II. Kết luận
3.3.3. Kiểm tra chi tiết thuế GTGT đầu vào và thuế nhập khẩu
Cả hai khách hàng đợc đa vào làm ví dụ đều thực hiện kê khai thuế GTGT theo phơng pháp khấu trừ.
a) Kiểm tra chi tiết thuế GTGT đầu vào
Thuế GTGT đầu vào ảnh hởng trực tiếp tới quyền lợi của doanh nghiệp, vì vậy đối với khoản mục này khả năng gian lận là việc khai tăng thuế GTGT đầu vào đợc khấu trừ. Khi kiểm toán thuế GTGT đầu vào của hàng nội địa, KTV quan tâm nhiều tới tính có căn cứ hợp lý của các khoản mục đợc kê khai trên bảng kê thuế GTGT đầu vào. Do vậy, KTV thờng thực hiện kiểm tra ngợc từ bảng kê khai thuế GTGT đợc khấu trừ hoặc sổ cái tới các chứng từ hỗ trợ. Trong khi thuế GTGT hàng nhập khẩu thờng ít có sai phạm hơn đối với mục tiêu tính có căn cứ hợp lý do chứng từ của các khoản thuế này đợc lập bởi bên thứ ba độc lập đó là bộ phận hải quan. Mục tiêu KTV quan tâm nhiều hơn đối với thuế nhập khẩu là sự khai báo thiếu thuế phải nộp.
Theo chơng trình kiểm toán của AASC mục tiêu kiểm toán thuế GTGT đầu vào đợc xác định là:
+ Thuế GTGT đầu vào đợc khấu trừ đợc hạch toán đúng trong các TK (tính đầy đủ, tính hiện hữu sở hữu, cách trình bày)
+ Các khoản thuế đợc hoàn lại, đợc khấu trừ đợc tính toán chính xác + Đảm đảo rằng các bản kê khai đợc lập chính xác.
Các khoản mua vào của khách hàng A và B đều liên quan đến thuế GTGT riêng đối với Công ty A có thêm thuế nhập khẩu.
Kiểm tra chi tiết thuế GTGT đầu vào tại AASC đợc tiến hành đúng theo chơng trình kiểm toán. Bớc đầu tiên khi tiến hành kiểm toán thuế GTGT đó là đối chiếu số liệu tổng hợp và thu thập các tài liệu phục vụ cho việc kiểm tra chi tiết gồm: biên bản quyết toán thuế, xác nhận của cơ quan thuế, các tờ khai thuế, sổ cái TK 133, sổ chi tiết, bảng cân đối kế toán và các báo cáo thuế.
Bảng số 14 : Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên
AASC
Tên khách hàng: Công ty A
Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2002 Tham chiếu: O1/1 Khoản mục: TK 133 Ngời thực hiện: HTV Bớc công việc: Tổng hợp số liệu từ bảng cân đối PS Ngày thực hiện: 8/4/03
TK Số d đầu kỳ Phát sinh nợ Phát sinh có Số d cuối kỳ 13311 13312 133121 133122 0 1.913.741.000 1.907.227.000 6.514.000 22.010.632.000 Ag 253.466.000 250.101.000 Ag 3.365.000 Ag 22.010.632.000 1.807.942.000 1.798.063.000 9.878.0000 0 359.265.000 359.265.000 0 Tổng 1.913.741.000 ly 22.264.098.000 Ag 23.818.573.108 359.265.000 Ghi chú:
TK 13311: Thuế GTGT của hàng hóa dịch vụ
TK 13312: Thuế GTGT và các khoản chi hộ hàng ủy thác nhập khẩu TK 133121: Thuế GTGT hàng nhập khẩu ủy thác đợc khấu trừ Ag: Khớp đúng với số liệu đã đợc kiểm toán (AASC) đầu năm. Ly: Khớp đúng với số liệu trên BCTC, sổ cái TK.
Sau khi thu thập đầy đủ các tài liệu có liên quan, KTV đối chiếu số d đầu kỳ trên BCTC năm nay (nếu có) với số liệu trên BCTC năm trớc (đã đợc kiểm toán hoặc đợc phê duyệt bởi các cơ quan có thẩm quyền), với biên bản quyết toán thuế. Nếu có chênh lệch phải kiểm tra các bút toán điều chỉnh trong kỳ. Đồng thời KTV thực hiện việc đối chiếu số d cuối kỳ trên bảng cân đối kế toán với báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, sổ cái TK, sổ chi tiết và các báo cáo thuế. Qua đó khẳng định tính chính xác của việc cộng sổ, chuyển sổ của các số d đầu kỳ và cuối kỳ. Các bớc thực hiện công việc trên tại khách hàng A đợc trình bày trên Bảng số 14.
Tiếp theo, KTV tiến hành kiểm tra các nghiệp vụ ghi nợ TK 133: kiểm tra việc tính toán và hạch toán thuế GTGT đầu vào, xác định lại tỷ lệ thuế suất, giá tính thuế và các mặt hàng đợc khấu trừ thuế để kiểm tra tính chính xác đầy đủ, đúng hạn của các khoản thuế đợc kê khai.
Thực hiện thủ tục này đối với Công ty A KTV nhận thấy có sự chênh lệch giữa số thuế GTGT đầu vào trên tờ khai và số liệu trên sổ cái TK 133 số tiền là 289.490.000 VND. Khi thực hiện quyết toán thuế năm 2002 thì đơn vị lại lập quyết toán theo số liệu trên sổ kế toán, phần chênh lệch này đã đợc kế toán thuế giải trình theo từng tháng. Toàn bộ công việc tiến hành đối với Công ty A đợc thể hiện trên giấy tờ làm việc nh sau (Bảng số 15):
Bảng số 15: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên
Tên khách hàng: Công ty A
Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2002 Tham chiếu: O1/2 Khoản mục: TK 133 Ngời thực hiện: HTV Bớc công việc: Tổng hợp số liệu theo tờ khai Ngày thực hiện: 8/4/03
Tháng Thuế GTGT Tháng Thuế GTGT 1 2 3 4 5 6 205.718.000 376.608.000 1.338.516.000 294.341.000 31.210.000 507.921.000 7 8 9 10 11 12 1.909.709.000 1.647.214.000 3.543.876.000 5.395.220.000 5.055.837.000 1.993.952.000 Tổng (1) 22.300.122.000
(2) Số liệu theo sổ cái TK : 22.010.632.000 (1-2) Chênh lệch với tờ khai : 289.490.000
Tại công ty B sau khi thực hiện công việc trên, KTV phát hiện ra thuế GTGT đầu vào đã hạch toán lớn hơn số tiền trên bảng kê đã đợc cơ quan thuế chấp nhận là 2.199.000 VND, KTV đã đa ra bút toán điều chỉnh:
Nợ TK 642/ Có TK 3331: 2.199.000
Đồng thời, KTV phát hiện ra số tiền thuế GTGT đợc khấu trừ của đơn vị trong năm đã đợc cục thuế Hng Yên chấp nhận nhng đơn vị cha thực hiện bút toán khấu trừ thuế làm cho số tiền thuế GTGT đầu vào trên BCTC cuối năm phản ánh không đúng số thuế còn đợc khấu trừ của doanh nghiệp. KTV đã đa ra bút toán điều chỉnh:
Nợ TK 3331/ Có TK 133: 559.465.000 Bảng số 16: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên
AASC
Tên khách hàng: Công ty A
Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2002 Tham chiếu: O1/3 Khoản mục: TK 133 Ngời thực hiện: HTV Bớc công việc: Kiểm tra các hóa đơn khấu trừ Ngày thực hiện: 8/4/03 quá thời hạn
Tháng Hóa đơn Thuế Tháng Hóa đơn Thuế
SH NT SH NT 1 032982 25/9/01 (*) 62.000 131526 048323 425070 24/1/02 27/3/02 31/3/02 34.000 111.000 27.000 2 - - - 3 - 017020 10/12/01 29/1/02 513.879.000 11.000
7 094188 146931 150669 04/4/02 18/4/02 30/4/02 27.000 27.000 18.000 4 - - - 5 060818 053627 096117 119338 1/3/02 8/3/02 11/1/02 15/1/02 36.000 37.000 (*) 391.000 (*) 5.000 8 063631 20/5/02 23.000 (*) Thuế quá 4 tháng Tổng thuế quá 4 tháng: 458.000 Tổng thuế quá 3 tháng: 514.254.000
Trong quá trình kiểm toán, KTV nhận thấy tại Công ty A có nhiều hoá đơn GTGT đã hạch toán nhng cha thực hiện kê khai khấu trừ thuế. Vì vậy, KTV kiểm tra các bảng kê khai thuế, tìm ra những hóa đơn khấu trừ quá thời hạn. Kết quả kiểm toán đợc trình bày trên giấy tờ làm việc nh sau (Bảng 16):
Theo quy định hiện hành, các khoản thuế GTGT đầu vào chỉ đợc khấu trừ trong phạm vi 3 tháng kể từ ngày phát hành hóa đơn. Vì vậy, những hoá đơn đã quá thời hạn 4 tháng đợc liệt kê ở trên không đợc khấu trừ thuế
Bảng số 17: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên
AASC
Tên khách hàng: Công ty A
Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2002 Tham chiếu: O1/5 Khoản mục: TK 133 Ngời thực hiện: HTV Bớc công việc: kiểm tra chi tiết phát sinh TK 13311 Ngày thực hiện: 8/4/03 - thuế GTGT đợc khấu trừ
Bảng kê 12 tháng: 22.300.122.000 Phát sinh nợ theo sổ cái: 22.010.632.000 Chênh lệch: 289.490.000 (*)
Tháng Nội dung Số hạch toán Kê khai
1 + Hạch toán thấp hơn bảng kê khai thuế GTGT chi hộ hàng ủy thác
+ Thuế GTGT hàng nhập khẩu kinh doanh 2001 kê khai vào năm 2002
-
20.000
(điều chỉnh kê khai) 188.577.000 (không điều chỉnh) 3 Thuế GTGT hàng kinh doanh hạch
toán không kê khai
178.000
(điều chỉnh vào tăngTK 642)
- 4 Thuế GTGT hàng kinh doanh đã hạch
toán cha kê khai
150.000
(điều chỉnh vào tăngTK 642)
(điều chỉnh vào tăngTK 642)
8 Kê khai lớn hơn số hạch toán chi hộ - 10.000
(điều chỉnh kê khai) 10 Thuế GTGT chi hộ kê khai không hạch
toán
77.000 (điều chỉnh kê khai)
11 Thuế GTGT chi hộ 43.000
(điều chỉnh kê khai)
12 + Thuế GTGT mua hàng kinh doanh
cha hạch toán
+ Thuế GTGT nhập khẩu ủy thác Bút Sơn
+ thuế GTGT nhập khẩu hàng kinh doanh 172.000 điều chỉnh Nợ TK 133111/ có TK 3311 15.447.000 điều chỉnh Nợ TK 331/ Có TK 333111 9.812.000 206.086.000 328.370.000
điều chỉnh kê khai do ch- a viết hóa đơn ra Cha kê khai
Tổng 231.883.000 517.097.000
Bù nợ và có 285.214.000
Chênh lệch với (*) 4.276.000 (cha rõ nguyên nhân) GTGT đầu vào. KTV đã đa ra bút toán điều chỉnh ghi tăng chi phí quản lý doanh nghiệp.
Cùng với việc kiểm tra số phát sinh nợ TK thuế GTGT đầu vào KTV kiểm tra số phát sinh có của TK này. KTV đối chiếu số thuế đã đợc khấu trừ trong kỳ trên sổ kế toán với bản quyết toán và xác nhận thuế của cơ quan thuế trong kỳ. Kiểm tra các chứng từ của các nghiệp vụ liên quan đến việc hoàn thuế, miễn giảm thuế, đối với các khoản thuế không đợc khấu trừ, không đợc miễn giảm, kiểm tra việc tính toán, cơ sở tính toán và việc hạch toán trên sổ kế toán. Quá trình kiểm tra tại Công ty A đợc trình bày trên giấy tờ làm việc nh sau (Bảng số 17):
Cuối cùng, KTV đối chiếu lại với các phần hành kế toán khác nh tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, mua hàng để kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh nợ TK 133… nhng lại bị bỏ sót trong quá trình ghi sổ hoặc không ghi sổ hoặc việc đơn vị cố ý khai tăng TK 133 để tăng số tiền thuế đợc khấu trừ. Sau đó, KTV hoàn thiện giấy tờ làm việc.
Nghiệp vụ chính trong chu trình mua hàng - thanh toán của Công ty A là nhập khẩu hàng hóa, vật t, thiết bị ngành sản xuất xi măng. Do vậy, đối với Công ty A kiểm tra chi tiết thuế nhập khẩu là công việc không thể bỏ qua. Tại Công ty B, các nghiệp vụ mua hàng ít liên quan đến thuế nhập khẩu (trừ nghiệp vụ nhập khẩu máy móc, thiết bị), KTV không cần phải thực hiện công việc này.
Cũng giống nh thuế GTGT của hàng nhập khẩu các chứng từ liên quan đ- ợc cung cấp bởi bộ phận hải quan. Do vậy, thuế nhập khẩu thờng ít có sai phạm hơn đối với mục tiêu tính có căn cứ hợp lý. Mục tiêu KTV hớng tới là sự khai báo thiếu thuế phải nộp.
Trớc hết, KTV kiểm tra việc cộng sổ, chuyển sổ bằng cách đối chiếu số d đầu kỳ và số phát sinh trong kỳ trên bảng cân đối số phát sinh với số liệu trên bảng cân đối kế toán. KTV nhận thấy có sự khớp đúng số liệu trên hai tài liệu này, các số tổng cộng đợc cộng dồn đúng, số d đầu kỳ trùng khớp với số đợc kiểm toán năm trớc.
Tiếp theo, KTV thu thập các tờ khai thuế nhập khẩu, thông báo nộp thuế, chứng từ nộp thuế trong kỳ, đối chiếu với phần hạch toán trên sổ kế toán và báo cáo kế toán. Đối chiếu số thuế phải nộp trong kỳ với tổng hợp các thông báo nộp thuế, tờ khai thuế. Kiểm tra tính đầy đủ, chính xác của các khoản thuế đợc kê khai về thuế suất đợc áp dụng, về cơ sở tính thuế (giá tính thuế), các mặt hàng chịu thuế, đối tợng chịu thuế. Đồng thời, KTV kiểm tra số phát sinh có tài khoản thuế nhập khẩu dựa vào thông báo nộp thuế cung cấp bởi bộ phận hải quan. Các bớc tiến hành tại Công ty A đợc thể hiện trên giấy tờ làm việc nh sau (Bảng số 18):
Bảng số 18: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên
AASC
Tên khách hàng: Công ty A
Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2002 Tham chiếu: O1/12 Khoản mục: TK 33331225 thuế nhập khẩu Ng– ời thực hiện: HTV Bớc công việc: Tổng hợp nhận xét chi tiết thuế Ngày thực hiện: 10/4/03 nhập khẩu
Tổng hợp các bút toán điều chỉnh
1) Hạch toán vào giá vốn hàng đi trên đờng quá đối với thuế nhập khẩu đầu búa hợp đồng số 0244 số tiền là 2.182.000 VND. Đề nghị điều chỉnh:
Có TK 3331125 : 2.182.000
2) Thuế nhập khẩu ủy thác đã nộp nhng cha thực hiện kết chuyển vào công nợ phải thu của xi măng Bút Sơn. Đề nghị điều chỉnh:
Nợ TK 131118: 14.043.000 Có TK 33331225: 14.043.000
3) Thuế nhập khẩu hàng kinh doanh giấy 229 tấn Kraft Hải Phòng đã nộp nhng cha tính vào giá vốn hàng 151 số tiền là 60.025.000 VND. Đề nghị điều chỉnh:
Nợ TK 151 : 60.025.000 Có TK 33331225 : 60.025.000
4) Thuế nhập khẩu kết chuyển vào giá vốn quá 1.132.000 VND. Đề nghị điều chỉnh hàng đã tiêu thụ:
Nợ TK 33331225 : 1.132.000 Có TK 632 : 1.132.000 5) Thuế nhập khẩu tính vào giá vốn thiếu 400.000 VND.
Nợ TK 632 : 400.000 Có TK 33331225: 400.000
Bên cạnh đó, KTV kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ liên quan đến giảm thuế, hoàn thuế nhập khẩu. Đối chiếu với các phần hành kế toán có liên quan nh mua hàng, tiền mặt, tiền gửi ngân hàng . Sau khi kiểm tra, kiểm toán… viên không phát hiện thêm bất kỳ sai phạm nào liên quan đến thuế nhập khẩu. Cuối cùng, KTV điều chỉnh lại số d cuối kỳ của tài khoản thuế nhập khẩu dựa trên các sai sót phát hiện đợc trong quá trình kiểm toán và lập lại BCTC.
Nh vậy, số d tài khoản thuế nhập khẩu cuối năm của Công ty A phải điều chỉnh giảm số tiền là 73.336.000 VND. Công ty A đã điều chỉnh số liệu kế toán của mình theo ý kiến của kiểm toán viên. Do đó, kiểm toán viên đã đa ra kết luận số d tài khoản thuế nhập khẩu bằng 390.808.000 VND là trung thực và hợp lý theo đúng các nguyên tắc kế toán đợc chấp nhận chung và đợc lập nhất quán với các năm trớc. Đồng thời, kiểm toán viên cũng lu ý Công ty A rút kinh nghiệm trong việc hạch toán thuế nhập khẩu, cần thực hiện hạch toán đúng, đủ, kịp thời khi kết chuyển thuế nhập khẩu vào giá hàng mua và số tiền thuế mà đơn vị thực tế phải nộp trong kỳ.
3.4. Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết và xử lý chênh lệch kiểm toán
Đây là công việc cuối cùng trong quá trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết. Sau khi hoàn thành thủ tục kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán,
kết hợp với các thủ tục khác đã đợc thực hiện (thủ tục kiểm soát thủ tục phân tích), kiểm toán viên đa ra đánh giá của mình về kết quả kiểm tra chi tiết đối với từng tài khoản liên quan trong chu trình.
Các kết luận và kiến nghị về các khoản phải trả ngời bán của Công ty B đ- ợc trình bày trên bảng số 19.
Nhận xét và kiến nghị đối với TK hàng tồn kho:
+ Trong kỳ có một số khoản chi mua hàng trên 100.000 VND nhng không có hóa đơn tài chính (chi mua giẻ lau, dây kẽm kẹp, vải vụn ) số tiền là… 4.211.000. Đề nghị đơn vị sử dụng hóa đơn khi mua hàng cho các khoản chi trên 100.000 VND.
+ Thực tế khi phát sinh nghiệp vụ phản ánh tăng hàng tồn kho và tăng công nợ phải trả đơn vị không lập chứng từ ghi sổ chứng minh cho việc hạch toán. Khi thanh toán tiền cho ngời bán, đơn vị quay lại kẹp hóa đơn đã ghi nhận hạch toán tăng hàng tồn kho vào phiếu chi khi hạch toán. Cách làm này không khoa học và tốn nhiều thời gian, gây khó khăn cho kiểm tra kiểm soát. Đề nghị đơn vị sớm khắc phục tình trạng trên.
+ Việc bảo quản chứng từ còn nhiều sai sót, đề nghị Công ty chú ý hơn trong việc bảo quản chứng từ.
Bảng số 19: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên
AASC
Tên khách hàng: Công ty B
Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2001 Tham chiếu: N1/S1 Khoản mục: TK 331 Ngời thực hiện: MHT