1.3.1. Mục tiêu kiểm toán các khoản vay trong kiểm toán báo cáo tài chính
Mục tiêu kiểm toán chung: đánh giá KSNB đối với các khoản vay, mức độ trung thực, hợp lý của các nghiệp vụ về các khoản vay và mức độ phù hợp của việc trình bày các thông tin tài chính trọng yếu có liên quan tới khoản mục này.
Mục tiêu kiểm toán đặc thù:
(i) Mục tiêu đầy đủ: Tất cả các nghiệp vụ vay vốn xảy ra phải được ghi chép đầy đủ trong sổ kế toán và BCTC.
(ii) Mục tiêu phát sinh: Nghiệp vụ đã được ghi chép liên quan đến các khoản vay phải thực sự xảy ra và được phê chuẩn đúng đắn.
(iii) Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Đơn vị phải có nghĩa vụ thanh toán mọi khoản vay được ghi nhận trên BCĐKT theo đúng chế độ kế toán hiện hành.
(iv) Mục tiêu đúng kỳ: Các nghiệp vụ vay vốn phải được hạch toán vào sổ kế toán đầy đủ, đúng kỳ, đúng nguyên tắc, đúng phương pháp kế toán, đúng quan hệ đối ứng tài khoản và chính xác về số liệu trên chứng từ hạch toán.
(v) Mục tiêu tính toán, đánh giá: Nghiệp vụ vay vốn đã ghi sổ thì phải được tính toán, đánh giá đúng đắn và hợp lý.
Hai là, mục tiêu kiểm toán đối với số dư các khoản vay:
(i) Mục tiêu hiện hữu: Các khoản vay trên sổ kế toán là thực sự đang tồn tại. (ii) Mục tiêu về tính đánh giá: các khoản gốc vay, lãi vay phải trả đã được tính toán, đúng đắn chính xác. Các khoản vay có gốc ngoại tệ phải được quy đổi ra đồng Việt Nam theo đúng quy định hiện hành về tỷ giá.
(iii) Mục tiêu tổng hợp, cộng dồn: các khoản vay phải được tổng hợp cộng dồn và trình bày đầy đủ, chính xác trên BCĐKT và thuyết minh BCTC.
1.3.2. Các sai sớt thường gặp khi kiểm toán các khoản vay
về chứng từ:
- Hợp đồng vay cá nhân không ghi rõ số CMND của người vay;
- Hợp đồng vay hết hạn mà không ký phụ lục gia hạn hay hợp đồng mới; - Người ký hợp đồng vay không phải Giám đốc mà không có Giấy ủy quyền; - Đơn vị đang thực hiện ký một hợp đồng vay với nhiều CBCNV trong công ty thay vì ký riêng biệt với từng người.
- Đơn vị cấp dưới vay vốn của đơn vị cấp trên, ghi nhận số chi phí lãi vay vào chi phí sản xuất kinh doanh theo thông báo của cấp trên, tuy nhiên chứng từ chỉ bao gồm thông báo của cấp trên mà không có các chứng từ kèm theo khác như hợp đồng vay, cơ sở tính lãi (số dư nợ gốc, lãi suất,...).
về việc theo dõi chi tiết các khoản vay:
- Chưa mở sổ theo dõi chi tiết các khoản vay có gốc ngoại tệ theo nguyên tệ; - Hạch toán các khoản vay chi tiết theo từng dự án, công trình; chưa tổng hợp, theo dõi chi tiết theo từng đối tượng cho vay, hợp đồng vay hay khế ước nhận nợ.
- Một số khoản vay được ghi sổ kế toán tại Văn phòng Công ty và thông báo cho các đơn vị sử dụng vốn nhận nợ qua tài khoản công nợ nội bộ; một số khoản vay khác do Công ty đứng ra vay và phân công cho các đơn vị trực thuộc ghi sổ kế toán;
- Toàn bộ chứng từ giao dịch với bên cho vay do Phòng Kế toán công ty quản lý. Căn cứ vào các chứng từ này, kế toán công ty gửi thông báo hạch toán cho các đơn vị trực thuộc ghi sổ kế toán tại đơn vị, mà không gửi kèm bản sao các chứng từ gốc làm cơ sở cho việc ghi sổ như hợp đồng vay, khế ước nhận nợ, bảng tính lãi, chứng từ thanh toán gốc vay, lãi vay;
- Kế toán đơn vị trực thuộc chỉ biết một phần thông tin về các khoản vay mình đang sử dụng và ghi sổ kế toán dựa trên thông báo hạch toán do Công ty gửi. Vì vậy, kế toán đơn vị trực thuộc không thể chủ động kiểm tra, rà soát lại số liệu đã hạch toán. Bên cạnh đó, do số lượng vay lớn, đầu công trình nhiều, việc ghi sổ lại được thực hiện ở nhiều đầu mối khác nhau nên các cán bộ được giao quản lý các khoản vay trên Văn phòng Công ty cũng không thể rà soát hết được việc hạch toán tại các đơn vị cấp dưới;
- Do hệ thống thông tin ở các đầu mối không đầy đủ ảnh hưởng ít nhiều, nên việc ghi nhận chi phí lãi vay của một số dự án có sự nhầm lẫn nhưng không được phát hiện kịp thời như:
+ Lãi vay của một số công trình đã hoàn thành bàn giao đưa vào sử dụng, nhưng vẫn hạch toán vào giá trị công trình.
+ Lãi vay công trình chưa hoàn thành được ghi nhận vào chi phí trong kỳ. - Chưa đánh giá lại số dư nợ gốc ngoại tệ tại thời điểm lập BCTC;
- Một số đơn vị chưa đánh giá, phân loại các khoản vay theo thời hạn thanh toán tại thời điểm lập BCTC;
- Hạch toán khoản vay, nhưng không có chứng từ làm căn cứ ghi nhận, đồng thời cũng không có khoản chi phí lãi vay nào phát sinh được ghi nhận trong kỳ;
- Việc ghi nhận các khoản chi phí lãi vay thường theo thời điểm nhận được thông báo tính lãi định kỳ của bên cho vay. Do vậy, một số khoản chi phí lãi vay của năm nay lại được ghi nhận vào chi phí của năm sau và ngược lại.
- Vốn vay là nguồn tiền lương chưa thanh toán cho người lao động.
1.3.3. Quy trình kiểm toán các khoản vay
Trong kiểm toán BCTC, quy trình kiểm toán đối với bất cứ một chu trình, một phần hành nào cũng đều bao gồm ba giai đoạn: Lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Quy trình kiểm toán các khoản vay cũng bao gồm ba giai đoạn đó.
a, Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là việc phát triển một chiến lược tổng thể và một phương pháp tiếp cận chi tiết tính chất, thời gian dự tính và nội dung một cuộc kiểm toán. Mục tiêu của việc lập kế hoạch kiểm toán là để có thể thực hiện cuộc kiểm toán một cách hiệu quả và đúng thời gian dự kiến.
Việc lập kế hoạch là một bước không thể thiếu, giúp KTV có cái nhìn tổng quan về khách thể, định hướng khối lượng công việc thực hiện, xác định các vấn đề trọng tâm, cũng như xây dựng kế hoạch về thời gian, địa điểm và nhân sự nhóm kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ để KTV kiểm soát và đánh giá chất lượng công việc đã thực hiện, xác định trách nhiệm của công ty kiểm toán và khách hàng, tránh xảy ra những bất đồng với khách hàng khi kiểm toán.
Sơ đồ 1.2: Quy trình lập kế hoạch kiểm toán
(Nguồn: Giáo trình Kiểm toán tài chính - GS.TS Nguyễn Quang Quynh (2015))
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán là đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện mục tiêu kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũ nhân sự kiểm toán và cuối cùng là ký kết hợp đồng kiểm toán. Để thu thập thông tin cơ sở về khách hàng và đánh giá khả năng chấp nhận hợp đồng, KTV tiến hành một số công việc sau:
- Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng, tính độc lập của KTV, khả năng phục vụ khách hàng của công ty kiểm toán và tính liêm chính của BGĐ khách hàng.
- Liên lạc với KTV tiền nhiệm về những vấn đề liên quan đến cuộc kiểm toán. KTV có thể xem hồ sơ kiểm toán của KTV tiền nhiệm để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch. Đối với kiểm toán các khoản vay, KTV tiến hành tìm hiểu các thông tin liên quan đến các khoản vay như quy trình hạch toán, quản lý và sử dụng vốn vay của khách hàng, để đánh giá rủi ro tiềm tàng có thể xảy ra.
Thu thập thông tin cơ sở
Thu thập thông tin cơ sở là bước đầu tiên trong việc lập kế hoạch kiểm toán. Thu thập thông tin cơ sở là việc thu thập những hiểu biết về ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu KSNB, hệ thống kế toán và các bên liên quan với khách hàng.
Để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo KTV thì có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV hoặc báo cáo kiểm toán. Để có những hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng và các thông tin liên quan, KTV tiến hành:
- Xem xét lại hồ sơ kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chung. Các hồ sơ này chứa đựng nhiều thông tin về hoạt động và tổ chức của khách hàng mà các KTV tiền nhiệm đã thu thập.
- Tham quan nhà xưởng, kho bãi, trụ sở làm việc của khách hàng.
- Nhận diện các bên liên quan của khách hàng thông qua trao đổi với nhân viên trong và ngoài đơn vị.
- Trao đổi với chuyên gia để có thêm hiểu biết về lĩnh vực hoạt động của khách hàng.
- Thường xuyên cập nhật các thông tin liên quan đến khách hàng trước, trong và sau quá trình kiểm toán.
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý và thực hiện thủ tục phân tích
Các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng được thu thập từ: Giấy phép kinh doanh, Điều lệ hoạt động và các Biên bản họp HĐQT hay BGĐ, Biên bản họp Đại hội cổ đông, các BCTC, Báo cáo kiểm toán, Biên bản thanh tra của các cơ quan chức năng, các hợp đồng, cam kết, thỏa thuận... của công ty khách hàng. Việc xem xét các tài liệu đó giúp KTV nắm bắt được các ràng buộc về mặt pháp lý có ảnh hưởng đến hoạt động của đơn vị.
Sau khi đã có những thông tin cơ sở và những thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, KTV thực hiện thủ tục phân tích đối với các thông tin đó để hỗ trợ
Cao Trung bình Thâp
cho việc lập kế hoạch về thời gian và các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán.
Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hướng biến động và mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến. Thủ tục phân tích sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm:
- Thu thập hiểu biết về nội dung các BCTC và những biến đổi quan trọng về hệ thống kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng kể từ lần kiểm toán tiền nhiệm đến thời điểm kiểm toán hiện hành.
- Tăng cường sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của khách hàng, giúp KTV xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục.
- Đánh giá sự hiện diện các sai sót có thể có trên BCTC của đơn vị. Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng bao gồm:
Phân tích ngang (phân tích xu hướng): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC.
Các chỉ tiêu phân tích ngang đối với kiểm toán các khoản vay bao gồm:
- So sánh tổng số tiền vay, lãi vay của kỳ này so với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau. Qua đó, KTV thấy được những biến động bất thường và xác định các vấn đề trọng yếu.
- So sánh tổng số tiền vay thực tế với số liệu kế hoạch và ước tính của KTV. - So sánh tỷ lệ tổng số tiền vay giữa công ty khách hàng với các đơn vị khác cùng quy mô trong cùng ngành.
Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác trên BCTC.
Các tỷ suất thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, khả năng sinh lời,...
Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán các khoản vay
Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của thông tin trên BCTC. Thông tin được coi là trọng yếu nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến việc ra quyết định của người sử dụng BCTC.
Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau.
Rủi ro kiểm toán (AR): Là rủi ro do KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm hai bộ phận: rủi ro có sai sót trọng yếu và rủi ro phát hiện. Trong đó rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu bao gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
Rủi ro tiềm tàng (IR): Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có KSNB.
Rủi ro kiểm soát (CR): Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và KSNB không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời.
Rủi ro phát hiện (DR): Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán không phát hiện được.
Khi xây dựng kế hoạch kiểm toán, KTV thường sử dụng mô hình rủi ro sau: Rủi ro kiểm toán: AR= IR x CR x DR, nhằm lựa chọn phương pháp kiểm toán để thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp.
tiềm tàng
Nghiên cứu KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần việc rất quan trọng mà KTV phải thực hiện. KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương
trình kiểm toán thích hợp. KTV phải sử dụng khả năng xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm thiểu rủi ro kiểm toán xuống thấp tới mức có thể chấp nhận được.
KSNB là quy trình do Ban quản trị, BGĐ và các cá nhân khác trong đơn vị thiết kế, thực hiện và duy trì để tạo ra sự đảm bảo hợp lý về khả năng đạt được mục tiêu của đơn vị trong việc đảm bảo độ tin cậy của BCTC, đảm bảo hiệu quả, hiệu lực hoạt động tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan. Các thành phần của KSNB bao gồm: Môi trường kiểm soát, quy trình đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin và trao đổi thông tin, các hoạt động kiểm soát và giám sát các kiểm soát.
Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát: KTV có thể quan sát, phỏng vấn hay kiểm tra các tài liệu liên quan đến đối tượng kiểm toán để đánh giá tính hữu hiệu của KSNB.
Kiểm soát nội bộ các khoản vay
KSNB về vốn vay cần được tổ chức chặt chẽ từ khâu phê chuẩn của người có thẩm quyền, qua ký kết hợp đồng vay, theo dõi sử dụng vốn vay đến hoàn trả gốc và lãi vay tuỳ theo thời hạn vay (ngắn hạn hay dài hạn).
Các khoản vay ngắn hạn thường gắn với mua hàng và thanh toán tiền hàng cho từng khách hàng. Do đó, kiểm toán vốn vay ngắn hạn thường gắn với nghiệp vụ mua hàng và thanh toán tiền hàng. Thông thường, doanh nghiệp phải mở sổ phụ cho