II. Lưu chuyển tiền từ hoạt động đầu tư
8. CÁC SAI SÓT, KHIẾM KHUYẾT TRONG HẠCH TOÁN KẾ TOÁN VÀ PHƯƠNG PHÁP XỬ LÝ
3.2.5. Tài sản cố định
Theo quy định của Thông tư 203/2009/TT-BTC ngày 20/10/2009 thì TSCĐ bao gồm:
− TSCĐ hữu hình: là những tư liệu lao động chủ yếu có hình thái vật chất thỏa mãn các tiêu chuẩn của TSCĐ hữu hình, tham gia vào nhiều chu kỳ kinh doanh nhưng vẫn giữ nguyên hình thái vật chất ban đầu như nhà cửa, vật kiến trúc, máy móc, thiết bị, phương tiện vận tải...
− TSCĐ vô hình: là những tài sản không có hình thái vật chất, thể hiện một
lượng giá trị đã được đầu tư thoả mãn các tiêu chuẩn của TSCĐ vô hình, tham gia vào nhiều chu kỳ kinh doanh, như một số chi phí liên quan trực tiếp tới đất sử dụng; chi phí về quyền phát hành, bằng phát minh, bằng sáng chế, bản quyền tác giả...
Phân tích TSCĐ:
Giá trị ban đầu của TSCĐ được xác định theo nguyên giá. Mỗi TSCĐ phải được quản lý theo nguyên giá, số hao mòn luỹ kế và giá trị còn lại trên sổ sách kế toán:
Giá trị còn lại trên sổ
kế toán của TSCĐ = Nguyên giácủa TSCĐ - Số hao mònluỹ kế của TSCĐ
Từ phương trình này ta thấy rằng giá trị của TSCĐ trên bảng CĐKT không phản ánh giá trị thị trường của nó. Khi mua tài sản, chúng ta ghi nhận giá trị của TSCĐ này vào sổ sách kế toán căn cứ vào các chứng từ mua TSCĐ, các chi phí ban đầu để đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. Ví dụ như đất đai, nhà xưởng: qua thời gian giá trị của đất đai, nhà xưởng không giảm đi mà trái lại giá trị của chúng càng tăng lên bởi tính chất thị trường của chúng.
Như vậy, khi sử dụng chỉ tiêu tài sản để phân tích chúng ta cần lưu ý đến tính chất sổ sách của tài sản để có những nhận xét phù hợp về tình hình tài chính tại doanh nghiệp. Chúng ta có thể so sánh TSCĐ hiện có tại doanh nghiệp với TSCĐ mới cùng loại để đánh giá được giá trị thị trường của tài sản tại thời điểm phân tích.
Số liệu về TSCĐ được thể hiện trên BCTC thông qua Bảng CĐKT. Bao gồm Nguyên giá TSCĐ và giá trị hao mòn lũy kế của TSCĐ. Như vậy việc tính toán hai chỉ tiêu này sẽ có ảnh hưởng đến đến thông tin về tài sản đến cho các nhà đầu tư.
Định giá TSCĐ trên BCTC:
Định giá tài sản trên BCTC là một tiến trình xác định giá trị tiền tệ của tài sản được ghi nhận và trình bày trên báo cáo tài chính.
Theo khuôn mẫu lý thuyết của Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế, các giá trị có thể sử dụng để đo lường tài sản là:
− Giá gốc: Tài sản được ghi nhận theo số tiền hoặc các khoản tương đương tiền đã trả hoặc ghi theo giá trị thực tế của tài sản đó vào thời điểm có được tài sản.
− Giá trị thuần có thể thực hiện được (giá đầu ra hiện tại): Tài sản được ghi nhận theo số tiền hoặc các khoản tương đương tiền hiện tại có thể thu được nếu bán các tài sản đó.
− Giá hiện hành (Giá thay thế hay giá đầu vào hiện tại): Tài sản được ghi nhận theo số tiền hoặc các khoản tương đương tiền sẽ phải trả nếu như tài sản đó có được tại thời điểm hiện tại.
− Giá hiện tại chiết khấu (Hiện giá): Tài sản được ghi nhận theo giá trị hiện tại của các luồng tiền dự định thu vào trong tương lai từ việc sử dụng tài sản. Qua đối chiếu các chuẩn mực kế toán VN và hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế đang được áp dụng cho thấy các loại tài sản khác nhau được áp dụng các cơ sở định giá khác biệt. Thông tin tổng quát về sự khác biệt về cơ sở định giá áp dụng đối với các tài sản trình bày trên BCTC có thể được tóm tắt theo bảng sau:
Loại tài sản Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) Chuẩn mực kế toán VN (VAS)
TSCĐ hữu hình Giá gốc trừ (-) Khấu hao lũy kế, hay đánh giá lại theo giá thị
Giá gốc trừ (–) Khấu hao lũy kế
trường TSCĐ vô hình (thời gian
hữu dụng xác định)
Giá gốc trừ (-) khấu hao lũy kế, hay đánh giá lại theo giá thị trường
Giá gốc trừ (–) Khấu hao lũy kế
TSCĐ vô hình (thời gian hữu dụng không xác định)
Giá gốc (không khấu hao), hay đánh giá lại theo giá thị trường
Giá gốc trừ (–) Khấu hao lũy kế
Mục tiêu chủ yếu của BCTC là nhằm cung cấp thông tin hữu ích cho các đối tượng sử dụng. Vì vậy, sự kết hợp giữa các loại giá sử dụng trên BCTC như quy định trong các chuẩn mực kế toán quốc tế cũng như chuẩn mực kế toán VN là nhằm mục tiêu cung cấp thông tin đầy đủ, và đa dạng đáp ứng yêu cầu thông tin của người sử dụng.
Tuy nhiên, sự kết hợp các cơ sở định giá khác nhau để xác định giá trị tài sản trình bày trên BCTC lại tạo nên thông tin khó hiểu và đôi khi không thích hợp đối với người sử dụng báo cáo tài chính. Sự khác biệt về giá trị của các loại tài sản trình bày trên BCTC dẫn đến kết quả là giá trị của tổng tài sản trên BCTC không phản ánh tổng giá trị tài sản theo giá gốc, cũng không phản ánh tổng giá trị tài sản theo giá thị trường.
Hướng xử lý:
Khi so sánh các giá trị sử dụng để đo lường tài sản, thì giá gốc và giá hiện hành đều thể hiện giá trị đầu vào của tài sản, riêng giá trị thuần có thể thực hiện thể hiện giá trị đầu ra của tài sản. Xét dưới góc độ này, giá trị thuần có thể thực hiện của các tài sản là thông tin quan trọng về giá trị hiện tại của các nguồn lực sẵn có tại doanh nghiệp, thông tin này sẽ hỗ trợ cho các nhà đầu tư, những người cho vay cũng như bản thân nhà quản lý trong việc đánh giá khả năng tồn tại của doanh nghiệp. Đối với những người cho vay, giá trị thuần có thể thực hiện phản ánh giá trị thị trường của
các tài sản thế chấp bảo đảm nợ vay còn là thông tin thích hợp cho các quyết định vay nợ.
Bên cạnh đó, giá trị thuần có thể thực hiện được còn phản ánh khoản lợi ích kinh tế tăng lên hay giảm đi trong quá trình sử dụng tài sản, thông tin này phù hợp với khái niệm lợi nhuận kinh tế liên quan đến việc xác định lợi nhuận có lưu ý đến sự bảo toàn vốn. Lợi nhuận trong kỳ của doanh nghiệp có tính đến bảo toàn vốn sẽ bao gồm cả các khoản thu nhập hay lỗ phát sinh từ sự thay đổi giá trị của tài sản như:
Thu nhập (lỗ) đã thực hiện phát sinh từ các giao dịch bán tài sản trong kỳ kế toán (chênh lệch giữa giá bán tài sản và giá trị thuần có thể thực hiện của tài sản ước tính vào đầu kỳ).
Thu nhập (lỗ) chưa thực hiện phát sinh từ sự thay đổi giá trị tài sản (chênh lệch giữa giá trị thuần có thể thực hiện của tài sản ước tính cuối kỳ và đầu kỳ).
Nhìn từ góc độ lý thuyết kế toán, khi tất cả các tài sản được đo lường với cùng một cơ sở định giá, giá gốc hay giá thị trường, thì điều này sẽ đáp ứng nhu cầu thông tin dễ hiểu hơn cho các đối tượng sử dụng báo cáo tài chính. Bên cạnh đó, việc áp dụng các cơ sở định giá tài sản theo giá thị trường thay thế dần nguyên tắc giá gốc tại nhiều quốc gia trong những năm gần đây cho thấy xu thế định giá tài sản trên BCTCđang hướng đến giá thị trường nhằm đáp ứng đầy đủ hơn yêu cầu thông tin của người sử dụng.
Vì vậy, việc chọn lựa cơ sở định giá cho tất cả các tài sản là giá trị thuần có thể thực hiện kết hợp với việc trình bày giá gốc trong thuyết minh BCTC sẽ nâng cao tính dễ hiểu của thông tin kế toán trên BCTC đối với người sử dụng, đồng thời thông tin kế toán cung cấp sẽ thích hợp và đầy đủ hơn nhằm hỗ trợ cho các quyết định kinh tế của các đối tượng sử dụng thông tin, chủ yếu là các nhà đầu tư và những người cho vay, trong nền kinh tế thị trường.
Chức năng quan trọng nhất của kế toán là cung cấp thông tin, các cơ sở định giá chỉ là công cụ để xác định giá trị tài sản – loại thông tin cần cung cấp. Vì vậy, yếu tố
quyết định để chọn lựa cơ sở đo lường nào để định giá tài sản giữa các cơ sở đo lường khác nhau cần phải dựa trên nhu cầu thông tin của các đối tượng sử dụng.
Trích khấu hao TSCĐ:
Kế toán phải thực hiện trích khấu hao vì TSCĐ sẽ bị giảm dần giá trị sử dụng do tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh, do bào mòn của tự nhiên, do tiến bộ kỹ thuật trong suốt quá trình hoạt động của TSCĐ.
Theo Thông tư 203/2009/TT-BTC, doanh nghiệp được lựa chọn các phương pháp trích khấu hao phù hợp với từng loại TSCĐ của doanh nghiệp và cũng cho phép doanh nghiệp được lựa chọn thời gian trích khấu hao TSCĐ vô hình theo 02 mức: thời gian sử dụng tối thiểu và thời gian sử dụng tối đa. Như vậy việc lựa chọn mức khung thời gian nào sẽ ảnh hưởng rất lớn đến chi phí khấu hao trong kỳ của DN. TSCĐ trên bảng CĐKT là giá trị còn lại của tài sản được thể hiện theo nguyên giá và ghi âm phần giá trị đã trích khấu hao. Do đó việc lựa chọn phương pháp khấu hao và thời gian trích khấu hao có thể tạo ra sự sai biệt rất lớn đến giá trị tài sản của doanh nghiệp trong kỳ báo cáo.
Giả sử doanh nghiệp mua một ô tô có nguyên giá 350.000.000, ta hãy xem sự khác biệt trong phương pháp khấu hao theo đường thẳng khi doanh nghiệp lựa chọn hai mức thời gian trích khấu hao khác nhau.
Thời gian trích khấu hao (năm) (Tối thiểu) 05 năm (Tối đa) 10 năm Mức trích khấu hao (đồng/ năm) 7.000.000 3.500.000
Khi phân tích khấu hao TSCĐ một vấn đề đặt ra liệu một tài sản đang thực hiện trích khấu hao thì có được phép thay đổi thời gian trích khấu hao không? Đáp án là doanh nghiệp được phép. Nhưng chỉ trong trường hợp có những yếu tố tác động như nâng cấp hay tháo dỡ một hay một số bộ phận của TSCĐ nhằm kéo dài hoặc rút ngắn thời gian sử dụng đã xác định trước đó của TSCĐ. Trong trường hợp này doanh nghiệp sẽ lập biên bản xác nhận và trình cấp có thẩm quyền quyết định.
Theo quy định, doanh nghiệp phải thực hiện nhất quán phương pháp khấu hao đã lựa chọn và đăng ký trong suốt quá trình sử dụng TSCĐ, trừ khi có sự thay đổi trong cách thức sử dụng tài sản đó để đem lại lợi ích cho doanh nghiệp hoặc khi có thay đổi đáng kể cách thức ước tính thu hồi lợi ích kinh tế cho doanh nghiệp. Khi đó doanh nghiệp phải giải trình rõ sự thay đổi và chỉ được thay đổi tối đa không quá hai lần trong quá trình sử dụng và phải có ý kiến bằng văn bản của cơ quan thuế quản lý trực tiếp.
Hướng xử lý:
Việc thay đổi phương pháp khấu hao hay thời gian khấu hao thường được thực hiện theo ý muốn chủ quản của kế toán và có rất nhiều cách để kế toán có thể can thiệp vào chỉ tiêu này. Thay đổi phương pháp trích khấu hao sẽ ảnh hưởng đến tổng giá trị tài sản của doanh nghiệp khi thể hiện trên bảng CĐKT, đồng thời nó cũng ảnh hưởng đến báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Tuy nhiên khi tính toán các chỉ tiêu trên báo cáo LCTT thì phần chi phí khấu hao sẽ được cộng vào dòng tiền đầu tư (nếu lập báo cáo LCTT theo phương pháp gián tiếp). Chính vì vậy nếu chúng ta đánh giá tình hình hoạt động của doanh nghiệp căn cứ vào báo cáo kết quả kinh doanh thì cần phải lưu ý đến khoản chi phí khấu hao này. Chúng ta sẽ xem xét liệu doanh nghiệp có thực hiện nhất quán phương pháp trích khấu hao trong suốt chu kỳ hoạt động hay không trên bản thuyết minh báo cáo tài chính. Ngoài ra, chúng ta cũng cần lưu ý đối với vấn đề lựa chọn khung thời gian trích khấu hao tài sản. Do doanh nghiệp được phép chọn thời gian tối thiểu hoặc tối đa theo khung thời gian trích khấu hao tài sản. Chúng ta không thể “bắt bẻ” doanh nghiệp việc chọn mức thời gian tối thiểu hay tối đa nên chúng ta chỉ xem xét liệu doanh nghiệp có sử dụng nhất quán mức thời gian đã chọn giữa các loại tài sản.
Tuy nhiên đối với một số TSCĐ vô hình như quyền sử dụng đất, thương hiệu, … không được trích khấu hao nên kế toán không thể tác động làm sai lệch các khoản mục này.