Trong kiểm toán BCTC, quy trình kiểm toán đối với bất cứ một chu trình, một phần hành nào cũng đều bao gồm ba giai đoạn: Lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Quy trình kiểm toán các khoản vay cũng bao gồm ba giai đoạn đó.
a, Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là việc phát triển một chiến lược tổng thể và một phương pháp tiếp cận chi tiết tính chất, thời gian dự tính và nội dung một cuộc kiểm toán. Mục tiêu của việc lập kế hoạch kiểm toán là để có thể thực hiện cuộc kiểm toán một cách hiệu quả và đúng thời gian dự kiến.
Việc lập kế hoạch là một bước không thể thiếu, giúp KTV có cái nhìn tổng quan về khách thể, định hướng khối lượng công việc thực hiện, xác định các vấn đề trọng tâm, cũng như xây dựng kế hoạch về thời gian, địa điểm và nhân sự nhóm kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ để KTV kiểm soát và đánh giá chất lượng công việc đã thực hiện, xác định trách nhiệm của công ty kiểm toán và khách hàng, tránh xảy ra những bất đồng với khách hàng khi kiểm toán.
Sơ đồ 1.2: Quy trình lập kế hoạch kiểm toán
(Nguồn: Giáo trình Kiểm toán tài chính - GS.TS Nguyễn Quang Quynh (2015))
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán là đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện mục tiêu kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũ nhân sự kiểm toán và cuối cùng là ký kết hợp đồng kiểm toán. Để thu thập thông tin cơ sở về khách hàng và đánh giá khả năng chấp nhận hợp đồng, KTV tiến hành một số công việc sau:
- Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng, tính độc lập của KTV, khả năng phục vụ khách hàng của công ty kiểm toán và tính liêm chính của BGĐ khách hàng.
- Liên lạc với KTV tiền nhiệm về những vấn đề liên quan đến cuộc kiểm toán. KTV có thể xem hồ sơ kiểm toán của KTV tiền nhiệm để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch. Đối với kiểm toán các khoản vay, KTV tiến hành tìm hiểu các thông tin liên quan đến các khoản vay như quy trình hạch toán, quản lý và sử dụng vốn vay của khách hàng, để đánh giá rủi ro tiềm tàng có thể xảy ra.
Thu thập thông tin cơ sở
Thu thập thông tin cơ sở là bước đầu tiên trong việc lập kế hoạch kiểm toán. Thu thập thông tin cơ sở là việc thu thập những hiểu biết về ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu KSNB, hệ thống kế toán và các bên liên quan với khách hàng.
Để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo KTV thì có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV hoặc báo cáo kiểm toán. Để có những hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng và các thông tin liên quan, KTV tiến hành:
- Xem xét lại hồ sơ kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chung. Các hồ sơ này chứa đựng nhiều thông tin về hoạt động và tổ chức của khách hàng mà các KTV tiền nhiệm đã thu thập.
- Tham quan nhà xưởng, kho bãi, trụ sở làm việc của khách hàng.
- Nhận diện các bên liên quan của khách hàng thông qua trao đổi với nhân viên trong và ngoài đơn vị.
- Trao đổi với chuyên gia để có thêm hiểu biết về lĩnh vực hoạt động của khách hàng.
- Thường xuyên cập nhật các thông tin liên quan đến khách hàng trước, trong và sau quá trình kiểm toán.
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý và thực hiện thủ tục phân tích
Các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng được thu thập từ: Giấy phép kinh doanh, Điều lệ hoạt động và các Biên bản họp HĐQT hay BGĐ, Biên bản họp Đại hội cổ đông, các BCTC, Báo cáo kiểm toán, Biên bản thanh tra của các cơ quan chức năng, các hợp đồng, cam kết, thỏa thuận... của công ty khách hàng. Việc xem xét các tài liệu đó giúp KTV nắm bắt được các ràng buộc về mặt pháp lý có ảnh hưởng đến hoạt động của đơn vị.
Sau khi đã có những thông tin cơ sở và những thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, KTV thực hiện thủ tục phân tích đối với các thông tin đó để hỗ trợ
Cao Trung bình Thâp
cho việc lập kế hoạch về thời gian và các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán.
Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hướng biến động và mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến. Thủ tục phân tích sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm:
- Thu thập hiểu biết về nội dung các BCTC và những biến đổi quan trọng về hệ thống kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng kể từ lần kiểm toán tiền nhiệm đến thời điểm kiểm toán hiện hành.
- Tăng cường sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của khách hàng, giúp KTV xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục.
- Đánh giá sự hiện diện các sai sót có thể có trên BCTC của đơn vị. Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng bao gồm:
Phân tích ngang (phân tích xu hướng): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC.
Các chỉ tiêu phân tích ngang đối với kiểm toán các khoản vay bao gồm:
- So sánh tổng số tiền vay, lãi vay của kỳ này so với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau. Qua đó, KTV thấy được những biến động bất thường và xác định các vấn đề trọng yếu.
- So sánh tổng số tiền vay thực tế với số liệu kế hoạch và ước tính của KTV. - So sánh tỷ lệ tổng số tiền vay giữa công ty khách hàng với các đơn vị khác cùng quy mô trong cùng ngành.
Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác trên BCTC.
Các tỷ suất thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, khả năng sinh lời,...
Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán các khoản vay
Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của thông tin trên BCTC. Thông tin được coi là trọng yếu nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến việc ra quyết định của người sử dụng BCTC.
Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau.
Rủi ro kiểm toán (AR): Là rủi ro do KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm hai bộ phận: rủi ro có sai sót trọng yếu và rủi ro phát hiện. Trong đó rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu bao gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
Rủi ro tiềm tàng (IR): Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có KSNB.
Rủi ro kiểm soát (CR): Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và KSNB không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời.
Rủi ro phát hiện (DR): Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán không phát hiện được.
Khi xây dựng kế hoạch kiểm toán, KTV thường sử dụng mô hình rủi ro sau: Rủi ro kiểm toán: AR= IR x CR x DR, nhằm lựa chọn phương pháp kiểm toán để thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp.
tiềm tàng
Nghiên cứu KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần việc rất quan trọng mà KTV phải thực hiện. KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương
trình kiểm toán thích hợp. KTV phải sử dụng khả năng xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm thiểu rủi ro kiểm toán xuống thấp tới mức có thể chấp nhận được.
KSNB là quy trình do Ban quản trị, BGĐ và các cá nhân khác trong đơn vị thiết kế, thực hiện và duy trì để tạo ra sự đảm bảo hợp lý về khả năng đạt được mục tiêu của đơn vị trong việc đảm bảo độ tin cậy của BCTC, đảm bảo hiệu quả, hiệu lực hoạt động tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan. Các thành phần của KSNB bao gồm: Môi trường kiểm soát, quy trình đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin và trao đổi thông tin, các hoạt động kiểm soát và giám sát các kiểm soát.
Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát: KTV có thể quan sát, phỏng vấn hay kiểm tra các tài liệu liên quan đến đối tượng kiểm toán để đánh giá tính hữu hiệu của KSNB.
Kiểm soát nội bộ các khoản vay
KSNB về vốn vay cần được tổ chức chặt chẽ từ khâu phê chuẩn của người có thẩm quyền, qua ký kết hợp đồng vay, theo dõi sử dụng vốn vay đến hoàn trả gốc và lãi vay tuỳ theo thời hạn vay (ngắn hạn hay dài hạn).
Các khoản vay ngắn hạn thường gắn với mua hàng và thanh toán tiền hàng cho từng khách hàng. Do đó, kiểm toán vốn vay ngắn hạn thường gắn với nghiệp vụ mua hàng và thanh toán tiền hàng. Thông thường, doanh nghiệp phải mở sổ phụ cho từng khách hàng để theo dõi các khoản phải trả. Doanh nghiệp chỉ phải thanh toán tiền hàng khi nhập đủ hàng hoá. Vì vậy, doanh nghiệp phải lập bảng theo dõi nhận hàng trên cơ sở hoá đơn và đơn đặt hàng. Để tăng cường KSNB, các nghiệp vụ như đặt hàng, nhận hàng, lập và theo dõi các hồ sơ thanh toán và việc giải ngân phải được phân công phân nhiệm.
Các khoản vay trung và dài hạn thường liên quan đến việc đầu tư phát triển của doanh nghiệp, có quy mô lớn và hướng thanh toán nhiều lần. Do đó, KSNB cần được đặc biệt quan tâm từ khâu phê chuẩn và các biện pháp khác đến việc kiểm tra
định kỳ để đánh giá hiệu quả sử dụng vốn vay và phương án thanh toán (kể cả việc huy động các nguồn tài chính khác ưu đãi hơn để thanh toán).
Do có nhiều khoản vay với thời hạn và lãi suất khác nhau nên trước khi kiểm toán có thể yêu cầu doanh nghiệp lập Bảng kê vốn vay và lãi suất tính dồn.
Chương trình kiểm toán
Chương trình kiểm toán là dự kiến chi tiết về công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành, sự phân công công việc giữa các thành viên trong nhóm kiểm toán cũng như dự kiến về các tư liệu, thông tin liên quan cần thu thập.
Chương trình kiểm toán các khoản vay bao gồm những công việc sau:
- Các tài liệu yêu cầu khách hàng cung cấp liên quan đến các khoản vay như Bản tổng hợp thông tin các khoản vay; Các hợp đồng, thỏa thuận vay; Các bản đối chiếu số dư nợ vay; Kế hoạch, báo cáo sử dụng vốn vay; Bảng tính và phân bổ chi phí lãi vay và Sổ kế toán tổng hợp/chi tiết.
- Phân công nhân sự kiểm toán cho từng tài khoản trong quy trình kiểm toán. - Các thủ tục kiểm toán được thiết kế: thử nghiệm kiểm soát, thủ tục kiểm tra chi tiết, thủ tục phân tích và các thủ tục kiểm toán bổ sung, thay thế khác.
b, Thực hiện công việc kiểm toán
Thực hiện kiểm toán bao gồm: thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản.
* Thử nghiệm kiểm soát
Thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu KSNB trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán với đánh giá ban đầu KSNB của đơn vị là có hiệu lực.
Thử nghiệm kiểm soát: Là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và việc vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và KSNB.
Thử nghiệm kiểm soát đối với các khoản vay:
Các khoản vay ngắn hạn thường gắn với mua hàng và thanh toán. Do đó, kiểm toán các khoản vay ngắn hạn thường gắn với mua hàng và thanh toán tiền hàng.
Các khoản vay trung và dài hạn thường liên quan đến đầu tư phát triển, có quy mô lớn và hướng thanh toán nhiều lần và không nhiều nghiệp vụ phát sinh nên việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát thường được kết hợp trong các thử nghiệm cơ bản.
Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nêu trên, KTV đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Nếu KTV đánh giá rủi ro kiểm soát là thấp thì các thử nghiệm cơ bản có thể hạn chế ở mức đối chiếu và so sánh số dư với thư xác nhận của khách hàng. Ngược lại, nếu kết quả của thử nghiệm kiểm soát chỉ ra rằng rủi ro kiểm soát vượt quá mức tối đa cho phép thì KTV sẽ phải mở rộng các thử nghiệm cơ bản.
* Thử nghiệm cơ bản
Thử nghiệm cơ bản được tiến hành thông qua các thủ tục phân tích và các thủ tục kiểm tra chi tiết.
Thủ tục phân tích
Để xác định tính hợp lý chung của chi phí lãi vay và số dư nợ vay, các thủ tục phân tích sau đây có thể được áp dụng:
- So sánh chi phí lãi vay với dư nợ bình quân và lãi suất bình quân. - So sánh chi phí lãi vay năm nay với các năm trước.
- So sánh dư nợ vay cuối năm với đầu năm.
Nếu có biến động bất thường, KTV phải tìm hiểu và giải thích nguyên nhân.
- Các khoản vốn vay phải trả hiện có được phản
ánh đầy đủ trên bảng kê tiền vay. - Kiểm tra các khoản tiền vay đã thanh toán và chưa thanh toán tính đến ngày lập Bảng khai tài chính, để xác định có chứng từ nào chưađược ghi sổ kế toán hoặc ghi không đúng, nhằm p hát hiện những trường hợp bỏ sót hoặc ghi trùng.____________________________________________________________ - Thu thập các bảng xác nhận của ngân hàng và chủ vốn vay , đối chiếu cụ thể từng khoản vay với bảng xác nhận đó để xác định sự tồn tại
thực tế của các khoản vay._____________________________________________________________________________________________________________________ - T hu thập các bảng xác nhận của ngân hàng và các chủ vốn vay đối với các khoản vay trước đây và t ại thời điểm kiểm toán đã thanh toán
hoặc không được liệt kê vào bảng liệt kê tiền vay. Đây cũng là việc xác nhận số dư bằng 0 của khoản vay.________________________________________________________ - Phân tích chi phí lãi vay để phát hiện những khoản thanh toán tiền vay hoặc lãi vay cho các chủ vốn vay không có thực.
- Kiểm tra việc huỷ bỏ các chứng từ nợ đã thanh toán để đảm bảo là chúng không còn lưu hành.
- Xem xét lại các biên bản họp của BGĐ, HĐQT về các khoản vay đã được phê chuẩn nhưng chưa được vào sổ. - Tính “hiệu lực” của số liệu hạch toán trên
khoản mục vốn vay.
- Tổng cộng các khoản tiền vay, lãi vay phải trả trên sổ kế toán tiền vay, đối chiếu với số lượng tưong ứng trên Bảng liệt kê tiền vay và tính