CHƢƠNG 2 : CƠ SỞ LÝ THUYẾT
2.1. Tổng quan về khoảng cách kỳ vọng kiểm toán
2.1.3. Thành phần và cấu trúc của khoảng cách kỳ vọng kiểm toán
Có nhiều mơ hình về AEG nhưng hầu hết các nghiên cứu đều dựa trên mơ hình cấu trúc về AEG của Porter (1993) nên luận văn chỉ tập trung trình bày mơ hình của Porter (1993) về thành phần của AEG, vì mơ hình được xem là mơ hình khá tồn diện và đầy đủ nhất.
Theo Porter, có hai thành phần chính và được định nghĩa như sau:
(1) Khoảng cách hợp lý được định nghĩa là sự khác biệt giữa “kỳ vọng của công chúng đối với trách nhiệm kiểm toán KTV nên thực hiện và kỳ vọng hợp lý của cơng chúng đối với trách nhiệm kiểm tốn KTV có thể và có khả năng thực hiện”. Trong đó, kỳ vọng của cơng chúng được xem là hợp lý nếu đáp ứng tiêu chuẩn chi phí – lợi ích;
(2) Khoảng cách thực hiện được định nghĩa là sự khác biệt giữa “kỳ vọng hợp lý của công chúng đối với trách nhiệm kiểm tốn KTV có thể và có khả năng thực hiện và nhận thức của công chúng về kết quả thực hiện của KTV”. Trong đó, khoảng cách thực hiện gồm hai thành phần:
- Khoảng cách hoàn thiện chuẩn mực (chuẩn mực hạn chế): khoảng cách giữa “kỳ vọng hợp lý của cơng chúng đối với TNKT KTV có thể và có khả năng thực hiện và trách nhiệm hiện tại của KTV theo chuẩn mực nghề nghiệp và quy định liên quan”. Theo đó, khoảng cách này tồn tại khi thiếu các chuẩn mực nghề nghiệp và quy định liên quan đối với
những trách nhiệm mà KTV có thể và có khả năng thực hiện (KTV có thể thực hiện một cách hợp lý theo chuẩn mực hợp lý).
- Khoảng cách tăng cường kết quả (kết quả hạn chế): khoảng cách giữa nhiệm vụ hiện tại của KTV theo quy định và kết quả thực hiện của KTV được cơng chúng nhận thức và đánh giá. Theo đó, khoảng cách này tồn tại khi KTV không tuân thủ đầy đủ các quy định và chuẩn mực nghề nghiệp trong quá trình thực hiện nhiệm vụ của mình dưới góc nhìn của cơng chúng.
Trong hình 2.1, cụ thể được phân tích như sau:
+ Điểm A đến D: chính là AEG, biểu hiện sự khác biệt giữa nhận thức của công chúng (xã hội) đối với mức độ hoàn thành nhiệm vụ của KTV và kỳ vọng của xã hội đối với trách nhiệm nên thực hiện của KTV.
+ Điểm A đến C: đại diện cho kỳ vọng hợp lý của xã hội đối với kết quả thực hiện của KTV
+ Điểm B: trách nhiệm hiện tại của KTV
+ Điểm C: trách nhiệm KTV được công chúng kỳ vọng một cách hợp lý.
+ Điểm C đến D: kỳ vọng của công chúng vượt quá các tiêu chuẩn quy định . Khoảng cách này được gọi là khoảng cách hợp lý.
Hình 2.1: Mơ hình về khoảng cách kỳ vọng kiểm tốn (Porter, 1993)
2.1.4. Trách nhiệm của kiểm tốn viên
Trong mơ hình về AEG của Porter (1993) có đề cập đến kỳ vọng về Trách nhiệm của KTV cũng như các định nghĩa đã đề cập ở phần trên, tác giả tiếp tục làm rõ thêm về Trách nhiệm của KTV theo CMKT Việt Nam, cụ thể là VSA 200 và VSA 240.
2.1.4.1. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 200
Chuẩn mực này quy định và hướng dẫn trách nhiệm của KTV và DNKT khi thực hiện kiểm toán BCTC theo CMKT Việt Nam. Theo đoạn 11 của chuẩn mực này, mục tiêu tổng thể của KTV và DNKT khi thực hiện kiểm toán BCTC là: “Đạt
được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu BCTC, xét trên phương diện tổng thể, có cịn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay khơng, từ đó giúp KTV đưa ra ý kiến về việc liệu BCTC có được lập phù hợp với khn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng, trên các khía cạnh trọng yếu hay khơng”. Sự đảm bảo hợp lý là sự
đảm bảo ở mức độ cao và chỉ đạt được khi KTV đã thu thập đầy đủ bằng chứng
A Kỳ vọng quá mức Nhận thức của cơng chúng về kết quả kiểm tốn Khoảng cách kỳ vọng – hiện thực Kỳ vọng công chúng đối với KTV Khoảng cách hợp lý Khoảng cách thực hiện Kỳ vọng hợp lý về trách nhiệm của KTV (2) Quy định trách nhiệm của KTV (1) Chuẩn mực hạn chế Kết quả hạn chế B C D
kiểm tốn thích hợp nhằm làm giảm rủi ro kiểm tốn tới một mức độ có thể chấp nhận được. Tuy nhiên sự đảm bảo hợp lý không phải là đảm bảo tuyệt đối, do luôn tồn tại những hạn chế vốn có của cuộc kiểm tốn.
Đoạn 09 của chuẩn mực có nêu: “KTV cũng có thể có trách nhiệm trao đổi thông tin và báo cáo về một số vấn đề phát sinh từ cuộc kiểm toán với người sử dụng BCTC, BGĐ, BQT hoặc các đối tượng khác ngoài đơn vị được kiểm toán”
“KTV và DNKT phải tuân thủ các quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp có liên quan, bao gồm cả tính độc lập, liên quan đến kiểm tốn BCTC trong q trình thực hiện kiểm tốn và cung cấp dịch vụ liên quan khác” (Đoạn 10, 14).
2.1.4.2. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 240
Chuẩn mực này đề cập đến trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận trong q trình kiểm tốn BCTC. KTV chỉ chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu BCTC, xét trên phương diện tổng thể, có cịn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay khơng. Do những hạn chế vốn có của kiểm tốn, nên có những rủi ro khơng thể tránh khỏi là KTV khơng phát hiện được một số sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, kể cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện (đoạn 05).
Trách nhiệm của KTV theo đoạn 10 của chuẩn mực này là:
Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC do gian lận.
Thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp về các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá, thông qua việc thiết kế và thực hiện những biện pháp xử lý thích hợp.
Có biện pháp xử lý thích hợp đối với gian lận đã được xác định hoặc có nghi vấn trong q trình kiểm tốn.
Khi kết quả của một số sai sót do gian lận hoặc nghi ngờ có gian lận, nếu gặp phải tình huống dẫn đến yêu cầu xem xét lại khả năng tiếp tục thực hiện cơng việc kiểm tốn thì KTV phải:
Thu thập giải trình bằng văn bản của BGĐ và BQT đơn vị được kiểm toán về việc thừa nhận trách nhiệm thiết lập, thực hiện và duy trì kiểm sốt nội bộ nhằm ngăn ngừa và phát hiện gian lận; đã cung cấp cho KTV các thông tin mà họ biết về bất kỳ cáo buộc gian lận, hoặc nghi ngờ gian lận nào có ảnh hưởng đến BCTC.
Trao đổi với BGĐ: khi đã thu thập được bằng chứng về sự tồn tại hoặc có thể tồn tại gian lận do các nhân viên thực hiện, KTV cần trao đổi ngay với BGĐ, kể cả khi vấn đề phát hiện được có thể được coi là khơng có ảnh hưởng đáng kể.
Trao đổi với BQT: nếu KTV xác định được hoặc nghi ngờ rằng hành vi gian lận có liên quan đến BGĐ, các nhân viên giữa vai trò quan trọng trong kiểm soát nội bộ; những người khác trong trường hợp hành vi gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu trong BCTC thì KTV phải trao đổi vấn đề này với BQT và thảo luận với BQT về nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm tốn cần thiết để hồn tất cuộc kiểm tốn.
Rút hỏi hợp đồng kiểm toán: Xác định trách nhiệm nghề nghiệp và trách nhiệm pháp lý áp dụng trong tình huống đó, bao gồm trách nhiệm phải báo cáo với đối tượng đã chỉ định thực hiện cuộc kiểm toán hoặc báo cáo với các cơ quan quản lý có thẩm quyền (nếu có) về việc KTV rút khỏi hợp đồng kiểm toán và lý do rút khỏi.
Trao đổi với các cơ quan quản lý và cơ quan pháp luật có liên quan: nếu xác định được hành vi gian lận hoặc nghi ngờ có hành vi gian lận thì KTV phải xác định trách nhiệm báo cáo về hành vi gian lận hoặc nghi ngờ có hành vi gian lận đó với bên thứ ba (nếu có). Mặc dù trách nhiệm bảo mật thơng tin của khách hàng có thể khơng cho phép KTV thực hiện việc báo cáo đó
nhưng trong một số trường hợp trách nhiệm pháp lý của KTV có thể cao hơn trách nhiệm bảo mật đó, tùy theo từng trường hợp cụ thể, KTV có thể phải xin ý kiến của chuyên gia tư vấn pháp luật để xác định sự cần thiết phải báo cáo về các gian lận với cơ quan quản lý, cơ quan pháp luật có liên quan để đảm bảo các bước cơng việc cần thiết đối với lợi ích cơng chúng trước ảnh hưởng của các gian lận đã phát hiện.
2.1.5. Đo lường khoảng cách kỳ vọng kiểm toán
Nghiên cứu thực nghiệm đo lường sự tồn tại của khoảng cách kỳ vọng kiểm toán được nghiên cứu ở cả những nước phát triển và đang phát triển, nhìn chung ba nhân tố đã được sử dụng để đo lường khoảng cách này là nhân tố trách nhiệm của KTV; nhân tố độ tin cậy của kiểm toán và BCTC đã được kiểm tốn; nhân tố tính hữu ích của BCTC đã được kiểm toán. Kết quả của các nghiên cứu đều cho thấy rằng có sự khác biệt đáng kể trong nhận thức giữa KTV và những người sử dụng BCTC. Cụ thể như sau:
Best & cộng sự (2001), Fadzly & Ahmad (2004), Dixon & cộng sự (2006) sử dụng 3 nhân tố Trách nhiệm, Độ tin cậy, Tính hữu ích của BCTC đã được kiểm toán để đo lường AEG ở Singapore, Malaysia và Egypt. Đối tượng khảo sát gồm KTV, nhân viên ngân hàng, nhà đầu tư, nhà môi giới. Kết quả đều nhất quán với nghiên cứu của Best & cộng sự (2001), tồn tại khoảng cách kỳ vọng kiểm toán khá lớn về trách nhiệm của KTV.
Noghondari & Foong (2013) kế thừa thang đo từ các nghiên cứu của Best & cộng sự (2001), Fadzly & Ahmad (2004), Dixon & cộng sự (2006) nhưng chỉ sử dụng 2 nhân tố là Trách nhiệm và Độ tin cậy. Đối tượng khảo sát là NVTD ngân hàng. Kết quả AEG tồn tại về kỳ vọng của NVTD ngân hàng về chức năng kiểm toán và trách nhiệm của KTV.
Fazel Tamoradi, Jaber Mohamad Mosaee (2015) đo lường AEG qua 3 nhân tố Trách nhiệm, Sự bảo đảm, Lợi ích của việc ra quyết định. Đối tượng khảo sát là
KTV và những người sử dụng nói chung. Kết quả chó thấy tồn tại sự khác biệt đáng kể giữa kỳ vọng của những người sử dụng và KTV về trách nhiệm kiểm tốn, sự bảo đảm và lợi ích của việc ra quyết định.
Trong nghiên cứu của mình, tác giả kế thừa các thang đo đã được sử dụng từ các nghiên cứu trước, cụ thể là thang đo đã được sử dụng trong nghiên cứu của Best & cộng sự (2001) để đo lường khoảng cách kỳ vọng hợp lý của NVTD ngân hàng bao gồm 2 nhân tố: nhân tố trách nhiệm của KTV; nhân tố độ tin cậy của kiểm toán
và BCTC đã được kiểm toán.
2.1.6. Các nhân tố cá nhân liên quan đến nhân viên tín dụng và khoảng cách kỳ vọng kiểm toán vọng kiểm toán
Kiến thức và kinh nghiệm là những yếu tố cá nhân có thể ảnh hưởng đáng kể đến nhận thức, phán đoán và thái độ. Theo Collan và Lianem (2005) quy trình ra quyết định gồm 2 phần: thứ nhất, hiểu được vùng quyết định cơ bản (lý thuyết); thứ hai, xác định và vận dụng thông tin cho việc ra quyết định (kinh nghiệm). Lý thuyết có thể được dạy và học hỏi qua giáo dục và kinh nghiệm có thể được tích lũy qua công việc. Kiến thức từ lý thuyết và kinh nghiệm thực tế phù hợp có thể tác động đến việc ra quyết định.
Maheswaran và Pinder (2010) kết luận rằng kinh nghiệm và giáo dục là hai yếu tố quan trọng ảnh hưởng đáng kể đến chất lượng quyết định của những nhà quản lý tài chính.
Bằng chứng thực nghiệm từ những nghiên cứu trước cho rằng kiến thức và kinh nghiệm của những người sử dụng BCTC có thể giảm thiểu mức độ của AEG. Chẳng hạn như, Bailey và cộng sự (1983) kết luận rằng nhận thức về thơng điệp trên BCKT có sự khác nhau giữa mức độ hiểu biết về BCKT, với những người sử dụng nhiều sự hiểu biết hơn nhận thức KTV ít chịu trách nhiệm với những thơng tin trên BCTC.
Epstein và Geiger (1994) cũng kết luận rằng việc thiếu hụt kiến thức và kinh nghiệm liên quan có thể dẫn đến việc hiểu sai về chức năng kiểm tốn và góp phần tạo ra AEG. Vì vậy, những người sử dụng có kiến thức kế tốn thích hợp và kinh nghiệm thì dường như có thể xem chức năng kiểm tốn phù hợp hơn với quy định trong tiêu chuẩn nghề nghiệp.
Monroe và Woodliff (1993) đã chỉ ra rằng giáo dục đã cải thiện đáng kể việc nhận thức của sinh viên về những thông điệp trên BCKT, liên quan đến trách nhiệm của KTV và độ tin cậy của BCKT, giáo dục cũng là giải pháp thu hẹp khoảng cách hợp lý.
Fadzly và Ahmad (2004) cũng cho rằng kiến thức kế tốn và kinh nghiệm cơng việc tác động đến nhận thức của người sử dụng và giảm thiểu mức độ của khoảng cách.
Nghiên cứu của Noghondari và Foong (2013) kết quả đã chỉ ra rằng trình độ chun mơn kế tốn, kinh nghiệm cơng việc liên quan đến kế tốn và kinh nghiệm cơng việc liên quan đến nghề nghiệp của các NVTD ở Malaysia có thể giảm thiểu đáng kể mức độ của AEG.
NVTD ngân hàng một phần cũng dựa vào các BCTC đã được kiểm toán để đánh giá các rủi ro liên quan của mỗi đơn xin vay, và BCKT kèm theo đóng vai trò quan trọng trong trong việc ảnh hưởng đến nhận thức độ tin cậy của thông tin đã được công bố trên BCTC.
Trên cơ sở các lý thuyết về ra quyết định ảnh hưởng bởi kiến thức và kinh nghiệm trong việc ra quyết định của con người và những phát hiện thực nghiệm các nghiên cứu trước, công nhận rằng kiến thức kế tốn, kinh nghiệm cơng việc liên quan đến kế tốn và kinh nghiệm cơng việc liên quan đến nghề nghiệp có thể làm giảm bớt mức độ AEG của NVTD ngân hàng. Ba nhân tố cá nhân được kỳ vọng tác động đến nhận thức của người sử dụng về trách nhiệm của KTV và độ tin cậy của thơng tin tài chính đã được kiểm tốn, những nhân tố cá nhân này là kiến thức về kế
toán (accounting qualification), kinh nghiệm kế toán (accounting experience), kinh nghiệm nghề nghiệp (occupational experience).
2.2. Khung lý thuyết giải thích tồn tại AEG
2.2.1. Lý thuyết vai trị
Áp dụng lý thuyết này nhằm giải thích sự tồn tại của nghề nghiệm kiểm toán và sự xuất hiện của AEG: Kiểm tốn là một nghề nghiệp có vị thế nhất định trong cấu trúc xã hội. Vị thế này được gán cho mỗi KTV khi thực hiện nhiệm vụ nhằm đáp ứng vai trò là thỏa mãn một số u cầu nhất định từ phía cơng chúng, chẳng hạn: tăng cường mức độ tin cậy, hữu ích của thơng tin trình bày trên BCKT. Trái lại, nếu KTV không hồn thành vai trị được xã hội kỳ vọng dẫn tới vị thế của họ trong cấu trúc xã hội sẽ sụt giảm. Vai trò của KTV phụ thuộc vào mối tương quan về kỳ vọng hợp lý giữa những nhóm có lợi ích khác nhau trong xã hội. Mặt khác, kỳ vọng hợp lý thường thay đổi theo thời gian tùy thuộc vào nhu cầu xã hội. Do vậy, KTV thường được xếp đặt cùng một lúc với nhiều vai trò và đáp ứng một cách hợp lý nhiều kỳ vọng khác nhau giúp giải thích sự tồn tại của nghề nghiệp kiểm toán nhưng cũng chính những khác biệt về nhu cầu và lợi ích giữa những đối tượng sử dụng BCKT và khả năng đáp ứng của KTV đã cấu thành AEG liên quan đến vai trị kiểm tốn và trách nhiệm của KTV.
2.2.2. Lý thuyết ủy nhiệm
Lý thuyết ủy nhiệm có nguồn gốc từ lý thuyết kinh tế được phát triển bởi Alchial & Demsetz năm 1972 và được Jensen & Meckling phát triển thêm vào năm 1976. Lý thuyết ủy nhiệm được sử dụng để tìm hiểu mối quan hệ giữa hai bên (i) bên ủy nhiệm (cổ đông, nhà đầu tư, người cho vay, …), (ii) bên thừa hành (NQL, KTV) và giải thích tại sao, các bên lại có nhận thức, đánh giá và kỳ vọng khác nhau