8. Cấu trúc bài nghiên cứu
2.3.1. Thực trạng áp dụng chuẩn mực BCTC quốc tế của các NHTM và so sánh
sự khác biệt giữa báo cáo tài chính được lập theo VAS và IFRS
Tại Việt Nam hiện nay, chế độ kế toán tổ chức tín dụng chủ yếu được xây dựng dựa trên Luật kế toán, Chuẩn mực kế toán Việt Nam và văn bản hướng dẫn của Bộ tài chính và được thực hiện cụ thể theo Quyết định số 16/2007/QĐ-NHNN về Chế độ báo cáo tài chính đối với các tổ chức tín dụng với sự sửa đổi, bổ sung mới nhất theo thông tư số 22/2017/TT-NHNN. Chuẩn mực kế toán Việt Nam được sử dụng với các tổ chức tín dụng bao gồm: VAS 01 - Chuẩn mực chung, VAS 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỉ giá hối đoái, VAS 22 - Trình bày bổ sung báo cáo tài chính của các ngân hàng và tổ chức tài chính tương tự. Đặc thù của các tổ chức tín dụng là tỉ trọng tài sản tài chính lớn, do đó kế toán tổ chức tín dụng cũng khác biệt so với các doanh nghiệp khác. Và để hỗ trợ cho các ngân hàng, Ngân hàng nhà nước ban hành công văn 7459/NHNN-KTTC hướng dẫn hạch toán nghiệp vụ kinh doanh, đầu tư chứng khoán và công văn 7404/NHNN-KTTC hướng dẫn hạch toán kế toán nghiệp vụ phái sinh tiền tệ.
Tuy nhiên chuẩn mực kế toán đã được ban hành từ lâu trở nên lạc hậu và không có chuẩn mực cụ thể liên quan đến công cụ tài chính, Bộ tài chính đã ban hành thông tư 210/2009/TT-BTC hướng dẫn áp dụng Chuẩn mực kế toán quốc tế về trình bày báo cáo tài chính và thuyết minh thông tin đối với công cụ tài chính tại Việt Nam. Trong đó, đề cập đến việc áp dụng Chuẩn mực kế toán quốc tế số 32 (IAS 32): hướng dẫn các nguyên tắc trong việc trình bày các công cụ tài chính trên Báo cáo tài chính và Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 07 (IFRS07) nhằm
Th ờ i điểm Số lượng ngân hàng áp dụng mới Số lượng ngân hàng đã áp dụng Tỉ lệ ngân hàng đã áp dụng IFRS (tính trên tổng số 31 NHTMCP) 20 0 7 0 3 9.68 20 0 8 1 4 12.90 20 0 9 1 5 16.13 20 1 0 1 6 19.35 20 1 1 0 6 19.35 20 1 2 3 9 29.03 37
mục đích hướng dẫn thuyết minh về công cụ tài chính để giúp cho người sử dụng báo cáo tài chính đánh giá sự ảnh hưởng của công cụ tài chính đến tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của đơn vị; đánh giá bản chất cũng như phạm vi của các rủi ro phát sinh từ công cụ tài chính và cách thức quản trị rủi ro của đơn vị. Song sự mâu thuẫn giữa nguyên tắc ghi nhận giá trị của VAS (theo nguyên tắc giá gốc) và IFRS (nguyên tắc giá trị hợp lí) nên BTC cũng chưa có thông tư cụ thể nào về hướng dẫn chuẩn mực IAS39/IFRS9 về ghi nhận và đo lường công cụ tài chính dẫn đến các ngân hàng cũng chưa chạm tới được cái áp dụng hoàn toàn IFRS và có nhiều khó khăn trong việc kết hợp thực hiện các chuẩn mực kế toán VAS lại kết hợp một phần chuẩn mực quốc tế IFRS.
Song, thực tế nhận biết được tầm quan trọng trong việc hội tụ BCTC theo chuẩn mực quốc tế, việc thực hiện lập báo cáo tài chính ở một số NHTM đã diễn ra từ rất sớm, trong đó BIDV dẫn đầu xu thế khi là ngân hàng đầu tiên thực hiện chuyển đổi báo cáo tài chính từ năm 1996 sau đó Vietcombank cũng đã thực hiện việc chuyển đổi này từ năm 2002. Các ngân hàng dù chưa niêm yết nhưng cũng rất chủ động thực hiện chuyển đổi, tiếp cận quốc tế. Số lượng ngân hàng tuân thủ áp dụng IFRS từ 2007 đến nay được thể hiện trong bảng dưới đây:
Bảng 2.2: Số lượng các ngân hàng áp dụng IFRS qua các năm giai đoạn 2007-2020
20 1 3 2 11 35.48 20 1 4 1 12 38.71 20 1 5 0 12 38.71 20 1 6 1 13 41.94 20 1 7 0 13 41.94 20 1 8 0 13 41.94 20 1 9 0 13 41.94 20 2 0 0 13 41.94 38
Nguồn: Nhóm tác giả tự tổng hợp
Cho đến nay mới có 13 ngân hàng áp dụng IFRS, việc áp dụng IFRS nhằm công bố minh bạch tài chính của ngân hàng đến các cổ đông nước ngoài, thu hút vốn FDI chất lượng cao hoặc thực hiện các dự án có sự đầu tư từ tổ chức nước ngoai... nhằm nâng cao vị thế cạnh tranh, cách tiếp cận với các chuẩn mực ngân hàng quốc tế và từng bước hội nhập khu vực và quốc tế. Trong thương vụ để bán 15% cổ phần cho HanaBank của Hàn Quốc với giá hơn 1 tỷ USD, ngoài việc BIDV phải áp dụng tỷ lệ an toàn vốn theo chuẩn Basel II, cải tổ tình hinh quản trị, năng lực tài chính. BIDV còn phải lập và trình bày BCTC theo IFRS song hành cùng với báo cáo tài chính theo VAS.
Cũng trong dự án tái tạo năng lượng ngành điện năm 2008 với đề xuất cấp tín dụng của Bộ Tài chính theo điều khoản 40 của IDA, có 4 ngân hàng được đề xuất tham gia dự án bao gồm: BIDV, Vietcombank, Sacombank, ACB với điều kiên các ngân hàng tham gia phải được kiểm toán bởi công ty kiểm toán quốc tế đồng thời phải cung cấp thông tin theo báo chính tài chính kiểm toán theo IFRS. Sau đó ngân hàng thương mại Á châu đã bị rút khỏi dự án vì sẽ không chuẩn bị thông tin tài chính đáp ứng chuẩn mực báo cáo tài chính chuẩn quốc tế. Với kinh nghiệm áp dụng IFRS từ năm 1996, tại thời điểm thẩm định thông tin bởi một ủy ban liên bộ bao gồm Bộ Công Thương, Bộ Tài chính và Ngân hàng Nhà nước, BIDV là ngân
39
hàng duy nhất đáp ứng được sự minh bạch thông tin cả về báo cáo theo IFRS và VAS. Đối với VCB, báo cáo theo IFRS được kiểm toán với ý kiến không đủ tiêu chuẩn và Sacombank chưa hoàn thiện được báo cáo tài chính theo chuẩn mực IFRS. Ưu ái hơn cho ngân hàng thuong mại cổ phần Công thương Việt Nam, Hội nghị Hợp tác Kinh tế Á - Âu (ASEM) thông qua Ngân hàng Thế giới (WB) đã gia hạn cho Vietinbank khoản tài trợ không hoàn lại cho hoạt động kiểm toán quốc tế trong hai năm tài chính 2003 và 2004 theo các Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế (IAS) và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VAS).
Như vậy, có thể thấy báo cáo tài chính theo IFRS luôn được ưu tiên trên thị trường quốc tế chứng tỏ có sự khác biệt ưu việt của IFRS so với VAS. Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS ra đời dựa trên chuẩn mực kế toán quốc tế IAS tuy nhiên đến nay IAS đã có sự thay đổi, cập nhật so với lúc trước trong khi VAS đã tồn tại được 15 năm mà chưa có sự cập nhật nào so với thông lệ quốc tế. Mặt khác, giữa loại hình tổ chức tín dụng và doanh nghiệp thông thường thì báo cáo tài chính cũng được trình bày khác nhau. Trong phần dưới đây, nhóm so sánh sự khác biệt về báo cáo tài chính được lập theo IFRS và BCTC được lập theo VAS với đối tượng là các ngân hàng.
về phân loại và trình bày công cụ tài chính: Theo VAS, hiện không có
chuẩn mực nào liên quan đến công cụ tài chính mà Bộ Tài chính chỉ ban hành thông tư 210/2009/TT-BTC về hướng dẫn áp dụng chuẩn mực BCTC quốc tế IFRS 7 và IAS 32 tuy nhiên lại không nhắc đến IAS 39 cách ghi nhận và xác định giá trị hợp lí của công cụ. Do vậy các ngân hàng đều xác định giá trị theo giá trị sổ mà không xác định được giá trị hợp lí của tài sản tài chính. Các công cụ tài chính của ngân hàng theo VAS sẽ được phân loại dựa trên bản chất thông tin và đặc điểm. Theo IFRS phân loại công cụ tài chính phục thuộc vào mục đích nắm giữ, tính chất tại thời điểm phát sinh. Tất cả các công cụ tài chính ghi theo giá trị hợp lý cộng phí giao dịch, ngoại trừ tài sản tài chính ghi nhận thông qua lãi/ lỗ.
IFRS ,
Mô hình tổn thất dự kiến ECL
(áp dụng cho tất cả tài sản tài chính bao gồm cả tài sản ngoại bảng)
VAS
Trích lập dự phòng rủi ro cho từng tài sản tài chính không tính đến rủi ro của tài sản ngoại bảng
Các khoản cho vay khách hàng và trái phiếu chưa niêm yết:
Chứng khoán, trái phiếu, đầu tư dài hạn
Expected loss = PD x LGD x EAD PD: xác suất vỡ nợ LGD: tỉ trọng tổn thất vốn ước tính EAD: dư nợ khách hàng________________________________________________________ Dự phòng chung = 0,75% x tông dư nợ Dự phòng cụ thể = tỷ lệ dự phòng cụ thể x dư nợ từng nhóm nợ
*Đối với khoản cho vay khách hàng:
Nợ đủ tiêu chuẩn: 0% Nợ cần chú ý: 5% Nợ dưới tiêu chuẩn: 20% Nợ nghi ngờ: 50%
Nợ có khả năng mất vốn: 100% *Trái phiếu VAMC: 10%/năm trong 10 năm
*Cho vay lĩnh vực nông nghiệp:
được phép cơ cấu lại mà không thay đổi nhóm cho vay
Dự phòng giảm giá:
*chứng khoán có giá trị thị trường
xác định được:
DPGG = chênh lệch giữa giá trị sô sách và giá trị thị trường
*Các khoản đầu từ dài hạn là khoản đầu tư vào công ty thua lỗ (trừ khoản lỗ được dự trù trước trong kế hoạch kinh doanh
DPGG = chênh lệch giữa vốn góp
của ngân hàng với vốn chủ sở hữu
của nhà đầu tư x tỷ lệ nắm giữ
Giai đoạn 1____________ Giai đoạn 2____________ Giai đoạn 3_________ Thời điểm: Thời điểm ghi nhận ban
đầu (hoặc các giai đoạn sau của TSTC không bị tổn thất)______________
Rủi ro tín dụng tăng đáng
kể - SICR nhưng chưa có
bằng chứng suy giảm
Có bằng chứng về sự
suy giảm giá trị tại ngày báo cáo Ghi nhận tổn thất tín dụng Tổn thất tín dụng dự kiến trong vòng 12 tháng Tổn thất tín dụng dự kiến
trong suốt thời hạn
Tổn thât tín dụng dự kiến trong suốt thời hạn_______________ Lãi suất thực
tính Trên tổng giá trị ghi sổ Trên tổng giá trị ghi sổ Trên tổng giá trị ghisổ - dự phòng tổn thất
tín dụng
40
Sự khác biệt về đo lường rủi ro tín dụng: Theo chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS, có sự suy giảm tài sản tài chính nhưng
không phải là giảm các khoản cho vay khách hàng mà gia tăng trích lập dự phòng sớm hơn và nhiều hơn.
IFRS VAS Thu nhập lãi và các khoản thu nhập tương tự
+ Ghi nhận theo phương pháp lãi suất
thực tế trên cơ sở tỷ lệ thời gian có tính đến lợi tức hiệu quả của tài sản. + Ghi nhận thu nhập lãi đối với tài sản bị suy giảm giá trị ghi sổ và với lãi suất được sử dụng để chiết khấu dòng tiền trong tương lai cho mục đích đo lường tổn thất
+ Ghi nhận theo cơ sở tỷ lệ thời gian với phương pháp đường thẳng + Thu nhập lãi từ các khoản nợ tiêu chuẩn được ghi nhận trên cơ sở dồn tích dựa trên lãi suất danh nghĩa + Không ghi nhận thu nhập từ lãi đối
với các khoản cho vay được phân loại vào Nhóm 2 và các nhóm khác theo Thông tư 02/2013/TT-NHNN Chi phí lãi
vay
+ Phương pháp lãi suất hiệu quả + Phương pháp đường thẳng sử
dụng
lãi suất danh nghĩa Thu
nhập toàn diện khác (OCI)
+ Ghi nhận theo sự thay đổi giá trị hợp lý của FVOCI
+ Ghi nhận theo sự thay đổi giá trị hợp lý của các công cụ tài chính được
chỉ định tại FVTPL do sự thay đổi trong rủi ro tín dụng
Không có
Thu nhập khác
+ Ghi nhận theo mô hình 5 bước, tập
trung xác định nghĩa vụ phải thực hiện với khách hàng
+ Không có quy định tương đương, do đó dựa trên nguyên tắc thận trọng,
không có sự ghi nhận thu nhập tiềm tàng
Công cụ tài chính với lãi
suất ưu đãi
+ Các công cụ có lãi suất ưu đãi được
ghi nhận theo giá trị hợp lý
+ Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý được ghi nhận trong báo
cáo lãi/ lỗ tương ứng
+ Không có quy định nào về ghi nhận
các công cụ tài chính có ưu đãi lãi suất
Chi phí giao dịch công cụ
tài chính
+ Được phân bổ trong suốt thời hạn khoản vay dưới dạng điều chỉnh thu nhập khoản vay
+ Ghi nhận thẳng vào lãi/lỗ (P/L) tách biệt khỏi ghi nhận và đo lường các khoản cho vay và phải thu
41
Sự khác biệt về các chỉ tiêu thu nhập và chi phí:
Nguồn: Tác giả tự trình bày