Để xây dựng một hệ thống kế toán ngoμi việc xác định đối t−ợng, phạm vi kế toán...còn phải xác định cơ sở, ph−ơng pháp kế toán phù hợp với mục đích, yêu cầu quản lý vμ khả năng thực hiện của hệ thống, một trong các yếu tố có ý nghĩa quyết định đến chất l−ợng, hiệu quả của hệ thống kế toán đó.
Nh− vậy, kế toán với vai trò lμ một hệ thống cung cấp thông tin tμi chính vμ lμ công cụ phục vụ quản lý kinh tế tμi chính cho các đối t−ợng khác nhau luôn phát triển phù hợp với các giai đoạn phát triển của nền kinh tế. Từ đó, việc xác định đối t−ợng kế toán trong kế toán nhμ n−ớc lμ vấn đề cơ bản.
Tuy nhiên, để phản ánh các đối t−ợng kế toán đó, trên thực tế lại có nhiều ph−ơng pháp mμ phổ biến nhất theo hai nguyên tắc th−ờng áp dụng hiện nay ở một số n−ớc trên thế giới lμ kế toán trên cơ sở tiền mặt vμ kế toán trên cơ sở dồn tích. Giữa hai ph−ơng pháp đối lập đó lμ vô số các ph−ơng pháp kế toán trung gian mμ các n−ớc đang áp dụng song có thể kể đến hai ph−ơng pháp trung gian phổ biến nhất lμ kế toán trên cơ sở tiền mặt điều chỉnh vμ kế toán trên cở sở dồn tích điều chỉnh. Nghiên cứu các nguyên tắc hạch toán kế toán nμy giúp chúng ta sẽ thấy rõ hơn về đối t−ợng kế toán nhμ n−ớc, từ đó vận dụng ph−ơng pháp kế toán thích hợp trong những điều kiện cụ thể của đất n−ớc.
1.1.8.1- Kế toán trên cơ sở tiền mặt:
Ph−ơng pháp kế toán nμy cổ x−a nhất để đánh giá vμ kiểm tra tμi sản, đã từng xuất hiện vμ phát triển từ thời trung cổ đến thế kỷ thứ 20 d−ới những hình thức khác nhau. Kế toán trên cơ sở tiền mặt dựa trên nguyên tắc ghi chép mọi biến động về ngân quỹ của một doanh nghiệp, Nhμ n−ớc, các đơn vị sử dụng ngân sách...vμ loại trừ tất cả các biến động khác. Các khoản thu, chi hay biến động về tμi sản của đơn vị kế toán chỉ đ−ợc ghi nhận ở thời điểm thu đ−ợc tiền hoặc xuất tiền chi trả thực tế mμ không tính đến thời điểm phát sinh biến động về tμi sản đó. Kế toán trên cơ sở tiền mặt có hai mục đích chính lμ tính toán giá trị tμi sản tiền mặt vμ đánh giá kết quả
tổng hợp của mỗi nghiệp vụ sau nhiều giai đoạn bằng cách so sánh tiền thu vμo vμ tiền chi ra.
Nguyên tắc kế toán của loại hình kế toán trên cơ sở tiền mặt lμ đánh giá vμ hạch toán tμi sản, nguồn vốn, doanh thu, chi phí vμ kết quả hoạt động dựa trên cơ sở luồng tiền đơn vị thực thu vμ thực chi. Theo nguyên tắc nμy thì hạch toán tăng, giảm tμi sản vμ hạch toán tăng giảm nguồn vốn chỉ khi tiền tăng hoặc giảm; doanh thu chỉ đ−ợc ghi nhận khi thực sự thu đ−ợc tiền, chi phí chỉ đ−ợc ghi nhận khi thực sự chi ra; kết quả hoạt động không xác định theo tháng, quý, năm mμ xác định theo vụ việc hoặc hoạt động đầu t− hoμn thμnh trên cơ sở so sánh chênh lệch tiền thu vμo vμ chi ra; những thông tin thực sự có ý nghĩa về hiệu quả kinh tế (khả năng sinh lời) chỉ cung cấp đ−ợc vμo lúc kết thúc hoạt động, nghĩa lμ sau khi trải qua tất cả các giai đoạn sử dụng một khoản đầu t−; báo cáo tμi chính th−ờng không đ−ợc lập theo kỳ mμ lập sau khi hoμn thμnh một hoạt động nμo đó.
Kế toán trên cơ sở tiền mặt có những −u điểm chủ yếu sau:
- Khả năng thanh toán của Nhμ n−ớc: Đối với Nhμ n−ớc, kế toán trên cơ sở tiền mặt có −u điểm lμ đơn giản trong kỹ thuật hạch toán đồng thời cho phép xác định chính xác khả năng thanh toán của Nhμ n−ớc vμ tác động thực của Nhμ n−ớc vμo nền kinh tế thông qua việc bổ sung tiền hay rút bớt tiền từ l−u thông. Vì thế kế toán nhμ n−ớc trên cơ sở tiền mặt đ−ợc sử dụng rất phổ biến vμ hiệu quả trong những thời kỳ lạm phát cao.
- Xét về mặt kỹ thuật tính toán: Kế toán trên cơ sở tiền mặt đơn giản hơn kế toán theo dõi chi phí vμ thu. Bởi lẽ khái niệm về thu vμo vμ chi ra có ý nghĩa chắc chắn vμ rõ rμng hơn khái niệm thu nhập vμ chi phí; mặt khác kế toán thu nhập vμ chi phí đòi hỏi phải đ−ợc ghi chép bằng ph−ơng pháp kế toán kép, phức tạp hơn kế toán trên cơ sở tiền mặt chỉ cần ghi sổ bằng ph−ơng pháp ghi đơn (một nghiệp vụ chỉ cần phản ánh trên 1 tμi khoản, thay vì trên 2 tμi khoản nh− kế toán kép). Chỉ cần một tμi khoản, kế toán trên cơ sở tiền mặt có thể vừa ghi chép mọi nghiệp vụ, vừa tính ra đ−ợc kết quả của một thời kỳ bằng cách trừ số chi khỏi số thu vμ sẽ có đ−ợc ngay số d− còn lại của quỹ. Tuy nhiên, kế toán trên cơ sở tiền mặt vμ kế toán kép không phải lμ hai yếu tố loại trừ nhau mμ trái lại, nếu áp dụng ph−ơng pháp ghi kép vμo kế toán trên cơ sở tiền mặt sẽ giúp cho ng−ời đọc báo cáo hiểu một cách dễ dμng hơn số vốn vμ lợi nhuận có đ−ợc qua các thời kỳ khác nhau.
- Mang tính chất khách quan: do hạn chế đ−ợc tính chủ quan trong việc phân bổ các khoản thu nhập, chi phí nh−: khấu hao, dự phòng hoặc các khoản thu nhập, chi phí không hợp lý trong kỳ.
- Dự báo khủng hoảng tiền tệ: Cho phép chú trọng đến những thông tin đặc biệt trong tr−ờng hợp có khủng hoảng kinh tế ng−ời ta th−ờng phải quan tâm đặc biệt đến tình hình ngân quỹ. Từ khi khủng hoảng kinh tế những năm 70-80, ở các n−ớc t− bản lớn, ng−ời ta đã phát triển mạnh việc theo dõi các biến động ngân quỹ thông qua các báo cáo l−u chuyển tiền tệ để theo dõi biến động luồng tiền (thu vμo vμ chi ra). Kế toán tiền mặt đảm bảo đ−ợc việc cung cấp những thông tin cần thiết để lập báo cáo l−u chuyển tiền tệ đó.
Kế toán trên cơ sở tiền mặt có nh−ợc điểm:
- Khi Nhμ n−ớc áp dụng cơ sở tiền mặt cho kế toán của mình thì các cấu thμnh tμi sản của Nhμ n−ớc nh− các khoản phải thu, phải trả, bảo lãnh, cam kết... không đ−ợc hạch toán đầy đủ vμ có hệ thống nên không đủ thông tin để đánh giá hết quy mô tμi sản vμ nguồn vốn của Nhμ n−ớc. Việc theo dõi tμi sản cố định đ−ợc hình thμnh từ ngân sách cũng rất hạn chế do mọi khoản chi về đầu t− đều đ−ợc hạch toán vμ phân bổ vμo năm ngân sách diễn ra nghiệp vụ đầu t− đó mμ không thực hiện khấu hao tính vμo chi phí theo thời gian sử dụng tμi sản đó.
- Không xác định đ−ợc tất cả tình hình nguồn vốn vμ tμi sản, do tính chất đơn giản nên kế toán tiền mặt chỉ cung cấp đ−ợc một phần những thông tin về sự việc góp vốn (chỉ ghi chép việc góp vốn bằng tiền mặt mμ bỏ qua bằng các hình thức khác nh− bằng hiện vật ...), các khoản phải thu cấu thμnh tμi sản, phải trả cấu thμnh nguồn vốn...không đ−ợc phản ánh đầy đủ; thông tin đơn thuần về ngân quỹ không đủ để cho biết mức độ vay nợ của một doanh nghiệp, một đơn vị hay của Nhμ n−ớc.
1.1.8.2-Kế toán trên cơ sở dồn tích:
Thuật ngữ kế toán trên cơ sở dồn tích đ−ợc sử dụng ở Việt Nam từ vμi năm gần đây, xét về bản chất thì kế toán trên cơ sở dồn tích lμ kế toán cam kết. Mục đích của mô hình kế toán trên cơ sở dồn tích lμ đánh giá hiệu quả hoạt động của đơn vị theo định kỳ vμ đánh giá tμi sản, nguồn vốn theo trách nhiệm vμ quyền lợi kinh tế liên quan. Đánh giá sự biến động của tμi sản vμ nguồn vốn thông qua nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan đến quyền vμ nghĩa vụ của đơn vị, chứ không chỉ căn cứ vμo tiền nhập quỹ vμ xuất quỹ nh− trong mô hình kế toán trên cơ sở tiền mặt.
Theo nguyên tắc kế toán trên cơ sở dồn tích thì việc hạch toán tăng (giảm) tμi sản khi nhận (chuyển) tμi sản hoặc quyền vμ trách nhiệm đối với tμi sản đó (không kể đó lμ tiền hay hiện vật); đánh giá tất cả các tμi sản có góp phần vμo quá trình hoạt động của đơn vị tạo ra sản phẩm vμ kết quả hoạt động; doanh thu đ−ợc ghi nhận khi đơn vị đã chuyển giao quyền sở hữu tμi sản, hμng hoá, dịch vụ cho khách hμng vμ nhận đ−ợc tiền hay quyền thu tiền; chi phí đ−ợc ghi nhận khi đơn vị có các nghiệp vụ phát sinh chi phí, bất kể d−ới hình thức lμ tiền, tμi sản hay công nợ. Nguyên tắc kế toán lμ đánh giá vμ hạch toán tμi sản, nguồn vốn, doanh thu, chi phí vμ kết quả hoạt động dựa trên cơ sở phát sinh quyền lợi vμ nghĩa vụ (trách nhiệm, quyền, nghĩa vụ đối với tμi sản, công nợ), bất kể đã thu hay chi tiền ch−a. Tuy nhiên, nguyên tắc trên có −u điểm vμ nh−ợc điểm sau:
−u điểm: lμ phản ánh vμ đánh giá đ−ợc tất cả các tμi sản, vốn, nguồn vốn tham
gia vμo quá trình hoạt động vμ tạo ra kết quả hoạt động của đơn vị cũng nh− xác định vμ đánh giá đ−ợc kết quả hoạt động giữa các kỳ kế toán. Nh− vậy mô hình kế toán trên cơ sở dồn tích đã khắc phục những khiếm khuyết của mô hình kế toán trên cơ sở tiền mặt.
Nh−ợc điểm: mô hình nμy cũng bộc lộ những hạn chế nh− còn mang tính chủ
quan trong việc phân tách thu nhập vμ chi phí giữa các kỳ kế toán (khấu hao tμi sản, tính giá hμng tồn kho, đánh giá sản phẩm dở dang...) nên độ tin cậy của kết quả hoạt động tính đ−ợc qua sổ kế toán không cao (nhμ quản lý hoặc ng−ời kế toán có thể điều chỉnh doanh thu hoặc chi phí thông qua các ph−ơng pháp tính khấu hao, phân bổ chi phí...). Để giảm bớt nguy cơ nμy, cần phải xác định vμ tuân thủ các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán, nhất lμ nguyên tắc sử dụng nhất quán các ph−ơng pháp kế toán. Ngoμi ra, do có sự khác biệt giữa lợi nhuận tạo ra trong kỳ vμ l−ợng tiền sinh ra trong kỳ (kết quả của việc hạch toán quyền vμ nghĩa vụ chứ không chỉ nhập, xuất quỹ) nên báo cáo kết quả vμ bảng cân đối kế toán ch−a thể khẳng định hoạt động của doanh nghiệp lμ tốt hay xấu (Một doanh nghiệp có thể lμm ăn có lãi nh−ng vẫn có nguy cơ phá sản).
Đối với Nhμ n−ớc, kế toán trên cơ sở dồn tích ghi nhận mọi khoản giao dịch ngay khi có dấu hiệu pháp lý về quyền vμ nghĩa vụ tμi chính của Nhμ n−ớc, bất kể đã thu đ−ợc khoản tiền về quyền hay đã thanh toán tiền cho nghĩa vụ của mình hay ch−a? Riêng tμi sản cố định hữu hình đ−ợc tính chi phí tiêu dùng từng năm trên nguyên tắc khấu hao giống nh− trong kế toán doanh nghiệp. Nh− vậy, tổng chi trong
kế toán trên cơ sở dồn tích khác với tổng chi thực tế bằng tiền mặt. Quyết toán tμi chính bao gồm chi phí, thu nhập, tμi sản nợ vμ tμi sản có nh− trong kế toán doanh
nghiệp. Kế toán trên cơ sở dồn tích có hai đặc điểm chính lμ:
- Thông tin kinh tế, tμi chính thu thập đ−ợc có liên quan đến toμn bộ tình hình tμi sản, vốn (tμi sản Có), nguồn vốn chủ sở hữu, các khoản dự phòng, nợ hiện tại vμ nợ t−ơng lai (tμi sản Nợ) vμ thu nhập, chi phí của Nhμ n−ớc.
- Các chỉ tiêu giá trị trong thông tin tμi chính luôn gắn liền với khoảng thời gian có nghiệp vụ kinh tế phát sinh kể cả các cam kết, khả năng thanh toán, chi phí vμ quyền thụ h−ởng các khoản thu, các lợi ích kinh tế.
Chính nhờ các đặc điểm trên mμ kế toán trên cơ sở dồn tích có mục đích phản ánh tổng thể tình hình tμi chính của Nhμ n−ớc, phản ánh đầy đủ tình trạng vμ sự biến động của các loại tμi sản, nguồn vốn. Kế toán trên cơ sở dồn tích cho phép thông tin về hoạt động của một đơn vị đ−ợc diễn đạt theo ngôn ngữ tμi chính. Những thông tin về hoạt động, về sử dụng tμi sản vμ tình hình nợ luôn sẵn có để cung cấp cho ng−ời lãnh đạo theo những tiêu chí chuẩn hoá vμ có hệ thống. Nhờ đó, khi có các hệ thống thích hợp thì ng−ời lãnh đạo có thể đánh giá đ−ợc ảnh h−ởng của các hoạt động, dự tính đ−ợc ảnh h−ởng của những hoạt động trong t−ơng lai, theo dõi vμ kiểm soát đ−ợc những thay đổi vμ phát sinh trong hoạt động của đơn vị. Có thể thấy một số lợi ích cụ thể của kế toán trên cơ sở dồn tích trong lĩnh vực kế toán nhμ n−ớc nh− sau:
- Hiểu rõ giá trị của các khoản phải trả (giá trị của các chứng từ ch−a thanh toán) nhờ việc ghi nhận đầy đủ nghĩa vụ sẽ tạo điều kiện cho việc lập kế hoạch tiền mặt tốt hơn. Không những đáp ứng tốt hơn nhu cầu tiền mặt mμ còn cho phép đ−a ra những biện pháp quản lý để cải thiện tình hình ngân sách, có dự tính hợp lý về nhu cầu tμi chính hiện tại, từ đó cải tiến quy trình cấp kinh phí cho các đơn vị thụ h−ởng. Về lâu dμi, nắm bắt đ−ợc thông tin về các khoản phải trả trong t−ơng lai sẽ buộc các nhμ quản lý phải tính toán kỹ cμng hơn, phải l−ờng hết đ−ợc những ảnh h−ởng, tác động về tμi chính, về kinh tế của các quyết định ngμy hôm nay trong t−ơng lai.
- Nắm bắt đ−ợc giá trị bằng tiền của tμi sản cố định cho phép tính số khấu hao t−ơng ứng với mức sử dụng tμi sản trong một thời kỳ. Khi coi khấu hao lμ một khoản chi phí, ng−ời sử dụng tμi sản biết đ−ợc các khoản chi phí thực để tiến hμnh các hoạt động của đơn vị trong các kỳ hạch toán đã qua. Mặt khác, phần giảm bớt giá trị ròng chuyển tiếp của một loại tμi sản cố định có thể lμm hiểu rõ nhu cầu phải thay thế hoặc bảo d−ỡng phần tμi sản đó.
- Nắm đ−ợc giá trị bằng tiền của phần tμi sản tồn kho vμ chứng khoán hiện có cho phép tính toán đ−ợc chi phí t−ơng ứng với giá trị tμi sản đã sử dụng trong kỳ, so sánh giá trị của hμng tồn kho qua các thời kỳ cũng nh− giá trị của các chứng khoán đang nắm giữ để có thể đánh giá mức độ lời lãi, lạc hậu của hμng hoá, vật t− hiện còn trong kho, giá trị tμi sản tμi chính hiện có vμ có những quyết định phù hợp thay đổi cơ cấu hμng hoá, vật t− trong kho, chuyển đổi cơ cấu đầu t− tμi chính.
- Việc nhận biết các khoản thanh toán tr−ớc nh− lμ một tμi sản sẽ kích thích sự quan tâm đến một khả năng dịch vụ trong t−ơng lai hoặc một lợi ích kinh tế sẽ có đ−ợc từ chi phí đầu t− hôm nay.
- Việc biết rõ số nợ tồn đọng (các khoản phải thu) vμ mức độ kéo dμi nợ quá hạn theo từng đối t−ợng sẽ cho phép ghi nhận vμ lôi kéo sự chú ý để đề ra các biện pháp cần thiết nhằm thu hồi nợ, đồng thời có cơ sở dự đoán phần dự phòng cho các khoản nợ xấu, khó đòi.
- Lợi ích từ các bản báo cáo tμi chính: báo cáo tμi chính gồm có báo cáo hoạt động, bảng cân đối kế toán vμ cân đối tμi khoản, báo cáo l−u chuyển tiền tệ. Báo cáo hoạt động cho thấy l−ợng chi phí trong hμng hoá vμ dịch vụ cung cấp trong kỳ cũng nh− nguồn thu nhập có đ−ợc trong kỳ đó. Chi phí bao gồm mọi chi tiêu, kể cả khấu hao, dự phòng, thuê m−ớn lao động. Bảng cân đối cung cấp các thông tin gồm danh mục tất cả phần tμi sản nợ vμ tμi sản có của đơn vị tại một thời điểm. Báo cáo l−u