6. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
1.3. PHƯƠNG PHÁP, KỸ THUẬT KIỂM TOÁN VÀ KHẢ NĂNG VẬN
DỤNG VÀO HOẠT ĐỘNG THANH TRA, KIỂM TRA THU CHI NSNN
1.3.1. Phương pháp, kỹ thuật kiểm toán
a. Phương pháp kiểm toán
a.1. Phương pháp kiểm toán chứng từ
Phương pháp kiểm toán chứng từ là phương pháp trong đó kiểm toán viên dựa trên phần thông tin tài chính được phản ánh ở trên các tài liệu kế toán để thu thập bằng chứng. Thực ra có thể coi phương pháp kiểm toán chứng từ như một phân hệ bao gồm những phương pháp kiểm toán sau đây:
a.1.1. Phương pháp kiểm tra cân đối
Kiểm tra cân đối là phương pháp dựa trên các cân đối cụ thể các phương trình kế toán để kiểm tra các quan hệ nội tại của các yếu tố cấu thành quan hệ cân đối đó. Kiểm tra cân đối có 2 loại:
- Cân đối tổng quát là được xem xét nghin cứu mối tương quan trong một phương trình kế toán cơ bản.
- Cân đối cụ thể là biểu hiện thông qua các định khoản kế toán thể hiện trong các sổ sách khác nhau như sổ nhật ký, bảng kê sổ cái…
a.1.2. Phương pháp đối chiếu trực tiếp
Đối chiếu trực tiếp là so sánh về mặt lượng của cùng một chỉ tiêu trên các chứng từ, tài liệu kiểm toán khác nhau. Các loại đối chiếu trực tiếp:
- Loại 1: Đối chiếu giữa số cuối kỳ và số đầu năm hoặc giữa các kỳ trên báo cáo để nghiên cứu sự thay đổi của chỉ tiêu theo thời gian (đối chiếu ngang).
- Loại 2: Đối chiếu giữa số dự đoán, định mức, kế hoạch với số thực tế để đánh giá mức độ thực hiện các mục tiêu thể hiện trên các chỉ tiêu tương ứng.
- Loại 3: Đối chiếu trị số của cùng một chỉ tiêu trên cùng một thời kỳ trên các tài liệu khác nhau.
- Loại 4: Đối chiếu các con số của cùng một chứng từ nhưng được bảo quản, lưu trữ ở các địa điểm khác nhau.
- Loại 5: Đối chiếu trị số của một chỉ tiêu với các yếu tố cấu thành chỉ tiêu đó hoặc giữa các bộ phận so với tổng thể để xem xét cơ cấu phân bổ của tổng thể (đối chiếu dọc).
a.1.3. Phương pháp đối chiếu logic
Đối chiếu logic là việc xem xét mức biến động tương ứng về trị số của các chỉ tiêu có quan hệ kinh tế trực tiếp, song có thể có mức biến động khác nhau và có thể theo hướng khác nhau.
Phân tích.
a.2. Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ
a.2.1. Phương pháp kiểm kê
Kiểm kê là phương pháp kiểm tra tại chỗ các loại tài sản. Đây là phương pháp kiểm toán đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. Do vậy, trong nhận thức phải luôn gắn chặt kiểm kê vào quy trình chung của kiểm toán, đặc biệt là ngoại kiểm.
Quy trình kiểm kê:
- Chuẩn bị kiểm kê phải căn cứ vào mục tiêu, quy mô, thời hạn kiểm kê để bố trí lực lượng và cơ cấu nhân viên, các thiết bị đo lường phù hợp và chính xác. Đây là yếu tố quyết định chất lượng của kiểm kê nói riêng và của kiểm toán nói chung.
- Thực hành kiểm kê phải theo đúng yêu cầu và ghi chép đầy đủ theo từng mã cân hoặc lô hàng... Phiếu mã cân hay Phiếu kiểm kê trở thành chứng từ kiểm toán.
- Kết thúc kiểm kê cần có biên bản trong đó phải nêu rõ chênh lệch, các nguyên nhân và xử lý cụ thể.
Thực nghiệm là phương pháp diễn lại hoặc nghiên cứu, phân tích từng yếu tố cấu thành của một tài sản, một quá trình đã có, đã diễn ra và cần xác minh lại. Do vậy thực nghiệm còn được gọi là phương pháp làm lại. Chẳng hạn, để xác minh lại hao phí hoặc kết quả sản xuất có thể phải làm thử lại một mẻ hàng để khẳng định rõ những điều nghi vấn.
a.2.3. Phương pháp điều tra
Điều tra là phương pháp xác định lại một tài liệu hoặc một thực trạng để đi đến những quyết định hay kết luận kiểm toán. Điều tra được sử dụng rất rộng rãi trong kiểm toán. Chẳng hạn:
- Tìm hiểu khách thể kiểm toán (nói chung) hay làm quen với khách hàng (của kiểm toán độc lập). Có thể tìm hiểu trực tiếp hoặc qua các kiểm toán viên tiền nhiệm hoặc gửi phiếu điều tra phỏng vấn...
- Tiếp cận với các bên có liên quan, dò hỏi, phỏng vấn, thu lượm và tích lũy dữ liệu, loại dần và thu gọn đối tượng xác minh cho những vấn đề kiểm toán.
- Xác minh bằng văn bản qua thư xác nhận của các bên có liên quan. - Chọn mẫu hoặc chọn điển hình các đối tượng kiểm toán, xác minh làm rõ vấn đề cần kiểm toán.
Để đảm bảo hiệu quả kiểm toán, điều tra cần được kết hợp với hàng loạt kỹ thuật dự báo, dự đoán cụ thể như chi tiết, phân loại tổng hợp đối tượng kiểm toán, chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc chọn mẫu điển hình…
b. Kỹ thuật kiểm toán
b.1. Kỹ thuật đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
b.1.1.Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị
Công việc này giúp KTV có cái nhìn tổng quát về hệ thống KSNB của đơn vị được kiểm toán. Sự hiểu biết này được Kiểm toán viên sử dụng để xác định các loại sai sót tiềm tàng, đồng thời đánh giá xem hệ thống KSNB có được chú trọng thiết kế và vận hành hay không.
❖ Tìm hiểu về môi trường kiểm soát
KTV cần phải có đầy đủ kiến thức để hiểu biết về các nhân tố trong môi trường kiểm soát, trong đó quan trọng nhất là biểu hiện thái độ, nhận thức và hành động có liên quan đến môi trường kiểm soát của nhà quản lý. Phương pháp được sử dụng để tìm hiểu về môi trường kiểm soát thông thường là phỏng vấn Ban Giám đốc của đơn vị và các nhân viên liên quan.
❖ Tìm hiểu về đánh giá rủi ro
KTV cần phải biết về quá trình đánh giá rủi ro của nhà quản lý đơn vị bao gồm những phương thức nhận dạng rủi ro, mức độ quan tâm đến việc đánh giá rủi ro và những biện pháp để đối phó với rủi ro.
❖ Tìm hiểu về thông tin và truyền thông
KTV cần tìm hiểu hệ thống thông tin và truyền thông của đơn vị được kiểm toán để biết những kênh thông tin chính trong đơn vị, nó có phù hợp với nhu cầu và đáp ứng mục tiêu của đơn vị hay không? Đồng thời nắm bắt được việc trao đổi thông tin, mệnh lệnh và chuyển giao kết quả trong đơn vị diễn ra như thế nào?
❖ Tìm hiểu về các hoạt động kiểm soát
KTV phải hiểu biết các hoạt động kiểm soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán. KTV dựa vào hiểu biết của mình về môi trường kiểm soát để xác định những thủ tục kiểm soát đã được đơn vị thiết lập và những thủ tục còn thiếu, cần thiết phải bổ sung thêm.
❖ Tìm hiểu về việc giám sát
Cuối cùng, KTV cần tìm hiểu về những hoạt động giám sát có liên quan đến việc lập BCTC và ảnh hưởng của chúng đến hệ thống KSNB. Việc trao đổi với nhà quản lý là phương pháp thường được sử dụng để hiểu biết vấn đề này.
b.1.2. Các phương pháp tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ
Trong giai đoạn này, KTV tìm hiểu về hệ thống KSNB của khách hàng trên hai mặt chủ yếu: thiết kế hệ thống KSNB bao gồm thiết kế về quy chế kiểm soát và thiết kế về bộ máy kiểm soát; hoạt động liên lục và có hiệu lực của hệ thống KSNB. Một số kỹ thuật tìm hiểu được áp dụng:
- Phỏng vấn nhân viên công ty khách hàng: Đây là phương pháp được sử dụng rất phổ biến, đối tượng phỏng vấn chủ yếu là Ban giám đốc, Kiểm soát viên, Kế toán trưởng và những người liên quan.
- Kiểm tra, xem xét các tài liệu của khách hàng như chứng từ sổ sách, quy trình kiểm soát hay các quy định, chính sách: Đây là những yếu tố quan trong giúp KTV đánh giá tốt hơn về việc thiết kế và vận hành hệ thống KSNB.
- Quan sát trực tiếp quá trình kinh doanh và hoạt động của công ty: Cách thức này giúp KTV có cái nhìn khách quan để từ đó đưa ra xét đoán về sự hoạt động hữu hiệu của hệ thống KSNB.
- Tham khảo KTV tiền nhiệm: Bằng việc phỏng vấn hoặc xem xét các giấy tờ làm việc.
b.1.3. Mô tả hệ thống Kiểm soát nội bộ trên giấy tờ làm việc
Dựa vào thông tin đã thu thập được về hệ thống KSNB, KTV mô tả lại hệ thống để giúp cho việc nhận thức về các khía cạnh cơ bản của hệ thống KSNB .Các công cụ dùng để mô tả hệ thống KSNB của đơn vị có thể là bằng bảng tường thuật, bảng câu hỏi và lưu đồ.
❖ Mô tả tường thuật: Bảng mô tả tường thuật là một loại tài liệu bằng
văn bản về cơ cấu KSNB của đơn vị được kiểm toán. Đặc điểm mô tả tường thuật gồm bốn điểm chính như sau:
- Mô tả nguồn gốc của mọi chứng từ và sổ sách - Mô tả tất các quá trình đã xảy ra
- Mô tả việc luân chuyển, xử lý và lưu trữ chứng từ
- Mô tả những dấu hiệu để cho thấy những nguyên tắc thủ tục kiểm soát đã được thực hiện
❖ Lưu đồ: Lưu đồ KSNB là sự trình bày các tài liệu và sự vận động
liên tiếp của chúng bằng các ký hiệu và biểu đồ.
❖ Bảng câu hỏi: Bảng câu hỏi về cơ cấu KSNB gồm một loạt các câu
hỏi về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực kiểm toán, kể cả môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các nguyên tắc, thủ tục kiểm soát. Các câu hỏi về kiểm soát có thể được thiết kế với yêu cầu trả lời dạng đóng hoặc mở. Tuy nhiên dạng câu trả lời đóng (Có/Không) thường là thích hợp và hay được dùng cho việc hiểu biết về cơ cấu KSNB.
b.1.4. Đánh giá rủi ro kiểm soát
Sau khi tìm hiểu về hệ thống KSNB của đơn vị, KTV sẽ đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát (CR) và thiết kế các thử nghiệm kiểm soát cần phải tiến hành. Đánh giá CR là đánh giá sự hữu hiệu của hệ thống KSNB trong việc ngăn chặn và phát hiện các sai sót trọng yếu. Theo VAS 400 quy định: “Dựa trên sự hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu”.
Các bước tiến hành đánh giá CR:
- Nghiên cứu thông tin thu thập được qua việc tìm hiểu: KTV phải xác định được các sai sót tiềm tàng và xem xét các nhân tố ảnh hưởng có thể tạo ra rủi ro và có những sai sót trọng yếu. Đối với những hoạt động kiểm soát có liên quan đến từng cơ sở dẫn liệu, kiểm toán viên nên nghiên cứu cẩn thận các câu trả lời “Có”, “Không”, hoặc “Không áp dụng” trên bảng câu hỏi, và những điểm mạnh, điểm yếu thể hiện trên lưu đồ hoặc trên bảng tường thuật.
- Xác định loại gian lận, sai sót có thể xảy ra trong BCTC và những thủ tục kiểm soát chủ yếu.
Khi nghiên cứu các bảng mô tả, kiểm toán viên có thể đã nhận biết các sai sót tiềm tàng và những thủ tục kiểm soát chủ yếu. Tiếp theo, để hệ thống hóa, kiểm toán viên thường sử dụng một bảng kiểm tra, trong đó trình bày các sai sót tiềm tàng và những thủ tục kiểm soát chủ yếu để có thể ngăn chặn và phát hiện các sai sót tiềm tàng cụ thể.
- Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát: việc đánh giá sơ bộ CR cho từng cơ sở dẫn liệu của từng khoản mục trên BCTC phải dựa trên những bằng chứng thu thập được qua bước tìm hiểu KSNB và phép thử Walk-through.
b.1.5. Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Các thử nghiệm kiểm soát dùng để cung cấp cho KTV các bằng chứng về khả năng đảm bảo ngăn chặn và phát hiện được các sai sót trọng yếu của hệ thống KSNB.
Mục đích: Thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu trong thiết kế và vận hành của hệ thống KSNB để giảm thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ.
Đối tượng: Là các thủ tục kiểm soát mà KTV dự định dựa vào. Các thử nghiệm kiểm soát của kiểm toán viên bao gồm:
- Phương pháp phỏng vấn: theo phương pháp này thì KTV đưa ra các câu hỏi và nhận được câu trả lời từ những người có trách nhiệm trong bộ máy KSNB của DN. Qua đó, KTV có thể nắm được thực tế về công việc mà họ đã thực hiện cũng như những vấn đề mà họ quan tâm trong quá trình kiểm soát.
- Phương pháp quan sát thực tế: đối với các thủ tục kiểm soát có để lại “dấu vết” trên tài liệu chứng từ kế toán, KTV có thể áp dụng phương pháp quan sát để thu thập bằng chứng.
- Phương pháp thực hiện lại: theo phương pháp này, KTV kiểm tra trên cơ sở lặp lại các hoạt động của một người cụ thể nào đó trong bộ máy KSNB
đã làm để thấy được mức độ thực hiện trách nhiệm của người đó đối với công việc đã được giao.
- Phương pháp kiểm tra chứng từ: việc kiểm tra chứng từ có thể được thực hiện theo hai chiều hướng: Kiểm tra dấu vết từ đầu đến cuối và ngược lại.
- Kiểm tra từ đầu đến cuối hay còn gọi là kiểm tra từ chi tiết đến tổng hợp: đây là việc kiểm tra theo trình tự luân chuyển của quy trình kế toán cho một nghiệp vụ kinh tế cụ thể. Theo đó, việc kiểm tra được thực hiện từ chứng từ gốc đến việc ghi chép trên các sổ kế toán chi tiết, sổ cái tài khoản và phản ánh số liệu tổng hợp trên BCTC.
- Kiểm tra ngược lại hay còn gọi là kiểm tra từ tổng hợp đến chi tiết: theo phương pháp này, việc kiểm tra được thực hiện từ số liệu tổng hợp trên BCTC, sổ cái tài khoản đến chứng từ gốc của nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
b.1.6. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm cơ bản
Sau khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, KTV sẽ tiến hành đánh giá lại rủi ro kiểm soát trên cơ sở so sánh với rủi ro kiểm soát ban đầu, để từ đó điều chỉnh phạm vi thực hiện thử nghiệm cơ bản cho phù hợp. Mức độ đánh giá lại rủi ro kiểm soát chia thành ba mức: Cao, trung bình và thấp. Nếu rủi ro kiểm soát sau khi đánh giá lại cao hơn rủi ro kiểm soát ban đầu thì KTV sẽ tăng cường phạm vi thử nghiệm cơ bản. Và ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát thấp hơn hoặc bằng so với dự kiến thì có thể giảm bớt thử nghiệm cơ bản.
b.2. Vận dụng các phương pháp kiểm toán vào kỹ thuật thu thập
bằng chứng kiểm toán
Theo chuẩn mực kiểm toán số 500, “Kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán bằng các phương pháp sau: kiểm tra, quan sát, điều tra, xác nhận, tính toán và quy trình phân tích. Việc thực hiện các phương pháp này một phần tuỳ thuộc vào thời gian thu thập được bằng chứng kiểm toán.”
Khi thực hiện thu thập bằng chứng kiểm toán viên, kiểm toán viên được phép sử dụng nhiều phương pháp khác nhau. Mỗi phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán sẽ cung cấp những loại bằng chứng khác nhau với độ tin cậy khác nhau và từng phương pháp có ưu điểm và hạn chế của mình. Do đó trong nhiều trường hợp, kiểm toán viên cần phối hợp sử dụng nhiều phương pháp để đạt được mục tiêu kiểm toán. Trong từng trường hợp cụ thể tuỳ theo sự xét đoán nghề nghiệp của mình, kiểm toán viên sẽ chọn lựa các phương pháp để thu thập bằng chứng kiểm toán.
b.2.1. Kiểm tra
Là sự xem xét các tài liệu ghi chép và những tài sản hữu hình bằng cách