- Trường hợp 2: Mức rủi ro kiểm soỏt được đỏnh giỏ ở mức cao, KTV sẽ khụng thực hiện cỏc thử nghiệm chi tiết về kiểm soỏt mà phải tiến hành ngay cỏc thử nghiệm cơ bản ở
d. Kiểm tra chi tiết số dư hàng tồn kho
Trong quỏ trỡnh kiểm toỏn chu trỡnh hàng tồn kho, việc kiểm ra chi tiết số dư cỏc khoản mục hàng tồn kho cũng là phương tiện, thủ phỏp quan trọng để phỏt hiện cỏc gian lận, sai sút trọng yếu trong chu trỡnh này. Khi khảo sỏt chi tiết hàng tồn kho cần lưu ý và xem xột kết quả kiểm tra chi tiết của cỏc chu trỡnh liờn quan: Chu trỡnh mua hàng và thanh toỏn, chu trỡnh tiền lương và nhõn viờn, chu trỡnh bỏn hàng và thu tiền bởi vỡ kết quả kiểm tra cỏc chu trỡnh đú cú ảnh hưởng đến cỏc kiểm tra chi tiết hàng tồn kho.
Cụng tỏc kiểm toỏn hàng tồn kho rất phức tạp và nú liờn quan đến cả hiện vật và giỏ trị hàng tồn kho. Vỡ vậy kiểm tra chi tiết hàng tồn kho được đề cập chủ yếu hai vấn đề: quan sỏt kiểm tra vật chất hàng tồn kho và quan sỏt quỏ trỡnh định giỏ, hạch toỏn hàng tồn kho.
* Quan sỏt kiểm kờ vật chất hàng tồn kho
Quan sỏt kiểm kờ vật chất hàng tồn kho là cụng việc mà kiểm toỏn viờn phải cú mặt vào thời điểm mà cuộc kiểm kờ hàng tồn kho được tiến hành. Bằng cỏc biện phỏp quan sỏt, khảo sỏt, thẩm vấn thớch hợp để kiểm toỏn viờn xỏc định sự tồn tại vật chất và tớnh chớnh xỏc của hàng tồn kho được kiểm kờ, cũng như cỏc vấn đề liờn quan đến hàng tồn kho về quyền sở hữu và chất lượng hàng tồn kho.
Quỏ trỡnh quan sỏt vật chất hàng tồn kho của kiểm toỏn viờn thường được tiến hành theo cỏc bước: Tỡm hiểu cỏc quỏ trỡnh kiểm soỏt cỏc cuộc kiểm kờ, xỏc định cỏc quyết định kiểm toỏn và thực hiện quan sỏt vật chất.
Bước 1: Tỡm hiểu cỏc quỏ trỡnh kiểm soỏt kiểm kờ
Bất kể doanh nghiệp vận dụng cỏc phương phỏp hạch toỏn hàng tồn kho theo phương phỏp kờ khai thường xuyờn hay phương phỏp kiểm kờ định kỳ thỡ cũng phải cú cuộc kiểm kờ vật chất hàng tồn kho định kỳ. Tuỳ theo điều kiện cụ thể và cỏch tổ chức kiểm kờ của doanh nghiệp, cuộc kiểm kờ cú thể được tiến hành vào thời điểm cuối kỳ hoặc vào một thời điểm nào đú trong năm.
Kiểm toỏn viờn quan sỏt và tỡm hiểu quỏ trỡnh kiểm soỏt cỏc cuộc kiểm kờ, cỏc thủ tục kiểm soỏt đầy đủ và đỏng tin cậy phải bao gồm: Những quy định hợp lý đối với cuộc kiểm kờ vật chất, sự giỏm sỏt bởi cỏ nhõn cú trỏch nhiệm và trung thực, quỏ trỡnh kiểm tra nội bộ độc lập với cuộc kiểm kờ, việc đối chiếu độc lập kết quả kiểm kờ vật chất với sổ kế toỏn và cuộc kiểm kờ lập đầy đủ cỏc phiếu kiểm kờ, biờn bản kiểm kờ.
Bước 2: Xỏc định cỏc quyết định kiểm toỏn
Cũng giống như bất kỳ cuộc kiểm toỏn khỏc, cỏc quyết định kiểm toỏn của quỏ trỡnh quan sỏt vật chất hàng tổn kho bao gồm: lựa chọn thủ tục kiểm toỏn, xỏc định thời gian, xỏc định quy mụ mẫu và lựa chọn khoản mục để kiểm tra.
Thủ tục kiểm toỏn sử dụng trong quỏ trỡnh quan sỏt vật chất hàng tồn kho chủ yếu là: kiểm tra, quan sỏt, thẩm vấn, đối chiếu, so sỏnh những thụng tin liờn quan để đạt được mục tiờu kiểm toỏn.
Về việc xỏc định thời gian, thụng qua việc kiểm tra kiểm soỏt cỏc cuộc kiểm kờ vật chất của doanh nghiệp đó thực hiện và kết quả kiểm tra đối chiếu sổ sỏch hàng tồn kho, kiểm tra hệ thống kiểm soỏt nội bộ (được thực hiện ở phần trờn) để quyết định cú tổ chức tiến hành kiểm kờ vật chất vào cuối kỳ kế toỏn hay khụng. Nếu cú kiểm kờ vật chất đầy đủ vào ngày cuối kỳ kế toỏn thỡ dự tớnh thời gian cần thiết để thực hiện cụng việc đú với sự giỏm sỏt của kiểm toỏn viờn là bao nhiờu ngày.
Giả sử thời điểm giữa kỳ đó cú một cuộc kiểm kờ vật chất và KTV đó quan sỏt việc kiểm kờ vào lỳc đú, đồng thời kiểm toỏn viờn đó kiểm tra sổ kế toỏn hàng tồn kho từ thời điểm kiểm kờ giữa kỳ đến cuối kỳ khụng vấn đề gỡ nghi vấn thỡ kiểm toỏn viờn quyết định khụng cần phải tổ chức kiểm kờ vật chất vào cuối kỳ nữa. Thay vào đú kiểm toỏn viờn cú thể so sỏnh số liệu trờn sổ kế toỏn với hàng tồn kho thực tế của một mẫu tại thời điểm nhất định nào đú.
Ngược lại, nếu số liệu trờn sổ kế toỏn khụng được ghi chộp thường xuyờn, cỏc thủ tục kiểm soỏt kiểm kờ khụng đầy đủ và khụng đỏng tin cậy thỡ cần phải tiến hành một cuộc kiểm kờ vật chất đầy đủ là hoàn toàn cần thiết. Tựy theo khối lượng hàng tồn kho nhiều hay ớt, phõn tỏn hay tập trung để xỏc định thời gian cần thiết cho cụng việc mà kiểm toỏn viờn cần phải theo dừi, giỏm sỏt trực tiếp cuộc kiểm kờ vật chất đú.
Quy mụ mẫu trong quan sỏt vật chất thường được lựa chon theo cỏc yếu tố: Số lượng hàng cần kiểm tra, số kho cần kiểm tra, và thời gian bỏ ra để thực hiện cụng việc quan sỏt. KTV cú thể lựa chọn một trong số cỏc tiờu thức này để xỏc định quy mụ quan sỏt. Trong thực tế để giảm chi phớ kiểm toỏn, KTV thường lấy tiờu thức thời gian để xỏc định quy mụ.
Ngoài ra trờn thực tế, tuỳ vào điều kiện và những đặc thự của doanh nghiệp, kiểm toỏn viờn cú thể chọn mẫu đối với những mặt hàng chủ yếu và cú nghi vấn về gian lận hoặc sai sút trong quỏ trỡnh kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và kiểm tra kiểm soỏt nội bộ. Hoặc trong quỏ trỡnh quan sỏt cuộc kiểm kờ hiện vật, kiểm toỏn viờn chỳ ý đến những mặt hàng đỏng kể nhất và điển hỡnh nhất để tiến hành kiểm tra cụ thể. Tương tự như khi điều tra những mặt hàng cú khả năng kộm phẩm chất, lạc hậu hoặc hư hỏng trong quỏ trỡnh bảo quản cũng cần phải lựa chọn những mặt hàng này để tiến hành kiểm tra.
Đặc biệt trong quỏ trỡnh thảo luận với người quản lý về lý do của nhưng mặt hàng để ngoài sổ kế toỏn thỡ kiểm toỏn viờn cũng cần lựa chọn những mặt hàng đú để kiểm tra và điều tra thờm.
Bước 3: Cỏc thủ tục quan sỏt vật chất
Điểm quan trọng nhất của cỏc thủ tục quan sỏt vật chất là kiểm toỏn viờn phải cú mặt để quan sỏt trực tiếp cuộc kiểm kờ hiện vật hàng tổn kho của doanh nghiệp. Khi quan sỏt, kiểm toỏn viờn thường thực hiện cỏc cụng việc:
- Xỏc định xem cuộc kiểm kờ vật chất của doanh nghiệp đang thực hiện cú tuõn thủ theo đỳng quy định và hướng dẫn của doanh nghiệp khụng.
- Kiểm toỏn viờn phải cú sự hiểu biết về những mặt hàng kinh doanh của doanh nghiệp, nếu khụng cú sự hiểu biết sõu về chỳng (nhất là đối với những mặt hàng đặc thự như: điện tử, hoỏ chất, kim loại quý hiếm) thỡ phải mời chuyờn gia đỏnh giỏ hàng tồn kho về chất lượng, khả năng lạc hậu của những hàng đú.
- Thảo luận để xỏc định quyền sở hữu của hàng tồn kho hiện diện, đặc biệt là hàng gửi bỏn, hàng nhận đại lý, nhận ký gửi hoặc hàng mua đang đi đường.
- Tham quan và xem xột cỏc phương tiện kho, bói, nơi bảo quản hàng tồn kho, khu vực sản xuất, cuộc tham quan xem xột đú nờn được hỗ trợ bởi một nhõn viờn của doanh nghiệp cú đủ hiểu biết và khả năng trả lời cỏc cõu hỏi của kiểm toỏn viờn.
* Kiểm tra chi tiết quỏ trỡnh tớnh giỏ và hạch toỏn hàng tồn kho
Để xỏc định quỏ trỡnh tớnh giỏ và hạch toỏn hàng tồn kho đỳng đắn hay khụng kiểm toỏn viờn cần phải kiểm tra chi tiết cỏc quỏ trỡnh này. Kiểm tra chi tiết quỏ trỡnh tớnh giỏ và hạch toỏn hàng tồn kho bao gồm tất cả cỏc khảo sỏt đơn giỏ hàng xuất kho cú đỳng và chớnh xỏc khụng, khảo sỏt quỏ trỡnh tớnh toỏn giỏ trị hàng xuất kho, kiểm tra quỏ trỡnh tớnh
toỏn, tập hợp, phõn bổ chi phớ và tớnh giỏ thành sản phẩm, kiểm tra chi tiết tớnh toỏn xỏc định giỏ trị sản phẩm dở dang và kiểm tra quỏ trỡnh hạch toỏn hàng tồn kho.
Kiểm tra quỏ trỡnh tớnh giỏ hàng tồn kho thường là một trong những phần quan trọng nhất và mất nhiều thời gian nhất của cuộc kiểm toỏn chi tiết hàng tồn kho. Khi kiểm tra cần quan tõm tới 3 vấn đề của phương phỏp tớnh giỏ: Phương phỏp tớnh giỏ mà doanh nghiệp ỏp dụng cú phự hợp với cỏc nguyờn tắc kế toỏn được thừa nhận hay khụng. Quỏ trỡnh ỏp dụng phương phỏp tớnh giỏ cú nhất quỏn với cỏc niờn độ kế toỏn trước đú khụng. Số liệu tớnh toỏn cú chớnh xỏc và hợp lý khụng.
Mỗi đối tượng tớnh giỏ cú đặc điểm khỏc nhau nờn sẽ được sử dụng cỏc phương phỏp khỏc nhau để kiểm tra việc tớnh toỏn giỏ của đối tượng tớnh giỏ đú.
Trước hết phải xem xột việc tớnh giỏ hàng nhập kho cú đỳng đắn khụng. Đối với nguyờn vật liệu và hàng hoỏ mua ngoài, kiểm toỏn viờn cần phải khảo sỏt xem liệu những chi phớ cấu thành giỏ của hàng nhập kho cú được hạch toỏn đỳng khụng. Cụ thể là cỏc khoản chi phớ vận chuyển, bốc dỡ, hao hụt, cỏc khoản chi phớ liờn quan đến hàng mua cú được tớnh vào giỏ hàng nhập kho khụng, cỏc khoản chiết khấu mua hàng, giảm giỏ hàng mua cú được tớnh trừ khụng... Việc kiểm tra này là một phần của kiểm tra chu trỡnh Mua hàng và Thanh toỏn. Cũn đối với thành phẩm trước hết xem xột quỏ trỡnh tớnh giỏ thành sản xuất thực tế của đơn vị thành phẩm nhập kho cú đỳng khụng.
Tiếp theo, kiểm toỏn viờn phải xỏc định phương phỏp đang được sử dụng để tớnh trị giỏ vốn thực tế hàng xuất kho ở doanh nghiệp là phương phỏp gỡ? (Phương phỏp nhập trước, xuất trước (FIFO); Phương phỏp nhập sau, xuất trước (LIFO); phương phỏp giỏ đớch danh hay phương phỏp đơn giỏ bỡnh quõn; hoặc phương phỏp nào khỏc), phương phỏp đú cú được thừa nhận khụng.
+ Kiểm toỏn viờn xem xột phương phỏp tớnh giỏ hàng xuất kho ỏp dụng trong kỳ này cú nhất quỏn với cỏc kỳ trước khụng. Bởi vỡ thực tế trong một số doanh nghiệp sự thay đổi từ phương phỏp tớnh này sang phương phỏp tớnh khỏc sẽ làm ảnh hưởng đến giỏ trị hàng xuất kho, phản ỏnh sai lệch kết quả kinh doanh.
+ Giả sử nếu doanh nghiệp cú sự thay đổi phương phỏp tớnh giỏ hàng xuất kho, thỡ
Kiểm toỏn viờn xem xột sự cụng khai việc thay đổi này trờn bỏo cỏo tài chớnh của doanh nghiệp cú được thực hiện khụng (xem trờn Thuyết minh bỏo cỏo tài chớnh).
+ Để kiểm tra kỹ thuật tớnh toỏn giỏ hàng xuất kho cú đỳng hay khụng, kiểm toỏn viờn phải xem xột và liệt kờ cỏc mặt hàng tồn kho định kiểm tra kết quả tớnh toỏn, yờu cầu doanh nghiệp cung cấp những hoỏ đơn, chứng từ nhập, xuất kho, sổ kế toỏn chi tiết hàng tồn kho của những mặt hàng đú. Sau đú xem xột tớnh đầy đủ của cỏc hoỏ đơn, chứng từ nhập, xuất kho để khảo sỏt tớnh đầy đủ của số lượng hàng nhập, xuất kho. Tiếp tục thực hiện tớnh toỏn lại giỏ của hàng xuất kho của những mặt hàng đó chọn để so sỏnh với kết quả tớnh toỏn của doanh nghiệp và tỡm ra những sai lệch (nếu cú).
Nếu trường hợp kiểm toỏn viờn đó kiểm tra tớnh thường xuyờn, kịp thời của việc ghi sổ kế toỏn chi tiết hàng tồn kho theo từng mặt hàng, khi đú kiểm toỏn viờn, cú thể khụng cần phải tớnh toỏn lại trị giỏ hàng xuất kho mà chỉ cần đối chiếu số liệu về đơn giỏ số lượng hàng xuất kho trờn sổ kế toỏn hàng tồn kho với chi phớ trờn sổ kế toỏn chi phớ. Hoặc cú thể làm lại một vài phộp tớnh ở một vài mặt hàng cụ thể để xem xột và đối chiếu tăng thờm tớnh thuyết phục của cỏc kết quả kiểm tra.
Trờn đõy là những nội dung cú thể ỏp dụng cho cuộc kiểm toỏn hàng tồn kho, tựy đặc điểm ngành nghề kinh doanh của doanh nghiệp, hỡnh thức tổ chức kế toỏn hàng tồn kho, thực trạng thiết kế và ỏp dụng cỏc thủ tục kiểm soỏt nội bộ để kiểm toỏn viờn ỏp dụng cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn một cỏch linh động nhằm đem lại cỏc bằng chứng đủ để kiểm toỏn viờn đưa ra ý kiến nhận xột của mỡnh về chu trỡnh hàng tồn kho của doanh nghiệp.
Những nội dung trờn chỉ là cỏc nội dung cơ bản mang tớnh chất lý thuyết, trong thực tế kiểm toỏn viờn cú thể thờm những thủ tục cần thiết khỏc hoặc bớt những cụng việc khụng cần thiết hoặc khụng thiết thực đối với từng cuộc kiểm toỏn cụ thể.
4.2. KIỂM TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ GIÁ THÀNH SẢN PHẨM4.2.1. Đặc điểm của kiểm toỏn chi phớ sản xuất và giỏ thành sản phẩm 4.2.1. Đặc điểm của kiểm toỏn chi phớ sản xuất và giỏ thành sản phẩm
Chi phớ sản xuất và giỏ thành sản phẩm là những chỉ tiờu kinh tế quan trọng ở cỏc doanh nghiệp sản xuất và dịch vụ. Nếu doanh nghiệp hạch toỏn chi phớ sản xuất và tớnh giỏ thành sản phẩm khụng đỳng đắn sẽ dẫn đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp cũng sẽ khụng đỳng đắn, khụng trung thực. Để xỏc định cỏc thụng tin trờn cỏc bỏo cỏo tài chớnh của doanh nghiệp là đỳng đắn, trung thực, đỏng tin cậy thỡ cũng cần phải tiến hành kiểm toỏn cỏc khoản mục về chi phớ sản xuất kinh doanh và giỏ thành sản phẩm sản xuất trong kỳ của doanh nghiệp
Để kiểm toỏn chi phớ sản xuất và giỏ thành sản phẩm thỡ kiểm toỏn viờn cũng cần tuõn thủ theo trỡnh tự:
- Khảo sỏt kiểm soỏt để đỏnh giỏ rủi ro kiểm soỏt - Tiến hành cỏc thủ tục phõn tớch chi phớ và giỏ thành
- Thực hiện cỏc khảo sỏt nghiệp vụ và khảo sỏt chi tiết số dư về chi phớ sản xuất và giỏ thành sản phẩm
4.2.2. Trỡnh tự thực hiện kiểm toỏn