1. 3.1 Khơng gian
4.3.1 Phương pháp phân tích được áp dụng
Trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn, việc áp dụng thủ tục phân tích được áp dụng đối với từng khoản mục với những mục tiêu đặc thù của khoản mục đĩ và tùy theo những điều kiện khác như: đặc điểm hoạt động của đơn vị, tính trọng yếu của các khoản mục, mục tiêu kiểm tốn,…mà kiểm tốn viên cĩ thể lựa chọn một thủ tục phân tích phù hợp.
4.3.2 Thực tế áp dụng thủ tục phân tích đối với cơng ty cổ phần ABC 4.3.2.1 Thủ tục phân tích đối với khoản mục tiền
Đặc điểm khoản mục tiền: Là một khoản mục nhạy cảm dễ xảy ra gian lận, sai sĩt để thổi phồng khả năng thanh tốn. Đây là khoản mục cĩ ảnh hưởng đến nhiều khoản mục khác trên BCTC và số phát sinh của khoản mục này thường rất lớn do đĩ những sai phạm cĩ nhiều khả năng xảy ra và khĩ bị phát hiện nếu hệ thống kiểm sốt nội bộ yếu kém.
Mục tiêu của kiểm tốn viên
Đảm bảo các khoản tiền và tương đương tiền là cĩ thực thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp; được hạch tốn và đánh giá đầy đủ, chính xác, đúng niên độ và trình bày trên BCTC phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế tốn Việt Nam hiện hành.
Thủ tục phân tích áp dụng cho khoản mục tiền:
-Phân tích biến động số dư tài khoản tiền mặt và tiền gởi ngân hàng trong kỳ, điều tra và giải thích nguyên nhân các biến động bất thường bằng cách so sánh số liệu năm nay với năm trước.
-Phân tích chi tiết phát sinh theo tháng đối với tiền mặt, tiền gởi ngân hàng nhằm xem xét các nghiệp vụ cĩ tính chất bất thường ảnh hưởng đến số dư tài khoản tiền tại ngày 31/12.
Bảng 7: PHÂN TÍCH BIẾN ĐỘNG SỐ DƯ TIỀN MẶT, TIỀN GỞI NGÂN HÀNG TẠI NGÀY 31/12
Đơn vị tính: Đồng
(Nguồn: Cơng ty cổ phần ABC)
Chú thích:
(1): Lấy từ sổ chi tiết tiền mặt, tiền gởi ngân hàng năm 2011chưa kiểm tốn. (2): Lấy từ sổ chi tiết tiền mặt, tiền gởi ngân hàng năm 2010 đã kiểm tốn. Giải thích biến động
Số dư tiền năm nay giảm 34.956.366.436 đồng, tương ứng với 57,51% so với năm trước là do:
-Số dư tiền mặt năm nay tăng 139.307.845, tăng tương ứng 301,35% so với năm trước là do thu từ hoạt động bán hàng.
-Số dư tiền gởi ngân hàng cuối năm nay giảm tương ứng 35.095.674.281đồng giảm 57,79% so với năm trước là do đơn vị chủ yếu dùng tiền gởi ngân hàng mua thêm tài sản mới.
Biến động này chủ yếu là do cơng ty đã tập trung tiền vào các dự án đầu tư mà chưa sử dụng vốn vay. Tuy nhiên, do tiền là khoản mục khá nhạy cảm, rủi ro tiềm tàng cao, liên quan mật thiết đến nhiều khoản mục khác như doanh thu, chi phí, cơng nợ,…,lại được sử dụng để phân tích khả năng thanh tốn của doanh nghiệp nên dễ bị trình bày sai lệch theo chiều hướng tăng để ngụy tạo tình hình, tạo nên bức tranh tài chính khả quan cho doanh nghiệp tại ngày báo cáo nên kiểm tốn viên cần tập trung kiểm tra khoản mục này.
- Định hướng kiểm tốn: Kiểm tốn viên cần thu thập biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt tại ngày 31/12/2011, thu thập xác nhận số dư tiền gởi ngân hàng theo số xác nhận của đơn vị với giấy xác nhận số dư cuối kỳ của ngân hàng, tính lại các số dư ngoại tệ (nếu cĩ) theo tỷ giá bình quân liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt
Tài khoản 31/12/2011(1) 31/12/2010(2) (3) = (1)-(2)Chênh lệch Tỷ lệ(%)
Tiền mặt 185.535.668 46.227.823 139.307.845 301,35
Tiền gởi ngân hàng 25.638.966.384 60,734,640,665 (35.095.674.281) (57,79)
(Kiểm tốn viên đã kiểm tra chứng từ ngân hàng và các phiếu thu của nhà cung cấp và nhận thấy điều này là hợp lý)
Bên cạnh đĩ kiểm tốn viên cần phân tích việc thu chi hàng tháng của tài khoản tiền mặt và tiền gởi ngân hàng để xem xét tính hợp lý của khoản mục này.
Chi tiết phát sinh theo tháng tài khoản tiền mặt
Bảng 8: CHI TIẾT PHÁT SINH THEO TÀI KHOẢN TIỀN MẶT Đơn vị tính: Đồng
Tháng Đầu kỳ Phát sinh nợ Phát sinh cĩ Cuối kỳ
1 46.227.823 41.991.678.311 41.839.800.781 198.105.353 2 198.105.353 34.794.979.378 34.827.192.997 165.891.734 3 165.891.734 46.047.434.976 46.082.634.764 130.691.946 4 130.691.946 35.195.182.424 35.266.811.460 59.062.910 5 59.062.910 41.777.684.699 41.806.492.075 30.255.534 6 30.255.534 36.781.835.390 36.755.456.248 56.634.676 7 56.634.676 35.838.219.109 35.841.495.847 53.357.938 8 53.357.938 40.974.172.410 40.984.416.697 43.113.651 9 43.113.651 37.791.492.980 37.774.259.577 60.347.054 10 60.347.054 45.791.491.388 45.733.005.434 118.833.008 11 118.833.008 31.862.066.733 31.937.952.054 42.947.687 12 42.947.687 36.072.028.574 35.929.440.593 185.535.668 Tổng 464.918.266.372 (*) 464.778.958.527 (*)
(Nguồn: Cơng ty cổ phần ABC)
Ghi chú:
(*): Lấy từ sổ chi tiết tài khoản
Chi tiết phát sinh theo tài khoản tiền gởi ngân hàng
Bảng 9: CHI TIẾT PHÁT SINH THEO TÀI KHOẢN TIỀN GỞI NGÂN HÀNG
Đơn vị tính: Đồng
Tháng Đầu kỳ Phát sinh nợ Phát sinh cĩ Cuối kỳ
1 60.734.640.665 193.191.673.452 205.202.347.285 48.723.966.832 2 48.723.966.832 100.640.722.107 114.443.233.511 34.921.455.428
3 34.921.455.428 98.925.227.709 112.487.609.593 21.359.073.544 4 21.359.073.544 138.389.374.550 126.737.432.843 33.011.015.251 5 33.011.015.251 132.330.011.721 140.014.991.083 25.326.035.889 6 25.326.035.889 98.740.483.788 89.699.027.777 34.367.491.900 7 34.367.491.900 107.712.562.457 111.982.697.402 30.097.356.955 8 30.097.356.955 142.433.331.033 141.658.084.284 30.872.603.704 9 30.872.603.704 106.599.008.699 107.964.950.314 29.506.662.089 10 29.506.662.089 126.676.998.818 126.979.801.097 29.203.859.810 11 29.203.859.810 95.130.447.459 96.365.177.079 27.969.130.190 12 27.969.130.190 97.777.575.837 100.107.739.643 25.638.966.384 Tổng 1.438.547.417.630 (*) 1.473.643.091.911 (*)
(Nguồn: Cơng ty cổ phần ABC)
Ghi chú:
(*): Số liệu từ bảng (*) đã khớp với bảng cân đối phát sinh theo tài khoản
Kết luận:
-Qua việc phân tích đối với khoản mục tiền vì đây là một khoản mục quan trọng nên kiểm tốn viên đã thực hiện đầy đủ các thủ tục mà cơng ty đã đưa ra.
- Việc lọc Pivot Table đối ứng theo tài khoản, theo tháng giúp kiểm tốn viên dễ dàng phát hiện những khoản tiền lớn, bất thường mà từ đĩ sẽ kiểm tra chi tiết những khoản tiền đĩ, chứng từ cĩ hợp lệ hay khơng. Chẳng hạn đối với khoản tiền mặt việc lọc đối ứng tài khoản giúp kiểm tốn viên biết được tháng 1 và tháng 12, cịn đối với tiền gởi ngân hàng tháng 1,2,6 là biến động bất thường so với các tháng khác nên kiểm tốn viên đã khoanh vùng rủi ro bằng cách chỉ tập trung vào kiểm tra những tháng này. Điều này giúp kiểm tốn viên tiết kiệm thời gian thay vì kiểm tra tất cả các tháng. Tuy nhiên chỉ tập trung kiểm tra những tháng cĩ biến động lớn cũng khơng phát hiện hết rủi ro được vì những tháng cịn lại cĩ thể cĩ những sai sĩt mà kiểm tốn viên khơng phát hiện được, chẳng hạn như thu chi tiền mà khơng cĩ chứng từ đi kèm.
- Việc so sánh số dư tiền năm nay với năm trước sẽ giúp kiểm tốn viên thấy được tình hình tăng giảm của khoản mục tiền. Qua thực tế số tiền gởi ngân hàng đã giảm đáng kể so với năm 2010, cơng ty Vietvalues cũng đã tìm hiểu nguyên nhân
bằng cách trao đổi với phịng kế tốn của cơng ty ABC thì được biết vào những tháng cuối năm đơn vị chủ yếu dùng tiền gởi ngân hàng trả cho đối tác.
- Cơng ty cũng đã thu thập bảng tổng hợp số dư tiền và các khoản tương đương tiền tại các quỹ, tại các tài khoản ngân hàng và tiền hành đối chiếu với các số dư trên sổ chi tiết, sổ cái, BCTC. Kiểm tốn viên đã gởi thư xác nhận (xem phụ lục) đến các ngân hàng và đã nhận được đầy đủ giấy xác nhận với số tiền đúng trên sổ tiền gởi ngân hàng.
- Cơng ty Vietvalues đã tiến hành kiểm kê quỹ tiền mặt tại ngày khố sổ và tiền hành đối chiếu với số dư của sổ quỹ và sổ chi tiết tại ngày khĩa sổ .
- Một điều quan trọng khác là kiểm tốn viên đã tiến hành lập và gởi thư xác nhận số dư cuối kỳ để gởi đến ngân hàng, làm như vậy sẽ rất dễ đối chiếu với sổ chi tiết. Cơng ty Vietvalues cũng đã tiến hành áp dụng tỷ giá chuyển đổi sang đồng tiền hạch tốn đối với số dư tiền cĩ gốc ngoại tệ tại thời điểm khĩa sổ, kiểm tra cách tính tốn và hạch tốn chênh lệch tỷ giá.
- Tuy nhiên bên cạnh những ưu điểm mà cơng ty kiểm tốn Vietvalues đã làm được thì cũng khơng tránh khỏi những thiếu sĩt thường gặp như việc kiểm tra chứng từ chỉ dừng lại ở việc chọn mẫu đại diện để kiểm tra (chọn theo tháng, theo quyết định của trưởng nhĩm hoặc mỗi tháng chọn một số nghiệp vụ cĩ số tiền lớn để kiểm tra), việc làm này khơng thể phát hiện hết rủi ro nếu đơn vị cố tình làm sai lệch.
- Một khĩ khăn nữa mà trong quá trình kiểm tốn đã gặp phải là việc nhận được giấy xác nhận của ngân hàng lại trễ hơn so với dự kiến ban đầu.
Ngồi ra kiểm tốn viên cần chú ý vấn đề quan trọng là cơng ty sử dụng tiền thanh tốn chi khách hàng rất thường xuyên nên kiểm tốn viên cần tìm hiểu kỹ và phân tích biến động của khoản mục này bằng các thử nghiệm chi tiết.
4.3.2.2 Thủ tục phân tích đối với khoản mục doanh thu bán hàng Mục tiêu của kiểm tốn viên:
Đảm bảo rằng các khoản doanh thu từ bán hàng và cung cấp dịch vụ là cĩ thực; được ghi nhận chính xác, đầy đủ, đúng kỳ và được trình bày phù hợp với các chuẩn mực và chế độ kế tốn hiện hành.
- So sánh doanh thu kỳ này với doanh thu kỳ trước (Tổng số dư so với các năm trước hoặc theo từng tháng), nếu cĩ biến động bất thường thì cần tìm hiểu nguyên nhân, kiểm tốn viên cĩ thể phỏng vấn để tìm hiểu nguyên nhân: cĩ thể do giá cả thay đổi, số lượng hàng hĩa, cơ cấu mặt hàng hay dịch vụ hay do sai sĩt trong số liệu kế tốn như ghi chép thiếu doanh thu làm cho tỷ lệ lãi gộp sụt giảm bất thường.
- Sĩ sánh tỷ trọng lợi nhuận thuần từ hoạt động sản xuất kinh doanh với doanh thuần giữa kỳ này với kỳ trước, đánh giá khả năng sinh lời của doanh thu qua các kỳ.
- So sánh doanh thu bán hàng và lãi gộp kỳ thực tế với dự tốn và kỳ trước theo từng loại sản phẩm, từng vùng.
- Phân tích doanh thu theo tháng hoặc từng quý với giá vốn,…theo từng mặt hàng, từ đĩ tìm ra những tỷ lệ bất thường.
- Xem xét doanh số bán hàng với năng lực sản xuất kinh doanh của đơn vị (sức chứa kho, cơng suất máy mĩc thiết bị, số lao động,…).
- Tổng hợp các quan hệ tài khoản đối ứng xem cĩ gì bất thường khơng.
Doanh thu là một khoản mục quan trọng liên quan đến lợi nhuận của doanh nghiệp, đây cũng là khoản mục mà các doanh nghiệp thường khai khống để làm tốt cho đơn vị mình.
Định hướng kiểm tốn: Kiểm tốn viên cần xem xét đơn vị cĩ ghi nhận doanh thu cĩ đầy đủ khơng, kiểm tốn viên cần thực hiện kiểm tra các hĩa đơn và các chứng từ gốc của đơn vị.
Bảng 10: PHÂN TÍCH BIẾN ĐỘNG DOANH THU, TỶ LỆ LÃI GỘP TRÊN DOANH THU
Đơn vị tính: Đồng
Chỉ tiêu Năm 2011 Năm 2010 Năm 2009 Chênh lệch2011-2010 Chênh lệch2010-2009
(1) (2) 3 (4)=(1)-(2) (5)=(2)-(3)
Doanh thu thuần bán hàng
trong kỳ 821.137.450.317 526.902.904.137 515.311.947.866 294.229.690.613 11.590.956.271 Giá vốn hàng bán 790.332.911.723 495.733.874.530 454.728.872.568 294.599.037.193 4.100.500.1962 Lãi gộp 30.804.538.594 31.169.029.607 60.583.075.298 (364.491.013) (29.414.045.691)
Tỷ lệ lãi gộp/doanh thu 3,75% 5,92% 11,76% (2,17%) (5,84%)
(Nguồn: Cơng ty cổ phần ABC)
Giải thích:
Nhìn chung qua 3 năm doanh thu năm sau đều cao hơn năm trước, cụ thể doanh thu bán hàng năm 2011 tăng 55,84% so với năm 2010, chủ yếu từ việc bán xăng dầu, nhớt các loại, giết mổ gia súc và doanh thu cho thuê bất động sản đầu tư. Tuy nhiên doanh thu này lại tăng thấp hơn so với giá vốn hàng bán làm cho tỷ lệ lãi gộp giảm từ 5,92% xuống cịn 3,75%. Theo trả lời của ban tổng giám đốc cơng ty cổ phần ABC sự sụt giảm này là do việc kinh doanh dịch vụ ăn uống khơng đạt hiệu quả, chi phí phục vụ cho việc kinh doanh cũng tăng cao đây cũng là một điều nan giải của ban giám đốc cơng ty và thị trường bất động sản năm 2011 ế ẩm hơn năm 2010. Sau đây là bảng số liệu so sánh doanh thu qua 3 năm: năm 2011, 2010, 2009 được lấy từ bảng thuyết minh báo cáo tài chính của cơng ty cổ phần ABC.
Bảng 11: DOANH THU BÁN HÀNG QUA 3 NĂM 2009, 2010, 2011
Đơn vị tính: Đồng
Nội dung Năm 2011 Năm 2010 Năm 2009 Chênh lệch
2011 - 2010 Chênh lệch2010-2009 Tổng doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ
821.151.078.285 526.921.387.672 515.323.633.299 294.229.690.613 11.609.439.806 Doanh thu bán hàng
- Xăng dầu, nhớt các loại - Hàng ăn uống - Hàng khác 800.842.268.897 797.825.009.804 2.821.940.919 195.318.174 503.913.702.282 500.977.306.092 2.887.940.886 48.455.304 484.661.559.273 481.894.679.623 2.731.676.343 35.203.307 296.928.566.615 296.847.703.712 (65.999.967) 146.862.870 19.252.143.009 19.082.626.469 156.264.543 13.251.997 Doanh thu bán thành phẩm
Bán nền dự án khu dân cư
10.098.271.585 10.098.271.585 13.318.953.739 13.318.953.739 25.140.693.919 25.140.693.919 (3.220.682.154) (3.220.682.154) (11.821.740.180) (11.821.740.180)
Doanh thu cung cấp dịch vụ
- Gia cơng giết mổ gia súc - Khu pha lĩc
- Kho mát
- Doanh thu cung cấp dịch vụ khác 6.947.763.913 5.121.924.000 1.367.040.000 100.000.000 358.799.913 6.476.979.589 4.772.816.000 1.389.600.000 - 314.563.589 4.375.793.619 2.911.698.276 1.340.400.000 27.000.000 296.695.343 470.784.324 349.108.000 (22.560.000) 100.000.000 44.236.324 2.101.185.970 1.861.117.724 49.200.000 (73.000.000) 17.868.246
Doanh thu cho thuê bất động sản đầu tư - Chợ rau - Chợ thịt 3.262.773.890 1.686.355.716 1.576.418.174 3.211.752.062 1.669.424.808 1.542.327.254 1.145.586.488 458.234.596 687.351.892 51.021.828 16.930.908 34.090.920 2.066.165.574 1.211.190.212 854.975.362
Chi tiết phát sinh theo tháng tài khoản doanh thu bán hàng
Bảng 12: BẢNG PHÂN TÍCH DOANH THU QUA 3 NĂM
Đơn vị tính: Đồng
(Nguồn: Cơng ty cổ phần ABC)
Ghi chú:
(*): Đã khớp với bảng kết quả kinh doanh Nhận xét: Khơng cĩ biến động bất thường
Kết luận:
Thơng qua việc phân tích doanh thu bán hàng, giá vốn hàng bán qua các năm đã giúp cho kiểm tốn viên hiểu được doanh thu biến động doanh thu qua các năm như thế nào từ đĩ tìm ra những biến động bất thường. Chẳng hạn thơng qua việc phân tích doanh thu theo từng tháng qua 3 năm cho thấy trong năm 2011 thì tháng 4,5,8 cĩ doanh thu cao nhất. Kiểm tốn viên đã tìm hiểu bằng cách trao đổi với phịng kế tốn và ban giám đốc cơng ty thì được biết việc tăng này chủ yếu từ bán xăng dầu nhớt do cơng ty đã mở rộng được thị trường kinh doanh xăng dầu.
Đới với khoản mục này khi đã biết được những tháng cĩ doanh thu tăng bất thường thì kiểm tốn viên tập trung kiểm tra những tháng này như: chứng từ, phiếu xuất kho, hợp đồng các lơ hàng các tháng trước để kiểm tra. Tuy nhiên chỉ chọn vài
Tháng Doanh thu năm 2011
Doanh thu năm 2010
Doanh thu năm 2009 1 57.814.228.190 31.615.283.260 28.342.799.831 2 71.603.341.474 47.422.924.890 38.649.272.497 3 81.621.184.006 57.961.352.643 54.108.981.502 4 99.896.708.395 36.884.497.137 41.225.890.663 5 88.780.119.395 79.038.208.150 59.721.926.828 6 55.815.103.446 42.153.711.013 43.802.508.830 7 57.693.176.586 52.692.138.773 54.108.981.496 8 86.424.948.621 39.519.104.075 36.072.654.330 9 57.915.874.426 34.249.890.198 60.496.036.164 10 55.158.656.847 26.346.069.383 23.568.690.495 11 48.528.579.254 15.807.641.630 47.189.563.498 12 59.899.157.645 63.230.566.520 28.036.327.165 Tổng 821.151.078.285 (*) 526.921.387.672(*) 515.323.633.299(*)
tháng để kiểm tra cũng khơng thể phát hiện hết rủi ro vì mỗi tháng số nghiệp vụ phát sinh rất là nhiều khơng thể chọn tất cả để kiểm tra được, nĩ cĩ thể nằm trong những tháng cĩ biến động ít cũng khơng chừng. Đây là một sai sĩt mà kiểm tốn viên thường mắc phải
Những hạn chế của kiểm tốn viên khi kiểm tốn khoản mục doanh thu:
- Chính vì chọn những tháng cĩ biến động lớn mà kiểm tra nên kiểm tốn viên chỉ chọn mẫu các khoản doanh thu ghi nhận trong tháng đĩ mà khơng quan tâm đến các tháng khác. Đáng lẽ ra đối với khoản mục doanh thu kiểm tốn viên nên chọn mẫu tất cả tháng và mỗi tháng chọn một số nghiệp vụ cĩ số tiền lớn để kiểm tra theo đúng chương trình kiểm tốn mà cơng ty đưa ra.
- Kiểm tốn viên chưa quan tâm đến việc kiểm tra chi tiết hồ sơ đối với các khoản giảm trừ doanh thu đảm bảo các qui định bán hàng của cơng ty cũng như luật thuế, đánh giá những ảnh hưởng của nĩ đến doanh thu.
- Kiểm tốn viên cũng chưa quan tâm đến việc thu thập các báo cáo tổng hợp doanh thu bán hàng của phịng kinh doanh, phịng xuất khẩu về số lượng, giá trị hàng hĩa cũng như các hợp đồng kinh doanh.
Vì vậy kiểm tốn viên cần xem xét đơn vị cĩ ghi nhận doanh thu đầy đủ