- Tài sản cố định Có thể lựa chọn một trong hai phương pháp: Phương pháp giá
3.3.1. Trong ngắn hạn
Để có thể áp dụng được kế toán theo giá trị hợp lý, trong ngắn hạn, cần thực hiện các công việc sau:
Thứ nhất, thực hiện các biện pháp tuyên truyền, phổ biến, đào tạo, tăng cường các hội thảo nhằm nâng cao nhận thức, tạo sự đồng thuận về việc phát triển và sử dụng giá trị hợp lý trong định giá, từ cơ quan chức năng, người làm công tác kế toán, cho đến các đối tượng sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính.
Thứ hai, điều chỉnh Luật kế toán, chuẩn mực chung (VAS 1) theo hướng đưa giá trị hợp lý là cơ sở tính giá trong kế toán, song song với cơ sở giá gốc, chuẩn hóa định nghĩa giá trị hợp lý, giải thích các cấp độ, phương pháp xác định giá trị hợp lý, quy định sự cân đối giữa các đặc tính chất lượng và các tiêu chuẩn đánh giá.
Trên cơ sở Luật kế toán và VAS 1, Bộ Tài chính ban hành hướng dẫn áp dụng giá trị hợp lý, chuẩn hóa định nghĩa giá trị hợp lý, giải thích các cấp độ, phương pháp xác định giá trị hợp lý, quy định sự cân đối giữa các đặc tính chất lượng và các tiêu chuẩn đánh giá khi có hạn chế thông tin giữa tính thích hợp và đáng tin cậy, cũng như nội dung và phạm vi các thông tin cần công bố trong thuyết minh giá trị hợp lý. Những hướng dẫn và giải thích này sẽ là cơ sở quan trọng để từng bước tạo lập hành lang pháp lý cho việc áp dụng giá trị hợp lý trong kế toán, trước khi có một chuẩn mực chính thức về đo lường giá trị hợp lý trong kế toán Việt Nam.
Thứ ba, bổ sung, cập nhật, nội dung các chuẩn mực kế toán hiện hành có liên quan đến giá trị hợp lý. Trong quá trình rà soát và điều chỉnh các chuẩn mực kế toán
đã ban hành, cần bổ sung các quy định về định giá theo hướng tiếp cận các chuẩn mực kế toán quốc tế. Các quy định bổ sung cần hướng đến việc tạo lập sự thống nhất, theo đó, cần quy định trong chuẩn mực các yêu cầu trình bày thông tin về giá trị hợp lý.
Trước mắt, giá trị hợp lý nhất thiết phải được sử dụng trong ghi nhận ban đầu đối với: bất động sản đầu tư, công cụ tài chính, hợp nhất kinh doanh, đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh, đầu tư vào công ty con, bởi lẽ, nếu phản ánh theo giá gốc sẽ không phản ánh được những thay đổi của thị trường, không phản ánh được lãi - lỗ chưa thực hiện vào đúng kỳ mà nó phát sinh.
Sau đó, điều chỉnh qui định sử dụng giá trị hợp lý cho một số khoản mục sau ghi nhận ban đầu. Căn cứ vào các qui định hiện hành về lập và trình bày báo cáo tài chính báo cáo tài chính hiện nay tại Việt Nam, để phù hợp với tình hình thực tế, các khoản mục trên báo cáo tài chính cần thay đổi phương pháp ghi nhận sau ghi nhận ban đầu, cụ thể:
3.3.1.1. Đối với công cụ tài chính
Sau ghi nhận ban đầu, một số công cụ tài chính cần được đánh giá và ghi nhân theo giá trị hợp lý, chi tiết như sau:
+ Đối với các khoản cho vay và các khoản phải thu: Tại thời điểm lập báo cáo tài chính, các khoản cho vay và phải thu được xác định như sau:
- Nếu có một bằng chứng khách quan cho thấy đã xảy ra một khoản lỗ do giảm giá trị phát sinh từ các khoản cho vay và phải thu ghi nhận theo giá trị phân bổ thì khoản lỗ sẽ được xác định bằng mức chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của khoản cho vay hoặc phải thu và giá trị hiện tại của các dòng tiền tương lai thuần (không tính đến các khoản lỗ tín dụng trong tương lai chưa xảy ra) chiết khấu theo lãi suất gốc thực tế (là lãi suất thực tế tại ngày ghi nhận ban đầu). Khoản lỗ này được ghi vào mục dự phòng giảm giá các khoản cho vay và phải thu tương ứng với chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh.
- Nếu sau đó, khoản lỗ do giảm giá trị nhỏ dần và điều này liên quan đến một sự kiện xảy ra sau khi ghi nhận việc giảm giá trị thì khoản lỗ do giảm giá trị đã ghi nhận trước đó sẽ được hoàn nhập dự phòng.
+ Đối với các khoản đầu tư đến ngày đáo hạn: Giấy ghi nợ, trái phiếu: Tại thời điểm lập báo cáo tài chính, khoản đầu tư đến ngày đáo hạn được phản ánh theo nguyên giá phân bổ hay còn gọi là lãi suất thực tế, tức là được xác định bằng giá gốc ban đầu cộng (+) với lãi tính đến ngày lập báo cáo tài chính. Khoản lãi này được ghi nhận tăng khoản đầu tư tương ứng với doanh thu hoạt động tài chính trên báo cáo kết quả kinh doanh.
+ Đối với trái phiếu chuyển đổi: Ngoài việc áp dụng như các khoản đầu tư đến ngày đáo hạn, đơn vị tiến hành đánh giá giá trị hợp lý của cổ phiếu mà trái phiếu có thể chuyển đổi. Việc tăng giảm giá trị do việc đánh giá lại này được ghi nhận thu nhập hoặc chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh.
+ Đối với cổ phiếu thưởng: Khi nhà đầu tư được nhận thêm cổ phiếu mà không phải trả tiền do công ty cổ phần sử dụng thặng dư vốn cổ phần, các quỹ thuộc vốn chủ sở hữu và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (chia cổ tức bằng cổ phiếu) để tăng vốn đầu tư của chủ sở hữu, nhà đầu tư đánh giá giá trị hợp lý của cổ phiếu tại thời điểm nhận được và ghi tăng giá trị khoản đầu tư, đồng thời ghi nhận doanh thu hoạt động tài chính.
+ Đối với tài sản tài chính sẵn sàng để bán: Tại thời điểm lập báo cáo tài chính, các khoản này được ghi nhận theo giá trị hợp lý. Các khoản chứng khoán thương mại ngắn hạn được ghi nhận theo giá trị hợp lý (giá thị trường) cuối mỗi kỳ, chênh lệch được ghi vào lãi lỗ chưa thực hiện trên báo cáo lãi lỗ. Các khoản chứng khoán sẵn sàng để bán cũng được điều chỉnh theo giá trị hợp lý cuối kỳ, nhưng nó được ghi tăng giảm vốn chủ sở hữu trên bảng cân đối kế toán. Trường hợp có bằng chứng khách quan cho thấy tài sản đó giảm giá trị thì lỗ lũy kế đã được ghi nhận vào vốn chủ sở hữu sẽ được chuyển vào Báo cáo kết quả kinh doanh mặc dù tài sản đó chưa dừng ghi nhận. Các khoản đầu tư bằng trái phiếu được ghi nhận theo giá vốn đã trừ (cộng) khấu hao chiết khấu (phụ trội).
+ Đối với các khoản đầu tư tài chính dài hạn như: Đầu tư vào công ty con, đầu tư vào công ty liên kết, đầu tư vào công ty liên doanh. Ngoài viêc áp dụng theo phương pháp giá gốc và dự phòng giảm giá đầu tư tài chính tính trên tỷ lệ sở hữu vốn theo góp như hiện nay, cho phép doanh nghiệp có thể áp dụng ghi nhận theo giá
trị hợp lý. Chênh lệch tăng giảm do đánh giá theo giá trị hợp lý được ghi tăng giảm nguồn vốn chủ sở hữu.
+ Đối với hạn chế của TT 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2012 của Bộ Tài chính chưa hướng dẫn chi tiết về cơ sở lập dự phòng giảm giá các khoản đầu tư tài chính trong trường hợp thiếu giao dịch thực tế (không có giao dịch ở HOSE, HNX, UPCOM, các công ty chứng khoán...) tại ngày lập báo cáo tài chính, có thể trích lập dựa trên các căn cứ sau:
o Đối với các khoản đầu tư tài chính thiếu giao dịch trên thị trường như các loại cổ phiếu, trái phiếu OTC thì có thể dựa vào cơ sở sau để trích lập dự phòng:
(-) Đối với cổ phiếu OTC: Căn cứ vào giá của các cổ phiếu tương tự của các doanh nghiệp khác trong ngành đã niêm yết, hoặc dựa vào mức giảm giá trung bình của các cổ phiếu trong ngành đã niêm yết. Trường hợp không có cổ phiếu nào trong ngành đã niêm yết thì có thể dựa vào mức điểm giảm của chỉ số chứng khoán trên HOSE, HNX hoặc UPCOM làm căn cứ xác định và ghi nhận chi phí dự phòng.
(-) Đối với các loại trái phiếu OTC: Căn cứ vào giá của các trái phiếu tương tự của các doanh nghiệp khác trong ngành đã niêm yết hoặc có thể dựa vào lãi suất trung bình của các ngân hàng thương mại trong năm, xác định giá trị hiện tại của các khoản thu trong tương lai để xác định ra giá trị của trái phiếu tại thời điểm lập báo cáo tài chính, làm cơ sở trích lập dự phòng giảm giá.
+ Đối với công cụ tài chính phái sinh: Hiện nay, Kế toán Doanh nghiệp Việt Nam chưa qui định việc hạch toán đối với các loại công cụ tài chính phái sinh. Sự phát triển của thị trường vốn, thị trường hàng hóa Việt Nam đã phát sinh ra nhiều công cụ tài chính phái sinh như: Hợp đồng tương lai, hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng quyền chọn và hợp đồng hoán đổi. Do đó, giá trị của các công cụ tài chính phái sinh này cũng đòi hỏi phải ghi nhận vào báo cáo tài chính doanh nghiệp. Công cụ tài chính phái sinh được doanh nghiệp sử dụng với mục đích thương mại và phòng ngừa rủi ro.
Trong truờng hợp doanh nghiệp sử dụng công cụ tài chính phái sinh với mục đích thương mại thì công cụ tài chính phái sinh được phân loại vào nhóm “Tài sản tài chính hoặc nợ phải trả tài chính được ghi nhận theo giá trị hợp lý thông qua Báo cáo kết quả kinh doanh”. Doanh nghiệp phải ghi nhận ngay các khoản lãi lỗ phát sinh từ việc thay đổi giá trị hợp lý của tài sản phái sinh hoặc nợ phải trả phái sinh vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Khi đó, giá trị hợp lý của công cụ tài chính phái sinh được xác định dựa trên các nguyên tắc sau:
o Trường hợp công cụ tài chính phái sinh được phân loại là tài sản: Việc xác định giá trị hợp lý được xác định với mức độ ưu tiên giảm dần trong từng trường hợp sau:
(-) Giá trị hợp lý của công cụ tài chính phái sinh được xác định dựa trên giá niêm yết trên thị trường.
(-) Trường hợp không có giá niêm yết trên thị trường, doanh nghiệp phải tự xác định giá trị hợp lý bằng các kỹ thuật định giá để xác định giá trị của tài sản phái sinh vào ngày xác định giá trị trong một giao dịch trao đổi ngang giá. Các kỹ thuật này có thể bao gồm: (i) Sử dụng giá trị của các giao dịch ngang giá trên thị trường giữa các bên có đầy đủ sự hiểu biết và mong muốn thực hiện giao dịch bình đẳng; (ii) Tham chiếu giá trị hợp lý của một loại công cụ phái sinh tương tự; (iii) Phương pháp dòng tiền chiết khấu (iv) Sử dụng mô hình định giá quyền chọn.
o Trường hợp công cụ tài chính phái sinh được phân loại là nợ phải trả: Giá trị hợp lý của công cụ tài chính phái sinh được xác định không nhỏ hơn giá trị phải trả theo cam kết trong hợp đồng, tính từ ngày đầu tiên có thể phải trả tiền.
Chi tiết phương pháp xác định giá trị hợp lý cho từng loại công cụ tài chính phái sinh như sau:
(1) Đối với Hợp đồng tương lai:
Giá trị hợp lý của hợp lý của hợp đồng tương lai được xác định là số dư tiền ký quỹ tại nhà môi giới tại thời điểm báo cáo. Giá trị hợp lý của hợp đồng tương lai không nhỏ hơn mức ký quỹ tối thiểu niêm yết bởi sàn giao dịch.
(2) Đối với Hợp đồng kỳ hạn:
Giá trị hợp lý của hợp đồng kỳ hạn là giá trị hiện tại của các khoản thu hoặc phải trả ước tính tại thời điểm đáo hạn hợp đồng. Việc xác định giá trị hiện tại của khoản phải thu hoặc phải trả ước tính tại thời điểm đáo hạn hợp đồng được thực hiện bằng cách qui đổi giá trị danh nghĩa của khoản thanh toán trong tương lai về giá trị hiện tại theo lãi suất thực tế của từng kỳ hạn.
(3) Đối với Hợp đồng quyền chọn:
Giá trị hợp lý của hợp đồng quyền chọn được xác định như sau:
- Tại thời điểm phát sinh, giá trị hợp lý của quyền chọn được xác định là phí quyền chọn bên mua đã trả cho bên bán.
- Tại thời điểm báo cáo, giá trị hợp lý của quyền chọn được xác định theo công thức:
Giá trị hợp lý của
quyền chọn =
Giá trị nội tại của
quyền chọn +
Giá trị thời gian của quyền chọn Trong đó: Giá trị nội tại của hợp đồng quyền chọn được xác định bằng (=) (Giá thị trường của tài sản cơ sở trừ đi (-) Giá thực hiện quyền chọn) nhân với (x) số lượng tài sản cơ sở. Tại thời điểm đáo hạn hợp đồng quyền chọn, giá trị thời gian của quyền chọn bằng (=) 0.
(4) Đối với Hợp đồng hoán đổi:
Giá trị hợp lý của hợp đồng hoán đổi được xác định như sau:
- Đối với hợp đồng hoán đổi lãi suất và hoán đổi hàng hóa, giá trị hợp lý được xác định là giá trị hiện tại của dòng tiền thuần trong tương lai phát sinh từ hợp đồng hoán đổi (là khoản chênh lệch giữa số tiền phải thu và số tiền phải trả lũy kế ước tính kể từ thời điểm báo cáo đến thời điểm đáo hạn hợp đồng). Việc xác định giá trị hiện tại của dòng tiền thuần trong tương lai phát sinh từ hợp đồng hoán đổi lãi suất và hoán đổi hàng hóa được thực hiện bằng cách qui đổi giá trị danh nghĩa của khoản chênh lệch số tiền phải thu và số tiền phải trả lũy kế ước tính kể từ thời điểm báo cáo đến thời điểm đáo hạn hợp đồng về giá trị hiện tại theo lãi suất thực tế của kỳ hạn thanh toán trong hợp đồng.
- Đối với hợp đồng hoán đổi tiền tệ có sự trao đổi hai loại tiền tệ khác nhau kèm theo lãi suất của hai loại tiền tệ đó, giá trị hợp lý được xác định là giá trị hiện tại
của dòng tiền thuần trong tương lai phát sinh từ hợp đồng hoán đổi đối với từng đồng tiền (tiền mang đi trao đổi và tiền nhận về). Việc xác định giá trị hiện tại của dòng tiền thuần trong tương lai phát sinh từ hợp đồng hoán đổi tiền tệ được thực hiện bằng cách qui đổi giá trị danh nghĩa của của số tiền mang đi trao đổi và số tiền nhận về tại thời điểm đáo hạn hợp đồng theo lãi suất thực tế và tỷ giá giao ngay tại thời điểm ký kết hợp đồng.
3.3.1.2. Đối với Hàng tồn kho
+ Đối với các tài sản sinh học như cây trồng, vật nuôi: Việc áp dụng phương pháp giá gốc để ghi nhận các tài sản sinh học và sản phẩm nông nghiệp trong điều kiện giá cả có chiều hướng gia tăng gây thiệt thòi cho các doanh nghiệp hoạt động trong các lĩnh vực nuôi, trồng và chế biến sản phẩm nông nghiệp xuất khẩu. Hầu hết các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực này ở nước ta đều bị thua kiện trong các vụ kiện bán phá giá ở thị trường nước ngoài. Vì vậy, chuẩn mực kế toán cần qui định và hướng dẫn phương pháp kế toán và trình bày báo cáo tài chính đối với các tài sản sinh học và sản phẩm nông nghiệp. Các tài sản sinh học và sản phẩm nông nghiệp như vùng nguyên liệu, vùng nuôi trồng thủy sản do doanh nghiệp đầu tư nhưng đến thời điểm lập báo cáo tài chính chưa đến thời điểm thu hoạch thì các sản phẩm dở dang này cần được đánh giá và trình bày trên báo cáo tài chính theo giá trị hợp lý, không trình bày theo giá gốc. Trường hợp không có căn cứ xác định giá trị hợp lý thì:
o Cho phép doanh nghiệp căn cứ vào giá trị dòng tiền trong tương lai với lãi suất đi vay bình quân trên thị trường cả năm để xác định giá trị của các tài sản sinh học tại thời điểm lập báp cáo tài chính, nếu doanh nghiệp xác định tài sản sinh học đó chắc chắn thu được lợi ích trong tương lai; hoặc
o Yêu cầu doanh nghiệp trình bày các thông tin về diện tích vùng nuôi trồng, trữ lượng vùng nguyên liệu chưa thu hoạch trên Thuyết minh báo cáo tài chính để đối tượng sử dụng thông tin biết.
+ Đối với hạn chế của TT 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2012 của Bộ Tài chính chưa hướng dẫn chi tiết về cơ sở lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho ko có