7. Kết cấu của luận án
1.1.2. Các nghiên cứu về mô hình cấu trúc khoảng cách kỳ vọngtrong kiểm toán
Khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán là rất phức tạp và đa chiều. Chính vì vậy, bên cạnh các nghiên cứu chứng minh sự tồn tại của khoảng cách kỳ vọng trong thực tiễn, các nhà nghiên cứu cũng nỗ lực trong việc xây dựng mô hình cấu trúc của khoảng cách kỳ vọng nhằm giúp người đọc hiểu được bản chất và đặc điểm của thuật ngữ này. Trong phần này, luận án hệ thống hoá các nghiên cứu tiền nhiệm về cấu trúc của khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán dựa vào tiêu chí chủ thể.
1.1.2.1. Mô hình cấu trúc khoảng cách kỳ vọng giữa người sử dụng thông tin và kiểm toán viên
Nhận thức của kiểm toán viên Nhận thức của người sử dụng thông tin
Khoảng cách kỳ vọng
Trách nhiệm kiểm toán viên nên thực hiện Trách nhiệm kiểm toán viên nên thực hiện
Trách nhiệm hiện hành của kiểm toán viên Cấp độ 2: Khác biệt trong nhận thức
Trách nhiệm hiện hành của kiểm toán viên
Khoảng trống dịch vụ Cấp độ 1: Khác biệt trong kỳ vọng
Năm 1991, trong nghiên cứu “the expanded audit report”, Hatherly và cộng sự đã cho rằng các bộ phận của khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán được chia thành 3 cấp độ, bao gồm:
- Cấp độ 1: sự khác biệt giữa nhận thức của người sử dụng thông tin và kiểm toán viên liên quan đến trách nhiệm kiểm toán viên nên thực hiện (được gọi là attitude gap – khác biệt trong kỳ vọng).
- Cấp độ 2: sự khác biệt giữa nhận thức của người sử dụng thông tin và kiểm toán viên liên quan đến trách nhiệm trong quy định hiện hành của kiểm toán viên (được gọi là belief gap – khác biệt trong nhận thức).
- Cấp độ 3: sự khác biệt giữa nhận thức của người sử dụng thông tin và kiểm toán viên liên quan đến chất lượng thực hiện các trách nhiệm trong quy định hiện hành của kiểm toán viên (được gọi là performance gap – khác biệt trong đánh giá).
Hình 1.1: Mô hình cấu trúc của Hatherly và cộng sự (1991)
Với mô hình cấu trúc của Hatherly và cộng sự (1991), theo chiều từ trên xuống thì mỗi bước sẽ xuất hiện 1 loại khoảng cách. Khác biệt giữa cấp độ 1 và cấp độ 2 được gọi là khoảng cách dịch vụ, khác biệt này cho thấy cả kỳ vọng bất hợp lý của người sử dụng thông tin cũng như sự thiếu sót trong hệ thống chuẩn mực nghề nghiệp. Cấp độ 3
Kiểm toán viên thực hiện trách nhiệm của mình như thế nào
Cấp độ 3: Khác biệt trong đánh giá
Kiểm toán viên thực hiện trách nhiệm của mình như thế nào
2 X X 6 3 1 5 4 X X
Kiểm toán viên Người sử dụng
THỰC CHỨNG
(Nhận thức về những gì mà kiểm toán viên đang làm) CHUẨN TẮC
(Nhận thức về những gì mà kiểm toán viên nên làm)
chỉ xảy ra khi kiểm toán viên độc lập thực hiện không đầy đủ và không thích hợp các chuẩn mực nghề nghiệp và làm gia tăng khoảng cách thực hiện.
b. Mô hình cấu trúc của Innes và cộng sự (1997)
Nghiên cứu “the expanded audit report – a research study within the development of SAS 600” của Innes và cộng sự (1997) cho rằng khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán cần được phân tích trên cả 2 cách tiếp cận chuẩn tắc và thực chứng. Cách tiếp cận chuẩn tắc xem xét nhận thức về những gì mà kiểm toán viên nên làm, trong khi cách tiếp cận thực chứng xem xét nhận thức về những gì mà kiểm toán viên đang làm.
Hình 1.2: Mô hình cấu trúc của Innes và cộng sự (1997)
Theo mô hình cấu trúc của Innes và cộng sự (1997), khoảng cách kỳ vọng gồm 6 thành phần:
(1) Khác biệt giữa nhận thức của người sử dụng thông tin và nhận thức của kiểm toán viên về công việc kiểm toán viên đang thực hiện. Theo đó, nguyên nhân của khác biệt này là do người sử dụng thông tin thiếu hiểu biết về các quy định hiện hành trong chuẩn mực kiểm toán.
(2) Khác biệt giữa nhận thức của người sử dụng thông tin về những gì mà kiểm toán viên nên làm và những gì mà kiểm toán viên đang thực hiện. Khác biệt này thể hiện các kỳ vọng của người sử dụng thông tin vượt quá những trách nhiệm hiện thời của kiểm toán viên. Nguyên nhân của khác biệt này có thể là do những kỳ vọng quá mức, bất hợp lý từ phía người sử dụng thông tin, cũng có thể là các kỳ vọng hợp lý nhưng nghề nghiệp kiểm toán hiện thời chưa đáp ứng được. Tuy nhiên,
do trách nhiệm hiện hành cũng được xem xét từ phía nhận thức của người sử dụng thông tin nên khác biệt này cũng có thể do sự thiếu hiểu biết của công chúng.
(3) Khác biệt giữa nhận thức của người sử dụng thông tin và nhận thức của kiểm toán viên về những gì mà kiểm toán viên nên làm. Khác biệt này tồn tại khi công chúng kỳ vọng kiểm toán viên nên đảm nhiệm nhiều hơn các trách nhiệm so với hiện hành trong khi kiểm toán viên lại cho rằng đây là những trách nhiệm không phù hợp với khả năng thực hiện của họ. Nói cách khác, nguyên nhân của sự khác biệt này chính là các kỳ vọng bất hợp lý, quá mức từ phía người sử dụng kết quả kiểm toán.
(4) Khác biệt giữa nhận thức của kiểm toán viên về những gì mà họ nên làm và những gì họ đang làm. Khác biệt này phát sinh trong trường hợp kiểm toán viên cho rằng có một số trách nhiệm kiểm toán họ có đủ khả năng và nên thực hiện trong quá trình kiểm toán tuy nhiên các trách nhiệm này lại chưa được quy định trong các chuẩn mực nghề nghiệp. Khác biệt này cho thấy sự thiếu hụt hay chưa hiệu quả của các quy định hiện hành về kiểm toán.
(5) Khác biệt giữa nhận thức của kiểm toán viên về những gì mà họ nên làm và nhận thức của người sử dụng thông tin về những gì mà kiểm toán viên đang làm. Nguyên nhân gây ra khác biệt trên có thể xuất phát từ sự hiểu nhầm của công chúng về các trách nhiệm hiện hành của kiểm toán viên hoặc do kiểm toán viên cho rằng họ có thể đảm nhiệm thêm một số trách nhiệm khác chưa có trong chuẩn mực nghề nghiệp.
(6) Khác biệt giữa nhận thức của người sử dụng thông tin về những gì mà kiểm toán viên nên làm và nhận thức của kiểm toán viên về những gì mà họ đang làm. Khác biệt này có thể xuất phát từ những kỳ vọng hợp lý cũng như bất hợp lý của công chúng và cũng có thể từ phía nhận thức chưa đầy đủ về trách nhiệm của chính bản thân kiểm toán viên.
c. Mô hình cấu trúc của Turner và cộng sự (2010)
Ngoài các nghiên cứu nêu trên, năm 2010, nghiên cứu “An application of the conceptual model of service quality to independent auditing services” của Turner và cộng sự được thực hiện dựa trên lý thuyết nền là chất lượng dịch vụ. Turner và cộng sự (2010) sử dụng khuôn khổ của Parasuraman và cộng sự (1985) để đưa ra mô hình khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán. Theo Turner và cộng sự (2010), các nghiên cứu trước đây đều tập trung vào sự khác biệt liên quan đến dịch vụ giữa kiểm toán viên và người sử dụng báo cáo tài chính trong khi khách hàng của dịch vụ
Thông tin truyền miệng Kinh nghiệm trong quá khứ
Kỳ vọng của khách hàng Nhu cầu của khách hàng
Khoảng cách kỳ vọng
Khác biệt 4
Khác biệt 1 Khác biệt 3
Khác biệt 2
Cam kết của kiểm toán viên với khách hàng
Chuẩn mực kiểm toán
Nhận thức của kiểm toán viên về kỳ vọng của khách hàng Dịch vụ kiểm toán được cung cấp trong thực tế
KIỂM TOÁN VIÊN
Cảm nhận chất lượng dịch vụ của khách hàng
KHÁCH HÀNG
kiểm toán còn bao gồm khách hàng kiểm toán và các cơ quan quản lý. Mặt khác, các mô hình nghiên cứu trước đây đã bỏ qua vai trò của việc truyền đạt thông tin giữa kiểm toán viên và các nhóm khách hàng trong việc hình thành khoảng các nhận thức. Chính vì vậy, việc vận dụng mô hình khoảng cách dịch vụ SERVQUAL để thiết lập cấu trúc của sự khác biệt sẽ giải quyết được sự khác biệt liên quan đến dịch vụ kiểm toán đối với các nhóm khách hàng khác nhau, mở rộng mô hình và cung cấp cơ sở quan trọng cho việc nâng cao chất lượng của dịch vụ kiểm toán, góp phần thu hẹp sự khác biệt trong thực tế.
Hình 1.3: Mô hình cấu trúc của Turner và cộng sự (2010)
Theo mô hình của Turner và cộng sự (2010), khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán là sự cộng hợp của bốn khác biệt sau:
- Thứ nhất: khác biệt giữa nhận thức của kiểm toán viên về kỳ vọng của khách hàng và những gì khách hàng thực sự kỳ vọng ở dịch vụ kiểm toán. Trong mô hình SERQUAL, khác biệt này tồn tại khi một công ty cung ứng dịch vụ không nắm bắt được những gì mà khách hàng mong đợi.
- Thứ hai: khác biệt giữa nhận thức của kiểm toán viên về kỳ vọng của khách hàng và các tiêu chuẩn chất lượng dịch vụ kiểm toán hiện hành. Khác biệt này tồn tại khi công ty cung cấp dịch vụ không chuyển đổi được những nhận thức của họ về các kỳ vọng của khách hàng thành các tiêu chuẩn của dịch vụ.
- Thứ ba: khác biệt giữa cách dịch vụ kiểm toán được cung cấp trong thực tế với các tiêu chuẩn chất lượng đã được thiết lập. Khác biệt này tồn tại khi một công ty dịch vụ không cung cấp dịch vụ đúng theo các tiêu chuẩn đã được thiết lập.
- Thứ tư: sự khác biệt giữa dịch vụ kiểm toán được cung cấp trong thực tế và những gì mà kiểm toán viên hứa hẹn một cách ngầm định hoặc công khai về dịch vụ kiểm toán với các nhóm khách hàng khác nhau. Trong mô hình SERVQUAL, khác biệt này tồn tại khi những lời hứa từ nhà cung cấp dịch vụ không khớp với hiệu quả thực sự của dịch vụ trong thực tế.
Mô hình cấu trúc của Turner và cộng sự (2010) cho thấy nhận thức của khách hàng bị ảnh hưởng bởi thông tin truyền miệng giữa các khách hàng, kinh nghiệm của khách hàng và cả cách truyền đạt thông tin giữa kiểm toán viên và khách hàng về các cam kết của họ đối với dịch vụ kiểm toán. Những cam kết của kiểm toán viên một cách ngầm định hay công khai có ảnh hưởng tới việc hình thành các kỳ vọng của khách hàng đối với dịch vụ kiểm toán và góp phần ảnh hưởng tới khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán.
Mô hình SERVQUAL của Parasuraman và cộng sự (1985) mà nghiên cứu của Turner và cộng sự (2010) vận dụng là một mô hình được sử dụng rộng rãi trong các nghiên cứu đánh giá chất lượng dịch vụ vì có thể sử dụng dễ dàng và phù hợp với nhiều lĩnh vực dịch vụ khác nhau. Tuy nhiên, khoảng cách kỳ vọng khi nhìn nhận theo mô hình SERVQUAL chưa chỉ ra được sự khác biệt liên quan đến những kỳ vọng bất hợp lý của người sử dụng thông tin, điều này xuất phát từ mô hình SERVQUAL đánh giá chất lượng dịch vụ thông qua đánh giá các nhân tố liên quan đến nhà cung cấp dịch vụ mà không đưa ra các nhân tố liên quan đến người sử dụng dịch vụ.
(Nhận thức của công chúng) Kết quả của kiểm toán viên
Sự thất bại của công chúng Sự thất bại của
chuẩn mực Sự thất bại củakiểm toán viên
Chuẩn mực kiểm toán hiện hành
viên) Trách nhiệm của kiểm toán viên (Nhận thức của kiểm toán Kết quả kiểm toán thực tế Các chuẩn mực kiểm toán rõ ràng và nhất quán
Khoảng cách kỳ vọng Kỳ vọng của công chúng
d. Mô hình cấu trúc của Ruhnke và Schmidt (2014)
Hình 1.4: Mô hình cấu trúc của Ruhnke và Schmidt (2014)
Ruhnke và Schmidt (2014) đưa ra mô hình cấu trúc của khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán dựa trên 3 nguyên nhân, bao gồm:
- Sự thất bại của công chúng: do kỳ vọng của công chúng về trách nhiệm của kiểm toán viên cao hơn so với các quy định trong chuẩn mực kiểm toán hiện hành hoặc do công chúng nhận thức sai kết quả kiểm toán trong thực tế. Trong đó, sự kỳ vọng quá mức có thể xuất phát từ việc công chúng không thu thập được đủ các thông tin hữu ích về các yêu cầu trong chuẩn mực kiểm toán và họ gia tăng sự kỳ vọng dựa trên những mong muốn và nhu cầu của bản thân. Mặt khác, việc đánh giá không đúng kết quả kiểm toán có thể là do công chúng không thể quan sát được quá trình kiểm toán. Ví dụ: công chúng không quan sát được và không biết về các đề nghị điều chỉnh của kiểm toán viên khi phát hiện các sai sót trong quá trình kiểm toán.
- Sự thất bại của kiểm toán viên: là do kiểm toán viên không nhận thức đầy đủ và đúng về các trách nhiệm của họ trong các quy định của chuẩn mực kiểm toán hiện hành. Mặt khác, sự thất bại của kiểm toán viên cũng tồn tại khi kiểm toán viên nhận thức được quy định nhưng lại không đủ năng lực hay không đảm bảo tính độc lập để thực hiện công việc theo đúng yêu cầu.
- Sự thất bại của cơ quan ban hành chuẩn mực: các chuẩn mực kiểm toán hiện hành không nhất quán hoặc không thể hiện được trách nhiệm của kiểm toán viên một cách rõ ràng.
Ruhnke và Schmidt (2014) cũng chỉ ra rằng nếu công chúng kỳ vọng kiểm toán viên thực hiện một trách nhiệm nào đó chưa có trong quy định thì cần xác định được kỳ vọng này là hợp lý hay bất hợp lý. Theo nhóm tác giả, để xác định được điều này cần căn cứ vào mối tương quan giữa lợi ích và chi phí gia tăng khi kiểm toán viên thực hiện thêm công việc này. Nếu lợi ích gia tăng lớn hơn chi phí gia tăng thì đó là một kỳ vọng hợp lý và thuộc về sự thất bại của cơ quan ban hành chuẩn mực khi chưa đưa trách nhiệm này vào quy định hiện hành. Trường hợp ngược lại sẽ là kỳ vọng bất hợp lý và thuộc về thất bại của công chúng. Tuy nhiên, cơ sở để xác định kỳ vọng là hợp lý hay không của Ruhnke và Schmidt (2014) là rất khó áp dụng vào các nghiên cứu thực nghiệm vì phải đo lường được cả lợi ích và chi phí kiểm toán trong tương lai.
Theo Ruhnke và Schmit (2014), các chiến lược thu hẹp khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán dựa trên nguyên nhân của các khác biệt này như sau:
- Chiến lược nhằm giảm thiểu sự thất bại của công chúng sẽ là giáo dục những người thụ hưởng dịch vụ kiểm toán để phát triển những kỳ vọng phù hợp hơn với nhiệm vụ hiện tại của kiểm toán viên.
- Chiến lược nhằm giảm thiểu sai sót của kiểm toán viên để đạt được sự phù hợp giữa hiệu quả hoạt động của kiểm toán viên trong thực tế và các chuẩn mực hiện hành. Ví dụ đào tạo chuyên môn tốt hơn cho kiểm toán viên để nâng cao nhận thức và hiểu biết của kiểm toán viên về các yêu cầu trong chuẩn mực hoặc giám sát nghiêm ngặt hơn, có hình phạt nghiêm khắc hơn với các kiểm toán viên có hành vi sai trái để tăng mức độ tuân thủ của kiểm toán viên đối với chuẩn mực.
- Chiến lược để giảm thiểu sự thất bại trong các chuẩn mực. Cần loại bỏ sự mâu thuẫn giữa các chuẩn mực và cụ thể hóa các yêu cầu với mức độ chi tiết phù hợp hơn.
1.2.2.2. Mô hình cấu trúc khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán chỉ từ phía ngườisử dụng thông tin sử dụng thông tin
a. Mô hình cấu trúc của MacDonald (1988)
Nghiên cứu đầu tiên đưa ra mô hình cấu trúc của khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán là báo cáo “Report of the commission to study the public’s expectation of
C D
Khoảng cách chuẩn mực
Chuẩn mực hiện hành Kỳ vọng của công chúng đối với kiểm toán viên
Hạn chế của kết quả Kỳ vọng hợp lý Kỳ vọng bất hợp lý A B Nhận thức chưa đầy đủ E Khoảng cách thực hiện
Nhận thức của công chúng về kết quả kiểm toán
Công chúng nhận thức sai kết quả Kết quả thực hiện của kiểm toán viên
Nâng cao nhận thức của công chúng
Không đúng thực tế Nâng cao chất lượng kiểm toán
audits” của MacDonald do Viện kế toán công chứng Canada (CICA) tài trợ vào năm 1988. Theo mô hình này, sự khác biệt được xác định chỉ từ phía công chúng.