III. Kiểm toán chu trình mua hàng thanh toán trong kiểm toán báo cáo tà
3.3.3. Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn
mục đã chọn.
Trên cơ sở các khoản mục đã chọn, KTV tiến hành các kiểm tra chi tiết cần thiết. Với các khoản mục khác nhau, cách thức thực hiện kiểm tra chi tiết cũng khác nhau. Có nhiều kỹ thuật để thu thập bằng chứng kiểm toán nh: kiểm tra vật chất, lấy xác nhận, xác minh tài liệu, quan sát, phỏng vấn, tính toán và phân tích. Trong chu trình mua hàng - thanh toán, KTV có thể sử dụng kỹ thuật lấy xác nhận số d tài khoản phải trả ngời bán, kiểm tra vật chất (kiểm kê), tính toán lại số d và các quá trình chuyển sổ…
a) Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết đối với các khoản nợ phải trả ngời bán.
Gửi th xác nhận số d nợ phải trả ngời bán với khoản mục đợc chọn trên danh sách các khoản phải trả là biện pháp kỹ thuật đợc áp dụng nhiều nhất trong kiểm tra chi tiết TK 331. Kỹ thuật này giúp cho KTV thu thập đợc bằng chứng kiểm toán có giá trị cao do chúng đợc cung cấp từ bên thứ ba độc lập (kể cả các bên có mối quan hệ liên doanh, liên kết với khách hàng). Đây là biện pháp hữu hiệu đảm bảo tính có căn cứ hợp lý và sự đánh giá của các khoản phải trả. Để tạo niềm tin vào bằng chứng thu đợc từ nguồn này, thông thờng kiểm toán viên duy trì kiểm soát đối với những th xác nhận từ quá trình lập, gửi, tới khi nhận lại chúng từ các nhà cung cấp.
Theo loại câu hỏi và câu trả lời tơng ứng, có hai loại xác nhận là xác nhận mở và xác nhận đóng. Xác nhận mở yêu cầu nhà cung cấp ghi ra số d chi tiết đến ngày cần xác nhận. Xác nhận đóng chỉ yêu cầu trả lời đúng hay sai cho số d dợc ghi sẵn, bao gồm hai loại: xác nhận chủ động (mọi th xác nhận gửi đi đều cần đợc thu về không phân biệt ngời xác nhận có tán thành thông tin đa ra hay không) và xác nhận thụ động (chỉ yêu cầu trả lời khi ngời xác nhận không đồng ý với thông tin cần xác nhận).
Để bảo đảm thu nhận đợc ý kiến khách quan của ngời mua và chất lợng của bằng chứng từ xác nhận, KTV nắm quyền kiểm soát từ khâu gửi đến khâu nhận giấy xác nhận. Tuy nhiên, nhợc điểm của gửi th xác nhận là không phân biệt giữa những ngời không đồng ý với thông tin cần xác nhận và những ngời không thể trả lời hoặc không quan tâm đến việc trả lời. Khi không nhận đợc th xác nhận hoặc số xác nhận khác với số đã gửi đi thì KTV sử dụng các thủ tục
kiểm toán thay thế nh trực tiếp phỏng vấn nhân viên Công ty khách hàng và yêu cầu các chứng từ chứng minh cho sự chênh lệch đó.
Mặc dù gửi th xác nhận thu đợc bằng chứng có tính thuyết phục cao nhng không khẳng định đợc mục tiêu đầy đủ và tính đúng kỳ của các khoản phải trả. Để đảm bảo mục tiêu này, kiểm toán viên thực hiện kỹ thuật xác minh tài liệu bằng cách xem xét kiểm tra, đối chiếu các chứng từ và sổ sách liên quan đến các khoản phải trả ngời bán có sẵn trong đơn vị nh các hóa đơn mua hàng do nhà cung cấp gửi đến, hóa đơn vận chuyển, sổ cái TK 331 và các sổ chi tiết . Ph… - ơng pháp này đợc sử dụng chủ yếu trong tất cả các cuộc kiểm toán và đối với tất cả các khoản mục, cách tiến hành nh sau:
- Từ một kết luận có trớc, KTV thu thập tài liệu làm cơ sở cho kết luận cần khẳng định. Ví dụ: KTV kiểm tra các tài liệu để khẳng định quyền sở hữu đối với hàng hóa, vật t mua về.
- Kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào sổ sách. Có thể kiểm tra từ chứng từ gốc lên sổ sách khi muốn chứng minh rằng nghiệp vụ phát sinh đã đợc ghi sổ đầy đủ hoặc từ sổ sách kiểm tra ngợc về chứng từ gốc khi muốn thu thập bằng chứng về tính có thật của mọi nghiệp vụ đợc ghi sổ. Ví dụ: KTV lựa chọn các khoản mục cần kiểm tra chi tiết từ sổ nhật ký chi tiền sau ngày cuối năm hoặc các hóa đơn cha thanh toán một vài tuần trớc và sau ngày kết thúc năm để khẳng định các nghiệp vụ mua hàng đều đợc phản ánh đầy đủ vào sổ sách kế toán, không có nghiệp vụ nào bị bỏ sót.
Kỹ thuật kiểm tra này tơng đối thuận tiện do tài liệu thờng có sẵn, chi phí để thu thập bằng chứng cũng ít hơn các kỹ thuật khác. Tuy nhiên, độ tin cậy của bằng chứng thu đợc từ phơng pháp này lại phụ thuộc vào nguồn gốc của bằng chứng, các tài liệu cung cấp có thể bị sửa chữa, giả mạo làm mất tính khách quan.
b) Thực hiện các biện pháp kiểm tra chi tiết đối với số d hàng tồn kho.
Kiểm tra thực tế (kiểm kê vật chất) hàng tồn kho là biện pháp kỹ thuật đ- ợc sử dụng phổ biến để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự tồn tại và tình trạng của hàng tồn kho. Đây đợc xem là bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao nhất do chúng đợc KTV trực tiếp thu thập. KTV có thể quan sát quá trình kiểm kê của khách hàng, trực tiếp tham gia kiểm kê chọn mẫu và đối chiếu với hồ sơ kho. Trong quá trình kiểm kê hàng tồn kho, kiểm toán viên phải kiểm tra tính
chính xác và đầy đủ của hồ sơ kiểm kê bằng cách đối chiếu các khoản mục chọn ra từ hồ sơ với hàng tồn kho thực tế. Đối chiếu những khoản mục lựa chọn trực tiếp từ kho hàng và hồ sơ, lấy một bản sao của sổ kho để kiểm tra và so sánh, ghi chép chi tiết những biến động hàng tồn kho tại thời điểm trớc, trong và sau ngày kiểm kê để sau này có thể kiểm tra việc hạch toán đối với những biến động này. Kiểm toán viên cần xét tới những nguyên nhân dẫn đến chênh lệch đáng kể giữa kết quả kiểm kê thực tế với sổ kho và những thủ tục khách hàng thực hiện để điều chỉnh chênh lệch.
Đối với hàng tồn kho do bên thứ ba quản lý, kiểm toán viên có thể lấy ngay xác nhận về chất lợng và số lợng hàng tồn kho. Tuy nhiên, kiểm toán viên phải xem xét tính độc lập của bên thứ ba và có thể sử dụng tài liệu kiểm kê kho từ kiểm toán viên độc lập đến kiểm toán bên thứ ba nh một dạng bằng chứng kiểm toán đặc biệt.
Ngoài ra, để đảm bảo mục tiêu về quyền sở hữu đối với hàng tồn kho của khách hàng, kiểm toán viên thực hiện biện pháp kỹ thuật đối chiếu các khoản đ- ợc chọn trên danh sách hàng tồn kho với các thẻ kho, sổ kiểm kê trong hồ sơ kiểm kê của kiểm toán viên và kiểm tra tới hóa đơn, hợp đồng với nhà cung cấp.
Kiểm tra giá hàng tồn kho là công việc quan trọng mà KTV cần phải thực hiện, thủ tục này có liên quan mật thiết đến mục tiêu kiểm toán đo lờng và tính giá. Đối với việc kiểm tra giá hàng hóa vật t, KTV cần phải có trách nhiệm xác định rõ cơ sở và phơng pháp tính giá đối với hàng tồn kho.
Về lý thuyết, có nhiều cách khác nhau có thể đợc sử dụng để đánh giá hàng tồn kho nh: giá bán mong đợi, giá gốc, giá trị thuần có thể thực hiện đợc, giá thay thế hiện thời. Tuy nhiên, việc sử dụng giá bán mong đợi trong đánh giá hàng tồn kho bị loại ra vì cách tính này vi phạm nguyên tắc thận trọng và cơ sở dồn tích trong kế toán.
Giá thay thể hiện thời là giá phải trả tại ngày lập bảng cân đối kế toán để mua nguyên vật liệu tơng tự với nguyên vật liệu đang tồn tại, trong trờng hợp thị trờng nguyên vật liệu thay đổi liên tục, vật liệu mới ra thay thế vật liệu cũ việc xác định giá mua vật liệu đang có trên thị trờng rất khó khăn.
Phơng pháp chủ yếu đợc sử dụng là giá trị thuần có thể thực hiện đợc của hàng tồn kho. Giá này đợc tính toán trên cơ sở giá thị trờng sau khi đã trừ đi các chi phí để bán đợc hàng hóa đó nh: chi phí marketing, chi phí vận chuyển, bốc
dỡ . Tuy nhiên, nếu giá trị thuần có thể thực hiện đ… ợc lớn hơn giá trị gốc thì sai phạm gây ra cũng nh khi sử dụng giá bán mong đợi.
Cơ sở để đánh giá giá trị hàng tồn kho là giá gốc của hàng tồn kho, tuy nhiên giá gốc sẽ không đợc sử dụng trong trờng hợp nguyên tắc thận trọng yêu cầu giá trị thấp hơn phải đựơc sử dụng. Theo nguyên tắc thận trọng, nếu một khoản lỗ có thể dự kiến đợc cần phải đợc lu tâm kịp thời. Vì vậy, xác định giá trị hàng tồn kho theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 thì “hàng tồn kho đợc tính theo giá gốc, trờng hợp giá trị thuần có thể thực hiện đợc thấp hơn giá gốc thì tính theo giá trị thuần có thể thực hiện đợc”.
Nh vậy, trong quá trình kiểm kê hàng tồn kho, kiểm toán viên cũng cần phải đánh giá chất lợng của hàng tồn kho xem hàng tồn kho có bị lỗi thời, không sử dụng đựơc nữa hay không, hay số lợng hàng tồn kho thực tế là quá lớn, chênh lệch nhiều so với khi ớc tính ban đầu, có đợc tiêu thụ ngay trong kỳ tới hoặc bị mất giá hay không. Đối với hàng tồn kho là hàng hóa đợc mua về để bán thì việc xác định giá trị thuần hàng tồn kho khá đơn giản, kiểm toán viên thu thập giá thị trờng, sau khi trừ đi các chi phí liên quan đến việc bán hàng hóa đó. Đối với hàng tồn kho là nguyên vật liệu thì phức tạp hơn vì nguyên vật liệu mua về để sản xuất sản phẩm không phải để bán. Do vậy, kiểm toán viên phải xác định phần chi phí nguyên vật liệu trong giá đơn vị hàng hóa và so sánh với chi phí nguyên vật liệu thực tế tích lũy trong tổng chi phí phát sinh tính theo giá gốc.
Việc ớc tính giá trị thuần có thể thực hiện đợc cũng có vai trò quan trọng trong việc ớc tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho, từ đó ảnh hởng trực tiếp tới giá vốn hàng bán và lãi gộp của doanh nghiệp. Do vậy, theo chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 02, việc ớc tính giá trị thuần có thể thực hiện đợc của hàng tồn kho phải dựa trên bằng chứng tin cậy thu thập đợc tại thời điểm ớc tính. Trong đó phải tính đến sự biến động của giá cả hoặc chi phí trực tiếp liên quan đến các sự kiện diễn ra sau ngày kết thúc năm tài chính, mà các sự kiện này phải đợc xác nhận với các điều kiện có ở thời điểm ớc tính.