8. Bố cục khóa luận
1.2.2.2. Tài khoản kế toán sử dụng
Để phản ánh giao dịch bán hàng thông thường, kế toán phải sử dụng nhóm tài khoản phản ánh doanh thu, nhóm tài khoản phản ánh giá vốn hàng bán và chi phí bán hàng, và nhóm tài khoản phản ánh hàng tồn kho. Tuy nhiên ở đây, chúng ta chỉ đề cập tới nhóm tài khoản phản ánh doanh thu.
Tài khoản “DTBH và CCDV” - TK 511: Tài khoản này dùng để phản ánh doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp trong một kỳ kế toán, như: Bán sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra, bán hàng hóa mà doanh nghiệp đã mua vào, bán bất động sản đầu tư, thực hiện công việc đã thỏa thuận theo hợp đồng về cung cấp dịch vụ trong một kỳ hoặc nhiều kỳ kế toán (dịch vụ vận tải, du lịch, cho thuê TSCĐ theo phương thức thuê hoạt động.).
Bên Nợ Bên Có
Các khoản thuế gián thu phải nộp (GTGT, TTĐB, xK, BVMT); Doanh thu hàng bán bị trả lại kết chuyển
cuối kỳ;
Khoản giảm giá hàng bán kết chuyển cuối kỳ;
Doanh thu bán sản phẩm, hàng hóa, bất động sản đầu tư, cung cấp dịch vụ của
doanh nghiệp thực hiện trong kỳ kế toán.
SVTH: Nguyễn Minh Đức
Khóa luận tốt nghiệp 14 Học viện Ngân hàng
Nội dung, kết cấu của TK 511 “DTBH và CCDV” được tóm tắt như sau:
Khoản chiết khấu thương mại kết chuyển cuối kỳ;
Kết chuyển doanh thu thuần vào tài khoản 911 “Xác định kết quả hoạt động kinh doanh”.
Tài khoản này không có số dư cuối kỳ
SVTH: Nguyễn Minh Đức
Tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ có 6 tài khoản cấp 2 TK 5111: Doanh thu bán hàng hóa
TK 5112: Doanh thu bán các thành phẩm TK 5113: Doanh thu cung cấp dịch vụ TK 5114: Doanh thu trợ cấp, trợ giá
TK 5117: Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư TK 5118: Doanh thu khác
1.2.2.1. Quy định về hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng
theo phương pháp khấu trừ, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá bán chưa có thuế giá trị gia tăng.
Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ không thuộc diện chịu thuế giá trị gia tăng, hoặc chịu thuế giá trị gia tăng theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh toán.
Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt, hoặc thuế xuất khẩu thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh
toán (bao gồm cả thuế tiêu thụ đặc biệt, hoặc thuế xuất khẩu).
Những doanh nghiệp nhận gia công vật tư, hàng hoá thì chỉ phản ánh vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịchvụ số tiền gia công thực tế được hưởng, không bao gồm giá trị vật tư, hàng hoá nhận gia công.
Đối với hàng hoá nhận bán đại lý, ký gửi theo phương thức bán đúng giá hưởng
hoa hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịchvụ phần hoa hồng bán hàng mà doanh nghiệp được hưởng.
Khóa luận tốt nghiệp 16 Học viện Ngân hàng
Trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp thì doanh nghiệp ghi
nhận doanh thu bán hàng theo giá bán trả ngay và ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính về phần lãi tính trên khoản phải trả nhưng trả chậm phù hợp với thời điểm ghi nhận doanh thu được xác nhận.
Những sản phẩm, hàng hoá được xác định là tiêu thụ, nhưng vì lý do về chất lượng, về qui cách kỹ thuật... người mua từ chối thanh toán, gửi trả lại người bán hoặc
yêu cầu giảm giá và được doanh nghiệp chấp thuận; hoặc người mua mua hàng với khối lượng lớn được chiết khấu thương mại thì các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng này được theo dõi riêng biệt trên các Tài khoản Hàng bán bị trả lại, hoặc Tài khoản Giảm giá hàng bán, Tài khoản Chiết khấu thương mại.
Trường hợp trong kỳ doanh nghiệp đã viết hoá đơn bán hàng và đã thu tiền bán hàng nhưng đến cuối kỳ vẫn chưa giao hàng cho người mua hàng, thì trị giá số hàng này không được coi là tiêu thụ và không được ghi vào Tài khoản "DTBH và CCDV" mà chỉ hạch toán vào bên Có Tài khoản "Phải thu của khách hàng" về khoản tiền đã thu của khách hàng. Khi thực giao hàng cho người mua sẽ hạch toán vào Tài khoản "DTBH và CCDV" về trị giá hàng đã giao, đã thu trước tiền bán hàng, phù hợp
với các điều kiện ghi nhận doanh thu.
Đối với trường hợp cho thuê tài sản, có nhận trước tiền cho thuê của nhiều năm thì doanh thu cung cấp dịch vụ ghi nhận của năm tài chính là số tiền cho thuê được xác định trên cơ sở lấy toàn bộ tổng số tiền thu được chia cho số năm cho thuê tài sản.
Đối với doanh nghiệp thực hiện nhiệm vụ cung cấp sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước, được Nhà nước trợ cấp, trợ giá theo qui định thì doanh
thu trợ cấp, trợ giá là số tiền được Nhà nước chính thức thông báo, hoặc thực tế trợ cấp, trợ giá. Doanh thu trợ cấp, trợ giá được phản ánh trên Tài khoản “Doanh thu trợ cấp trợ giá”.
Không ghi nhận doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ đối với:
Khóa luận tốt nghiệp 17 Học viện Ngân hàng
+ Trị giá hàng hoá, vật tư, bán thành phẩm xuất giao cho bên ngoài gia công chế biến; Trị giá hàng gửi bán theo phương thức gửi bán đại lý, ký gửi (chưa được
xác định là đã bán);
+ Số tiền thu được từ việc bán sản phẩm sản xuất thử; + Các khoản doanh thu hoạt động tài chính;
+ Các khoản thu nhập khác.
1.2.2.2. Trình tự hạch toán doanh thu
Kế toán căn cứ vào các chứng từ sau để ghi nhận và phản ánh doanh thu và các khoản giảm trừ doanh thu
Hóa đơn GTGT
Hóa đơn bán hàng thông thường Bảng thanh toán hàng đại lí, kí gửi Thẻ quầy hàng
- Các chứng từ thanh toán (phiếu thu, séc chuyển khoản, séc thanh toán, ủy nhiệm thu, giấy báo Có Nll...)
Chứng từ kế toán liên quan khác như phiếu nhập kho hàng trả lại.
1.2.2. Những rủi ro, sai sót thường gặp trong việc kiểm toán doanh thu
Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn doanh thu thực tế
Cụ thể hơn, doanh nghiệp đã hạch toán vào doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên
báo cáo kế toán cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Chẳng hạn:
+ Người mua đã ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ cho người mua.
+ Người mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ nhưng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ chưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toán.
+ Doanh nghiệp đã hạch toán vào doanh thu những nghiệp vụ bán hàng mà chưa đủ điều kiện ghi nhận doanh thu (DN chưa cung cấp dịch vụ nhưng người mua ứng trước tiền; ghi nhận doanh thu của hàng gửi đi bán; hạch toán cả phần doanh thu chưa thực hiện vào doanh thu trong kỳ...)
+ Doanh thu trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán (sai sót về mặt số học).
+ Kế toán đã hạch toán doanh thu của năm sau vào năm kế toán hiện hành. + Hạch toán trùng nghiệp vụ ghi nhận doanh thu.
Khóa luận tốt nghiệp 18 Học viện Ngân hàng
333 511 111,112, 131 521 Thuế XK, thuế TTĐB --- ► phải nộp NSNN, thuế GTGT phải nộp (đơn vị áp dụng Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phát sinh Đơn vị áp dụng ■---ɪ- Phương pháp trực tiếp (Tổng giá thanh toán)
911
Cuối kỳ, kết chuyển chiết khấu thương mại
doanh thu hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán phát sinh trong kỳ Đơn vị áp dụng --- ► Phương pháp khấu trừ (Giá chưa có thuế GTGT) 333 (33311) Thuế GTGT ◄--- Cuối kỳ, kết chuyển doanh thu thuần đầu ra
Chiết khấu thương mại, doanh thu hàng bán bị trả lại, hoặc giảm giá hàng bán phát sinh trong kỳ
Sơ đồ 1.1: Trình tự hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
SVTH: Nguyễn Minh Đức
+ Hạch toán những khoản không phải doanh thu thành doanh thu.
Doanh thu phản ánh trên sổ sách kế toán, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu thực tế
Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa hạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán, chẳng hạn:
+ Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác.
+ Các khoản thu hoạt động tài chính đã thu được nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác.
+ Ke toán đã hạch toán sai về mặt số học, số sổ sách thấp hơn số thực tế phát sinh.
+ Hàng hoá đã bán cho khách hàng, khách hàng đã chấp nhận thanh toán bằng tiền nhưng kế toán không hạch toán hoặc hạch toán khoản doanh thu đó vào năm sau.
+ Hạch toán nhầm khoản doanh thu thành những khoản không phải doanh thu, cộng dồn tổng hợp doanh thu sai theo hướng giảm doanh thu...
1.2.3. Kiểm soát nội bộ với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Các thủ tục chủ yếu trong vận hành hệ thống KSNB đối với khoản mục DTBH và CCDV sẽ được thể hiện trong Phụ lục 1.1: “Các thủ tục vận hành KSNB chủ yếu
đối với khoản mục DTBH và CCDV”.
1.2. Quy trình kiểm toán khoản mục DTBH và CCDV trong kiểm toán báo cáo tài chính do kiểm toán độc lập thực hiện
1.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục DTBH và CCDV trong kiểm toánBCTC BCTC
Theo VSA 300: 'KTV cần phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo công việc kiểm toán sẽ được tiến hành một cách hiệu quả và đúng với thời hạn dự kiến” và “kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được tiến hành đúng đắn.”
Lập kế hoạch kiểm toán nói chung và cho khoản mục doanh thu nói riêng bao gồm:
SVTH: Nguyễn Minh Đức
1.3.1.1. Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể
Là toàn bộ những dự kiến chi tiết, cụ thể về nội dung, phương pháp, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán được áp dụng cho một cuộc kiểm toán. Để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể, các kiểm toán viên cần tìm hiểu các thông tin sau:
a) Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, KTV bắt đầu thu thập các thông tin cơ sở về khách hàng, chú trọng tìm hiểu thông tin liên quan tới khoản mục doanh thu. Cụ thể, KTV tiến hành:
- Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng, đặc biệt là hoạt động bán hàng - thu tiền, đặc điểm doanh thu và quy trình ghi nhận doanh thu trong đơn vị.
- Xem xét lại kết quả cuộc kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chung, tập trung xem xét về khoản mục doanh thu, KTV sẽ đánh giá được mức độ trọng yếu cũng như những tồn tại của khoản mục doanh thu.
- Bảng liêt kê doanh thu hàng tháng/quý cho từng loại sản phẩm, dịch vụ.
- Tham quan nhà xưởng: Việc tham quan nhà xưởng giúp KTV thu thập được những thông tin quan trọng về quy trình bán hàng - thu tiền, những đặc điểm của việc ghi nhận doanh thu hay các vấn đề liên quan khác như: Quy trình nhập - xuất - tồn hàng hóa, tình trạng kho bãi, hàng hóa... và các điều kiện vật chất ảnh hưởng tới việc ghi nhận doanh thu, các chính sách về giảm giá hàng bán hay chiết khấu thương mại .
- Nhân diên các bên liên quan: Các bên liên quan cũng có ảnh hưởng đáng kể đối với việc ghi nhận doanh thu của đơn vị. Bởi vì ghi nhận doanh thu liên quan trực tiếp tới kết quả lãi lỗ, nhận diện các bên liên quan sẽ là cơ sở để KTV thấy được những yếu tố tác động bên ngoài tới việc ghi nhận doanh thu của đơn vị.
- Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài: Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài sẽ được thực hiện nếu doanh thu tại đơn vị khách hàng có những vấn đề phát sinh bên ngoài hiểu biết và lĩnh vực hoạt động của KTV, cần sự tư vấn giúp
SVTH: Nguyễn Minh Đức
đỡ của các chuyên gia. Việc này hầu như ít được thực hiện đối với kiểm toán khoản mục doanh thu.
b) Tìm hiểu về chính sách kế toán và chu kỳ kinh doanh đối với khoản mục DTBH và CCDV
Việc thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý giúp nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng tới các mặt hoạt động kinh doanh này. Những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với ban lãnh đạo khách hàng, bao gồm:
- Giấy phép thành lập và điều lệ công ty;
- Các BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước;
- Biên bản họp Hội đồng quản trị và ban Giám đốc, họp cổ đông;
- Các hợp đồng và cam kết quan trọng.
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý bước đầu sẽ cung cấp cho KTV thấy được cơ cấu tổ chức của đơn vị, các chính sách về bán hàng - thu tiền, ghi nhận doanh thu và chính sách về chiết khấu, giảm giá hàng bán, bán hàng nội bộ... Đồng thời, KTV xem xét những yếu tố bên trong và bên ngoài đơn vị tác động tới hoạt động kinh doanh của đơn vị, mà trực tiếp nhất là hoạt động bán hàng - thu tiền, hoạt động tạo ra doanh thu và kết quả lãi lỗ của đơn vị, như: Các kế hoạch, chỉ tiêu doanh thu trong năm, các hợp đồng và cam kết quan trọng liên quan tới bán hàng và ghi nhận doanh thu, các chỉ tiêu định mức của ngành, của tổng công ty.
c) Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ khoản mục DTBH và CCDV
Thủ tục phân tích liên quan tới DTBH và cung cấp dịch vụ được KTV sử dụng trong giai đoạn kế hoạch kiểm toán bao gồm:
- KTV thu thập các thông tin tài chính và phi tài chính ảnh hưởng tới DTBH và CCDV trong năm kiểm toán.
- Thực hiện các thủ phân tích: + Phân tích ngang:
SVTH: Nguyễn Minh Đức
mẫu ngẫu nhiên) để đánh giá đúng thực trạng tình hình tuân thủ các thủ tục kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ.
KTV thực hiện kiểm tra mẫu (có thể chọn mẫu ngẫu nhiên) một số nghiệp vụ phát sinh theo dõi từ lúc đặt hàng đến lúc thanh toán (toàn bộ chu kỳ) nhằm đánh giá đúng thực trạng tình hình tuân thủ các thủ tục kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ phát
sinh doanh thu. KTV thực hiện kiểm tra đối với các thủ tục kiểm soát các nghiệp vụ
Khóa luận tốt nghiệp 23 Học viện Ngân hàng
So sánh số liệu doanh thu kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau, so