* Khi đánh giá kết quả của từng thư xác nhận từ bên ngoài, kiểm toán viên có thể phân
loại các kết quả như sau:
- Phản hồi của bên xác nhận thích hợp cho thấy sự đồng ý với thông tin được cung cấp trong thư xác nhận, hoặc cung cấp các thông tin được yêu cầu xác nhận mà không có ngoại lệ;
- Phản hồi được cho là không đáng tin cậy; - Không phản hồi; hoặc
- Phản hồi cho thấy có ngoại lệ.
* Theo quy định tại đoạn 26 - 27 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330, khi xem xét các thủ tục kiểm toán khác mà kiểm toán viên có thể đã thực hiện, đánh giá của kiểm toán viên có thể giúp kiểm toán viên kết luận liệu đã thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp chưa hay cần thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán khác.
1.2. Cơ sở lý luận về đánh giá dự phòng nợ phải thu khó đòi
Theo thông tư 200/2014/ TT-BTC
1.2.1. Khái niệm dự phòng phải thu khó đòi
Dự phòng phải thu khó đòi: Là khoản dự phòng phần giá trị các khoản nợ phải thu và các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn khác có bản chất tương tự các khoản phải thu khó có khả năng thu hồi.
1.2.2. Điều kiện, phương pháp lập và xử lý khoản dự phòng
Theo Thông tư 228/2009/TT-BTC ban hành ngày 7/12/2009 về dự phòng phải thu khó đòi:
* Điều kiện trích lập dự phòng: là các khoản nợ phải thu khó đòi đảm bảo các điều kiện sau:
- Khoản nợ phải có chứng từ gốc, có đối chiếu xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ, bao gồm: hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ và các chứng từ khác.
- Các khoản không đủ căn cứ xác định là nợ phải thu theo quy định này phải xử lý như một khoản tổn thất.
- Có đủ căn cứ xác định là khoản nợ phải thu khó đòi:
+ Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ khác.
+ Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế (các công ty, doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng..) đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết.
* Phương pháp lập dự phòng:
Doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra hoặc tuổi nợ quá hạn của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, kèm theo các chứng cứ chứng minh các khoản nợ khó đòi nói trên.
Trong đó:
- Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng như sau: + 30% giá trịđối với khoản nợphải thuquáhạn từ trên 6 tháng đến dưới 1 năm. + 50% giá trịđối với khoản nợphải thuquáhạn từ 1 năm đến dưới 2 năm. + 70% giá trịđối với khoản nợphải thuquáhạn từ 2 năm đến dưới 3 năm. + 100% giá trị đối với khoản nợ phải thu từ 3 năm trở lên.
trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử hoặc đang thi hành án hoặc đã chết... thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng.
- Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng các khoản nợ vào bảng kê chi tiết để làm căn cứ hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp.
* Xử lý khoản dự phòng:
- Khi các khoản nợ phải thu được xác định khó đòi, doanh nghiệp phải trích lập dự phòng theo các quy định tại điểm 2 Điều này; nếu số dự phòng phải trích lập bằng số dư dự phòng nợ phải thu khó, thì doanh nghiệp không phải trích lập;
- Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải trích thêm vào chi phí quản lý doanh nghiệp phần chênh lệch; - Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi,
thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp.
1.2.3. Nguyên tắc trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòiTheo thông tư 200/2014/TT-BTC Theo thông tư 200/2014/TT-BTC
* Khi lập Báo cáo tài chính: DN xác định các khoản nợ phải thu khó đòi và các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn có bản chất tương tự có khả năng không đòi được để trích lập hoặc hoàn nhập khoản dự phòng phải thu khó đòi.
* Doanh nghiệp trích lập dự phòng phải thu khó đòi khi:
- Nợ phải thu quá hạn thanh toán ghi trong hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ, bản cam kết hợp đồng hoặc cam kết nợ, DN đã đòi nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được. Việc xác định thời gian quá hạn của khoản nợ phải thu được xác định là khó đòi phải trích lập dự phòng được căn cứ vào thời gian trả nợ gốc theo hợp đồng mua,
bán ban đầu, không tính đến việc gia hạn nợ giữa các bên;
- Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng khách nợ đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể, mất tích, bỏ trốn;
* Điều kiện, căn cứ trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi
- Phải có chứng từ gốc hoặc giấy xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ chưa trả bao gồm: Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ...
- Mức trích lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi thực hiện theo quy định hiện hành.
- Các điều kiện khác theo quy định của pháp luật.
* Việc trích lập hoặc hoàn nhập khoản dự phòng phải thu khó đòi được thực hiện ở thời điểm lập Báo cáo tài chính.
- Trường hợp khoản dự phòng phải thu khó đòi phải lập ở cuối kỳ kế toán này lớn hơn số dư khoản dự phòng phải thu khó đòi đang ghi trên sổ kế toán thì số chênh lệch lớn hơn được ghi tăng dự phòng và ghi tăng chi phí quản lý doanh nghiệp. - Trường hợp khoản dự phòng phải thu khó đòi phải lập ở cuối kỳ kế toán này nhỏ hơn số dư khoản dự phòng phải thu khó đòi đang ghi trên sổ kế toán thì số chênh lệch nhỏ hơn được hoàn nhập ghi giảm dự phòng và ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp.
* Đối với những khoản phải thu khó đòi kéo dài trong nhiều năm, DN đã cố
gắng dùng mọi biện pháp để thu nợ nhưng vẫn không thu được nợ và xác định khách nợ thực sự không có khả năng thanh toán thì DN có thể phải làm các thủ tục bán nợ cho Công ty mua, bán nợ hoặc xoá những khoản nợ phải thu khó đòi trên sổ kế toán. Việc xoá các khoản nợ phải thu khó đòi phải thực hiện theo quy định của pháp luật và điều lệ DN. Số nợ này được theo dõi trong hệ thống quản trị của DN và trình bày
trong thuyết minh BCTC. Neu sau khi đã xoá nợ, DN lại đòi được nợ đã xử lý thì số nợ thu được sẽ hạch toán vào tài khoản 711 "Thu nhập khác".
1.2.4. Cách hạch toán khoản Nợ phải thu khó đòiTheo thông tư 200/2014/TT-BTC Theo thông tư 200/2014/TT-BTC
* Khi lập BCTC, căn cứ các khoản nợ phải thu được phân loại là nợ phải thu khó đòi, nếu số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng nợ phải thu khó đòi đã trích lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết, kế toán trích lập bổ sung phần chênh lệch, ghi:
Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 229 - Dự phòng tổn thất tài sản (2293).
* Nếu nhỏ hơn, kế toán hoàn nhập phần chênh lệch, ghi: Nợ TK 229 - Dự phòng tổn thất tài sản (2293)
Có TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp.
* Đối với các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định là không thể thu hồi được, kế toán thực hiện xóa nợ theo quy định của pháp luật hiện hành. Căn cứ vào quyết định xoá nợ, ghi:
Nợ các TK 111, 112, 331, 334....(phần tổ chức cá nhân phải bồi thường) Nợ TK 229 - Dự phòng tổn thất tài sản (2293)(phần đã lập dự phòng) Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (phần được tính vào chi phí) Có các TK 131, 138, 128, 244...
* Đối với những khoản nợ phải thu khó đòi đã được xử lý xoá nợ, nếu sau đó lại thu hồi được nợ, kế toán căn cứ vào giá trị thực tế của khoản nợ đã thu hồi được, ghi:
Nợ các TK 111, 112,.... Có TK 711 - Thu nhập khác.
* Đối với các khoản nợ phải thu quá hạn được bán theo giá thoả thuận, tuỳ từng trường hợp thực tế, kế toán ghi nhận như sau:
- Trường hợp khoản phải thu quá hạn chưa lập dự phòng phải thu khó đòi, ghi: Nợ các TK 111, 112 (theo giá bán thỏa thuận)
Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (số tổn thất từ việc bán nợ) Có các TK 131, 138,128, 244...
- Trường hợp khoản phải thu quá hạn đã lập dự phòng phải thu khó đòi nhưng số đã lập dự phòng không đủ bù đắp tổn thất khi bán nợ thì số tổn thất còn lại được hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp, ghi:
Nợ các TK 111, 112 (theo giá bán thỏa thuận)
Nợ TK 229 - Dự phòng tổn thất tài sản (2293) (số đã lập dự phòng) Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (số tổn thất từ việc bán nợ) Có các TK 131, 138,128, 244...
1.2.5. Kiểm tra dự phòng nợ phải thu khó đòi trong kiểm toán báo cáo tài chính
Theo Chuẩn mực kiểm toán số 540: Kiểm toán các ước tính kế toán (Bao gồm ước tính kế toán về giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan)
* Bản chất của các ước tính kế toán
Một số khoản mục trên báo cáo tài chính không thể được đo lường chính xác mà chỉ có thể ước tính. Trong Chuẩn mực này, các khoản mục đó trên báo cáo tài chính được gọi là ước tính kế toán. Nội dung và độ tin cậy của các thông tin có thể có để hỗ trợ cho Ban Giám đốc lập ước tính kế toán có thể khác nhau đáng kể, làm ảnh hưởng đến mức độ không chắc chắn của các ước tính kế toán. Mức độ không chắc chắn đó lại ảnh hưởng đến rủi ro có sai sót trọng yếu của các ước tính kế toán, kể cả việc ước tính kế toán dễ bị ảnh hưởng bởi sự thiên lệch cố ý hay vô ý của Ban Giám đốc.
*Mục tiêu đo lường của các ước tính kế toán có thể thay đổi tùy thuộc vào khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng và tùy thuộc vào khoản mục được trình bày trên báo cáo tài chính. Mục tiêu đo lường của một số ước tính kế toán là
nhằm dự đoán kết quả của một hoặc nhiều giao dịch, sự kiện hoặc điều kiện dẫn đến yêu cầu phải có ước tính kế toán đó. Các ước tính kế toán khác, bao gồm một số ước tính kế toán về giá trị hợp lý, lại có mục tiêu đo lường khác và được thể hiện bằng giá trị của một giao dịch hiện tại hoặc một khoản mục trên báo cáo tài chính dựa vào các điều kiện phổ biến tại thời điểm đo lường, như giá thị trường ước tính của một loại tài sản hoặc nợ phải trả cụ thể. Ví dụ, khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng có thể quy định việc đo lường giá trị hợp lý phải dựa trên một giao dịch hiện tại giả định giữa các bên có hiểu biết và sẵn sàng tham gia vào một giao dịch ngang giá (đôi khi gọi là “các bên tham gia thị trường” hoặc tương đương), thay vì một giao dịch tại một thời điểm trong quá khứ hoặc trong tương lai (các khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính khác nhau có thể có định nghĩa khác nhau về giá trị hợp lý).
* Sự khác biệt giữa kết quả thực tế của một ước tính kế toán và số liệu đã ghi nhận hoặc thuyết minh ban đầu trong báo cáo tài chính không nhất thiết bị coi là sai sót trong báo cáo tài chính. Điều này đặc biệt đúng đối với các ước tính kế toán về giá trị hợp lý, vì kết quả thực tế có thể kiểm chứng được luôn chịu ảnh hưởng của các sự kiện hoặc điều kiện xảy ra sau ngày thực hiện ước tính kế toán cho mục đích lập và trình bày báo cáo tài chính.
* Kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán phải tuân thủ các quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực này trong quá trình thực hiện kiểm toán các ước tính kế toán liên quan đến báo cáo tài chính.
Đơn vị được kiểm toán (khách hàng) và các bên sử dụng kết quả kiểm toán phải có những hiểu biết cần thiết về các quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực này để phối hợp công việc và xử lý các mối quan hệ liên quan với kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi xem xét các ước tính kế toán trong quá trình kiểm toán.
* Mục tiêu
Mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc:
- Các ước tính kế toán, bao gồm ước tính kế toán về giá trị hợp lý, đã ghi nhận hoặc thuyết minh trong báo cáo tài chính có hợp lý theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không;
- Các thuyết minh liên quan trong báo cáo tài chính có đầy đủ theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không.
Giải thích thuật ngữ
- Trong các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, các thuật ngữ dưới đây được hiểu như sau:
+ Ước tính kế toán: Là một giá trị tiền tệ gần đúng trong trường hợp không có phương pháp đo lường chính xác. Thuật ngữ này được sử dụng cho một giá trị được đo lường theo giá trị hợp lý khi có sự không chắc chắn trong ước tính và cũng được sử dụng cho các giá trị khác cần ước tính. Khi chuẩn mực này chỉ đề cập đến các ước tính kế toán được đo lường theo giá trị hợp lý, thuật ngữ “Ước tính kế toán về giá trị hợp lý” được sử dụng;
+ Giá trị ước tính hoặc khoảng giá trị ước tính của kiểm toán viên: Là giá trị hoặc khoảng giá trị mà kiểm toán viên ước tính được dựa trên các bằng chứng kiểm toán để sử dụng trong việc đánh giá giá trị ước tính của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán; + Sự không chắc chắn trong các ước tính: Là khả năng dễ xảy ra sự thiếu chính xác vốn có trong giá trị đo lường của ước tính kế toán và các thuyết minh liên quan;
+ Sự thiên lệch của Ban Giám đốc: Là sự thiếu khách quan của Ban Giám đốc trong quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính;
+ Giá trị ước tính của Ban Giám đốc: Là giá trị của ước tính kế toán được Ban Giám đốc lựa chọn để ghi nhận hoặc thuyết minh trong báo cáo tài chính;
+ Kết quả của ước tính kế toán: Là giá trị tiền tệ thực tế có được từ việc thực hiện các giao dịch, sự kiện hoặc điều kiện được lập ước tính kế toán.
* Yêu cầu
Theo quy định tại đoạn 05 - 06 và 11 - 12 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315, khi thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan nhằm tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ của đơn vị, kiểm toán viên phải tìm hiểu các vấn đề sau để có cơ sở xác định và đánh giá rủi ro có