II. Kết luận
3.3.2. Kiểm tra chi tiết tài khoản hàng tồn kho
Quá trình mua vào của vật t, hàng hóa, có liên quan trực tiếp đến TK hàng tồn kho, có thể nói hàng tồn kho là kết quả của nghiệp vụ mua hàng. Vì vậy, khi tiến hành kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán KTV không thể không kiểm tra chi tiết TK hàng tồn kho.
Theo quy trình kiểm toán chung của AASC, trớc khi thực hiện kiểm tra chi tiết hàng tồn kho, KTV sẽ thu thập các thông tin tổng quát về hàng tồn kho tại đơn vị khách hàng và thực hiện thủ tục phân tích. Những thông tin này sẽ rất hữu ích cho KTV trong quá trình kiểm tra, tính toán, đối chiếu số liệu để phát hiện ra các sai phạm.
Các thông tin tổng quát về hàng tồn kho của Công ty B đợc KTV thu thập nh sau:
+ Từ tháng 4/2001 đơn vị mới đi vào sản xuất sản phẩm mới phát sinh việc theo dõi và hạch toán hàng tồn kho.
+ Đơn vị hạch toán hàng tồn kho theo phơng pháp KKTX. + Giá xuất kho đợc tính theo giá bình quân tháng.
+ Đơn vị không in bảng kê nhập – xuất - tồn từng loại vật t, thành phẩm, không có thẻ kho cho từng loại vật t.
+ Đơn vị đã có phiếu nhập xuất vật t, hàng hóa nhng lại không sử dụng trong hạch toán kế toán. Liên 2 của phiếu nhập kho, xuất kho không đợc xé ra khỏi cuống, không đợc chuyển cho kế toán làm căn cứ tính toán hàng tồn kho. Việc hạch toán tăng hàng tồn kho dựa trên chứng từ mua vào.
Đối với Công ty A, KTV nhận thấy, hoạt động chính của Công ty là nhận ủy thác nhập khẩu, tất cả hàng mua về sẽ đợc theo dõi trên TK 151 - hàng mua đang đi đờng (hàng đã nhập về cảng), sau khi chờ làm xong thủ tục hải quan sẽ xuất thẳng cho khách hàng không qua kho của doanh nghiệp. Vì vậy, phơng
pháp hạch toán luân chuyển hàng tồn kho không ảnh hởng đến việc theo dõi trên TK 151.
Các thủ tục phân tích đợc thực hiện trớc khi tiến hành kiểm tra chi tiết hàng tồn kho bao gồm:
+ So sánh giá trị hàng tồn kho với niên độ kế toán trớc và kế hoạch hoặc định mức dự trữ (nếu có).
+ So sánh tỷ lệ dự phòng giảm giá hàng tồn kho với niên độ kế toán trớc và kế hoạch (nếu có).
+ Xem xét sự biến động của hàng mua, hàng xuất qua các tháng và tìm hiểu nguyên nhân nếu có đột biến.
+ So sánh vòng quay hàng tồn kho qua các năm, tìm ra những biến động bất thờng, và giải thích nguyên nhân.
Khi tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết tại khách hàng A KTV đã bỏ qua thủ tục này. Đối với Công ty B, hầu hết các thủ tục này cũng không đợc thực hiện do đơn vị mới hoạt động, không có số liệu kế toán của các năm trớc để tiến hành phân tích. Dựa vào tài liệu hiện có, KTV chỉ có thể xem xét sự biến động hàng mua qua các tháng.
Sau khi thực hiện thủ tục phân tích, KTV sẽ tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết. Trớc hết, KTV xem xét việc cộng sổ chuyển sổ nhằm kiểm tra sự khớp đúng số liệu giữa các sổ sách kế toán, BCĐKT, sổ tổng hợp, sổ chi tiết, biên bản kiểm kê.
Qua kiểm tra tại Công ty B, KTV nhận thấy số liệu trên bảng cân đối phát sinh khớp đúng với số liệu trên bảng cân đối kế toán nhng thấp hơn số liệu ghi trên sổ cái số tiền là 964 VND. Nguyên nhân của chênh lệch này là do số tiền phát sinh có trên bảng cân đối phát sinh tháng 7 và tháng 8 chênh lệch so với số tiền phát sinh có trên sổ cái TK lần lợt là 1050 VND và -86 VND. Do vậy, tổng hợp hai sai phạm này là 964 VND. Tuy nhiên chênh lệch này đợc xác định là sai sót quy mô nhỏ không trọng yếu nên có thể bỏ qua.
Kiểm kê vật chất hàng tồn kho là công việc quan trọng khi thực hiện kiểm tra chi tiết “Hàng tồn kho”. Quá trình tham dự kiểm kê và ghi chép kết quả kiểm kê cẩn thận sẽ giúp cho KTV dễ dàng đánh giá các mục tiêu về tính đầy đủ, tính chính xác, tính hiện hữu, sự đánh giá và tính sở hữu, trình bày và khai báo trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết sau này.
Trong trờng hợp KTV không thể tham gia kiểm kê hàng tồn kho tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán KTV sẽ thực hiện thủ tục kiểm toán thay thế là thu thập các tài liệu liên quan đến cuộc kiểm kê mà khách hàng đã thực hiện, phỏng vấn khách hàng về các thủ tục kiểm kê, thông qua đó đánh giá mức độ tin cậy của tài liệu kiểm kê nhận đợc. Nếu có thể, KTV sẽ thực hiện kiểm kê mẫu một số khoản mục quan trọng tại thời điểm kiểm toán.
Các KTV tiến hành kiểm toán tại Công ty B không thể tham gia cuộc kiểm kê hàng tồn kho cuối năm 2001 do tại thời điểm đó, họ cha đợc mời thực hiện kiểm toán. Tuy nhiên, với những tài liệu mà khách hàng cung cấp KTV cũng không thể xác định đợc số d của hàng tồn kho tại thời điểm cuối năm. Đối với Công ty A, do hàng không đợc lu tại kho của doanh nghiệp nên thủ tục này cũng không đợc tiến hành. Vì vậy, để xác định số d TK hàng tồn kho của doanh nghiệp tại thời điểm cuối năm, KTV thu thập các chứng từ đối với hàng mua nh hóa đơn nhập khẩu, tờ khai hải quan, thông báo nộp thuế, các hóa đơn tài chính và các chứng từ liên quan khác. Sau khi kiểm tra, KTV đi đến kết luận số d TK 151 là hoàn toàn đúng đắn.
Tiếp theo, KTV thu thập danh mục hàng tồn kho tại thời điểm khóa sổ kế toán (sổ kế toán chi tiết, sổ kế toán tổng hợp, bảng kê nhập xuất tồn và biên bản kiểm kê), đối chiếu số d của từng loại mặt hàng trên sổ kế toán chi tiết, đối chiếu với sổ kế toán tổng hợp, BCTC. Mục đích của việc kiểm tra này là phát hiện các nặt hàng tồn kho cha đợc ghi sổ dẫn đến giá trị của các mặt hàng này không đợc ghi sổ. Cách thức tiến hành đợc trình bày trên giấy tờ làm việc nh sau (Bảng số 11):
Kết quả kiểm toán tại Công ty A cho thấy, các số liệu phát sinh trong kỳ cũng nh các số d đầu kỳ, cuối kỳ đã đợc cộng dồn đúng. Các số d đầu kỳ khớp đúng với số liệu đã đợc AASC kiểm toán đầu năm, số d cuối kỳ khớp với số liệu trên BCTC và sổ cái TK 151.
Bảng số 11: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên
AASC
Tên khách hàng: Công ty A
Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2002 Tham chiếu: F1/1 Khoản mục: TK 151 Ngời thực hiện: HKV Bớc công việc: Kiểm tra danh mục hàng đi đờng Ngày thực hiện: 10/4/2003
3 4 5 6 7 8 9 10 11 Phụ tùng Hoàng Thạch Phụ tùng Bỉm Sơn Phụ tùng Hà Tiên II Phụ tùng Hải Phòng Clinke Thạch cao Phụ tùng Bút Sơn Phụ tùng Nghi Sơn Hạt Nhựa Tổng 4.458.974.000 0 6.125.776.000 0 0 0 2.961.320.000 0 0 18.673.739.000 ∧ ly 44.690.518.000 8.233.173.000 22.679.450.000 2.563.640.000 146.167.578.000 22.492.462.000 5.105.909.000 64.758.000 2.853.149.000 348.109.539.000 ∧ 36.520.649.000 7.348.485.000 26.111.055.000 2.563.640.000 142.227.614.000 22.223.907.000 6.618.336.000 64.758.000 2.853.149.000 335.748.495.000 ∧ 12.547.903.000 884.688.000 2.694.171.000 0 3.939.964.000 268.555.000 1.448.893.000 0 0 31.034.783.000 Ag ∧ : Đã cộng dồn đúng
ly : Khớp với số liệu đã đợc kiểm toán (AASC) đầu năm Ag : Khớp với số liệu BCTC, sổ cái TK
Tiếp theo, KTV tiến hành kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Trên sổ cái TK 152 (đối với Công ty B), KTV chọn ra các nghiệp vụ có số tiền phát sinh trên 10.000.000 VND, kiểm tra các chứng từ theo hóa đơn đầu vào. Việc kiểm tra từ sổ sách xuống chứng từ gốc giúp KTV khẳng định tính có thực của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Đồng thời, KTV thực hiện kiểm tra chứng từ để đảm bảo rằng quy định nội bộ của khách hàng về quản lý và mua sắm hàng tồn kho đợc thực hiện trên thực tế, tuân thủ nguyên tắc phê duyệt, phân cấp quản lý và bất kiêm nhiệm. Các phiếu nhập, phiếu xuất phù hợp với chứng từ gốc đi kèm (hóa đơn mua hàng, lệnh xuất kho ) và có đầy đủ các yếu… tố của chứng từ nh: ngày tháng, tên và địa chỉ các bên liên quan, quy mô nghiệp vụ phát sinh trong mối quan hệ với nội dung của chứng từ, sự phê chuẩn đối với chứng từ (chữ ký, con dấu)…
Đối với Công ty A, KTV xem lớt danh mục hàng đi đờng đã thu thập đợc ở bớc trên, chọn ra 7 mặt hàng có số phát sinh lớn đó là giấy Kraft, gạch chịu lửa, phụ tùng Hoàng Thạch, phụ tùng Bỉm Sơn, Phụ tùng Hà Tiên II và Clinke. Đối với mỗi mặt hàng, KTV rà soát nhanh các chứng từ, chọn ra những chứng từ có số tiền lớn hoặc có dấu hiệu bất thờng để kiểm tra chi tiết và giải thích những bất thờng này.
Bảng 12 là mẫu giấy tờ làm việc của KTV khi thực hiện kiểm tra chứng từ đối với mặt hàng là phụ tùng Hoàng Thạch (Công ty A).
AASC
Tên khách hàng: Công ty A
Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2002 Tham chiếu: F1/7 Khoản mục: 151 Ngời thực hiện: HKV Bớc công việc: Kiểm tra chứng từ Ngày thực hiện: 11/4/2003 Phụ tùng Hoàng Thạch Stt Chứng từ Diễn giải TK ĐƯ Số tiền SH NT VND Ngoại tệ
1 CTA4 7/1 Thanh toán L/C HĐ 0149/HgT- Barken (HĐ 7310-9007185 ngày 9/4/02)
1122 1.832.003.000 96.000 EUR
133.400 EUR 2 CTA15 18/1 Thanh toán HĐ 1037/HgT phụ tùng
Hoàng Thạch
1122 1.101.587.000
3 CTA17 11/2 Thanh toán xe nâng hàng HĐ 1075 1122 489.440.000 4.256.000 Yên 4 CTA18 12/3 Thanh toán phụ tùng HĐ 0181/HgT/
FLS
(612.083 ngày 8/2/02 )
1122 703.329.000 389.657 DKK
556.651.DKK 5 CTA22 27/5 Thanh toán L/C cho HĐ 0168/ HgT-
phụ tùng
1122 1.356.480.000 96.000 EUR
6 CTA14 17/7 Thanh toán L/C cho HĐ 0234/ HgT 1122 4.958.347.000 323.589 USD 7 CTA2 5/8 Thanh toán L/C cho HĐ 0185/ HgT
máy hút bột
1122 4.701.196.000 306.607 USD 8 CTA19 27/11 Thanh toán L/C cho HĐ 0266/ HgT 1122 6.132.316.000
Sau khi tiến hành kiểm tra, KTV nhận thấy đơn vị ghi nhận giá mua hàng bằng ngoại tệ theo nhiều tỷ giá khác nhau. Nh vậy là không phù hợp với nguyên tắc ghi nhận giá gốc.
Tiếp theo KTV thực hiện khảo sát việc chia cắt niên độ để đảm bảo hàng mua đợc ghi chép vào đúng kỳ kế toán. Quá trình thực hiện thủ tục này đợc tiến hành nh sau:
+ KTV thu thập các tài liệu bao gồm: sổ cái tổng hợp TK các khoản phải trả và hồ sơ các tài liệu đính kèm của hàng hóa đợc mua vào (hóa đơn, đơn đặt hàng, phiếu yêu cầu mua hàng, hợp đồng và phiếu nhập kho, biên bản giao hàng).
+ Từ hồ sơ các tài liệu đính kèm, kiểm tra tới các sổ tổng hợp TK, các khoản phải trả trong khoảng thời gian 5 đến 10 ngày (tùy từng khách hàng) trớc và sau ngày lập bảng cân đối kế toán.
Thực hiện thủ tục trên đối với Công ty B, KTV chọn ra 3 chứng từ nhập hàng gần ngày 31/12/01 nhất và kiểm tra xem chúng có đợc phản ánh vào hàng đợc mua trong năm 2001, và lựa chọn 3 chứng từ nhập kho kế tiếp ngay sau ngày 31/12/01 để đảm bảo rằng chúng đợc ghi chép vào hàng mua của năm 2002 (Bảng 13).
Bảng số 13: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên
AASC
Tên khách hàng: Công ty B
Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2001 Tham chiếu: Khoản mục: 152 Ngời thực hiện: Bớc công việc: kiểm tra chứng từ Ngày thực hiện:
Nguyên vật liệu :giấy
Chứng từ nhập kho Nhà cung cấp Đơn vị tính Số lợng Thời gian ghi sổ
SH NT 2001 2002 1051 1054 1057 28/12/01 29/12/01 31/12/01
Nhà máy giấy Vạn Điểm Xí nghiệp giấy Toàn Tiến Nhà Máy giấy Vạn Điểm
Kg Kg Kg 17.500 7.500 10.000 v v v 01 03 05 01/01/02 03/01/02 03/03/02
NM giấy Hoàng Văn Thụ NM giấy Hoàng Văn Thụ Nhà Máy giấy Vạn Điểm
Kg Kg Kg 15.000 12.500 20.000 v v v
Kết luận: Các khoản mua hàng đợc ghi chép đúng niên độ kế toán
Mục tiêu về sự đánh giá hàng tồn kho đợc xem là một trong những mục tiêu quan trọng khi kiểm tra chi tiết hàng tồn kho. Đây là công việc tốn nhiều thời gian và phải đợc KTV có năng lực chuyên môn thực hiện. Trong chu trình mua hàng - thanh toán, sự đánh giá về hàng tồn kho chú trọng vào nguyên vật liệu tồn kho. AASC đánh giá giá trị hàng tồn kho dựa trên cơ sở chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) số 02 và chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) số 02 về hàng tồn kho: “Hàng tồn kho nên đợc đánh giá ở mức thấp hơn giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện đợc”.
Giá trị NVL tồn kho trên bảng cân đối kế toán đợc tính theo giá gốc nhng đến thời điểm 31/12 của năm tài chính, khoảng chênh lệch thời gian làm cho giá thực tế NVL không còn ở mức ban đầu nữa. Ước tính giá trị thuần có thể thực
hiện đợc là một biện pháp hữu hiệu để xác định đúng đắn giá trị NVL tồn kho, từ đó xác định mức hợp lý của dự phòng hàng tồn kho của đơn vị đợc kiểm toán.
Sự đánh giá về hàng tồn kho đợc KTV thực hiện nh sau:
- Kiểm tra sự đánh giá của các khoản mua vào trong kỳ thông qua khảo sát chi phí cấu thành giá hàng nhập kho hạch toán có đúng đắn và hợp lý không, đặc biệt đối với chi phí vận chuyển, bốc dỡ hao hụt…
- Kiểm tra giá trị NVL xuất vào sản xuất trong kỳ có đúng đắn và hợp lý không thông qua:
+ Phỏng vấn nhân viên kế toán và xem xét các chính sách kế toán đợc thông qua bởi ban lãnh đạo. Đối chiếu với tài liệu kiểm toán năm trớc để xem xét tính nhất quán của phơng pháp đó, nếu có sự thay đổi thì đơn vị khách hàng có trình bày trên thuyết minh BCTC không?
+ KTV chọn mẫu các NVL tồn kho trọng yếu để tính toán lại trị giá NVL xuất kho theo phơng pháp đợc xem xét ở trên và so sánh với kết quả do khách hàng cung cấp.
- Ước tính giá trị thuần có thể thực hiện đợc về NVL tồn kho bằng cách dùng giá bán tại thời điểm khóa sổ trừ đi chi phí ớc tính để hoàn thiện và bán mặt hàng đó, so sánh kết quả thu đợc với giá trị NVL tồn kho và dự phòng giảm giá hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán để đa ra mức điều chỉnh nếu thấy cần thiết.
Khi tiến hành kiểm toán tại cả hai khách hàng Avà B, thủ tục kiểm tra về sự đánh giá đối với hàng tồn kho đều không đợc thực hiện. Nguyên nhân là do KTV đánh giá rủi ro tiềm tàng đối với mục tiêu này của cả hai khách hàng là thấp, mặt khác do hạn chế về thời gian và các tài liệu kế toán của khách hàng không đầy đủ, KTV đã bỏ qua không tiến hành thủ tục này.
Cuối cùng, KTV kiểm tra việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho đối chiếu số dự phòng trên bảng cân đối kế toán với số dự phòng cần lập theo tính toán và đa ra đề nghị điều chỉnh trong trờng hợp trọng yếu. Tại Công ty A, do hàng tồn kho có tốc độ luân chuyển nhanh, không lu kho doanh nghiệp do vậy việc lập dự phòng là không cần thiết. Đối với Công ty B, đây là năm đầu tiên Công ty đi vào hoạt động, ban giám đốc Công ty cũng cha xem xét việc trích lập dự phòng cho hàng tồn kho, không có các tài liệu liên quan đến dự phòng, KTV