III. KẾ TOÁN CÁC YấU TỐ CỦA BCTC 1 Kế toỏn “Tài sản”
1.5. Kế toỏn cỏc khoản đầu tư tài chớnh
a) Phõn loại cỏc khoản đầu tư tài chớnh
Cỏc khoản đầu tư tài chớnh bao gồm cỏc khoản đầu tư gúp vốn vào cỏc đơn vị kinh doanh khỏc nhằm mục đớch thu lợi nhuận thụng qua việc nhận cổ tức hoặc bỏn và thanh lý cỏc khoản đầu tư này (gọi là đầu tư vốn) và cỏc khoản đầu tư cho vay nhằm mục đớch nhận tiền lói (gọi là đầu tư nợ).
Căn cứ vào thời hạn và mục đớch đầu tư, cỏc khoản đầu tư tài chớnh chia ra:
- Đầu tư tài chớnh ngắn hạn: Là cỏc khoản đầu tư cú thời hạn thu hồi hoặc thanh toỏn trong vũng 1 năm hoặc mua vào, bỏn ra để kiếm lời. Đầu tư tài chớnh ngắn hạn, bao gồm:
+ Đầu tư chứng khoỏn ngắn hạn: cổ phiếu, trỏi phiếu, chứng khoỏn khỏc.
+ Đầu tư ngắn hạn khỏc: Cỏc khoản cho vay lấy lói mà thời hạn thu hồi khụng quỏ 1 năm.
- Đầu tư tài chớnh dài hạn: cỏc khoản đầu tư cú thời hạn thu hồi hoặc thanh toỏn trờn một năm. Đầu tư tài chớnh dài hạn bao gồm:
+ Đầu tư vào cụng ty con
+ Đầu tư vào cụng ty liờn doanh + Đầu tư vào cụng ty liờn kết
+ Đầu tư dài hạn khỏc: Đầu tư gúp vốn dưới 20% quyền biểu quyết và khụng cú quyền kiểm soỏt, khụng cú quyền đồng kiểm soỏt và khụng cú ảnh hưởng đỏng kể đến đơn vị nhận đầu tư thời hạn đầu tư trờn 1 năm; Đầu tư cho vay vốn nhận lói mà thời hạn thu hồi trờn 1 năm.
b) Nguyờn tắc kế toỏn cỏc khoản đầu tư tài chớnh
Nguyờn tắc ghi nhận và trỡnh bày cỏc khoản đầu tư tài chớnh trờn BCTC riờng của doanh nghiệp đầu tư ghi nhận: Cỏc khoản đầu tư tài chớnh (ngắn hạn, dài hạn) được ghi nhận theo nguyờn tắc giỏ gốc.
- Giỏ gốc của chứng khoỏn đầu tư ngắn hạn bao gồm: Giỏ mua cộng (+) cỏc chi phớ mua (nếu cú) như chi phớ mụi giới, giao dịch, cung cấp thụng tin, thuế, phớ, lệ phớ và phớ ngõn hàng.
- Giỏ gốc của khoản đầu tư vào cụng ty con, bao gồm giỏ mua (cộng) cỏc chi phớ mua (nếu cú) như chi phớ mụi giới, giao dịch, lệ phớ, thuế và phớ ngõn hàng ...
- Giỏ gốc của khoản vốn gúp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soỏt là giỏ trị vốn gúp được cỏc bờn tham gia liờn doanh thống nhất đỏnh giỏ và chấp thuận. Trường hợp vốn gúp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soỏt bằng vật tư, hàng húa, TSCĐ thỡ giỏ gốc khoản vốn gúp được ghi nhận theo giỏ đỏnh giỏ lại được cỏc bờn gúp vốn chấp thuận.
- Giỏ gốc của khoản đầu tư vào cụng ty liờn kết là giỏ trị thực tế phần vốn gúp hoặc giỏ thực tế mua khoản đầu tư cộng (+) cỏc chi phớ mua (nếu cú), như chi phớ mụi giới, giao dịch...
Trường hợp vốn gúp vào cụng ty liờn kết hoặc đầu tư dài hạn khỏc bằng vật tư, hàng húa, TSCĐ thỡ giỏ gốc khoản vốn gúp được ghi nhận theo giỏ đỏnh giỏ lại được cỏc bờn gúp vốn thống nhất đỏnh giỏ và chấp thuận.
- Giỏ gốc của cỏc khoản đầu tư dài hạn khỏc (đầu tư cổ phiếu, trỏi phiếu, cho vay dài hạn) là giỏ trị thực tế vốn gúp hoặc mua cổ phiếu, trỏi phiếu hoặc số tiền thực tế cho vay dài hạn. Trường hợp vốn gúp đầu tư dài hạn khỏc bằng vật tư, hàng húa, TSCĐ thỡ giỏ gốc khoản đầu tư dài hạn khỏc được ghi nhận theo giỏ đỏnh giỏ lại được cỏc bờn gúp vốn thống nhất đỏnh giỏ.
- Cuối niờn độ kế toỏn:
+ Nếu giỏ trị thị trường của cỏc chứng khoỏn đầu tư ngắn hạn, dài hạn của tất cả cỏc doanh nghiệp bị giảm xuống thấp hơn giỏ gốc ghi trờn sổ kế toỏn thỡ kế toỏn được lập dự phũng giảm giỏ đầu tư chứng khoỏn ngắn hạn, dài hạn. Trờn Bảng CĐKT phải phản ỏnh hai chỉ tiờu giỏ gốc của khoản đầu tư chứng khoỏn ngắn hạn, dài hạn và dự phũng giảm giỏ chứng khoỏn đầu tư ngắn hạn, dài hạn để thể hiện giỏ trị thuần cú thể thực hiện được của chứng khoỏn đầu tư ngắn hạn, dài hạn. Đối với cỏc doanh nghiệp bắt buộc phải lập BCTC giữa niờn độ thỡ cuối kỳ kế toỏn giữa niờn độ cú thể lập dự phũng.
+ Đối với cỏc khoản vốn của Tổng cụng ty đầu tư vào cụng ty thành viờn hoặc của Tổng cụng ty, cụng ty đầu tư vào cụng ty trỏch nhiệm hữu hạn nhà nước một thành viờn, cụng ty trỏch nhiệm hữu hạn hai thành viờn trở lờn, cụng ty cổ phần, hợp danh, liờn doanh, liờn kết và cỏc khoản đầu tư dài hạn khỏc phải trớch lập dự phũng, nếu doanh nghiệp nhận vốn gúp đầu tư bị lỗ phải gọi thờm vốn (Trừ trường hợp lỗ theo kế hoạch được xỏc định trong phương ỏn kinh doanh trước khi đầu tư), mức trớch lập dự phũng cho mỗi khoản đầu tư tài chớnh tớnh theo cụng thức sau:
Mức dự phũng tổn thất cỏc khoản đầu
tư tài chớnh dài
hạn = Tổng vốn gúp thực tế của cỏc bờn tại doanh nghiệp - Vốn chủ sở hữu thực cú x
Vốn đầu tư của doanh nghiệp
Tổng vốn gúp thực tế của cỏc bờn tại doanh nghiệp Mức trớch tối đa cho mỗi khoản đầu tư dài hạn bằng số vốn đó đầu tư.
Đến thời điểm khoỏ sổ kế toỏn của năm sau, nếu cụng ty đầu tư vốn cú lói hoặc giảm lỗ thỡ cụng ty phải hoàn nhập một phần hoặc toàn bộ số đó trớch dự phũng và ghi giảm chi phớ tài chớnh.
Cỏc khoản dự phũng tổn thất cỏc khoản đầu tư tài chớnh dài hạn được lập theo quy định này được trỡnh bày trong chỉ tiờu “Dự phũng giảm giỏ đầu tư tài chớnh dài hạn” (Mó số 259) trong Bảng CĐKT.
+ Đối với cỏc khoản đầu tư vào cụng ty con đầu tư vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soỏt, đầu tư vào cụng ty liờn kết, cỏc khoản đầu tư dài hạn khỏc của cỏc doanh nghiệp ngoài quốc doanh được phản ỏnh theo giỏ gốc, khụng được lập dự phũng tổn thất cỏc khoản đầu tư dài hạn.
Tài liệu tham chiếu: Xem cỏc chuẩn mực kế toỏn số 07, 08, 25, chế độ kế toỏn doanh nghiệp - Phần hệ thống tài khoản kế toỏn (TK 121, 128, 129, 221, 222, 223, 228,229).
c) Tài khoản kế toỏn sử dụng và trỡnh tự kế toỏn cỏc nghiệp vụ kinh tế chủ yếu liờn quan đến cỏc khoản đầu tư tài chớnh. Xem chế độ kế toỏn doanh nghiệp ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC phần Hệ thống tài khoản kế toỏn doanh nghiệp (Quyển 1).
d) Nguyờn tắc kế toỏn và trỡnh bày cỏc khoản đầu tư tài chớnh trong BCTC hợp nhất của doanh nghiệp đầu tư.
- Cỏc khoản đầu tư tài chớnh ngắn hạn, đầu tư dài hạn khỏc được trỡnh bày trong BCTC hợp nhất theo phương phỏp giỏ gốc.
- Cỏc khoản đầu tư vào cụng ty con được trỡnh bày trong BCTC hợp nhất theo phương phỏp hợp nhất. Nguyờn tắc và trỡnh tự lập BCTC hợp nhất xem Chuẩn mực kế toỏn số 25 và Thụng tư hướng dẫn thực hiện Chuẩn mực kế toỏn số 25.
- Cỏc khoản đầu tư vào cụng ty liờn kết được kế toỏn và trỡnh bày trong BCTC hợp nhất theo phương phỏp vốn chủ sở hữu ngoại trừ cỏc trường hợp quy định tại đoạn 09 và đoạn 11 của Chuẩn mực kế toỏn số 07.
+ Phương phỏp vốn chủ sở hữu: Theo phương phỏp vốn chủ sở hữu, khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giỏ gốc. Sau đú, giỏ trị ghi sổ của khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lói hoặc lỗ của bờn nhận đầu tư sau ngày đầu tư. Khoản được phõn chia từ bờn nhận đầu tư phải hạch toỏn giảm giỏ trị ghi sổ của khoản đầu tư. Việc điều chỉnh giỏ trị ghi sổ cũng phải được thực hiện khi lợi ớch của nhà đầu tư thay đổi do cú sự thay đổi vốn chủ sở hữu của bờn nhận đầu tư nhưng khụng được phản ỏnh trờn Bỏo cỏo KQHĐKD. Những thay đổi trong vốn chủ sở hữu của bờn nhận đầu tư cú thể bao gồm những khoản phỏt sinh từ việc đỏnh giỏ lại TSCĐ và cỏc khoản đầu tư, chờnh lệch tỷ giỏ quy đổi ngoại tệ và những điều chỉnh cỏc chờnh lệch phỏt sinh khi hợp nhất kinh doanh.
+ Nhà đầu tư phải ngừng ỏp dụng phương phỏp vốn chủ sở hữu khi:
(a) Khụng cũn ảnh hưởng đỏng kể trong cụng ty liờn kết nhưng vẫn cũn nắm giữ một phần hoặc toàn bộ khoản đầu tư; hoặc
(b) Việc sử dụng phương phỏp vốn chủ sở hữu khụng cũn phự hợp vỡ cụng ty liờn kết hoạt động theo cỏc quy định hạn chế khắt khe dài hạn gõy ra những cản trở đỏng kể trong việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư.
Trong trường hợp này, giỏ trị ghi sổ của khoản đầu tư từ thời điểm trờn được coi là giỏ gốc.
+ Áp dụng phương phỏp vốn chủ sở hữu (Xem đoạn 12, 13, 14, 15, 16, 17 - Chuẩn mực kế toỏn số 07).
+ Phương phỏp kế toỏn khoản đầu tư vào cụng ty liờn kết khi lập và trỡnh bày BCTC hợp nhất của nhà đầu tư (Xem hướng dẫn kế toỏn thực hiện Chuẩn mực kế toỏn số 07).
- Cỏc khoản đầu tư vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soỏt được kế toỏn và trỡnh bày trong BCTC hợp nhất theo phương phỏp vốn chủ sở hữu, ngoại trừ cỏc trường hợp được quy định tại đoạn 27 và đoạn 28 của Chuẩn mực kế toỏn số 08 “Thụng tin tài chớnh về những khoản vốn gúp liờn doanh”.
- Nguyờn tắc và nội dung ỏp dụng phương phỏp vốn chủ sở hữu để trỡnh bày khoản đầu tư vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soỏt được thực hiện tương tự như quy
định khi lập BCTC hợp nhất đối với khoản đầu tư vào cụng ty liờn kết (Xem hướng dẫn kế toỏn thực hiện Chuẩn mực số 08).
đ) Nguyờn tắc và phương phỏp kế toỏn hoạt động gúp vốn liờn doanh dưới hỡnh thức hoạt động kinh doanh đồng kiểm soỏt và tài sản đồng kiểm soỏt (xem Chuẩn mực kế toỏn số 08 và Chế độ kế toỏn doanh nghiệp ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006).
e) Hướng dẫn phương phỏp hạch toỏn khoản chờnh lệch đỏnh giỏ lại tài sản khi cụng ty mẹ gúp vốn vào cụng ty con bằng tài sản phi tiền tệ (Theo quy định tại Thụng tư 244/2009/TT-BTC)
Khi cụng ty mẹ đầu tư gúp vốn vào cụng ty con bằng hàng tồn kho hoặc TSCĐ (khụng phải là việc thanh toỏn khi mua doanh nghiệp trong giao dịch hợp nhất kinh doanh), cụng ty mẹ phải ghi nhận phần chờnh lệch giữa giỏ trị ghi sổ (đối với hàng tồn kho) hoặc giỏ trị cũn lại (đối với TSCĐ) và giỏ trị đỏnh giỏ lại của tài sản đem đi gúp vốn do cỏc bờn đỏnh giỏ vào thu nhập khỏc hoặc chi phớ khỏc; Cụng ty con khi nhận tài sản của cụng ty mẹ gúp vốn phải ghi tăng vốn đầu tư của chủ sở hữu và tài sản nhận được theo giỏ thoả thuận giữa cỏc bờn.
- Trường hợp giỏ trị ghi sổ (đối với hàng tồn kho) hoặc giỏ trị cũn lại (đối với TSCĐ) đem đi gúp vốn nhỏ hơn giỏ trị do cỏc bờn đỏnh giỏ lại, kế toỏn phản ỏnh phần chờnh lệch đỏnh giỏ tăng tài sản vào thu nhập khỏc, ghi:
Nợ TK 221 - Đầu tư vào cụng ty con Nợ TK 214 - Hao mũn TSCĐ
Cú TK 211, 213, 217 (nếu gúp vốn bằng TSCĐ hoặc BĐSĐT) Cú TK 152, 153, 155, 156 (nếu gúp vốn bằng hàng tồn kho) Cú TK 711 - Thu nhập khỏc (Phần chờnh lệch đỏnh giỏ tăng).
- Trường hợp giỏ trị ghi sổ hoặc giỏ trị cũn lại của tài sản đem đi gúp vốn lớn hơn giỏ trị do cỏc bờn đỏnh giỏ lại, kế toỏn phản ỏnh phần chờnh lệch đỏnh giỏ giảm tài sản vào chi phớ khỏc, ghi:
Nợ TK 221 - Đầu tư vào cụng ty con Nợ TK 214 - Hao mũn TSCĐ
Nợ TK 811 - Chi phớ khỏc (Phần chờnh lệch đỏnh giỏ giảm)
Cú TK 211, 213, 217 (nếu gúp vốn bằng TSCĐ hoặc BĐSĐT) Cú TK 152, 153, 155, 156 (nếu gúp vốn bằng hàng tồn kho).
g) Hướng dẫn sửa đổi, bổ sung phương phỏp kế toỏn trờn bỏo cỏo tài chớnh riờng của bờn gúp vốn liờn doanh đối với một số giao dịch giữa bờn gúp vốn liờn doanh và cơ sở kinh doanh đồng kiểm soỏt (Theo quy định tại Thụng tư 244/2009/TT-BTC) như sau:
* Trường hợp bờn gúp vốn liờn doanh gúp vốn bằng tài sản phi tiền tệ vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soỏt:
Khi gúp vốn bằng tài sản phi tiền tệ (hàng tồn kho, TSCĐ…) vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soỏt, bờn gúp vốn liờn doanh phải ghi nhận toàn bộ phần chờnh lệch giữa giỏ đỏnh giỏ lại (do cỏc bờn thoả thuận) lớn hơn giỏ trị ghi sổ của tài sản phi tiền tệ mang đi gúp vốn liờn doanh vào thu nhập khỏc, ghi:
- Trường hợp giỏ đỏnh giỏ lại của hàng tồn kho mang đi gúp vốn lớn hơn giỏ trị ghi trờn sổ kế toỏn, ghi:
Nợ TK 222 - Vốn gúp liờn doanh (giỏ đỏnh giỏ lại)
Cú cỏc TK 152, 153, 155, 156, 611 (Giỏ trị ghi sổ kế toỏn)
Cú TK 711 - Thu nhập khỏc (Số chờnh lệch giữa giỏ đỏnh giỏ lại lớn hơn giỏ trị ghi sổ kế toỏn của vật tư, hàng hoỏ mang đi gúp vốn).
- Trường hợp giỏ đỏnh giỏ lại của TSCĐ mang đi gúp vốn lớn hơn giỏ trị cũn lại ghi trờn sổ kế toỏn, ghi:
Nợ TK 222 - Vốn gúp liờn doanh (Giỏ đỏnh giỏ lại) Nợ TK 214 - Hao mũn TSCĐ (Giỏ trị hao mũn)
Cú cỏc TK 211, 213, 217 (Nguyờn giỏ)
Cú TK 711 - Thu nhập khỏc (Số chờnh lệch giữa giỏ đỏnh giỏ lại lớn hơn giỏ trị cũn lại của TSCĐ mang đi gúp vốn).
Trường hợp giỏ đỏnh giỏ lại (do cỏc bờn thoả thuận) của tài sản phi tiền tệ mang đi gúp vốn liờn doanh nhỏ hơn giỏ trị ghi sổ, kế toỏn thực hiện theo quy định của Chế độ kế toỏn doanh nghiệp hiện hành.
* Trường hợp bờn gúp vốn liờn doanh bỏn hàng tồn kho, TSCĐ cho cơ sở kinh doanh đồng kiểm soỏt
- Việc ghi nhận doanh thu, giỏ vốn hàng bỏn, thu nhập khỏc, chi phớ khỏc phỏt sinh từ giao dịch bờn gúp vốn liờn doanh bỏn hàng tồn kho, TSCĐ cho cơ sở kinh doanh đồng kiểm soỏt được thực hiện theo Chế độ kế toỏn doanh nghiệp hiện hành.
- Cuối kỳ, kế toỏn kết chuyển toàn bộ doanh thu, thu nhập khỏc phỏt sinh từ giao dịch bờn gúp vốn liờn doanh bỏn hàng tồn kho, TSCĐ cho cơ sở kinh doanh đồng kiểm soỏt (khụng hoón lại phần lợi ớch tương ứng với phần sở hữu của mỡnh trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soỏt), ghi:
Nợ TK 511 - Doanh thu bỏn hàng và cung cấp dịch vụ Nợ TK 711 - Thu nhập khỏc
Cú TK 911 - Xỏc định kết quả kinh doanh.
h) Kế toỏn khoản đầu tư tài chớnh của nhà đầu tư trờn bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất của bờn gúp vốn liờn doanh (Quy định tại Thụng tư số 244/2009/TT-BTC):
* Trường hợp bờn gúp vốn liờn doanh gúp vốn bằng hàng tồn kho hoặc bỏn hàng tồn kho cho cơ sở kinh doanh đồng kiểm soỏt
- Ghi nhận doanh thu chưa thực hiện tương ứng với phần lói của bờn gúp vốn liờn doanh phỏt sinh từ giao dịch gúp vốn bằng hàng tồn kho hoặc bỏn hàng tồn kho trong kỳ.
Cuối kỳ, khi lập bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất, bờn gúp vốn liờn doanh căn cứ vào giỏ trị hàng tồn kho đem đi gúp vốn hoặc đó bỏn (cú lói) cho cơ sở kinh doanh đồng kiểm soỏt trong kỳ nhưng cơ sở kinh doanh đồng kiểm soỏt chưa bỏn hàng tồn kho cho bờn thứ 3 độc lập, bờn gúp vốn liờn doanh phải phản ỏnh hoón lại và ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện đối với phần lói do gúp vốn hoặc bỏn hàng tồn kho tương ứng với phần lợi ớch của mỡnh trong liờn doanh. Bỳt toỏn điều chỉnh trờn Bảng tổng hợp cỏc chỉ tiờu điều chỉnh được thực hiện như sau:
Nợ Thu nhập khỏc (Phần lói hoón lại do gúp vốn bằng hàng tồn kho tương ứng với phần lợi ớch của mỡnh trong LD)
Cú Doanh thu chưa thực hiện. + Trường hợp bỏn hàng tồn kho cú lói:
Nợ Doanh thu bỏn hàng và cung cấp dịch vụ (Phần lói hoón lại do bỏn hàng tồn kho tương ứng với phần lợi ớch của mỡnh trong LD)
Cú Doanh thu chưa thực hiện.
- Khi cơ sở liờn doanh đồng kiểm soỏt bỏn hàng tồn kho (do nhận gúp vốn hoặc