5. TS Nguyễn Bích Liên
2.5. Nội dung của kế toán quản trị
2.5.1. ệ thống ế toán chi phí và ph n t ch biến động chi phí 2.5.1.1. ệ thống ế toán chi ph
a. hái niệ chi ph
Chi phí l giá trị của một nguồn lực bị ti u dùng trong hoạt động sản xuất kinh doanh của tổ chức để đạt được một mục đích n o đó [3,48]. Bản chất của chi phí l phải mất đi để đổi lấ một kết quả. Kết quả được thể hiện dưới dạng vật chất như sản phẩm, h ng hoá, tiền,..hoặc không có dạng vật chất như dịch vụ, kiến thức,..
Đ i với các nhà quản trị thì việc quản lý các chi phí phát sinh trong DN sao cho có hiệu quả luôn là m i quan tâm h ng đầu ở tất cả các loại hình tổ chức, bởi vì lợi nhuận thu được nhiều hay ít chịu ảnh hưởng trực tiếp của những chi phí đ chi ra, chi phí tăng thì lợi nhuận sẽ giảm và hầu hết chi phí thường gắn liền với
mọi quyết định của nhà quản trị. Do đó, vấn đề được đặt ra là các nhà quản trị đều phải hiểu được bản chất của chi phí, nhận diện, phân loại, phân tích các hoạt động làm phát sinh ra chi phí phát sinh trong phạm vi quản lý của mình l điểm mấu ch t để nhà quản trị có thể kiểm soát được t t các khoản chi phí từ đó có thể hoạch định và ra những quyết định đúng đắn trong hoạt động sản xuất kinh doanh của DN.
b. h n loại chi ph
Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động
Chi phí sản xuất là toàn bộ chi phí li n quan đến việc sản xuất sản phẩm hoặc dịch vụ trong một thời kỳ nhất định. Hoạt động của một DN sản xuất gắn liền với sự chuyển biến của nguyên liệu thành thành phẩm thông qua sự nổ lực của công nhân và việc sử dụng thiết bị sản xuất. Do đó, chi phí sản xuất của một sản phẩm trong các DN sản xuất được tạo thành từ 3 yếu t cơ bản : chi phí ngu n liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung.
Chi phí ngoài sản xuất là những loại chi phí phát sinh ngoài quá trình sản xuất li n quan đến việc quản lý chung toàn DN và tiêu thụ sản phẩm hàng hóa, bao gồm: chi phí bán h ng v chi phí quản lý DN.
Phân loại chi ph theo mối quan hệ với thời kỳ xác định kết quả kinh doanh
Theo cách phân loại này có hai loại chi phí đó l chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ. Một điều quan trọng đ i với cả KTTC và KTQT là việc xác định thời điểm ghi nhận các khoản chi tiêu trong việc mua sắm tài sản hoặc dịch vụ được ghi nhận là chi phí. Thuật ngữ chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ được sử dụng để mô tả thời điểm ghi nhận các loại chi phí khác nhau.
Chi phí sản phẩm: Là những chi phí gắn liền với quá trình sản xuất sản phẩm ha h ng hóa được mua v o để bán. Chi phí sản phẩm của hàng hóa tồn kho ở DN thương mại mua về để bán bao gồm giá mua cộng chi phí mua. Chi phí sản phẩm của thành phẩm tồn kho ở DN sản xuất gồm tất cả chi phí phát sinh trong quá trình
sản xuất: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung.
Chi phí thời kỳ là tất cả các chi phí phát sinh để hoạt động kinh doanh trong kỳ, không tạo nên hàng tồn kho mà ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả lợi nhuận của kỳ mà chúng phát sinh. Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp là những chi phí thời kỳ.
Phân loại chi phí th o ối quan hệ với đối tƣợng chịu chi ph
Theo cách phân loại n chi phí được phân th nh hai loại đó l chi phí trực tiếp v chi phí gián tiếp
Chi phí trực tiếp là những chi phí khi phát sinh được tính trực tiếp và tính toàn bộ v o các đ i tượng sử dụng như: chi phí ngu n vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, nó được tính thẳng vào từng đơn đặt hàng, từng nhóm sản phẩm, từng sản phẩm,..
Chi phí gián tiếp là những chi phí phát sinh không thể tính trực tiếp vào các đ i tượng sử dụng, mà cần phải tiến hành phân bổ theo một tiêu thức nào phù hợp. Ví dụ như chi phí sản xuất chung sẽ được phân bổ cho các đ i tượng sử dụng theo giờ lao động trực tiếp, s giờ máy, s lượng sản phẩm sản xuất,…
h n loại chi ph nh ục đ ch ra qu ết định
Chi phí chênh lệch l chi phí có trong phương án n nhưng lại không có hoặc chỉ có một phần trong phương án khác. Chi phí ch nh lệch l căn cứ giúp cho nhà quản trị lựa chọn các phương án kinh doanh.
Chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được là những khái niệm phản ánh khả năng kiểm soát của nhà quản trị đ i với những khoản chi phí phát sinh trong phạm vi trách nhiệm của mình.
Chi phí cơ hội được định nghĩa l lợi ích (thu nhập) tiềm tàng bị mất đi khi lựa chọn phương án này thay vì lựa chọn phương án khác.
Chi phí chìm (chi phí lặn) là những chi phí đ phát sinh do qu ết định trong quá khứ và nó không thể tránh được dù lựa chọn bất cứ phương án n o. Vì vậy,
trong việc lựa chọn các phương án khác nhau, chi phí n không được đưa v o để xem xét, nó không thích hợp cho việc ra quyết định.
Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí
Cách phân loại này chỉ ra m i quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động. Điều này rất cần thiết cho các chức năng lập kế hoạch, kiểm soát, ra quyết định của nhà quản lý. Khi phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí, KTQT chia tổng chi phí thành 3 loại: biến phí (chi phí khả biến), định phí (chi phí bất biến), chi phí hỗn hợp.
Biến phí là là những khoản mục chi phí mà tổng của nó có quan hệ tỷ lệ thuận trực tiếp với biến động của mức độ hoạt động. Biến phí tính cho một đơn vị hoạt động l không đổi trong phạm vi phù hợp. Biến phí là các khoản chi phí gắn liền với hoạt động sản xuất kinh doanh trực tiếp như: chi phí nguyên liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp sản xuất, chi phí đóng gói bao bì ban đầu, hoa hồng bán h ng,…
Định phí là những khoản chi phí m tổng s của nó không biến đổi khi mức độ hoạt động tha đổi. Tuy nhiên khi tính cho một đơn vị hoạt động căn cứ thì định phí tha đổi. Khi mức hoạt động tăng thì định phí tính cho một đơn vị hoạt động căn cứ giảm v ngược lại. Định phí nói chung là những khoản chi phí đầu tư cho cấu trúc cơ sở hạ tầng của DN để tạo năng lực hoạt động sản xuất kinh doanh cho DN như: chi phí khấu hao nh xưởng, tiền lương cho đội ngũ cán bộ nh xưởng, văn phòng, thiết bị máy móc,..
Tu định phí sẽ không đổi trong phạm vi phù hợp nhưng điều n cũng không có nghĩa định phí là bắt buộc mà chỉ là những khoản chi phí không có tính khả biến theo những biến động của mức độ hoạt động. Trong một kỳ kinh doanh có những khoản định phí nhất thiết phải có và có những khoản không nhất thiết phải có vì không thiết yếu với hoạt động của tổ chức. Vì vậ , KTQT chia định phí thành 2 loại: định phí bắt buộc v định phí tùy ý.
+ Định phí bắt buộc: là những khoản chi phí mà nhà quản trị không thể tha đổi dễ d ng vì chúng li n quan đến năng lực sản xuất hay cấu trúc cơ bản của tổ chức như
chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí ban quản lý, máy móc thiết bị, nh xưởng, cơ sở hạ
tầng,.. Định phí bắt buộc có tính chất lâu dài và không thể cắt giảm đến không, cho
dù mức độ hoạt động giảm xu ng hoặc khi sản xuất bị gián đoạn.
+ Định phí tùy ý: là những khoản chi phí mà nhà quản trị có thể tha đổi dễ dàng khi lập kế hoạch như chi phí quảng cáo, chi phí đ o tạo, chi phí nghiên cứu và phát triển,..Định phí tùy ý có bản chất ngắn hạn và có thể giảm chúng trong những trường hợp cần thiết.
Chi phí hỗn hợp là chi phí mà bản thân nó gồm cả yếu t biến phí và yếu t định phí. Ở mức hoạt động căn bản, chi phí hỗn hợp thường thể hiện các đặc điểm của định phí, ở mức độ hoạt động vượt qua mức căn bản nó thể hiện đặc điểm của biến phí. Phần biến phí phản ánh chi phí thực tế hoặc chi phí sử dụng vượt quá định mức, do đó, phần này sẽ biến thiên tỷ lệ thuận với mức sử dụng trên mức căn bản. Phần định phí phản ánh phần chi phí căn bản, t i thiểu để duy trì phục vụ v để giữ dịch vụ đó luôn luôn ở tình trạng sẵn sàng phục vụ.
c. ối tƣợng tập hợp chi ph v t nh giá th nh
Đ i tượng tập hợp chi phí chính l phạm vi, giới hạn để tập hợp các chi phí sản xuất, có thể l nơi phát sinh chi phí (phân xưởng, bộ phận) hoặc có thể l đ i tượng chịu chi phí (sản phẩm, nhóm sản phẩm, đơn đặt h ng). Việc xác định đ i tượng tập hợp chi phí thực chất l việc xác định giới hạn tập hợp chi phí phát sinh v đ i tượng chịu chi phí. Khi xác định đ i tượng tập hợp chi phí sản xuất, trước hết l phải căn cứ v o mục đích sử dụng, sau đó l căn cứ v o địa điểm phát sinh chi phí.
Đ i tượng tính giá th nh l kh i lượng sản phẩm, dịch vụ ho n th nh nhất định có thể l sản phẩm, bán sản phẩm, lao vụ, dịch vụ ho n th nh, tuỳ theo u cầu của hạch toán v ti u thụ sản phẩm. Để xác định đ i tượng tính giá th nh phải căn cứ v o đặc điểm tổ chức sản xuất, qu trình công nghệ sản xuất sản phẩm, u cầu v trình độ quản lý, trình độ ứng dụng má tính trong công tác kế toán của DN.
d. ỳ t nh giá th nh
Kỳ tính giá th nh: l khoảng thời gian cần thiết phải tiến h nh tập hợp chí phí v tính giá th nh thực tế cho sản phẩm ho n th nh. Xác định kỳ tính gía thành
thích hợp sẽ giúp cho việc tổ chức, công tác tính giá th nh khoa học hợp lý, đảm bảo cung cấp s liệu về giá th nh thực tế kịp thời, phát hu được chức năng Giám đ c tình hình thực hiện kế hoạch giá th nh của DN. Căn cứ v o đặc điểm kinh tế, kỹ thuật v nhu cầu thông tin về giá th nh m kỳ tính giá th nh có thể l tháng, quý, năm,…
e. hƣơng pháp tập hợp chi ph
Quá trình tập hợp chi phí sản xuất tuỳ thuộc v o đặc điểm ban đầu của chi phí sản xuất phát sinh, m i quan hệ giữa chi phí sản xuất phát sinh với từng đ i tượng tập hợp chi phí sản xuất. Qu trình tập hợp chi phí có thể được thực hiện bằng phương pháp tập hợp chi phí trực tiếp ha phương pháp tập hợp chi phí gián tiếp. Nếu chi phí sản xuất phát sinh có li n quan trực tiếp đến từng đ i tượng tập hợp chi phí ri ng biệt thì áp dụng phương pháp tập hợp chi phí trực tiếp. Nếu chi phí sản xuất phát sinh có li n quan trực tiếp đến nhiếu đ i tượng tập hợp chi phí nhưng không thể tách ri ng cho từng đ i tượng được thì áp dụng phương pháp tập hợp chi phí gián tiếp, sau đó sẽ lựa chọn các ti u thức phân bổ phù hợp để phân bổ cho các đ i tượng chịu chi phí.
f. hƣơng pháp t nh giá th nh
Phương pháp tính giá th nh l một hoặc hệ th ng các phương pháp, kỹ thuật được sử dụng để tính tổng giá th nh v giá th nh đơn vị sản phẩm. Căn cứ v o đặc điểm sản xuất, đặc điểm sản phẩm, m i quan hệ giữa đ i tượng tập hợp chi phí sản xuất v đ i tượng tính giá th nh, u cầu quản lý về giá th nh, kế toán có thể chọn phương pháp tính giá th nh thích hợp. Các phương pháp tính giá th nh cơ bản bao gồm: phương pháp giản đơn, phương pháp hệ s , phương pháp tỷ lệ, phương pháp loại trừ sản phẩm phụ, phương pháp phân bước, phương pháp đơn đặt h ng.
2.5.1.2.Phân tích biến động chi phí
Phân tích biến động chi phí là việc thực hiện so sánh giữa chi phí thực hiện với chi phí tiêu chuẩn nhằm xác định nguyên nhân l m biến động chi phí tr n cả hai mặt lượng v giá từ đó có thể kiểm soát t t chi phí.
Biến động về giá Lượng thực tế * Giá thực tế – Giá định mức Biến động về lượng Giá định mức * Lượng thực tế – Lượng định mức Kết quả biến động giữa thực tế và tiêu chuẩn được đánh giá như sau:
+ Nếu biến động chi phí dương, tức là chi phí thực tế > chi phí tiêu chuẩn, biến động n được đánh giá không t t.
+ Nếu biến động chi phí âm, tức là chi phí thực tế < chi phí tiêu chuẩn, biến động n được đánh giá t t (với điều kiện chất lượng của sản phẩm được đảm bảo) . + Nếu biến động chi phí bằng không, tức là chi phí thực tế = chi phí tiêu chuẩn, biến động n được đánh giá l thực hiện đúng định mức.
Sau khi phân tích tình hình biến động chi phí, nh quản trị phát hiện có biến động giữa tiêu chuẩn với mức thực tế, trước khi quyết định có n n điều tra tìm hiểu nguyên nhân của biến động hay không, nhà quản trị cần xem xét một s yếu t để đánh giá tầm quan trọng của biến động. Để giải qu ết vấn đề n , nh quản trị phải xem xét đến bản chất của biến động l tính kiểm soát được, xu hướng của các biến động, quan hệ giữa các biến động v chi phí điều tra.
+ Tính kiểm soát được: tất cả những biến động mà những người bên trong tổ chức có khả năng kiểm soát được thì cần tiến hành kiểm soát hơn những biến động mà tổ chức không kiểm soát được. Và các biến động không thể kiểm soát được cần một sự tha đổi trong kế hoạch, không cần một sự điều tra ngược về quá khứ (ví dụ: nếu giá nguyên vật liệu trên thị trường tăng thì DN không thể kiểm soát được ảnh hưởng của sự tăng giá n ).
+ Xu hướng biến động: việc xem xét các biến động nhỏ ở từng kỳ riêng biệt thì không cần thiết mà phải xem xét trong nhiều kỳ liên tiếp để có thể thấ được tầm quan trọng của chúng. Vì vậy, những biến động có xu hướng tăng dần theo thời gian đó l những biến động cần tìm hiểu để xác định nguyên nhân và kiểm soát kịp thời.
+ Quan hệ giữa các biến động: khi hai biến động có quan hệ với nhau thường có một biến động có lợi và một biến động bất lợi. Đồng thời những biến động có lợi, các nhà quản trị cũng n n xem xét, phát hu v cải tiến.
+ Chi phí điều tra: khi quyết định có n n điều tra một biến động hay không cần phải xem xét sự cân đ i giữa lợi ích và chi phí của việc điều tra các nguyên nhân gây ra biến động mạng lại.
2.5.2. Dự toán ngân sách 2.5.2.1. hái niệm 2.5.2.1. hái niệm
Dự toán là một trong những công cụ được sử dụng rộng rãi bởi các nhà quản lý trong việc hoạch định và kiểm soát các tổ chức (Horgren et al., 1999). Nó là một kế hoạch chi tiết nêu ra những khoản thu chi của doanh nghiệp trong một thời kỳ
