định và kết quả thực hiện của KTV được cơng chúng nhận thức và đánh giá. Theo đó, khoảng cách này tồn tại khi KTV không tuân thủ đầy đủ các quy định và chuẩn mực nghề nghiệp trong quá trình thực hiện nhiệm vụ của mình dưới góc nhìn của cơng chúng.
Trong hình 2.1, cụ thể được phân tích như sau:
+ Điểm A đến D: chính là AEG, biểu hiện sự khác biệt giữa nhận thức của công chúng (xã hội) đối với mức độ hoàn thành nhiệm vụ của KTV và kỳ vọng của xã hội đối với trách nhiệm nên thực hiện của KTV.
+ Điểm A đến C: đại diện cho kỳ vọng hợp lý của xã hội đối với kết quả thực hiện của KTV
+ Điểm B: trách nhiệm hiện tại của KTV
+ Điểm C: trách nhiệm KTV được công chúng kỳ vọng một cách hợp lý.
+ Điểm C đến D: kỳ vọng của công chúng vượt quá các tiêu chuẩn quy định . Khoảng cách này được gọi là khoảng cách hợp lý.
Hình 2.1: Mơ hình về khoảng cách kỳ vọng kiểm tốn (Porter, 1993)
2.1.4. Trách nhiệm của kiểm tốn viên
Trong mơ hình về AEG của Porter (1993) có đề cập đến kỳ vọng về Trách nhiệm của KTV cũng như các định nghĩa đã đề cập ở phần trên, tác giả tiếp tục làm rõ thêm về Trách nhiệm của KTV theo CMKT Việt Nam, cụ thể là VSA 200 và VSA 240.
2.1.4.1. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 200
Chuẩn mực này quy định và hướng dẫn trách nhiệm của KTV và DNKT khi thực hiện kiểm toán BCTC theo CMKT Việt Nam. Theo đoạn 11 của chuẩn mực này, mục tiêu tổng thể của KTV và DNKT khi thực hiện kiểm toán BCTC là: “Đạt
được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu BCTC, xét trên phương diện tổng thể, có cịn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay khơng, từ đó giúp KTV đưa ra ý kiến về việc liệu BCTC có được lập phù hợp với khn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng, trên các khía cạnh trọng yếu hay khơng”. Sự đảm bảo hợp lý là sự
đảm bảo ở mức độ cao và chỉ đạt được khi KTV đã thu thập đầy đủ bằng chứng
A Kỳ vọng quá mức Nhận thức của công chúng về kết quả kiểm toán Khoảng cách kỳ vọng – hiện thực Kỳ vọng công chúng đối với KTV Khoảng cách hợp lý Khoảng cách thực hiện Kỳ vọng hợp lý về trách nhiệm của KTV (2) Quy định trách nhiệm của KTV (1) Chuẩn mực hạn chế Kết quả hạn chế B C D
kiểm tốn thích hợp nhằm làm giảm rủi ro kiểm tốn tới một mức độ có thể chấp nhận được. Tuy nhiên sự đảm bảo hợp lý không phải là đảm bảo tuyệt đối, do luôn tồn tại những hạn chế vốn có của cuộc kiểm tốn.
Đoạn 09 của chuẩn mực có nêu: “KTV cũng có thể có trách nhiệm trao đổi thông tin và báo cáo về một số vấn đề phát sinh từ cuộc kiểm toán với người sử dụng BCTC, BGĐ, BQT hoặc các đối tượng khác ngồi đơn vị được kiểm tốn”
“KTV và DNKT phải tuân thủ các quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp có liên quan, bao gồm cả tính độc lập, liên quan đến kiểm tốn BCTC trong q trình thực hiện kiểm tốn và cung cấp dịch vụ liên quan khác” (Đoạn 10, 14).
2.1.4.2. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 240
Chuẩn mực này đề cập đến trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận trong q trình kiểm tốn BCTC. KTV chỉ chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu BCTC, xét trên phương diện tổng thể, có cịn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay khơng. Do những hạn chế vốn có của kiểm tốn, nên có những rủi ro khơng thể tránh khỏi là KTV khơng phát hiện được một số sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, kể cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện (đoạn 05).
Trách nhiệm của KTV theo đoạn 10 của chuẩn mực này là:
Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC do gian lận.
Thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp về các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá, thông qua việc thiết kế và thực hiện những biện pháp xử lý thích hợp.
Có biện pháp xử lý thích hợp đối với gian lận đã được xác định hoặc có nghi vấn trong q trình kiểm tốn.
Khi kết quả của một số sai sót do gian lận hoặc nghi ngờ có gian lận, nếu gặp phải tình huống dẫn đến yêu cầu xem xét lại khả năng tiếp tục thực hiện cơng việc kiểm tốn thì KTV phải:
Thu thập giải trình bằng văn bản của BGĐ và BQT đơn vị được kiểm toán về việc thừa nhận trách nhiệm thiết lập, thực hiện và duy trì kiểm sốt nội bộ nhằm ngăn ngừa và phát hiện gian lận; đã cung cấp cho KTV các thông tin mà họ biết về bất kỳ cáo buộc gian lận, hoặc nghi ngờ gian lận nào có ảnh hưởng đến BCTC.
Trao đổi với BGĐ: khi đã thu thập được bằng chứng về sự tồn tại hoặc có thể tồn tại gian lận do các nhân viên thực hiện, KTV cần trao đổi ngay với BGĐ, kể cả khi vấn đề phát hiện được có thể được coi là khơng có ảnh hưởng đáng kể.
Trao đổi với BQT: nếu KTV xác định được hoặc nghi ngờ rằng hành vi gian lận có liên quan đến BGĐ, các nhân viên giữa vai trò quan trọng trong kiểm soát nội bộ; những người khác trong trường hợp hành vi gian lận dẫn đến sai