7. Kết cấu của luận án
2.1.2. Lý thuyết ủy nhiệm (agency theory)
Lý thuyết ủy nhiệm có nguồn gốc từ lý thuyết kinh tế, được phát triển bởi Alchian và Demsetz (1972) và được Jensen và Meckling (1976) phát triển thêm. Lý thuyết này nhấn mạnh rằng, người ủy nhiệm quyết định lựa chọn người thừa hành thay mặt họ thực hiện một số nhiệm vụ và người thừa hành phải cung cấp lựa chọn tốt hơn cho người ủy nhiệm.
Trong bối cảnh công ty có thể có nhiều chủ sở hữu, mỗi chủ sở hữu lại nắm giữ quyền sở hữu nhiều công ty khác nhau vì vậy việc trực tiếp điều hành công ty
mà mình sở hữu là không thể hoặc không được phép. Mặt khác, một cá nhân không thể có đủ kiến thức, năng lực, thời gian để giám sát tất cả các giao dịch kinh tế. Vì vậy, các chủ sở hữu lựa chọn phương án ủy quyền cho các nhà quản lý. Tuy nhiên, người đại diện có khả năng điều hành doanh nghiệp theo lợi ích của mình hơn là vì lợi ích của công ty vì 2 nguyên nhân chính:
- Sự bất cân xứng trong thông tin của nhà quản lý và các nhóm đối tượng hưởng lợi còn lại. Nhà quản lý là người hiểu rõ doanh nghiệp nhất, họ dễ dàng nhận biết được tình huống nào, hợp đồng nào, đối tác nào sẽ mang lại nguồn lợi và nhà điều hành có khả năng đưa lợi ích đó ra khỏi hoạt động của doanh nghiệp.
- Sự không chắc chắn về những vấn đề có thể xảy ra trong qua trình điều hành doanh nghiệp hàng ngày. Với hàng ngàn nhân tố góp phần tạo nên lợi nhuận cho doanh nghiệp, việc một doanh nghiệp mang lại lợi nhuận cao hay thấp trong kỳ kinh doanh chịu ảnh hưởng lớn từ thị trường. Do vậy, nhà quản lý có thể kiểm soát được các yếu tố đó hay không là do năng lực và cả sự may mắn của họ, đây là một điều khó có thể xác định rõ ràng.
Vì vậy, lý thuyết ủy nhiệm được sử dụng để tìm hiểu mối quan hệ giữa bên ủy nhiệm (cổ đông, nhà đầu tư, ngân hàng và các tổ chức tín dụng…) với bên thừa hành (nhà điều hành, kiểm toán viên), từ đó giải thích lý do tại sao có sự kỳ vọng khác nhau giữa các bên liên quan đến báo cáo tài chính được kiểm toán.
Lý thuyết ủy nhiệm cũng cho thấy trong mối quan hệ ủy nhiệm giữa các cổ đông và kiểm toán viên, kiểm toán viên có vai trò như một nhà thừa hành tương tự nhà điều hành trong công ty. Vì vậy, tồn tại mâu thuẫn về mặt lợi ích và chia sẻ rủi ro giữa các bên. Điều này đã gây ra sự tồn tại của khoảng cách kỳ vọng giữa các bên.
Căn cứ vào lý thuyết ủy nhiệm, luận án xác định các kỳ vọng về kiểm toán của người sử dụng thông tin là hợp lý hay bất hợp lý trên cơ sở sự đồng thuận giữa người sử dụng thông tin (bên ủy nhiệm) và kiểm toán viên (bên thừa hành). Nếu cả hai bên đồng thuận đây là công việc của kiểm toán viên thì các kỳ vọng được xác định là hợp lý vì không tồn tại mâu thuẫn về lợi ích hay rủi ro giữa các bên. Mặt khác, lý thuyết ủy nhiệm cũng là cơ sở cho luận án phân chia người sử dụng thông tin thành hai nhóm: những người hưởng lợi trực tiếp từ kết quả kiểm toán (bên ủy nhiệm) và nhóm khách hàng kiểm toán (bên thừa hành).
2.1.3. Lý thuyết các bên có liên quan (stakeholder theory)
Lý thuyết các bên có liên quan được xây dựng bởi Ian (1983) và về cơ bản là sự tiếp nối của lý thuyết ủy nhiệm. Hill và Jones (1992) đã định nghĩa các bên có liên quan là các cá nhân có ảnh hưởng đến công ty và có thể bị ảnh hưởng bởi chính công ty này. Các bên liên quan bao gồm: nhà đầu tư, khách hàng, nhân viên, chủ nợ, cổ đông, tổ chức đoàn thể, cộng đồng xung quanh và chính phủ. Những người có liên quan có ảnh hưởng nhiều hơn đến công ty thì sẽ được coi là quan trọng hơn đối với nhà quản lý doanh nghiệp (Deegan và Unerman, 2011).
Hill và Jones (1992) đã chia các bên có liên quan thành nhóm bên trong và bên ngoài doanh nghiệp. Bên liên quan bên trong là nhà quản lý, nhà điều hành, nhân viên và cổ đông. Bên liên quan bên ngoài là cộng đồng địa phương, khách hàng, chủ nợ, nhà cung cấp và chính phủ. Mỗi bên có liên quan sẽ có nhu cầu thông tin về doanh nghiệp là khác nhau và nhà quản lý doanh nghiệp nên cung cấp thông tin đáp ứng được những nhu cầu này (Hill và Jones, 1992). Tuy nhiên, Deegan và Unerman (2011) lại cho rằng thực tế các nhà quản lý doanh nghiệp có xu hướng hành động theo cách đáp ứng kỳ vọng của các bên liên quan được đánh giá là quan trọng và có ảnh hưởng lớn tới doanh nghiệp thay vì đối xử một cách công bằng đối với lợi ích của tất cả các bên có liên quan.
Căn cứ vào lý thuyết các bên có liên quan, luận án phân chia đối tượng khảo sát là người sử dụng thông tin thành hai nhóm: khách hàng kiểm toán –bên liên quan bên trong và các đối tượng hưởng lợi trực tiếp từ kết quả kiểm toán – bên liên quan bên ngoài đơn vị được kiểm toán.
Lý thuyết các bên có liên quan cũng được luận án sử dụng nhằm xác định các nhân tố có ảnh hưởng tới khoảng cách kỳ vọng. Theo đó, các nhân tố ảnh hưởng được xác định theo bên có liên quan tới khoảng cách kỳ vọng - những bên có ảnh hưởng và bị ảnh hưởng bởi khoảng cách kỳ vọng- bao gồm: người sử dụng thông tin, kiểm toán viên, cơ quan ban hành chuẩn mực.
2.1.4. Lý thuyết phản hồi của người đọc (reader-response theory)
Lý thuyết phản hồi của người đọc dựa trên giả định rằng không một ai đọc hiểu chính xác một văn bản. Người đọc được xem như một thông dịch viên cho nội dung thông điệp trong văn bản đó, và họ có thể suy luận ra nhiều ý nghĩa khác nhau cho văn bản dựa vào tâm lý, suy nghĩ hoặc động cơ của chính họ (Wright, 2012). Một giả định khác được sử dụng trong lý thuyết này đó là nền tảng kiến thức và kinh nghiệm của người đọc có ảnh hưởng tới việc giải thích văn bản của họ (Wright, 2012).
Liên quan đến khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán, vì những người sử dụng báo cáo tài chính được kiểm toán có kiến thức, sự hiểu biết và kinh nghiệm khác nhau nên có thể giải thích sai hoặc hiểu nhầm nội dung của báo cáo kiểm toán, do đó gây ra khoảng cách kỳ vọng. Việc diễn giải hoặc hiểu nhầm thông điệp truyền tải trong báo cáo kiểm toán cũng có thể xuất phát từ việc báo cáo kiểm toán có sử dụng những thuật ngữ chuyên môn, còn mơ hồ, chưa rõ ràng khiến người đọc hiểu nhầm.
Lý thuyết phản hồi người đọc không chỉ là cơ sở để giải thích cho sự tồn tại của khoảng cách kỳ vọng liên quan đến thông điệp được truyền tải trên báo cáo kiểm toán mà còn là cơ sở giải thích cho sự ảnh hưởng của các nhân tố liên quan đến người sử dụng thông tin có ảnh hưởng tới khoảng cách kỳ vọng như giáo dục, đào tạo về kiểm toán và nhu cầu của người sử dụng thông tin.
2.1.5. Lý thuyết cảnh sát (policeman theory)
Theo Hayes và cộng sự (2005), đây là lý thuyết chi phối kiểm toán cho đến những năm 1940. Lý thuyết này cho rằng một kiểm toán viên đóng vai trò như một người cảnh sát. Kiểm toán viên đặt trọng tâm công việc vào tính chính xác về mặt toán học của thông tin, việc ngăn chặn và phát hiện các gian lận trong các tổ chức. Nói cách khác, lý thuyết này yêu cầu kiểm toán viên hành động như một người cảnh sát với mục tiêu theo dõi và bảo vệ các nguồn lực của đơn vị để các bên có liên quan có thể đạt được những lợi ích chung. Tuy nhiên, sau các vụ gian lận báo cáo tài chính tại Soce Generale, Satyam, Akeep, Enron… đã có sự thay đổi trong mô hình kiểm toán. Theo Egbunike và Egbunike (2017), các tranh luận về trách nhiệm của kiểm toán viên ở cả cấp độ bên trong và bên ngoài đơn vị về việc phát hiện và công bố các gian lận đang ngày càng gia tăng.
Lý thuyết này được liên kết với nghiên cứu về khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán vì những người sử dụng thông tin tài chính vẫn tin rằng vai trò cơ bản của kiểm toán viên là ngăn chặn và phát hiện gian lận mà không phải là xác minh tính trung thực, hợp lý của thông tin trình bày trên báo cáo tài chính. Điều này tạo ra sự khác biệt giữa kỳ vọng của người sử dụng thông tin với nhận thức của kiểm toán viên về vai trò nghề nghiệp của họ. Lý thuyết cảnh sát không thể giải thích được sự thay đổi từ phát hiện gian lận sang xác minh tính trung thực, hợp lý của báo cáo tài chính, do đó vẫn đóng góp vào khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán. Như vậy, lý thuyết cảnh sát đã không còn phù hợp với sự thay đổi trong nghề nghiệp kiểm toán hiện nay, tuy nhiên lý thuyết này vẫn đóng vai trò quan trọng trong việc giải thích sự tồn tại những kỳ vọng bất hợp lý từ phía người sử dụng thông tin.
2.2. Khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán
2.2.1. Khái niệm khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán
Từ khi ra đời lần đầu tiên trong nghiên cứu của Liggio (1974), thuật ngữ "khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán" đã nhận được sự quan tâm của rất nhiều nhà nghiên cứu. Nhiều tác giả đã cố gắng đưa ra một khái niệm phù hợp nhất đối với khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán, tuy nhiên, vẫn tồn tại sự thiếu nhất quán giữa các nghiên cứu vì nhiều lý do khác nhau.
Có khoảng 40 khái niệm khác nhau về khoảng cách kỳ vọng, trong đó các khái niệm được đề xuất bởi Porter (1993), Liggio (1974), Ủy ban Cohen (1978), Guy và Sullivan (1988), Monroe và Woodliff (1993), AICPA (1993), Jennings và cộng sự (1993), Epstein và Geiger (1994), McEnroe và Martens (2001),... có số lượng trích dẫn đáng kể nhất (theo thống kê của Google Scholar có khoảng 73 nghiên cứu trích dẫn khái niệm của Porter (1993), 42 nghiên cứu trích dẫn khái niệm của Liggio (1974), 27 nghiên cứu trích dẫn khái niệm của Ủy ban Cohen (1978), 18 nghiên cứu trích dẫn khái niệm của Monroe & Woodliff (1993)…)
Một số khái niệm về khoảng cách kỳ vọng trong các nghiên cứu như sau: Theo Liggio (1974, tr.27), "Khoảng cách kỳ vọng là sự khác biệt trong mức độ kỳ vọng về kết quả công việc kiểm toán giữa kiểm toán viên và người sử dụng báo cáo tài chính".
Theo Ủy ban Cohen (1978, tr.xi), "Khoảng cách kỳ vọng là sự khác biệt giữa những gì mà công chúng đòi hỏi, mong muốn với những gì mà kiểm toán viên nên và có thể thực hiện một cách hợp lý".
Theo Guy và Sullivan (1988, tr.36), "Khoảng cách kỳ vọng là sự khác biệt giữa những gì công chúng và người sử dụng báo cáo tài chính tin là thuộc về trách nhiệm của kiểm toán viên và những gì kiểm toán viên tin là thuộc trách nhiệm nghề nghiệp của mình".
Theo Porter (1993, tr.50), "Khoảng cách kỳ vọng là sự khác biệt giữa kỳ vọng của xã hội đối với trách nhiệm, nghĩa vụ của kiểm toán viên và nhận thức của xã hội về kết quả thực hiện các trách nhiệm, nghĩa vụ đó của kiểm toán viên"
Theo Monroe và Woodliff (1993, tr.62), "Khoảng cách kỳ vọng là sự khác biệt về niềm tin giữa kiểm toán viên và công chúng về nghĩa vụ và trách nhiệm mà kiểm toán viên đảm nhận và thông điệp trình bày trong báo cáo kiểm toán".
Theo AICPA (1993, tr.iii), "Khoảng cách kỳ vọng là sự khác biệt giữa những gì mà công chúng và người sử dụng báo cáo tài chính tin rằng trách nhiệm của kiểm
toán viên phải làm và những gì mà kiểm toán viên tin rằng trách nhiệm họ phải làm theo chuẩn mực nghề nghiệp".
Theo Jennings và cộng sự (1993, tr.490), "Khoảng cách kỳ vọng là sự khác biệt giữa những gì công chúng kỳ vọng từ nghề nghiệp kiểm toán và những gì mà nghề nghiệp kiểm toán thực sự có thể cung cấp".
Theo Epstein và Geiger (1994, tr.60), "Khoảng cách kỳ vọng là sự khác biệt trong nhận thức về mức độ đảm bảo mà nghề nghiệp kiểm toán có thể cung cấp giữa người sử dụng báo cáo tài chính, người lập báo cáo, và kiểm toán viên".
Theo McEnroe và Marten (2001, tr.345), “Khoảng cách kỳ vọng là sự khác biệt giữa những gì mà công chúng và những người sử dụng báo cáo tài chính nhận thức về trách nhiệm của kiểm toán viên và những gì mà kiểm toán viên tin là trách nhiệm của họ."
Để có một cách nhìn tổng quát về các khái niệm khoảng cách kỳ vọng, He (2010) đã đưa ra 3 tiêu chí được sử dụng để phân tích các khái niệm của khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán bao gồm: chủ thể (subject), đối tượng (object) và khoảng cách (gap) được đề cập trong các khái niệm khoảng cách kỳ vọng. Trong đó:
- Chủ thể trả lời cho câu hỏi kỳ vọng của ai? Ví dụ: kỳ vọng của kiểm toán
viên, công chúng, người sử dụng báo cáo kiểm toán, người có lợi ích từ cuộc kiểm toán... Việc xác định chủ thể trong khái niệm sẽ ảnh hưởng tới việc lựa chọn các mẫu khảo sát trong các nghiên cứu, đặc biệt là các nghiên cứu thực nghiệm.
- Đối tượng trả lời cho câu hỏi kỳ vọng về cái gì? Ví dụ: kỳ vọng về trách
nhiệm của kiểm toán viên, thông điệp trình bày trong báo cáo kiểm toán, mức độ đảm bảo của kiểm toán... Đối tượng trong khái niệm sẽ chi phối tới việc xây dựng nội dung bảng hỏi trong các nghiên cứu thực nghiệm về khoảng cách kỳ vọng.
- Khoảng cách trả lời cho câu hỏi kỳ vọng xác định như thế nào? Ví dụ:
khoảng cách giữa kỳ vọng với kỳ vọng, giữa kỳ vọng và nhận thức, giữa kỳ vọng và thực tế... Khoảng cách là yếu tố chi phối tới loại thông tin nào các nhà nghiên cứu có thể đưa ra đối với mẫu khảo sát.
Về chủ thể được đề cập trong các khái niệm khoảng cách kỳ vọng: Nếu như
theo Porter (1993) là khác biệt giữa kỳ vọng và nhận thức của xã hội thì đối với Liggio (1974), khoảng cách kỳ vọng là sự khác biệt giữa nhận thức của kiểm toán viên và người sử dụng báo cáo kiểm toán, theo Ủy ban Cohen (1978) khoảng cách kỳ vọng là sự khác biệt giữa kỳ vọng, mong muốn và nhận thức của công chúng,
hay theo Epstein và Geigere (1994), khoảng cách kỳ vọng lại là sự khác biệt trong nhận thức của người sử dụng, người lập báo cáo và kiểm toán viên...
Nhìn chung, các khái niệm khoảng cách kỳ vọng khi xem xét từ góc độ chủ thể được chia thành 2 nhóm:
- Nhóm khái niệm thứ nhất đánh giá khoảng cách kỳ vọng là sự khác biệt trong kỳ vọng, nhận thức, đánh giá về kiểm toán giữa người sử dụng thông tin và kiểm toán viên. Các nhà nghiên cứu dựa trên quan điểm chủ thể bao gồm cả kiểm toán viên và người sử dụng thông tin để xây dựng khái niệm về khoảng cách kỳ vọng như Liggio (1974), Guy và Sullivan (1988), Monroe và Woodliff (1993), AICPA (1993), Epstein và Geiger (1994), McEnroe và Marten (2001) …
- Nhóm khái niệm thứ hai cho rằng khoảng cách kỳ vọng là sự khác biệt trong kỳ vọng và nhận thức của chỉ một chủ thể là người sử dụng thông tin như: công chúng, xã hội hay người sử dụng báo cáo. Các nghiên cứu đưa ra khái niệm về khoảng cách kỳ vọng dựa trên quan điểm của người sử dụng thông tin như nghiên cứu của Ủy ban Cohen (1978), Porter (1993). Theo Porter (1993), việc loại bỏ quan điểm của kiểm toán viên về kết quả thực hiện công việc kiểm toán khi đánh giá khoảng cách kỳ vọng nhằm đảm bảo tính khách quan của kết quả nghiên cứu. Chính vì vậy, khoảng cách kỳ vọng trong nghiên cứu của Porter (1993) chỉ xem xét khoảng cách kỳ vọng dưới góc độ nhìn nhận của công chúng.
Trong hai cách tiếp cận nêu trên, cách tiếp cận từ phía người sử dụng thông tin được đánh giá là phù hợp hơn vì:
Thứ nhất, cách tiếp cận từ phía người sử dụng thông tin thể hiện đúng bản chất của khoảng cách kỳ vọng chính là sự sai biệt giữa kỳ vọng và nhận thức của chủ thể về kết quả kiểm toán. Trong khi đó, với cách tiếp cận thứ nhất, khoảng cách được xác định là sự khác biệt trong kỳ vọng, nhận thức và đánh giá về kiểm toán của hai chủ thể khác nhau về kiểm toán vì vậy không còn phù hợp với tên gọi khoảng cách
kỳ vọng trong kiểm toán.
Thứ hai, độ lớn của khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán được xác định trên