7. Tổng quan tài liệu
1.2.4. Phƣơng pháp lập Báo cáo tài chính hợp nhất
a. Phương pháp lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất
- Cộng hợp các chỉ tiêu trong BCĐKT của công ty mẹ và các công ty con.
- Loại trừ giá trị ghi sổ khoản đầu tƣ của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn góp của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con và ghi nhận lợi thế thƣơng mại (nếu có).
Giá trị ghi sổ khoản đầu tƣ của công ty mẹ trong từng công ty con chính là phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con, xét trên góc độ toàn Tập đoàn thì việc đầu tƣ của công ty mẹ vào các công ty con không làm cho vốn của Tập đoàn tằng lên, do đó khi lập BCTC hợp nhất khoản đầu tƣ này phải đƣợc loại trừ hoàn toàn. Bút toán điều chỉnh nhƣ sau:
Điều chỉnh giảm toàn bộ giá trị khoản mục “Đầu tƣ vào công ty con”
công ty mẹ và điều chỉnh giảm phần Vốn đầu tƣ của chủ sở hữu mà từng công ty con nhận của công ty mẹ trong khoản mục “Vốn đầu tƣ của chủ sở hữu” của công ty con.
- Điều chỉnh lợi ích của cổ đông thiểu số
Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con gồm: Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày mua; Lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày mua đến đầu
năm báo cáo; Lợi ích của cổ đông thiểu số trong biến động của vốn chủ sở hữu của Tập đoàn phát sinh trong năm báo cáo.
Các khoản lỗ tƣơng ứng với phần vốn của cổ đông thiểu số trong công ty con đƣợc hợp nhất có thể lớn hơn vốn của họ trong tổng vốn chủ sở hữu của công ty con. Khoản lỗ vƣợt trội cũng nhƣ bất kỳ các khoản lỗ thêm nào khác đƣợc tính giảm vào phần lợi ích của cổ đông đa số trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó. Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ đƣợc phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trƣớc đây do các cổ đông đa số gánh chịu đƣợc bồi hoàn đầy đủ.
Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất trên BCĐKT hợp nhất phải đƣợc trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu của cổ đông của công ty mẹ.
Để phản ánh khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau:
Điều chỉnh giảm vốn chủ sở hữu của công ty con có phần vốn của cổ đông thiểu số (điều chỉnh giảm các khoản mục “Vốn đầu tƣ của chủ sở hữu”, “Quỹ dự phòng tài chính”, “Quỹ đầu tƣ phát triển”, “Lợi nhuận chƣa phân phối”,... của các công ty con có liên quan) và ghi tăng khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất.
Trƣờng hợp ở công ty con có khoản lỗ tích luỹ trong vốn chủ sở hữu thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của các công ty con hợp nhất phải xác định riêng biệt khoản lỗ tích luỹ của cổ đông thiểu số trong lỗ tích luỹ của công ty con và phải ghi giảm khoản mục “Lợi nhuận chƣa phân phối” của công ty con và ghi giảm khoản mục “Lợi ích của cổ
đông thiểu số” trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất. Tuy nhiên bút toán ghi giảm khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất tối đa cũng chỉ tƣơng ứng với phần giá trị lợi ích của cổ đông thiểu số trong vốn chủ sở hữu (chỉ đƣợc ghi giảm đến giá trị bằng 0 phần lợi ích của cổ đông thiểu số tại công ty con, không đƣợc tạo ra giá trị âm của khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất).
- Loại trừ các phải thu, phải trả nội bộ:
Số dƣ các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ trong Tập đoàn phải đƣợc loại trừ hoàn toàn khi lập BCTC hợp nhất. Kế toán cần lập Bảng tổng hợp và đối chiếu số dƣ công nợ phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sau đó thực hiện việc loại trừ. Tùy thuộc vào việc các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn phản ánh trong khoản mục nào của BCĐKT thì bút toán loại trừ đƣợc ghi nhận tƣơng ứng.
Điều chỉnh giảm khoản mục “Phải thu nội bộ” và điều chỉnh giảm khoản mục “Phải trả nội bộ” đối với các đơn vị có liên quan.
- Loại trừ các ảnh hƣởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ công ty mẹ - công ty con:
Các khoản lãi chƣa thực hiện từ các giao dịch nội bộ nằm trong giá trị còn lại của tài sản nhƣ hàng tồn kho, TSCĐ, lợi nhuận trƣớc thuế thu nhập doanh nghiệp phải đƣợc loại trừ hoàn toàn.
Lãi/lỗ chƣa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ = Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ
-
Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn
của bên bán hàng Đồng thời lãi hoặc lỗ chƣa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ cũng phải đƣợc loại trừ khỏi giá vốn hàng bán trong kỳ.
Việc loại trừ lãi hoặc lỗ chƣa thực hiện trong giao dịch công ty mẹ bán hàng cho công ty con không ảnh hƣởng đến việc phân chia lợi ích cho các cổ
đông thiểu số của công ty con vì toàn bộ lãi hoặc lỗ chƣa thực hiện thuộc về công ty mẹ. Nhƣng khi công ty con ghi nhận lãi hoặc lỗ từ giao dịch bán hàng trong nội bộ công ty mẹ - công ty con thì lãi hoặc lỗ chƣa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho phải đƣợc phân bổ giữa công ty mẹ và các cổ đông thiểu số theo tỉ lệ lợi ích của các bên.
Trƣờng hợp giá bán hàng nội bộ thấp hơn giá gốc của hàng hóa mua vào và kế toán đánh giá khả năng bên mua hàng sẽ không bán đƣợc hàng tồn kho với giá cao hơn giá gốc thì việc phản ánh lỗ chƣa thực hiện là phù hợp với việc ghi nhận hàng tồn kho theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc, do đó không cần phải thực hiện việc loại trừ.
Nếu đến cuối kỳ kế toán, bên mua hàng vẫn chƣa trả hết tiền thì khoản mục phải thu khách hàng và khoản mục phải trả ngƣời bán trên BCĐKT hợp nhất cũng phải loại trừ số tiền còn nợ giữa các đơn vị trong nội bộ công ty mẹ - công ty con.
Giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trong BCTC hợp nhất đã loại trừ lãi hoặc lỗ chƣa thực hiện nhƣng cơ sở tính thuế của hàng tồn kho đƣợc xác đinh trên cơ sở hóa đơn mua hàng đã có lãi hoặc lỗ từ các giao dịch bán hàng nội bộ. Trong trƣờng hợp này sẽ phát sinh Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. Việc loại trừ lãi chƣa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ sẽ làm cho giá trị ghi sổ hàng tồn kho cuối kỳ trong BCTC hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó. Trƣờng hợp này sẽ làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại và giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong kỳ của cả Tập đoàn. Còn việc loại trừ khoản lỗ chƣa thực hiện sẽ làm phát sinh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả và làm tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại của cả Tập đoàn.
- Loại trừ các ảnh hƣởng của giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ công ty mẹ - công ty con:
Nếu trong nội bộ công ty mẹ - công ty con có phát sinh các giao dịch mua bán TSCĐ thì các khoản thu nhập khác, chi phí khác, lãi lỗ chƣa thực hiện phát sinh từ các giao dịch này phải đƣợc loại trừ hoàn toàn.
Trƣờng hợp TSCĐ đƣợc bán có lãi thì chi phí khấu hao đang đƣợc ghi nhận trong BCTC riêng của bên mua TSCĐ sẽ cao hơn chi phí khấu hao xét trên phƣơng diện cả Tập đoàn, do đó trong BCTC hợp nhất phải điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế do ảnh hƣởng của giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ Tập đoàn. Khi loại trừ lãi chƣa thực hiện thì giá trị ghi sổ của TSCĐ trong BCTC hợp nhất sẽ nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó nên kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại tƣơng ứng với số lãi chƣa thực hiện bị loại trừ khỏi giá trị TSCĐ. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại sẽ đƣợc hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh giảm chi phí khấu hao của Tập đoàn.
Trƣờng hợp ngƣợc lại, giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn làm phát sinh một khoản lỗ thì giá trị ghi sổ của TSCĐ xét trên phƣơng diện Tập đoàn sẽ lớn hơn cơ sở tính thuế của nó nên BCTC hợp nhất phải phản ánh đƣợc phần thuế thu nhập hoãn lại tƣơng ứng với số lỗ chƣa thực hiện nằm trong giá trị TSCĐ. Trong BCKQHĐKD, khoản mục chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại cũng phải đƣợc ghi giảm số tiền tƣơng ứng với thuế thu nhập hoãn lại phát sinh. Thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ đƣợc hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh tăng chi phí khấu hao của Tập đoàn.
Trƣờng hợp lãi hoặc lỗ phát sinh từ các giao dịch công ty con bán TSCĐ trong nội bộ Tập đoàn thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số, kế toán phải xác định phần lãi hoặc lỗ chƣa thực hiện cần phân bổ cho các cổ đông thiểu số và điều chỉnh lợi ích của cổ đông thiểu số.
- Trình bày khoản đầu tƣ trong công ty liên kết, liên doanh theo phƣơng pháp vốn chủ sở hữu.
Trong BCTC riêng của công ty mẹ thì các khoản đầu tƣ vào công ty liên doanh, liên kết đƣợc ghi nhận theo giá gốc. Khi công ty mẹ lập BCTC hợp nhất thì các khoản đầu tƣ đƣợc ghi nhận theo phƣơng pháp vốn chủ sở hữu, trừ khi khoản đầu tƣ này dự kiến thanh lý trong tƣơng lai gần (dƣới 12 tháng) hoặc công ty liên doanh, liên kết hoạt động theo qui định hạn chế khắt khe dài hạn làm cản trở đáng kể việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tƣ. Đồng thời nhà đầu tƣ cũng phải ngừng sử dụng phƣơng pháp vốn chử sở hữu khi nhà đầu tƣ không còn ảnh hƣởng đáng kể trong công ty liên doanh, liên kết, nhƣng vẫn còn nắm giữ một phần hoặc toàn bộ khoản đầu tƣ hoặc việc sử dụng phƣơng pháp vốn chủ sở hữu không còn phù hợp. Việc điều chỉnh này tiến hành qua các bút toán sau:
Điều chỉnh tăng khoản mục “Đầu tƣ vào công ty liên doanh, liên kết” và điều chỉnh tăng khoản mục “Lợi nhuận chƣa phân phối, Quỹ đầu tƣ phát triển, Quỹ dự phòng tài chính, ….” Số liệu để điều chỉnh là căn cứ số liệu đầu kỳ trên BCĐKT của công ty liên kết, liên doanh và phần sở hữu của nhà đầu tƣ trong công ty liên doanh, liên kết.
Điều chỉnh phần lợi nhuận trong công ty liên doanh, liên kết tƣơng ứng với sở hữu của mình trong kết quả kinh doanh trong kỳ ở công ty liên doanh, liên kết. Kế toán lập bút toán, điều chỉnh tăng khoản mục “Đầu tƣ vào công ty liên doanh, liên kết”, đồng thời điều chỉnh tăng khoản mục “Lợi nhuận chƣa phân phối”. Trƣờng hợp lỗ thì điều chỉnh ngƣợc lại. Số liệu điều chỉnh căn cứ vào khoản lợi nhuận sau thuế trên BCKQHĐKD trong công ty liên doanh, liên kết và phần sở hữu của nhà đầu tƣ trong công ty liên doanh, liên kết. Trƣờng hợp công ty liên kết là công ty cổ phần có cổ phiếu ƣu đãi cổ tức đƣợc nắm giữ bởi các cổ đông bên ngoài thì nhà đầu tƣ phải loại trừ phần cổ tức ƣu đãi trƣớc khi xác định phần sở hữu của mình trong lợi nhuận hoặc lỗ từ công ty liên kết, kể cả khi chƣa có thông báo chính thức về việc trả cổ tức
trong kỳ. Nếu khoản lỗ trong công ty liên doanh, liên kết mà nhà đầu tƣ phải gánh chịu lớn hơn giá trị ghi sổ của khoản đầu tƣ trên BCTC hợp nhất thì nhà đầu tƣ chỉ ghi giảm giá trị khoản đầu tƣ trong BCTC hợp nhất đến khi nó bằng không. Vì nhà đầu tƣ chỉ chịu trách nhiệm hữu hạn tƣơng ứng với phần vốn góp của mình tại công ty liên kết, liên doanh.
b. Phương pháp lập Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất
- Điều chỉnh lợi ích của cổ đông thiểu số
Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế Thu nhập doanh nghiệp của các công ty con tham gia hợp nhất trong kỳ báo cáo phải đƣợc loại trừ trƣớc khi hợp nhất BCKQHĐKD. Chỉ tiêu này đƣợc trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt trên BCKQHĐKD hợp nhất. Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty con khi lập BCTC hợp nhất đƣợc xác định trên cơ sở căn cứ vào tỉ lệ vốn góp kinh doanh của cổ đông thiểu số và lợi nhuận sau thuế của các đơn vị này.
Khi lập BCKQHĐKD hợp nhất, chỉ tiêu này cần điều chỉnh giảm khoản mục ”Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” của các công ty con, tăng khoản muc ”Lợi ích của cổ đông thiểu số”.
Trƣờng hợp số lỗ kinh doanh thuộc về cổ đông thiểu số trong BCKQHĐKD riêng của công ty mẹ và của các công ty con lớn hơn phần vốn góp của các cổ đông thiểu số tại thời điểm lập BCTC hợp nhất thì trên BCKQHĐKD hợp nhất chỉ tính và phân bổ theo số lỗ phân bổ tối đa bằng số vốn góp của cổ đông thiểu số trừ khi các cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó. Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ đƣợc phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trƣớc đây thuộc về lợi ích của cổ đông thiểu số do các cổ đông đa số gánh chịu đƣợc bồi hoàn đầy đủ.
Các khoản lãi hoặc lỗ chƣa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ phải đƣợc loại trừ hoàn toàn trừ khi chi phí tạo nên các khoản lỗ đó không thể thu hồi đƣợc. Điều chỉnh giảm khoản mục “Tổng lợi nhuận kế toán” và “Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” về lãi, lỗ nội bộ Tập đoàn.
- Điều chỉnh các khoản doanh thu / giá vốn hàng bán nội bộ
Để tránh trƣờng hợp doanh thu, giá vốn của Tập đoàn bị phản ánh trùng khi lập BCTC hợp nhất, các chỉ tiêu doanh thu, giá vốn nội bộ phải đƣợc loại trừ hoàn toàn trên BCKQHĐKD hợp nhất.
Điều chỉnh giảm toàn bộ doanh thu nội bộ đã ghi nhận trong khoản mục ”Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” và giá vốn hàng bán nội bộ đƣợc ghi nhận trong khoản mục “Giá vốn hàng bán”.
- Ghi nhận các khoản đầu tƣ vào công ty liên doanh, liên kết theo phƣơng pháp vốn chủ sở hữu
Phần lợi nhuận hoặc lỗ tại công ty liên doanh liên kết đƣợc xác định tƣơng ứng với tỉ lệ vốn góp của nhà đầu tƣ vào công ty liên doanh liên kết. Nếu trƣờng hợp tại công ty liên kết có lãi thì phải điều chỉnh tăng khoản mục ”Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh”, trƣờng hợp lỗ thì