2.2.1.1. Khái niệm và tiêu chuẩn ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 18 (IAS 18) định nghĩa doanh thu là “ dòng tiền đầu vào mà doanh nghiệp thu được trong quá trình hoạt động”.
Tại Việt Nam, khái niệm này được dùng chính thức theo nội dung trong chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 (VAS 14). Theo đó, “Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được hoặc sẽ thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn của chủ sở hữu, không bao gồm khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu”.
“Doanh thu chỉ bao gồm tổng giá trị của các lợi ích kinh tế doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được. Các khoản thu hộ bên thứ ba không phải là nguồn lợi ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp sẽ không được coi là doanh thu…Các khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không là doanh thu”.
Như vậy, có thể hiểu chung nhất doanh thu của doanh nghiệp (DN) là toàn bộ số tiền đã thu và sẽ thu được do tiêu thụ sản phẩm, cung cấp dịch vụ, hoạt động tài chính và các hoạt động khác của doanh nghiệp.
Phân loại doanh thu: Có nhiều tiêu thức để phân loại doanh thu, tùy theo hoạt động sản xuất kinh doanh (SXKD) của từng DN cụ thể mà doanh thu được phân loại theo các tiêu thức phù hợp.
a) Phân loại theo nội dung:
- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Là toàn bộ số tiền thu được hoặc sẽ thu được từ các giao dịch và nghiệp vụ phát sinh doanh thu như bán sản phẩm, hàng hóa, cung cấp dịch vụ cho khách hàng, bao gồm cả các khoản phụ thu và phí thu thêm ngoài giá bán (nếu có).
lợi nhuận được chia và doanh thu hoạt động tài chính khác của DN.
b) Phân loại theo nguồn hình thành:
- Doanh thu từ hoạt động kinh doanh: Là tổng giá trị của các lợi nhuận kinh tế DN đã thu hoặc sẽ thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động SXKD thông thường của DN, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu.
- Doanh thu từ hoạt động tài chính: Là những khoản thu do hoạt động đầu tư tài chính hoặc kinh doanh về vốn đem lại.
- Doanh thu từ hoạt động khác: Là các khoản thu từ hoạt động xảy ra không thường xuyên ngoài các khoản thu trên.
Ngoài ra, doanh thu còn được phân chia theo hình thức tiêu thụ, mặt hàng tiêu thụ, số lượng tiêu thụ, nơi tiêu thụ… tùy vào đặc điểm SXKD của từng DN.
Các khoản giảm trừ doanh thu bao gồm:
- Chiết khấu thương mại (CKTM): Là khoản DN bán giảm giá niêm yết cho khách hàng mua hàng với khối lượng lớn.
- Giảm giá hàng bán (GGHB): Là khoản giảm trừ cho người mua do hàng hóa kém phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc hậu thị hiếu.
- Hàng bán bị trả lại (HBBTL): Là giá trị khối lượng hàng bán đã xác định là tiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán.
- Các loại thuế: Thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế giá trị gia tăng (GTGT) theo phương pháp trực tiếp là các khoản thuế gián thu tính trên doanh thu bán hàng.
Thu nhập khác: là các khoản thu nhập ngoài hoạt động SXKD của DN, bao gồm: - Thu nhập từ nhượng bán, thanh lý tài sản cố định (TSCĐ);
- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý tài sản được chia từ hợp đồng hợp tác kinh doanh cao hơn chi phí đầu tư xây dựng tài sản đồng kiểm soát;
- Chênh lệch lãi do đánh giá lại vật tư, hàng hóa, TSCĐ đưa đi góp vốn liên doanh, đầu tư vào công ty liên kết, đầu tư dài hạn khác;
- Thu nhập từ nghiệp vụ bán và thuê lại tài sản; - Thu tiền phạt do khách hàng vi phạm hợp đồng;
- Các khoản thuế phải nộp khi bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ nhưng sau đó được giảm, được hoàn;
- Thu tiền bồi thường của bên thứ ba để bù đắp cho tài sản bị tổn thất; - Thu các khoản nợ khó đòi đã xử lý và xóa sổ;
- Thu các khoản nợ phải trả không xác định được chủ;
- Các khoản tiền thưởng của khách hàng liên quan đến tiêu thụ hàng hóa, sản phẩm, dịch vụ không tính trong doanh thu;
- Thu nhập quà biếu, quà tặng bằng tiền, hiện vật của các tổ chức, cá nhân tặng cho DN;
- Giá trị số hàng khuyến mại không phải trả lại; - Các khoản thu nhập khác ngoài các khoản nêu trên. Điều kiện và nguyên tắc ghi nhận doanh thu
a) Điều kiện ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ: (Theo quy định tại chuẩn mực kế toán VAS 14)
(1) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;
(2) Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ các giao dịch cung cấp dịch vụ;
(3) Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng cân đối kế toán;
(4) Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó.
b) Điều kiện ghi nhận doanh thu hoạt động tài chính: (1) Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch đó; (2) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. c) Nguyên tắc ghi nhận doanh thu:
Việc ghi nhận doanh thu được tuân thủ theo các quy định trong chuẩn mực kế toán số 14 (VAS 14) và các chuẩn mực kế toán khác có liên quan. Các nguyên tắc có ảnh hưởng đến việc ghi nhận doanh thu là nguyên tắc cơ sở dồn tích, nguyên tắc thận trọng và nguyên tắc phù hợp. Cụ thể:
- Nguyên tắc cơ sở dồn tích: DN ghi nhận doanh thu tại thời điểm hàng hóa được bán ra hoặc dịch vụ đã hoàn thành mà không quan tâm đã thu được tiền hay chưa. Vận dụng nguyên tắc này vào công tác kế toán doanh thu, DN cần xem xét hoạt động doanh thu đã được thực hiện chưa và khối lượng doanh thu đo lường được.
- Nguyên tắc phù hợp: Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tương ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó.
- Nguyên tắc thận trọng: Quy định việc ghi nhận doanh thu chỉ được thực hiện khi có chứng cứ chắc chắn. Nếu một khoản chưa chắc chắn thu được lợi ích kinh tế thì doanh thu chưa được ghi nhận.
Ngoài các nguyên tắc ghi nhận doanh thu trên thì kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của DN cần chú ý đến các nguyên tắc sau:
+ Đối với sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá bán chưa có thuế GTGT.
+ Những sản phẩm hàng hóa được xác định là tiêu thụ, nhưng vì lý do về chất lượng, về tư cách kỹ thuật người mua từ chối thanh toán, gửi trả lại người bán hoặc yêu cầu giảm giá và được DN chấp thuận; hoặc người mua mua hàng với khối lượng lớn được chiết khấu thương mại thì các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng này được theo dõi riêng biệt trên tài khoản TK 521.
+ Đối với sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ không thuộc diện chịu thuế GTGT, hoặc chịu thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh toán.
+ Những DN nhận gia công vật tư, hàng hóa thì chỉ cần phản ánh vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ số tiền gia công thực tế được hưởng, không bao gồm giá trị vật tư, hàng hóa nhận gia công.
+ Đối với hàng hóa nhận bán đại lý, ký gửi theo phương thức bán đúng giá hưởng hoa hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phần hoa hồng bán hàng mà DN được hưởng.
+ Trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp thì DN ghi nhận doanh thu bán hàng theo giá bán trả ngay và ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính về phần lãi tính trên khoản phải trả nhưng trả chậm phù hợp với thời điểm ghi nhận doanh thu được xác nhận.
+ Trường hợp trong kỳ DN đã viết hóa đơn bán hàng và đã thu tiền bán hàng nhưng đến cuối kỳ vẫn chưa giao hàng cho người mua hàng thì trị giá số hàng này không được coi là tiêu thụ và không được ghi vào TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, mà chỉ hạch toán vào bên Có TK 131 - Phải thu của khách hàng về khoản tiền đã thu của khách hàng. Khi thực tế đã giao hàng cho người mua thì sẽ hạch toán vào TK 511 về trị giá hàng đã giao, đã thu trước tiền hàng.
+ Đối với trường hợp cho thuê tài sản có nhận trước tiền cho thuê của nhiều năm thì doanh thu cung cấp dịch vụ ghi nhận của năm tài chính là số tiền cho thuê được xác định trên cơ sở lấy toàn bộ tổng số tiền thu được chia cho số năm cho thuê tài sản.
+ Đối với DN thực hiện nhiệm vụ cung cấp sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước, được Nhà nước trợ cấp, trợ giá theo quy định thì DN thu trợ cấp, trợ giá là số tiền Nhà nước chính thức thông báo, hoặc thực tế trợ cấp, trợ giá. Doanh thu trợ cấp, trợ giá được phản ánh trên TK 5114 - Doanh thu trợ cấp, trợ giá.
Sau khi bán hàng cho khách hàng mà có đủ điều kiện ghi nhận doanh thu thì kế toán tiến hành phản ánh các khoản doanh thu đó.
d) Ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ
Thời điểm xác định doanh thu chịu thuế là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ hoặc thời điểm viết hóa đơn dịch vụ. (Nếu thời điểm viết hóa đơn xảy ra trước thì lấy thời điểm viết hóa đơn, trừ dịch vụ vận tải hàng không).
2.2.1.2. Trình tự kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Tài khoản 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ : Tài khoản này đã dùng để phản ánh doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp đã thực hiện thông qua việc bán sản phẩm, hàng hoá, bất động sản đầu tư và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp thực tế phát sinh trong kế toán. Đôi khi khoản doanh thu
thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp có thể thấp hơn so với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ghi nhận ban đầu bởi những khoản như số thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế GTGT phải nộp của những doanh nghiệp tính thuế theo phương pháp trực tiếp của số hàng hoá, của sản phẩm tiêu thụ.
Để ghi nhận doanh thu và thu nhập khác, kế toán sử dụng những tài khoản sau: - TK 511: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
- TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính. - TK 711: Thu nhập khác.
- TK 521: Các khoản giảm trừ doanh thu.
Một số tài khoản khác có liên quan như TK 111, 112, 131, 3331…
Chứng từ kế toán sử dụng để hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ bao gồm:
- Hợp đồng mua bán hàng hóa; - Hóa đơn GTGT, hóa đơn bán hàng;
- Phiếu thu, phiếu chi, ủy nhiệm thu, giấy báo có, sổ phụ ngân hàng…; - Phiếu xuất kho, biên bản giao nhận hàng hóa…
Chứng từ kế toán sử dụng để hạch toán doanh thu hoạt động tài chính bao gồm: Giấy báo nợ, giấy báo có, bảng kê tiền lãi, biên bản chia cổ tức, chứng từ mua bán chứng khoán, chứng từ mua bán ngoại tệ…
Chứng từ kế toán sử dụng để ghi nhận thu nhập khác bao gồm: Phiếu thu, phiếu chi, biên bản thanh lý TSCĐ, chứng từ nộp phạt,…
Sơ đồ 2.1. Trình tự kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
2.2.1.3. Trình tự kế toán doanh thu tài chính
Tài khoản 515: Doanh thu hoạt động tài chính: Tài khoản này dùng để phản ánh doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức, lợi nhuận được chia và doanh thu hoạt động tài chính khác của doanh nghiệp. Trường hợp làm giảm khoản doanh thu hoạt động tài chính trong kì là do phát sinh: Số thuế GTGT phải nộp tính theo phương pháp trực tiếp.
Khi sử dụng tài khoản này kế toàn cần tôn trọng một số quy định như:
Đối với doanh thu từ hoạt động mua bán, bán chứng khoán là số chênh lệch giữa bán giá bán lớn hơn giá gốc, số lãi về trái phiếu, tín phiếu, cổ phiếu.
Đối với doanh thu từ hoạt động mua bán ngoại tệ là số chênh lệch lãi giữa số ngoại tệ bán ra và số ngoại tệ mua vào.
Đối với khoản thu nhập từ nhượng bán các khoản đầu tư vào Công ty con, Công ty liên doanh, Công ty liên kết, doanh thu được ghi nhận là chênh lệch giữa giá bán lớn hơn giá gốc.
Cuối kì kế toán kết chuyển doanh thu hoạt động tài chính thuần sang tài khoản 911 – “Xác định kết quả kinh doanh”. Trình tự hạch toán doanh thu hoạt động tài chính được thể hiện ở sơ đồ 2.2.
Sơ đồ 2.2. Trình tự kế toán doanh thu hoạt động tài chính
2.2.1.4 Trình tự kế toán thu nhập khác
Tài khoản 711- Thu nhập khác: Tài khoản này dùng để phản ánh các khoản thu nhập khác, doanh thu ngoài hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp. Các khoản thu nhập khác trong doanh nghiệp bao gồm:
Thu nhập từ nhượng bán, thanh lý TSCĐ;
Chênh lệch giữa giá trị hợp lý tài sản được chia từ BCC cao hơn chi phí đầu tư xây dựng tài sản đồng kiểm soát;
Chênh lệch lãi do đánh giá lại vật tư, hàng hoá, tài sản cố định đưa đi góp vốn liên doanh, đầu tư vào Công ty liên kết, đầu tư dài hạn khác;
Thu nhập từ nghiệp vụ bán và thuê lại tài sản;
Các khoản thuế phải nộp khi bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ nhưng sau đó được giảm, được hoàn (thuế xuất khẩu được hoàn, thuế GTGT, TTĐB, BVMT phải nộp nhưng sau đó được giảm);
Thu tiền được phạt do khách hàng vi phạm hợp đồng;
Thu tiền bồi thường của bên thứ ba để bù đắp cho tài sản bị tổn thất (ví dụ thu tiền bảo hiểm được bồi thường, tiền đền bù di dời cơ sở kinh doanh và các khoản có tính chất tương tự);
Thu các khoản nợ khó đòi đã xử lý xóa sổ;
Thu các khoản nợ phải trả không xác định được chủ;
Các khoản tiền thưởng của khách hàng liên quan đến tiêu thụ hàng hóa, sản phẩm, dịch vụ không tính trong doanh thu (nếu có);
Thu nhập quà biếu, quà tặng bằng tiền, hiện vật của các tổ chức, cá nhân tặng cho doanh nghiệp;
Giá trị số hàng khuyến mại không phải trả lại;
Các khoản thu nhập khác ngoài các khoản nêu trên.
Sơ đồ 2.3. Trình tự kế toán thu nhập khác