Đánh giá kết quả là trọng tâm của KTTN. Đó là một chức năng quản lý so sánh kết quả thực tế với dự tốn mục tiêu. Nó bao gồm cả nguyên tắc hành vi và nguyên tắc báo cáo.
Quản lý theo ngoại lệ: Quản lý theo trường hợp ngoại lệ có nghĩa là việc đánh
giá của một nhà quản lý cấp cao về một báo cáo ngân sách tập trung hoàn toàn hoặc chủ yếu vào sự khác biệt giữa kết quả thực tế và các mục tiêu kế hoạch. Cách tiếp cận này cho phép quản lý cấp cao tập trung vào các khu vực có vấn đề.
Quản lý theo trường hợp ngoại lệ khơng có nghĩa là ban lãnh đạo sẽ điều tra mọi sự khác biệt. Để cách tiếp cận này có hiệu quả, phải có hướng dẫn để xác định một trường hợp ngoại lệ. Tiêu chuẩn thông thường là tính cần thiết và tính có thể kiểm sốt. + Tính cần thiết: Nếu khơng có hướng dẫn định lượng, nhà quản lý sẽ phải điều tra mọi sự khác biệt dự tốn bất kể số tiền. Tính cần thiết thường thể hiện phần trăm sự khác biệt với dự tốn.
Tính có thể kiểm sốt: Hướng dẫn trường hợp ngoại lệ giới hạn với các khoản mục có thể kiểm sốt hơn so với các khoản mục người quản lý khơng thể kiểm sốt. Trên thực tế, khơng có hướng dẫn cho các khoản mục khơng kiểm sốt được.
Nguyên tắc hành vi: nhân tố con người quan trọng trong việc đánh giá thành quả. nguyên tắc hành vi bao gồm
+ Nhà quản lý của các trung tâm trách nhiệm nên trực tiếp tham gia vào q trình lập các mục tiêu dự tốn cho các khu vực trách nhiệm của họ.
+ Sự đánh giá thành quả nên dựa chủ yếu trên các vấn đề có thể kiểm sốt được bởi nhà quản lý được đánh giá.
+ Quá trình đánh giá phải cho phép các nhà quản lý phản hồi lại những đánh giá của họ.
+ Sự đánh giá nên xác định cả thành quả tốt và kém
Nguyên tắc báo cáo: Đánh giá thành quả theo KTTN phải dựa trên các nguyên
tắc báo cáo nhất định. Các nguyên tắc này chủ yếu liên quan đến các báo cáo nội bộ cung cấp cơ sở cho đánh giá thành quả. Báo cáo thành quả nên:
+ Chứa các dữ liệu có thể kiểm sốt được bởi nhà quản lý các trung tâm trách nhiệm.
+ Cung cấp dữ liệu dự tốn chính xác và đáng tin cậy để đo lường thành quả. + Làm nổi bật sự khác biệt đáng kể giữa kết quả thực tế và mục tiêu dự toán + Hãy thiết kế riêng cho các dự định đánh giá
+ Chuẩn bị ở khoản thời gian hợp lý
1.3.1. Trung tâm chi phí
Kiểm sốt các trung tâm chi phí được thực hiện bằng cách đánh giá hiệu suất và hiệu quả của các nhà quản lý bộ phận. Hiệu suất có nghĩa là các hoạt động được thực hiện tốt như thế nào. Hiệu quả có thể được đo bằng số đơn vị sản xuất ra mỗi giờ hay bằng chi phí của các đơn vị đó. Hiệu quả, trong trường hợp này có thể định nghĩa là người quản lý đã thực hiện đúng các hoạt động hay khơng. Các thước đo hiệu quả có thể tập trung vào các hoạt động giá trị gia tăng so với các hoạt động khơng có giá trị gia tăng. (Don R. Hansen et al., 2008)
Khi đánh giá thành quả của trung tâm chi phí cần phân biệt trung tâm chi phí định mức và trung tâm chi phí dự tốn:
Trung tâm chi phí định mức: Đầu ra không được đo lường bằng tiền tệ nhưng
có thể đo lường bằng lượng vật chất được tạo ra từ chi phí đầu vào được xác định. Trung tâm chi phí tiêu chuẩn được đánh giá qua hai chỉ tiêu hiệu suất và hiệu quả như sau:
+ Về hiệu suất: Được đánh giá thơng qua việc hồn thành kế hoạch sản xuất đúng thời hạn và tiêu chuẩn kỹ thuật đã định.
+ Về hiệu quả: Đo lường thông qua việc so sách giữa chi phí có thể kiểm sốt được thực tế phát sinh với chi phí định mức, phân tích biến động để xác định những nguyên nhân khách quan, chủ quan ảnh hưởng đến tình hình thực hiện định mức chi phí.
Chênh lệch chi phí = Chi phí thực tế - Chi phí dự tốn (định mức)
Chỉ tiêu này cho phép các nhà quản trị đánh giá được tình hình thực hiện dự toán ở các trung tâm chi phí. Mức chênh lệch chi phí càng nhỏ thì càng tốt. Tuy nhiên, mức chênh lệch chi phí phụ thuộc vào nhiều yếu tố như: Quy mô hoạt động, lượng và giá các yếu tố đầu vào...Vì vậy khi đánh giá trách nhiệm quản lý, cần phải quy đổi mức độ chênh lệch về cùng một quy mô hoạt động trước khi tiến hành so sánh.
Biến động giá = (Giá thực tế - Giá định mức) × Lượng thực tế
Biến động lượng = (Lượng thực tế - Lượng dự tốn) × Giá định mức
Sử dụng phương pháp so sánh chi phí thực tế với chi phí dự tốn (định mức), nhà quản trị có thể biết được chênh lệch nào là tốt, chênh lệch nào là xấu. Đồng thời sử dụng phương pháp phân tích các biến động của các nhân tố nhằm tìm hiểu nguyên nhân để có các giải pháp phù hợp đáp ứng mục tiêu tối thiểu hóa chi phí cho trung tâm.
Trung tâm chi phí dự tốn: đầu ra của trung tâm này cũng khơng được lượng
hóa bằng tiền, đồng thời mối quan hệ tối ưu giữa đầu vào và đầu ra khơng được thiết lập. Ví dụ như bộ phận hành chính, nghiên cứu phát triển, marketing, kế tốn,...Đánh giá trách nhiệm của trung tâm chi phí dự tốn được thực hiện như sau:
Về mặt hiệu suất: Được đánh giá thông qua việc so sánh giữa đầu ra và mục tiêu phải đạt được của trung tâm.
Về mặt hiệu quả: Được đánh giá chủ yếu dựa vào việc đối chiếu giữa chi phí có thể kiểm soát được thực tế phát sinh và dự toán ngân sách đã được phê duyệt. Kết quả so sánh chỉ mang tính chất tương đối.
Để đánh giá một cách toàn diện về thành quả quản lý của trung tâm chi phí dự tốn cần kết hợp với các chỉ tiêu phi tài chính về chất lượng dịch vụ mà trung tâm này cung cấp.
1.3.2. Trung tâm doanh thu
Thành quả quản lý của các trung tâm doanh thu thường được đánh giá bằng việc so sánh doanh thu có thể kiểm sốt giữa thực tế so với dự tốn và phân tích các chênh lệch phát sinh.
Nếu trung tâm doanh thu được toàn quyền quyết định giá bán, số lượng sản phẩm tiêu thụ thì trách nhiệm sẽ được đánh giá trên doanh thu tạo ra.
Nếu trung tâm doanh thu khơng được tồn quyền quyết định giá bán (chính sách giá được xác định bên ngoài trung tâm doanh thu), khi đó, các nhà quản trị trung tâm doanh thu sẽ chịu trách nhiệm về số lượng và kết cấu mặt hàng bán ra.
Khi đánh giá thành quả của các trung tâm doanh thu, cần quan tâm đến chi phí của từng sản phẩm nhằm thúc đẩy các nhà quản trị ở trung tâm doanh thu lưu ý tối đa hóa lợi nhuận gộp chứ khơng phải chỉ doanh thu. Nếu chỉ dựa vào doanh thu để đánh giá, các nhà quản trị có thể tìm cách giảm giá để tăng doanh thu, hoặc thúc đẩy tiêu thụ những mặt hàng có doanh thu lớn nhưng lợi nhuận thấp. Những hành vi như thế có thể làm gia tăng doanh thu nhưng giảm lợi nhuận trên tổng thể công ty.
1.3.3. Trung tâm lợi nhuận
Để đánh giá thành quả của nhà quản lý trung tâm lợi nhuận, các nhà quản lý cấp trên cần thông tin chi tiết về cả doanh thu có thể kiểm sốt và chi phí có thể kiểm sốt được. Doanh thu của một trung tâm lợi nhuận, như doanh thu bán hàng, có thể kiểm soát được bởi nhà quản lý. Tất cả các biến phí (và chi phí) phát sinh bởi trung tâm cũng có thể kiểm sốt bởi người quản lý bởi vì chúng biến động theo doanh thu. Tuy nhiên, để xác định định phí có thể kiểm sốt được, cần phải phân biệt giữa các định phí trực tiếp và định phí gián tiếp.
Một trung tâm lợi nhuận có thể có cả định phí trực tiếp và định phí gián tiếp.
Định phí trực tiếp liên quan cụ thể đến một trung tâm và phát sinh vì lợi ích của duy
nhất trung tâm đó. Định phí gián tiếp liên quan đến hoạt động của tồn cơng ty và
phát sinh vì lợi ích của nhiều trung tâm lợi nhuận. Nhà quản lý phân bổ định phí gián tiếp cho các trung tâm lợi nhuận trên các cơ sở công bằng. (Jerry J, Weygandt et al., 2012)
Trung tâm lợi nhuận là tổng hợp của trung tâm doanh thu và trung tâm chi phí nên ngồi các chỉ tiêu được sử dụng ở hai trung tâm trên còn sử dụng những chỉ tiêu sau:
So sánh mức lợi nhuận thực hiện với kế hoạch về số tương đối và tuyệt đối: Chênh lệch lợi nhuận = Lợi nhuận thực tế - Lợi nhuận kế hoạch
Tỷ lệ hoàn thành kế hoạch lợi nhuận = ợ ậ ự ệ
ợ ậ ự á × 100%
Để đánh giá chính xác kết quả của trung tâm lợi nhuận chúng ta cần xác định phạm vi chi phí mà nhà quản trị trung tâm có thể kiểm sốt được, rồi áp dụng phương pháp phân tích biến động chi phí như áp dụng ở các trung tâm chi phí. Riêng chỉ tiêu doanh thu cần đánh giá ở các khía cạnh sau:
+ Trung tâm có đạt được mức tiêu thụ dự tốn hay khơng? + Trung tâm có thực hiện giá bán đúng như dự tốn hay khơng?
+ Trung tâm có thực hiện cơ cấu hàng bán đúng như dự tốn hay khơng?
Khi đánh giá chênh lệch giữa doanh thu thực hiện với doanh thu dự toán ta cần tiến hành phân tích, xác định các nhân tố ảnh hưởng, trên cơ sở đó xác định các nguyên nhân chủ quan và khách quan làm biến động doanh thu.
Ngoài ra, cịn có thể sử dụng các chỉ tiêu như: Số dư bộ phận, tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu, tỷ suất doanh thu trên chi phí;... để đánh giá thành quả hoạt động của các trung tâm lợi nhuận.
1.3.4. Trung tâm đầu tƣ
Theo khái niệm về tính có thể kiểm sốt, các nhà quản lý cấp cao cần đánh giá khả năng sinh lời của mỗi trung tâm đầu tư trong mối quan hệ với tổng số vốn đầu tư vào trung tâm. Trong thực tế, các nhà quản lý cấp cao có thể sử dụng một hoặc sự kết hợp của các thước đo sau đây: Tỷ lệ hoàn vốn đầu tư (ROI), lợi nhuận còn lại (RI), giá trị kinh tế tăng thêm (EVA) (Edward J. Blocher et al., 2010)
Tỷ lệ hoàn vốn đầu tƣ (ROI)
Thước đo thành quả tài chính trong ngắn hạn của trung tâm đầu tư được sử dụng phố biến nhất là tỷ lệ hồn vốn đầu tư (ROI), nó được xác định bằng cách lấy lợi nhuận thuần chia cho vốn đầu tư vào đơn vị đó. ROI là một tỷ lệ phần trăm, tỷ lệ phần trăm này càng lớn thì ROI càng tốt.
Tỷ lệ hoàn vốn đầu tư = ợ ậ ạ độ
à ả đượ đầ ư
Tài sản được đầu tư còn gọi là tài sản hoạt động bình quân, bao gồm các khoản như tiền, các khoản phải thu, các khoản tồn kho, tài sản cố định và các tài sản khác được sử dụng trong quá trình sản xuất kinh doanh. Tài sản được đầu tư không bao gồm các tài sản thuộc hoạt động đầu tư tài chính như các khoản đầu tư ngắn hạn (đầu tư chứng khốn...), đầu tư dài hạn (góp vốn liên doanh....), giá trị đất đai để xây dựng nhà xưởng trong tương lai, giá trị tài sản th ngồi....
Bởi vì doanh thu và lợi nhuận được tính cho từng thời kỳ. Để phù hợp, tài sản được đầu tư được sử dụng để tính tốn ROI được xác định bằng cách lấy trung bình của giá trị tài sản đầu thời kỳ và giá trị tài sản cuối thời kỳ.
Lợi nhuận hoạt động để xác định ROI nói trên là lợi nhuận trước thuế và lãi vay (EBIT). Đây là lợi nhuận do sử dụng tài sản được đầu tư mang lại mà không phân biệt nguồn tài trợ các tài sản đó.
+ Đánh giá hiệu quả đầu tư của các trung tâm đầu tư và các DN có các quy mơ vốn khác nhau, để phân tích xem nơi nào đạt hiệu quả cao nhất, từ đó làm cơ sở đánh giá thành quả quản lý;
+ Tìm ra các nhân tố tác động đến hiệu quả quản lý, nhằm tìm ra các giải pháp để làm cho kết quả hoạt động được tốt hơn. Đó là các biện pháp cải thiện doanh thu, kiểm sốt chi phí hay tính lại cơ cấu vốn đầu tư
ROI cịn được tính tốn bằng cách lấy tỷ lệ lợi nhuận trên doanh thu nhân với số vòng quay của tài sản.
Tỷ lệ hoàn vốn đầu tư = TL lợi nhuận trên doanh thu × Số vịng quay của tài sản Tỷ lệ hoàn vốn đầu tư = ợ ậ ạ độ
×
à ả đượ đầ ư
Tỷ lệ lợi nhuận trên doanh thu (ROS): cho biết khi một đồng doanh thu thực hiện sẽ thu được bao nhiêu đồng lợi nhuận. Chỉ số này cao hay thấp phụ thuộc vào việc kiểm sốt doanh thu và chi phí của nhà quản trị ở trung tâm đầu tư.
Số vòng quay của tài sản (AT): cho biết một đồng tài sản đầu tư vào trung tâm đầu tư đã thực hiện được bao nhiêu đồng doanh thu. Chỉ số này cho thấy hiệu suất sử dụng tài sản. Chỉ số này cao hay thấp phụ thuộc vào việc kiểm soát doanh thu và tài sản của các nhà quản trị ở trung tâm đầu tư.
Như vậy, để ROI cao cần sử dụng các biện pháp để tăng ROI như: tăng doanh thu, giảm chi phí, giảm vốn đầu tư.
ROI có ưu điểm là có thể so sánh kết quả của các bộ phận khác nhau về quy mơ, số vốn. Bên cạnh đó ROI có nhược điểm là có khuynh hướng chú trọng đến q trình sinh lời ngắn hạn hơn là q trình sinh lời dài hạn; Khơng phù hợp với mơ hình vận động của các dòng tiền nên bị hạn chế khi sử dụng để đánh giá thành quả quản lý của trung tâm đầu tư và nếu các nhà quản trị được đánh giá bằng ROI, họ sẽ tìm mọi cách để tăng ROI, điều này có thể sẽ khơng phù hợp với chiến lược của tồn cơng ty. Do vậy, nếu chỉ chú trọng đến ROI nhà quản trị có thể bỏ qua mất cơ hội kinh doanh
chính xác cho nhà đầu tư quyết định đầu tư vào trung tâm hay không? Để khắc phục những nhược điểm trên chúng ta sử dụng thước đo thành quả khác là lợi nhuận còn lại (RI).
Lợi nhuận còn lại (RI)
Lợi nhuận còn lại là phần còn lại của lợi nhuận hoạt động sau khi trừ đi lợi nhuận mong muốn tối thiểu từ tài sản được đầu tư của trung tâm đầu tư. Lợi nhuận mong muốn tối thiểu được xác định bằng cách nhân mức độ hoàn vốn mong muốn tối thiểu với mức đầu tư vào trung tâm đầu tư.
RI = LN hoạt động - (Tài sản được đầu tư × Tỷ lệ hồn vốn mong muốn tối thiểu) Khơng giống như ROI là một chỉ tiêu tương đối, RI là một chỉ tiêu tuyệt đối. RI càng lớn thì lợi nhuận hoạt động tạo ra càng nhiều hơn lợi nhuận mong muốn tối thiểu, khi đó thành quả quản lý của các nhà quản trị ở trung tâm đầu tư càng được đánh giá càng cao. Do đó, RI khuyến khích các nhà quản trị ở trung tâm đầu tư thực hiện các các cơ hội đầu tư mới có khả năng sinh lợi. Tuy nhiên, RI cũng có nhược điểm là khơng thể sử dụng để so sánh thành quả quản lý của các nhà quản trị ở các trung tâm đầu tư có quy mơ tài sản được đầu tư khác nhau. Các trung tâm đầu tư có quy mơ lớn hơn sẽ có RI lớn hơn và được đánh giá cao hơn, ngay cả khi hiệu quả hoạt động kém hơn.
Giá trị kinh tê tăng thêm (EVA)
Tuy EVA là thước đo tài chính khá mới, tuy nhiên nền tảng khái niệm của nó có nguồn gốc từ khái niệm lợi nhuận cịn lại (RI) mà nhiều DN đã sử dụng rộng rãi trước đây.
Giá trị kinh tế tăng thêm là thước đo phần thu nhập tăng thêm từ chênh lệch