5. Kết cấu đề tài
2.2.1Phân tích ví dụ
Xem xét một giả định giao dịch TMĐT đơn giản nhất và khá phổ biến hiện nay để người đọc thấy được những vấn đề phát sinh trong hoạt động quản lý thuế TMĐT trong việc xác định đối tượng nộp thuế và đối tượng chịu thuế. Đó là việc cung cấp các chương trình phần mềm, phim ảnh, tài liệu qua Internet.22
Theo đó, công ty cho phép khách hàng có thể truy cập vào trang Web của mình để mua các chương trình phần mềm, sản phẩm văn hóa như phim, âm 22 Richard L.Doernberg & Luc Hinnekens, Electronic commerce and International taxation, Kluwer law international, 1999, Tr.107.
nhạc. Sau khi khách hàng thực hiện các thủ tục khai báo mặc định có tương tự như việc chấp nhận những điều kiện hợp đồng thông thường, khách hàng khai báo việc thanh toán và lệnh thanh toán của khách hàng bằng thẻ tín dụng được hệ thống chấp nhận thì khách hàng được tải chương trình về máy tính của mình và được phép sử dụng. Khi áp dụng các nguyên tắc hiện nay của hệ thống pháp luật thuế vào trường hợp này, người viết nhận thấy có một số vấn đề phát sinh mà các quy tắc chung hiện nay của các luật thuế chưa cho phép giải quyết triệt để.
- Xác định đối tượng nộp thuế
Nếu với những giả định trên rất dễ dàng để xác định đối tượng nộp thuế (ví dụ thuế GTGT, thuế TNDN) là công ty cung cấp các sản phẩm nói trên. Nhưng nếu như công ty cung cấp các sản phẩm đó là một công ty nước ngoài thì vấn đề trở nên phức tạp hơn nhiều. Một số vấn đề có thể đặt ra là:
Thứ nhất, liệu theo các Luật thuế hiện hành ở Việt Nam áp dụng cho doanh nghiệp thì công ty nói trên có thể trở thành đối tượng nộp thuế hay không. Bởi vì hiện nay đối tượng nộp thuế (thuế GTGT hoặc thuế TNDN) chủ yếu được xác định dựa vào tiêu chí quốc tịch hoặc thường trú. Nhưng trong trường hợp này, công ty cung cấp sản phẩm có thể không có bất kỳ sự hiện diện thương mại nào ở Việt Nam như:
- Chi nhánh
- Văn phòng đại diện - Kho giao nhận hàng hóa
- Tồn tại các phương tiện kinh doanh như máy móc thiết bị - Cơ sở làm đại lý
- Cá nhân làm công tại Việt Nam
Như vậy, trong các giao dịch TMĐT việc áp dụng khái niệm cơ sở thường trú23 không phải lúc nào cũng được thực hiện được một cách trực tiếp. Hệ quả là không có đủ cơ sở pháp lý để xác định đối tượng nộp thuế trong trường hợp này. Nhưng việc không thu thuế đối với công ty cung cấp phần mềm trên đây sẽ làm thất thu một phần NSNN và không công bằng. Bởi lẽ, một mặt, doanh thu và thu nhập của công ty có được là có nguồn gốc từ khách hàng
23 Thông tư 123/2003/TT-BTC có quy định một định nghĩa liệt kê các dạng khác nhau của khái niệm cơ sở thường trú.
Việt Nam, được tiêu dùng ở Việt Nam; thêm vào đó, khi thực hiện các hoạt động cung cấp các sản phẩm nêu trên, công ty đã được sử dụng mà không phải thực hiện bất cứ nghĩa vụ thuế nào cho việc sử dụng mạng lưới cơ sở hạ tầng thông tin và thể chế mà nhà nước Việt Nam đã đầu tư để phát triển nền kinh tế nói chung và TMĐT nói riêng.
Thứ hai, liệu có thể xác định chính xác chủ thể nào là người cung cấp hàng hóa hoặc dịch vụ không. Không giống như trong thương mại truyền thống, có thể dễ dàng xác định được đối tượng nộp thuế bằng việc xem xét đến việc ai là người tiến hành hành vi kinh doanh. Trong thương mại điện tử, việc sử dụng phương thức như vậy đôi khi rất khó khăn. Quay lại với trường hợp giả định trên, việc khách hàng có thể mua một sản phẩm qua Internet trong nhiều trường hợp không phải là một sản phẩm độc lập mà là cả một gói dịch vụ mà trong đó có thể sử dụng các tính năng của sản phẩm bắt buộc phải có sự tham gia của nhiều nhà cung cấp trên mạng Internet.
- Xác định đối tượng chịu thuế
Thứ nhất, xác định đúng bản chất của đối tượng chịu thuế giao dịch trong
thương mại điện tử. Với giả định trên, nhận thấy rằng, có ít nhất ba quan niệm về bản chất của một hành vi cung cấp sản phẩm của công ty theo phương thức giao dịch của Thương mại điện tử, cụ thể như sau:
+ Cung cấp một loại hàng hóa. Khi khách hàng tải được một sản phẩm về sử dụng thì sản phẩm đó có đầy đủ tính năng như một hàng hóa thông thường. Ví dụ, khách hàng mua một ấn phẩm như đĩa ca nhạc, một quyển sách. Như vậy, hành vi của công ty về bản chất là bán một sản phẩm hàng hóa.
+ Cung cấp một quyền sử dụng. Nhưng việc truy cập vào hệ thống cơ sở dữ liệu, sách báo trực tuyến….thực chất là việc khách hàng mua một quyền sử dụng với những điều kiện nhất định chứ không phải là mua một quyển sách hay một đĩa nhạc cụ thể. Bản chất của giao dịch này cũng có thể có được định nghĩa như việc mua một quyền sử dụng cơ sở dữ liệu mà công ty cung cấp. Bản chất này càng thể hiện rõ hơn nếu thay đổi đối tượng mà công ty cung cấp là quyền truy cập và sử dụng một hệ thống cơ sở dữ liệu thay vì một quyển sách, một bản nhạc, một bộ phim cụ thể. Trong trường hợp này, giá cả mà công ty ấn
định sẽ không dựa trên khối lượng của từng sản phẩm nhất định mà thông thường sẽ dựa trên một khoản phí ấn định cho một thời gian cụ thể.24
+ Cung cấp một dịch vụ. Bây giờ, người viết lại giả định rằng, khách hàng sẽ có một yêu cầu đến công ty, theo đó họ yêu cầu công ty cung cấp một hệ cơ sở dữ liệu về các bộ phim được trao giải Oscar từ trước đến nay bao gồm việc trình chiếu toàn bộ nội dung bộ phim, lễ trao giải, các phân tích và bình luận của ban giám khảo và các nhà phê bình, thông tin về sự nghiệp và cuộc đời của những người tham gia làm phim. Trong trường hợp này, bản chất hành vi của công ty là cung cấp một dịch vụ theo yêu cầu cụ thể của khách hàng.
Tóm lại, việc xác định đúng hoặc ít ra chấp nhận một cách thức chính thức bản chất của hành vi cung cấp sản phẩm trong giao dịch thương mại điện tử là rất quan trọng trong việc xác định đúng và áp dụng đúng đối tượng chịu thuế. Trong điều kiện của hệ thống pháp luật thuế hiện nay, điều này có tầm quan trọng đặc biệt, vì trong rất nhiều trường hợp, việc xác định đối tượng chịu thuế và theo đó là giá tính thuế, thuế suất còn dựa vào tiêu chí phân loại tính chất của sản phẩm là hàng hóa hay dịch vụ. Chẳng hạn, Luật thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu có quy định đối tượng chịu thuế là hàng hóa.25 Hệ quả là nếu chúng ta xác định việc một khách hàng Việt Nam mua một sản phẩm qua giao dịch TMĐT từ một nhà cung cấp ở nước ngoài có bản chất là dịch vụ (trường hợp thứ ba nêu trên) thì chúng ta không có cơ sở pháp lý để có quyền thu thuế nhập khẩu trong trường hợp này.
Thứ hai, đối tượng chịu thuế là dịch vụ sẽ được xác định dựa trên căn cứ
nào. Ngay cả đối với những đối tượng là sản phẩm dịch vụ phổ biến như cung cấp tư vấn pháp luật, quản lý, tài chính thì việc xác định xem liệu dịch vụ đó có phải là đối tượng chịu thuế hay không cũng không phải là dễ dàng theo pháp luật thuế ở Việt Nam. Bởi vì, các Luật thuế áp dụng cho các hoạt động dịch vụ thường chỉ xem xét hoạt động này được các chủ thể Việt Nam cung cấp và tiêu dùng ở Việt Nam. Tuy nhiên, sự phát triển của TMĐT đã dẫn đến việc thu thuế đối với các hoạt động này được xem xét trên nhiều phương diện hơn. Thông thường, để xác định một dịch vụ có trở thành đối tượng chịu thuế trong hoạt động TMĐT không theo luật thuế cả một quốc gia thì quốc gia này phải lựa chọn xem liệu sẽ căn cứ vào việc:
24 Ví dụ như việc trang web vietlaw.com.vn quy định một biểu phí cho phép người đăng ký có quyền truy cập, lưu trữ các văn bản pháp luật từ hệ thống cơ sở dữ liệu của nó trong một khoảng thời gian nhất định, chứ không căn cứ vào lưu lượng hoặc số lần người mua sử dụng.
1. Dịch vụ đó được thực hiện ở đâu? (tức là quá trình thực hiện dịch vụ ở Việt Nam hay tại nước ngoài).
2. Hoặc dịch vụ đó được cung cấp ở đâu? (tức là dịch vụ được cung cấp bởi ai và ở đâu – tại Việt Nam hay một nước nào khác).
3. Hoặc dịch vụ đó được tiêu dùng ở đâu? (được hiểu là nơi có được lợi ích từ dịch vụ đem lại – tại Việt Nam hay một nước nào khác).
Theo quy định tại khoản 3,4 của điều 4 “Đối tượng không áp dụng” tại Nghị định số 60/2012/NĐ-CP đưa ra các đối tượng không thuộc đối tượng chịu thuế tại Việt Nam bao gồm:
Thứ nhất, tổ chức, cá nhân nước ngoài có thu nhập từ dịch vụ được cung
cấp và tiêu dùng ngoài Việt Nam.
Ví dụ 1: Công ty H của Hongkong cung cấp dịch vụ thu xếp hàng hóa tại cảng ở Hongkong cho đội tàu vận tải quốc tế của Công ty A ở Việt Nam. Công ty A phải trả cho Công ty H phí dịch vụ thu xếp hàng hóa tại cảng ở Hong kong.Trong trường hợp này, dịch vụ thu xếp hàng hóa tại cảng Hongkong là dịch vụ được cung cấp và tiêu dùng tại Hongkong nên không thuộc đối tượng chịu thuế tại Việt Nam.
Ví dụ 2: Tổ chức nước ngoài cung cấp các dịch vụ chuyên môn, quản lý và phát hành trái phiếu, tư vấn pháp lý, đại lý lưu ký, tổ chức roadshow (một hoạt động thuộc mảng kích hoạt thương hiệu) cho Công ty A ở Việt Nam tại các nước mà Công ty A phát hành chứng chỉ GDR (Global Depositary Receipt – chứng chỉ lưu ký toàn cầu) và trái phiếu quốc tế thì các dịch vụ này do tổ chức nước ngoài thực hiện không thuộc đối tượng áp dụng của Thông tư 60/2012/TT-BTC.
Thứ hai, tổ chức nước ngoài thực hiện cung cấp dịch vụ dưới đây cho tổ chức, cá nhân Việt Nam mà các dịch vụ được thực hiện ở nước ngoài:
- Sửa chữa phương tiện vận tải (tàu bay, động cơ tàu bay, phụ tùng tàu bay, tàu biển), máy móc, thiết bị (kể cả đường cáp biển, thiết bị truyền dẫn), có bao gồm hoặc không bao gồm vật tư, thiết bị thay thế kèm theo;
- Quảng cáo, tiếp thị (trừ quảng cáo, tiếp thị trên Internet);
Ví dụ 3: Doanh nghiệp Việt Nam ký hợp đồng với tổ chức ở Singapore để thực hiện dịch vụ quảng cáo sản phẩm tại thị trường Singapore thì dịch vụ quảng cáo này của tổ chức Singapore không thuộc đối tượng áp dụng của
Thông tư số 60/2012/TT-BTC (Thông tư số 60). Trường hợp tổ chức ở Singapore thực hiện quảng cáo sản phẩm để tiêu thụ tại thị trường Việt Nam trên Internet thì thu nhập từ dịch vụ quảng cáo này thuộc đối tượng áp dụng của Thông tư số 60.
- Xúc tiến đầu tư và thương mại;
- Môi giới: bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ ở nước ngoài ;
Ví dụ 4: Doanh nghiệp Việt Nam ký hợp đồng thuê doanh nghiệp ở Thái Lan thực hiện dịch vụ môi giới để bán sản phẩm của doanh nghiệp Việt Nam tại thị trường Thái Lan hoặc thị trường thế giới thì dịch vụ môi giới này của DN Thái Lan không thuộc đối tượng áp dụng thuế; trường hợp doanh nghiệp Việt Nam ký hợp đồng thuê doanh nghiệp ở Thái Lan thực hiện môi giới để chuyển nhượng bất động sản của doanh nghiệp Việt Nam tại Việt Nam thì dịch vụ môi giới này thuộc đối tượng áp dụng của Thông tư 60.
- Đào tạo (trừ đào tạo trực tuyến);
Ví dụ 5: Công ty A ở Việt Nam ký hợp đồng với Trường Đại học B của Singapore để nhân viên Việt Nam sang Singapore học tại Trường Đại học B của Singapore thì dịch vụ đào tạo của Trường Đại học B không thuộc đối tượng áp dụng của Thông tư số 60; trường hợp Công ty A ở Việt Nam ký hợp đồng với Trường Đại học B của Singapore để Trường Đại học B dạy học cho nhân viên Việt Nam tại Việt Nam theo hình thức học trực tuyến thì dịch vụ đào tạo trực tuyến của Trường Đại học B thuộc đối tượng áp dụng của Thông tư 60/2012/TT-BTC.
- Chia cước (cước thanh toán) dịch vụ bưu chính, viễn thông quốc tế giữa Việt Nam với nước ngoài mà các dịch vụ này được thực hiện ở ngoài việt nam;
- Dịch vụ thuê đường truyền dẫn và băng tần vệ tinh của nước ngoài theo quy định của Luật Bưu chính, Luật Viễn thông.
Như vậy, phải xem xét việc cung cấp, thực hiện, tiêu dùng ở nước ngoài hay tại Việt Nam làm căn cứ để xác định quyền đánh thuế đối với dịch vụ. Tuy nhiên trong từng trường hợp cụ thể như các ví dụ đưa ra thì Cơ quan quản lý thuế có thể lựa chọn một hay kết hợp các căn cứ với nhau để xác định chứ không cố định căn cứ nào là chủ yếu (trừ các trường hợp không chịu thuế mà luật định).
Vấn đề này được đặt ra trong TMĐT là bởi vì trong một môi trường và không gian số hóa việc xác định các tiêu chí là rất khó khăn. Trong trường hợp giả định một công ty nước ngoài thực hiện tư vấn tài chính cho doanh nghiệp Việt Nam, nếu trong giao dịch truyền thống họ có thể cử nhân viên của mình sang Việt Nam nghiên cứu và thực hiện tư vấn thì vấn đề sẽ rất đơn giản do có thể thấy được sự hiện diện thương mại của họ ở Việt Nam. Nhưng trong TMĐT, khách hàng Việt Nam và công ty có thể thực hiện tất cả quá trình trao đổi và hướng dẫn tư vấn qua các giao dịch trực tuyến thì việc xác định xem là dịch vụ được thực hiện và cung cấp ở đâu sẽ có thể có rất nhiều câu trả lời.
Thứ ba, trong việc xác định đối tượng tính thuế, nhất là trường hợp của thuế thu nhập doanh nghiệp, vấn đề lớn là việc xác định chi phí. Bản thân vấn đề này không chỉ nảy sinh ở các giao dịch TMĐT mà còn thấy phổ biến ở các giao dịch truyền thống. Tuy nhiên, xác định chi phí để tính thu nhập chịu thuế trong giao dịch TMĐT cũng làm xuất hiện thêm nhiều khó khăn mới, nhất là về vấn đề phân bổ chi phí. Chẳng hạn, để thực hiện cung cấp sản phẩm cho khách hàng Việt Nam, công ty trong giả định trên có thể phải thuê các dịch vụ từ một nước thứ ba, thuê các cơ sở hạ tầng kỹ thuật về Internet. Tất cả những chi phí như vậy cần phải được tính khi xác định thu nhập chịu thuế. Tuy nhiên điều này rất khó thực hiện bởi các giao dịch thương mại điện tử.