5. Kết cấu đề tài
2.1.2 Nội dung cụ thể về quy địnhngười nộp thuế
Theo Khoản 1 Điều 4 Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp thì tổ chức, hộ gia đình, cá nhân (sau đây gọi chung là người nộp thuế) có quyền sử dụng đất phi nông nghiệp thuộc đối tượng chịu thuế quy định tại Điều 2 Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp đều phải nộp thuế sử dụng đất phi nông nghiệp. Như vậy người nộp thuế thực hiện nghĩa vụ nộp thuế sử dụng đất phi nông nghiệp đối với Nhà nước khi có quyền sử dụng đất phi nông nghiệp thuộc đối tượng chịu thuế, về quy định “nếu có quyền sử dụng đất phi nông nghiệp thì phát sinh nghĩa vụ nộp thuế sử dụng đất phi nông nghiệp”, đây được xem là một quy định mang “tính mở” của Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp đối với đối tượng nộp thuế. Bởi lẽ, theo pháp luật dân sự thì chủ thể “có quyền sử dụng đất” tức chủ thể đó “có quyền khai thác công dụng, hưởng hoa lợi, lợi tức từ đất đai”32, như vậy sẽ có hai loại chủ thể xuất phát từ quy định về người
NGHIÊN CỨU LUẬT THUẾ sử DỤNG ĐẮT PHI NÔNG NGHIỆP
nước xác nhận có quyền sử dụng đất bằng chứng thư pháp lý xác lập mối quan hệ hợp pháp giữa Nhà nước và người có quyền sử dụng đất là Giấy chứng nhận quyền sử dụng đất, quyền sở hữu nhà ở và tài sản khác gắn liền với đất (sau đây gọi chung là Giấy chứng nhận). Thủ hai, chủ thể đó tự xác lập quyền sử dụng đất thực tế, tức đang sử dụng đất thực tế, khai thác công dụng, hưởng hoa lợi, lợi tức từ đất đai.
Như vậy theo quy định trên thì người nộp thuế sử dụng đất phi nông nghiệp phải có một trong hai dấu hiệu: Một là, người nộp thuế đang sử dụng đất thực tế. Hai là, người nộp thuế có Giấy chứng nhận đối với diện tích đất chịu thuế sử dung đất phi nông nghiệp bất kể có sử dụng hay không. Hai dấu hiệu này tuy khác nhau nhưng có điểm chung là đối tượng làm phát sinh nghĩa vụ nộp thuế là diện tích đất phi nông nghiệp đang được sử dụng hoặc được xác định trên Giấy chứng nhận.
Ngoài việc nêu quy định chung về cách xác định người nộp, Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp còn quy định rõ người nộp thuế trong một số trường họp, cụ thể:
2.1.2.1 Trong trường hợp thuê đẩt
Có hai trường họp phát sinh nghĩa vụ nộp thuế sử dụng đất phi nông nghiệp từ người nộp thuế là trường họp thuê đất từ Nhà nước để thực hiện dự án đầu tư và trường họp người có quyền sử dụng đất từ họp đồng thuê đất dân sự.
a/ Thuê đất từ Nhà nước để thực hiện dự án đầu tu
Theo pháp luật đất đai hiện hành thì trường họp được Nhà nước cho thuê đất để thực hiện dự án đầu tư thì người thuê đất là người nộp thuế. Người thuê đất trong trường họp này là người đứng tên ừên Quyết định cho thuê đất của cơ quan Nhà nước có thẩm quyền cho thuê đất (bao gồm Quyết định cho thuê đất của ủy ban nhân dân tỉnh, thành phố trực thuộc Trung ương quyết định cho thuê đất đối với tổ chức, cơ sở tôn giáo, người Việt Nam định cư ở nước ngoài, tổ chức, cá nhân nước ngoài và Quyết định cho thuê đất của úy ban nhân dân huyện, quận, thị xã, thành phố thuộc tinh quyết định cho thuê đất đối với hộ gia đình, cá nhân; giao đất đối với cộng đồng dân cư) và người có nhu cầu thuê đất để thực hiện dự án đầu tư.
Có ý kiến cho rằng không nên thu thuế đối với đất được Nhà nước cho thuê, bởi vì: Thứ nhất, căn cứ tính thuế sử dụng đất phi nông nghiệp và căn cứ tính tiền thuê đất về cơ bản là như nhau, đều dựa vào diện tích sử dụng đất thuê và thuế suất,
NGHIÊN CỨU LUẬT THUẾ sử DỤNG ĐẮT PHI NÔNG NGHIỆP
nước cho thuê đất nộp tiền thuê đất một lần. Đồng thời, Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp quy định “người được Nhà nước cho thuê đất để thực hiện các dự án đầu tư” phải nộp thuế, trong khi các đối tượng thuê đất đã phải trả tiền thuê đất định kỳ hoặc hàng năm, nếu áp dụng thêm loại thuế này sẽ không thu hút được nhà đầu tư vào các dự án, làm hạn chế mục tiêu thúc đấy phát triển kinh tế xã hội chung theo yêu cầu. Mặt khác, nếu áp dụng loại thuế này đối với các nhà đầu tư là doanh nghiệp thì các doanh nghiệp vẫn được khấu trừ khoản thuế này khi kê khai nộp thuế doanh nghiệp dẫn đến mục đích điều tiết sử dụng và tăng thu ngân sách dẫn không có tác dụng.
Song theo quan điểm người viết thì việc thu thuế đối với đất được Nhà nước cho thuê là phù họp, đảm bảo tính công bằng trong việc sử dụng đất bởi vì, theo quy định của Luật đất đai hiện hành thì để có quyền sử dụng đất (kể cả đất ở, đất sản xuất kinh doanh) thì người sử dụng đất đều phải trả tiền, trường họp được Nhà nước giao đất thì phải nộp tiền sử dụng đất, trường họp nhận chuyển nhượng từ người khác có quyền sử dụng đất họp pháp thì phải trả tiền chuyển nhượng, trường họp được Nhà nước cho thuê đất thì phải trả tiền thuê đất. Do đó, nếu chỉ thu thuế đối với đất ở, đất được Nhà nước giao đất mà không thu thuế với đất được Nhà nước cho thuê là không
công bằng giữa các chủ thể sử dụng đất.
b/ Thuê đất từ hợp đong thuê đẩt dân sự
Người có quyền sử dụng đất cho thuê đất theo hợp đồng thì người nộp thuế được xác định theo thỏa thuận trong họp đồng. Theo quy định vừa nêu thì Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp áp dụng nguyên tắc thỏa thuận bình đắng trong giao dịch dân sự, để xác định chủ thể có nghĩa vụ thực hiện việc nộp thuế, theo đó trong họp đồng thuê quyền sử dụng đất phi nông nghiệp đất giữa bên cho thuê và bên thuê, phải có nội dụng xác định rõ chủ thể nào có nghĩa vụ phải nộp thuế sử dụng đất phi nông nghiệp.
Nếu trong họp đồng thuê quyền sử dụng đất phi nông nghiệp không có thỏa thuận về người nộp thuế thì người có quyền sử dụng đất là người nộp thuế. Như vậy người nộp thuế trong trường họp này được xác định là người đang sử dụng đất thực tế hay người có Giấy chứng nhận quyền sử dụng đất, quyền sở hữu nhà ở và tài sản khác gắn liền với đất, vấn đề này chưa được Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp quy định rõ. Tuy nhiên theo quan điểm người viết thì người nộp thuế sử dụng đất phi
33 Xem thêm Điều 91, Điều 107, Điều 113 Bộ luật dân sự năm 2005.
NGHIÊN CỨU LUẬT THUẾ sử DỤNG ĐẮT PHI NÔNG NGHIỆP
sử dụng đất. Bởi lẽ người thuê đất rất đa dạng, có thể là người cư trú hoặc người không cư trú và có thể thường xuyên thay đổi, nếu quy định người nộp thuế là người thuê quyền sử dụng đất, điều này dẫn đến phức tạp trong công tác thu thuế, có thể thất thu do không thể truy tìm được người thuê quyền sử dụng đất khi đã chấm dứt họp đồng thuê quyền sử dụng đất nhưng chưa đến kỳ thu thuế.
2.1.2.2 Trong trường hợp nhiều người cùng có quyền sử dụng một thửa đất
Nhiều người cùng có quyền sử dụng một thửa đất thì người nộp thuế là người đại diện họp pháp của những người cùng có quyền sử dụng thửa đất đó. Như vậy những người cỏ quyền sử dụng cùng một thửa đất đó phải cử người đại diện họp pháp của họ, để thực hiện nghĩa vụ nộp thuế đối với thửa đất đó. Theo quan điểm của người viết, nếu nhiều người trong hộ gia đình có quyền sử dụng cùng một thửa đất thì người đại diện họp pháp của hộ gia đình là chủ hộ; nếu nhiều người trong tổ họp tác có quyền sử dụng cùng một thửa đất thi người đại diện họp pháp của tổ họp tác là tổ trưởng do các tổ viên cử ra; trường họp nhiều người trong một pháp nhân có quyền sử dụng cùng một thửa đất của pháp nhân đó thi người đại diện họp pháp của pháp nhân có tư cách là người nộp thuế là người đại diện theo pháp luật do điều lệ của pháp nhân đó quy định33.
2.1.2.3 Trong trường họp đất đã được cấp Giấy chủng nhận nhưng đang cótranh tranh
chấp
Đất đã được cấp Giấy chứng nhận nhưng đang có tranh chấp thì trước khi tranh chấp được giải quyết, người đang sử dụng đất là người nộp thuế, bao gồm cả trường họp đất đang có tranh chấp mà người có Giấy chứng nhận lại không được sử dụng đất và đối tượng sử dụng đất đang bị tranh chấp lại không có Giấy chứng nhận thì trước khi tranh chấp được giải quyết thi người đang sử dụng có nghĩa vụ nộp thuế. Đồng thời Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp còn quy định việc nộp thuế không phải là căn cứ để giải quyết tranh chấp về quyền sử dụng đất.
2.1.2.4 Trường hợp người có quyền sử dụng đẩt góp vốn kinh doanh bằng quyền sử
dụng đất làm hình thành pháp nhân mới
Người có quyền sử dụng đất góp vốn kinh doanh bằng quyền sử dụng đất mà hình thành pháp nhân mới có quyền sử dụng đất thuộc đối tượng chịu thuế quy định
34 TS. Lê Thị Nguyệt Châu, Giáo trình luật thuế, Trường Đại học cần Thơ, 2006, tr.13.
NGHIÊN CỨU LUẬT THUẾ sử DỤNG ĐẮT PHI NÔNG NGHIỆP
bằng quyền sử dụng đất, bắt buộc phải hình thành pháp nhân mới có quyền sử dụng đất thuộc đối tượng chịu thuế sử dụng đất phi nông nghiệp, thì chủ thể thực hiện nghĩa vụ nộp thuế là pháp nhân mới.
2.2 Đối tượng chịu thuế và đối tượng không chịu thuế
Thuế sử dụng đất phi nông nghiệp là một trong những hình thức về lựa chọn đánh thuế tài sản, hay nói cách khác thuế sử dụng đất phi nông nghiệp là một loại thuế tài sản, nên có cùng bản chất của thuế tài sản là loại thuế chỉ đánh vào các tài sản mà cá nhân, tổ chức trực tiếp nắm giữ. Khi xác định phạm vi chịu thuế các nhà lảm luật thường dùng phưomg pháp loại trừ, cụ thể là quy định các đối tượng chịu thuế, và còn lại là các đối tượng không chịu thuế. Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp quy định cụ thế các loại đất phi nông nghiệp thuộc đối tượng chịu thuế, loại trừ những trường họp phải chịu thuế sử dụng đất phi nông nghiệp là đối tượng không chịu thuế sử dụng đất phi nông nghiệp.
Phân tích cụ thể quy định về các loại đất phi nông nghiệp thuộc đối tượng chịu thuế và đối tượng không chịu thuế giúp ta hiểu đầy đủ, chính xác phạm vi chịu thuế đối với từng loại đất phi nông nghiệp theo Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp.
2.2.1 Đối tượng chịu thuế
2.2.1.1 Khải niệm
Đối tượng chịu thuế là đối tượng khách quan phải thu thuế theo quy định của một đạo luật thuế, là vật chuẩn mà dựa vào đó Nhà nước thu được một sổ tiền thuế nhất định.34 Có thể xem quy định đối tượng chịu thuế của một đạo luật thuế như một cách thức đế Nhà nước thế hiện ý chí đối với kết quả của một hoạt động kinh tế - xã hội chịu sự chi phối của đạo luật thuế tương ứng, và điều khoản quy định về đối tượng chịu thuế là điều khoản chủ yếu trong trong đạo luật thuế.
Là một đạo luật thuế thuộc hệ thống pháp luật về thuế, nên quy định về đối tượng chịu thuế của Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp cũng xuất phát từ những cơ sở lý luận trên. Đồng thời Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp cố gắng hạn chế quy định đối tượng chịu thuế không trùng lắp với đối tượng chịu thuế của luật thuế khác, tránh tình trạng tạo gánh nặng về thuế đối với một đối tượng chịu thuế khi phải chịu cùng một lúc hơn một loại thuế. Theo đó khái niệm về đối tượng chịu thuế của Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp có thể được hiểu như sau:
NGHIÊN CỨU LUẬT THUẾ sử DỤNG ĐẮT PHI NÔNG NGHIỆP
“Đổi tượng chịu thuế sử dụng đất phi nông nghiệp là những loại đất phi nông nghiệp được quy định trong Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp, những loại đất này sẽ chịu thuế dựa trên mục đích sử dụng hay quyền sử dụng đất phi nông nghiệp. ”
2.2.1.2 Cơ sở quy định đổi tượng chịu thuế
Bất kỳ một quy phạm pháp luật, một chế định pháp luật nào cũng chỉ có thế được đánh giá đúng khi xem xét nó trong mối quan hệ với các yếu tố khác. Đó có thế là những mối quan hệ với những yếu tố khác nhau trong cùng một hệ thống, giữa các quy phạm pháp luật trong cùng một chế định pháp luật, giữa các chế định pháp luật trong cùng một ngành luật, giữa các quy phạm pháp luật của các chế định pháp luật v.v.., và cũng có thể là những mối quan hệ theo chiều dọc - đối với những yếu tố lớn hom như đối với nguyên tắc của ngành luật đó.
Và quy phạm điều chỉnh đối tượng chịu thuế của Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp cũng không ngoại lệ, nội dung là điều chỉnh về việc sử dụng nhóm đất phi nông nghiệp - một trong những đối tượng thuộc phạm vi điều chỉnh của ngành Luật đất đai. Tuy nhiên, khi điều chỉnh việc sử dụng nhóm đất phi nông nghiệp, Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp chỉ xem xét việc sử dụng nhóm đất này ở khía cạnh nghĩa vụ tài chính, mà cụ thể là thuế trên quyền sử dụng các loại đất phi nông nghiệp. Dù vậy, giữa đối tượng điều chỉnh của hai chế định pháp luật này vẫn có điểm chung khi cùng quy định một nhóm đối tượng dù mỗi chế định pháp luật khai thác ở những khía cạnh khác nhau của nhóm vấn đề này.
Nếu xem xét về mặt thời gian thì Luật đất đai năm 2003, được sửa đổi, bổ sung năm 2009 (sau đây gọi chung là Luật đất đai hiện hành) ra đời trước Luật Thuế sử dụng đất phi nông nghiệp năm 2010. Chính vì vậy khi quy định cùng vấn đề điều chỉnh, tất yếu Luật Thuế sử dụng đất phi nông nghiệp sẽ chịu ảnh hưởng ít nhiều về cách quy định của Luật đất đai hiện hành.
Đồng thời xét quy định về đối tượng chịu thuế của Pháp lệnh thuế nhà, đất hiện hành là “đất ở, đất xây dựng công trĩnh bao gồm đất ở là đất thuộc khu dân cư ở các thành thị và nông thôn và đất xây dựng công trình là đất xây dựng các công trình công nghiệp, khoa học kỹ thuật, giao thông, thuỷ lợi, nuôi trồng thuỷ sản, văn hoá, xã hội, dịch vụ, quốc phòng, an ninh và các khoảnh đất phụ thuộc (diện tích ao hồ, trồng cây, bao quanh công trình kiến trúc), không phân biệt công trình đã xây dựng xong
35 Điểm 2, Mục I Thông tư của Bộ Tài Chính số 83/1994/TT-TCT, ngày 7-10-1994 của Bộ Tài chính hướng
dẫn thi hành Nghi đinh số 94/1994/NĐ-CP ngày 25-8-
1994 của Chính phủ.
36 Khoản 2 Điều 13 Luật đất đai hiện hành.
NGHIÊN CỨU LUẬT THUẾ sử DỤNG ĐẮT PHI NÔNG NGHIỆP
hoặc dùng làm bãi chứa vật tư, hàng hoá v.v..”35 Tuy nhiên, cách phân loại đất đai của Luật đất đai hiện hành thì nhóm đất phi nông nghiệp bao gồm “đất ở, đất xây dựng trụ sở cơ quan, đất sản xuất, kinh doanh phi nông nghiệp, đất sử dụng vào mục đích công cộng, đất sử dụng vào mục đích quốc phòng, an ninh, đất do các cơ sở tôn giáo sử dụng, đất làm nghĩa trang, nghĩa địa, đất sông, ngòi, kênh, rạch, suối và mặt nước chuyên dùng, đất có công trình là đình, đền, miếu, am, từ đường, nhà thờ họ, đất phi nông nghiệp khác theo quy định của Chính phủ.”36Nhìn chung, việc phân loại đối với đất ở, đất xây dựng công trình là đối tượng chịu thuế như quy định tại Pháp lệnh thuế nhà, đất hiện hành không còn phù họp với quy định về phân loại đất của Luật đất đai hiện hành. Chỉnh vì vậy, Luật thuế sử dụng đất phi nông nghiệp quy định đối