vụ
Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ tuân theo quy trình chung trong kiểm toán báo cáo tài chính, bao gồm 3 giai đoạn cơ bản sau:
Sơ đồ 1.4: Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính
1.2.3.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch là bước đầu tiên trong một cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện pháp lý cũng như điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán viên. Bước này được thực hiện tốt sẽ tạo điều kiện cho kiểm toán viên thu thập được những bằng chứng kiểm toán có giá trị, từ đó giảm thiểu rủi ro và đảm bảo chất lượng kiểm toán. Do vậy, việc lập kế hoạch kiểm toán có ý nghĩa quan trọng, ảnh hưởng đến các bước tiếp theo của quy trình kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán thường được lập theo các bước sau:
Chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán
Các công việc sau sẽ được tiến hành để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán:
Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán của khách hàng trước khi ký hợp đồng kiểm toán để tránh những rủi ro liên quan đến các kiểm toán viên và bảo vệ uy tín của công ty. Trong đó, tính chính trực của Ban Giám đốc công ty khách hàng và nguồn lực của công ty cung cấp dịch vụ kiểm toán để hoàn thành hợp đồng trong thời gian quy định
là hai yếu tố được xem xét cẩn trọng.
Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng: KTV xác định đối tượng và mục đích sử dụng BCTC để có định hướng về khoản mục được người đọc BCTC chú trọng, từ đó đưa ra số lượng bằng chứng cần thu thập.
Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán: Sau khi có nhận định về khách hàng, trưởng nhóm kiểm toán sẽ lựa chọn và lập kế hoạch về những thành viên tham gia cuộc kiểm toán.
Ký hợp đồng kiểm toán với khách hàng: Công ty được kiểm toán và công ty kiểm toán tiến hành ký kết hợp đồng kiểm toán trước khi công việc kiểm toán diễn ra nhằm bảo vệ quyền lợi về mặt kinh tế cũng như về mặt pháp lý của hai bên.
Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động
Tìm hiểu về lĩnh vực và hoạt động kinh doanh của khách hàng: Việc am hiểu về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng sẽ giúp KTV hiểu thêm về hệ thống kế toán và kiểm soát
nội bộ của khách hàng, giúp xác định và bao quát vùng rủi ro trong quá trình kiểm toán. Những thông tin cần thu thập bao gồm hiểu biết về ngành nghề kinh doanh, môi trường thể chế và các quy định pháp luật có liên quan đến lĩnh vực kinh doanh của từng khách hàng.
Tìm hiểu kết quả kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung: Đối với những khách hàng lâu năm, KTV luôn lưu trữ các tài liệu liên quan đến cuộc kiểm toán trong nhiều năm tài chính vào hồ sơ kiểm toán chung. Trước khi thực hiện kiểm toán, KTV cũng
xem lại kết quả kiểm toán của năm trước và các thông tin đã thu thập và lưu trữ trong hồ
sơ kiểm toán. Đối với những khách hàng mới thì công ty sẽ kiểm toán lại số dư đầu kỳ.
Tiến hành quan sát nhà xưởng, cơ sở địa điểm kinh doanh của khách hàng: Thông thường công việc này sẽ được tiến hành đối với những khách hàng có nhà xưởng sản xuất mới mở rộng hay xây dựng mới. Đối với nhà xưởng bị cháy, hư hỏng mà năm nay đã xây dựng bổ sung hoặc sửa chữa thì việc quan sát là cần thiết. Điều này sẽ giúp KTV nắm được sơ qua hiện trạng của nhà xưởng, số lượng công nhân viên, các kho hàng, cách
tổ chức sắp xếp hàng tồn kho, ...
Thu thập thông tin các bên liên quan: Với nhiều khách hàng đặc biệt là các tập đoàn lớn, giao dịch với các bên liên quan là những giao dịch mang tính chất phức tạp và trọng
yếu. Vì vậy, KTV phải coi trọng và tìm hiểu thông tin này một cách cẩn trọng. Với nhiều
công ty, khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ chứa nhiều khoản Phải thu nội bộ từ các bên liên quan, đồng thời do mối quan hệ các bên mà các khoản phải thu nội bộ này có giá trị cao hơn và thời gian khoản phải thu này này dài hơn quy định, quy trình kiểm soát doanh thu không chặt chẽ dẫn đến rủi ro cao hơn.
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng: Việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp KTV nắm được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng, những thông tin này
bao gồm:
+ Giấy phép kinh doanh, giấy đăng ký kinh doanh và điều lệ công ty + Các BCTC, BCKiT, biên bản thanh tra, kiểm tra của năm trước + Biên bản các cuộc họp cổ đông, họp Hội đồng quản trị và BGĐ
Những văn bản này chứa thông tin quan trọng về quyết định phân chia lợi nhuận, cổ tức; phê chuẩn hợp nhất hay giải thể công ty hoặc chi nhánh; xét duyệt mua bán, chuyển
nhượng.
Tìm hiểu chính sách kế toán và chu trình kinh doanh
Việc am hiểu về chính sách kế toán và chu trình kinh doanh của doanh nghiệp sẽ giúp kiểm toán viên xác định, khoanh vùng rủi ro trong quá trình kiểm toán. Những thông tin cần thu thập bao gồm: chính sách kế toán doanh nghiệp đang sử dụng, hệ thống phần mềm kế toán, hệ thống chứng từ, hóa đơn, các quy định của Ban Giám đốc liên quan đến
chu trình bán hàng và cung cấp dịch vụ, chu trình kinh doanh thực tế của doanh nghiệp.
Phân tích sơ bộ BCTC
Sau khi thu thập được các thông tin về khách hàng, kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch. Thủ tục phân
tích chủ yếu là phân tích ngang. Phân tích ngang hay còn gọi là phân tích xu hướng là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các khoản mục cụ thể trong một kỳ kế toán. Ví dụ, KTV so sánh số dư cuối kỳ năm nay so với số dư cuối kỳ năm trước để phân tích sự biến
động. Thông thường, nếu giá trị khoản doanh thu tăng hoặc giảm tương ứng với lượng tài sản trong năm thì biến động đó là hợp lý. Nếu biến động không tuân theo mối tương quan chung với lượng tài sản biến động trong năm thì KTV sẽ tăng cường các thủ tục kiểm tra chi tiết.
Ngoài ra, KTV còn sử dụng thủ tục phân tích dọc hay còn gọi là phân tích tỷ suất để thể hiện tỷ lệ phần trăm của từng chỉ tiêu trong BCTC trên một chỉ tiêu khác, cho biết mối quan hệ giữa các chỉ tiêu với nhau trong một báo cáo.
Đánh giá chung về KSNB và rủi ro kiểm toán
• Đánh giá chung về KSNB
Tìm hiểu KSNB là một công việc quan trọng trong quá trình chuẩn bị kiểm toán. Đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, KTV cần chú ý đến các vấn đề sau:
- Chế độ kế toán được doanh nghiệp áp dụng trong việc ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Kiểm tra về sự phê chuẩn các bán chịu khi bán hàng cho khách
Rà soát tổng thể: KTV thực hiện kiểm tra toàn bộ quy trình từ khi bán hàng đến khi kế toán ghi nhận doanh thu
Kiểm tra ngược quy trình kế toán: KTV tiến hành kiểm tra ngược lại so với quy trình kế toán, kiểm tra từ hệ thống sổ sách đến chứng từ liên quan
Đánh giá hiệu quả hoạt động của bộ phận kiểm soát, kiểm toán nội bộ (nếu có) • Đánh giá rủi ro kiểm toán
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 (VSA 200): “Rủi ro kiểm toán là rủi ro kiểm toán viên đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn chứa đựng sai sót trọng yếu”.
Rủi ro kiểm toán là hệ quả của rủi ro có sai sót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng - IR, rủi ro kiểm soát - CR) và rủi ro phát hiện - DR. Mối quan hệ giữa các rủi ro được thể hiện qua mô hình sau:
AR = IR x CR x DR
Rủi ro tiềm tàng (IR) là rủi ro tiềm ẩn, vốn có, do khả năng cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh có thể chứa đựng sai sót trọng
yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, trước khi xem xét đến bất kỳ kiểm soát nào có liên
quan
Rủi ro kiểm soát (CR) là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, đối với cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh mà kiểm soát nội bộ của đơn vị không thể ngăn chặn hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời
Rủi ro phát hiện (DR) là rủi ro mà trong quá trình kiểm toán, các thủ tục mà kiểm toán viên thực hiện nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán xuống tới mức thấp có thể chấp
nhận được nhưng vẫn không phát hiện được hết các sai sót trọng yếu khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại
Như vậy, từ mức rủi ro phát hiện KTV thiết kế các thử nghiệm cơ bản để rủi ro kiểm toán nằm trong giới hạn cho phép.
Xác định mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện tổng thể
Do giới hạn về thời gian cũng như giới hạn về chi phí kiểm toán, KTV không thể kiểm tra toàn bộ các chứng từ, nghiệp vụ. Vì vậy, việc ước tính mức độ sai sót của BCTC;
dự kiến về tính trọng yếu giúp kiểm toán viên tiết kiệm thời gian, thu thập bằng chứng phù hợp. Mức trọng yếu càng thấp thì yêu cầu về tính chính xác của số liệu trên BCTC càng cao, khi đó lượng bằng chứng thu thập càng nhiều và ngược lại.
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320 (VSA 320) quy định về tính trọng yếu trong kiểm toán: Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa
là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức trọng yếu là một mức giá trị do kiểm toán viên xác định tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu là một ngưỡng, một
điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính. Những xét đoán về mức trọng yếu được thực hiện trong từng trường hợp cụ thể và bị ảnh hưởng bởi
quy mô hay bản chất của sai sót, hoặc được tổng hợp của cả hai yếu tố. Như vậy, việc xác định mức trọng yếu mang tính xét đoán chuyên môn và phụ thuộc vào nhận thức của
KTV.
Khi lập chiến lược kiểm toán tổng thể, kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính. Trong những trường hợp cụ thể của đơn vị được kiểm
toán, nếu có một hoặc một số nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh (nếu xét riêng lẻ) có sai sót với mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể báo
cáo tài chính nhưng có thể ảnh hưởng (nếu xét tổng thể) đến quyết định kinh tế của người
sử dụng báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức
trọng yếu áp dụng cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh. Việc lập kế hoạch kiểm toán chỉ để phát hiện những sai sót trọng yếu một cách đơn lẻ dẫn tới việc bỏ qua một thực tế là ảnh hưởng lũy kế của các sai sót không trọng yếu đơn lẻ có thể làm cho báo cáo tài chính còn chứa đựng các sai sót trọng yếu. Việc này cũng chưa tính đến những sai sót có thể không được phát hiện. Mức trọng yếu thực hiện là một mức giá trị hoặc các mức giá trị do kiểm toán viên xác định nhằm giảm khả năng các ảnh hưởng tổng hợp của các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính xuống một mức độ thấp hợp lý. Tương tự như vậy, mức trọng yếu thực hiện liên quan tới mức trọng yếu được xác định cho nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh cũng được đưa ra để làm giảm tới mức thấp có thể chấp nhận được khả năng có thể xảy ra các sai sót không được điều chỉnh hoặc không được phát hiện trong nhóm các giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh. Việc xác định mức trọng yếu thực hiện không chỉ đơn thuần là một phép tính cơ học mà yêu cầu phải có những xét đoán chuyên môn. Việc xét đoán này phụ thuộc vào hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị được kiểm toán, được cập nhật thay đổi trong suốt quá trình thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro, và bản chất, phạm vi của những sai sót đã phát hiện trong các cuộc kiểm toán trước và đánh giá của kiểm toán viên về các sai sót trong kỳ hiện tại.
1.2.3.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ để thu thập bằng chứng về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và KSNB đối với khoản mục này. Để đạt được mục tiêu đó KTV cần thực hiện các hoạt động sau:
Mục tiêu
kiểm toán Thủ tục kiểm toán
Kiểm tra chuỗi hóa đơn được lập: để phát hiện những khoản mục DTBH & CCDV bị bỏ sót, hoặc ghi trùng lắp nhau. Bên cạnh đó, kiểm tra được hệ thống hóa đơn có được
đánh số liên tục hay không, hóa đơn nào bị thiếu hoặc hóa đơn nào bị lập hai lần cho một
nghiệp vụ. Cùng với đó, KTV cần kiểm tra tính liên tục của các chứng từ đi kèm như vận đơn, hóa đơn các nghiệp vụ giảm trừ doanh thu
Kiểm tra chính sách phê chuẩn đối với khách hàng: cần kiểm tra cụ thể cho từng nhóm khách hàng hay nhóm sản phẩm và dịch vụ cung cấp. Kiểm tra sự phê chuẩn bởi người có thẩm quyền đối với các chính sách mua hàng
Đánh giá chất lượng của bộ máy kế toán: Con người là yếu tố quan trọng trong việc thiết lập hệ thống kiểm soát đối với từng khoản mục trên BCTC. Chất lượng đội ngũ nhân viên kế toán đảm bảo cho mục tiêu đánh giá các khoản mục DTBH & CCDV được
hoàn thành.
Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
Thủ tục phân tích: Nhằm kiểm tra tính hợp lý của kết quả thực hiện qua chỉ tiêu doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ theo kỳ kế toán, theo bộ phận. Thủ tục phân tích bao gồm:
Phân tích ngang:
+ Lập bảng phân tích ngang và phân tích dọc giữa các năm để tìm hiểu các biến động bất thường và tìm ra nguyên nhân của vấn đề
+ So sánh tỷ trọng lợi nhuận thuần từ hoạt động sản xuất kinh doanh và doanh thu thuần giữa kỳ này với kỳ trước để đánh giá khả năng sinh lời từ hoạt động sản xuất kinh doanh qua các kỳ
+ Lập bảng phân tích doanh thu bán hàng theo thuế suất, theo từng tháng
+ Lập bảng phân tích doanh thu bán hàng với giá vốn để tìm ra nguyên nhân tăng hoặc giảm trong kỳ
- Phân tích dọc:
+ Tính tỷ suất lợi nhuận gộp, tỷ suất hiệu quả kinh doanh. Từ đó, KTV đánh giá mức lợi nhuận của doanh nghiệp qua các thời kỳ khác nhau và xác định nguyên nhân biến động bất thường
Thủ tục kiểm tra chi tiết: Là việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ liên quan đến doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đã được ghi nhận trên sổ hạch toán để đảm bảo đủ và