số nước trong khu vực.
Mục này nhằm đối chiếu các quy định về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh trong các nội dung: khái niệm hợp nhất kinh doanh, phạm vi áp dụng, chi phí trong giao dịch hợp nhất, khái niệm kiểm soát, đo lường lợi ích không kiểm soát và lợi thế thương mại của một số quốc gia trong khu vực châu Á với IFRS, từ đó làm cơ sở xem xét nhằm đưa ra các kiến nghị khi vận dụng vào Việt Nam.
Các quốc gia được lựa chọn để xem xét bao gồm Singapore và Malaysia (cùng khu vực Đông Nam Á) và Trung Quốc (cùng chế độ chính trị). Kế toán Singapore có sự hội tụ hoàn toàn với IFRS vào năm 2005 và kế toán Malaysia hội tụ hoàn toàn vào năm
2012.2 Như vậy, quy định về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh trong chuẩn mực kế toán của hai nước này tương tự như trong chuẩn mực kế toán quốc tế đã đề cập ở mục 1.2
Riêng Trung Quốc, các CAS (Chinese Accounting Standards) – Chuẩn mực kế toán Trung Quốc về hợp nhất kinh doanh bị ảnh hưởng bởi xu hướng phát triển chung của chuẩn mực quốc tế nhưng chưa hội tụ hoàn toàn, vì thế các quy định trong CAS đa phần giống với IFRS, trừ một số nội dung sau:
Nội dung IFRS CAS
Khái niệm hợp nhất kinh doanh
Là một giao dịch hoặc các sự kiện khác trong đó bên mua nắm quyền kiểm soát của một hoặc nhiều doanh nghiệp. (IFRS 10).
Là một giao dịch hoặc sự kiện trong đó hai hoặc nhiều doanh nghiệp kết hợp trở thành một đơn vị báo cáo. (CAS 20)
Phạm vi áp dụng
- Không quy định.
- Bao gồm hợp nhất kinh doanh mua lại ngược chiều. - Hợp đồng đơn lẻ nằm trong phạm vi của IFRS 3 – Hợp nhất kinh doanh.
- Một công ty con có vốn chủ sở hữu âm có thể thuộc phạm vi hợp nhất miễn là nó hoạt động liên tục.
- Không đề cập đến hợp nhất kinh doanh mua lại ngược chiều.
- Các hợp đồng đơn lẻ không nằm trong phạm vi của chuẩn mực CAS 20-hợp nhất kinh doanh Đối tượng của
hợp nhất
Một giao dịch hoặc sự kiện là giao dịch hợp nhất kinh
Đối tượng của giao dịch hợp nhất là doanh nghiệp. Doanh nghiệp là
2 Nhóm tác giả Trường ĐH Kinh Tế TPHCM (2012) Vận dụng giá trị hợp lý trong việc ghi nhận và trình bày
doanh khi tài sản và nợ phải trả giả định cấu thành một doanh nghiệp. Doanh nghiệp là 1 tập hợp gồm các yếu tố đầu vào, quy trình áp có khả năng tạo ra kết quả đầu ra.
tập hợp các hoạt động kinh doanh hoặc nhóm tài sản, bao gồm cả đầu vào và quy trình có khả năng tạo ra kết quả đầu ra, được hạch toán như là các doanh nghiệp hợp nhất.
Các khoản lỗ do suy giảm
Cấm điều chỉnh đối với lợi thế thương mại suy giảm.
Nghiêm cấm điều chỉnh tất cả các khoản lỗ do suy giảm.
Kiểm soát
Chìa khóa để nhận biết giao dịch hợp nhất kinh doanh.
Không đặt nặng khái niệm kiểm soát, bên mua được yêu cầu có quyền kiểm soát bên bị mua. Đo lường lợi ích
không kiểm soát
Theo phương pháp tỷ lệ hoặc phương pháp giá trị hợp lý (giá trị toàn bộ).
CAS không hướng dẫn đo lường lợi ích không kiểm soát trong bên bị mua như thế nào.
Đo lường lợi thế thương mại hoặc thu nhập từ việc mua giá rẻ.
- Chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh cộng NCI trong bên bị mua với tài sản ròng trong bên bị mua. - Lợi thế thương mại ghi nhận liên quan mật thiết đến lợi ích không kiểm soát.
- Chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh và giá trị hợp lý của tài sản ròng trong bên bị mua. - Lợi thế thương mại ghi nhận không liên quan đến lợi ích không kiểm soát.
Hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều giai đoạn.
Đo lường lại cổ phần đã nắm giữ trước đó theo giá trị hợp lý tại ngày mua và ghi nhận khoản lãi lỗ phát sinh (nếu có) vào báo cáo lãi lỗ.
Giá phí hợp nhất kinh doanh là tổng chi phí vốn chủ sở hữu của các giao dịch trao đổi đơn lẻ ở từng giai đoạn. Lãi lỗ phát sinh (nếu có) được ghi nhận vào lãi lỗ trong công ty liên kết.
Trung Quốc đã xây dựng một hệ thống chuẩn mực kế toán thích nghi với điều kiện quốc gia và hướng tới hội tụ IFRS theo đó các doanh nghiệp khác nhau có thể thực hiện được. Sự khác biệt chủ yếu liên quan đến quy định kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh ở Trung Quốc so với IFRS là vấn đề vận dụng giá trị hợp lý, nội dung kiểm soát, đo lường lợi thế thương mại và lợi ích không kiểm soát. Nguyên nhân của sự khác biệt này là do:
- Đặc thù đặc điểm ở Trung Quốc: so sánh với các nền kinh tế đã phát triển, Trung Quốc là nền kinh tế kém phát triển hơn và có kỹ thuật định giá kém hơn3, do đó việc xác định giá trị hợp lý còn gặp khó khăn. Vì thế đối với giao dịch hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều giai đoạn, CAS yêu cầu không đo lường lại vốn chủ sở hữu của đã đạt được trước đó, thay vào đó giá phí của giao dịch hợp nhất được tính bằng tổng vốn chủ sở hữu có được ở từng giai đoạn.
- Đặc thù giao dịch hợp nhất kinh doanh ở Trung Quốc: hiện nay, hầu hết các giao dịch hợp nhất kinh doanh ở Trung Quốc là hợp nhất kinh doanh có sự kiểm soát tương tự nhau, theo hình thức các giao dịch hợp nhất xảy ra không dựa trên tinh thần tự nguyện của cả hai bên4. Do đó kiểm soát không phải là chìa khóa để nhận biết giao dịch hợp nhất kinh doanh, trong khi IFRS nhấn mạnh quyền kiểm soát của bên mua, thì CAS chỉ nhấn mạnh việc kết hợp các doanh nghiệp. CAS không hướng dẫn đo lường lợi ích không kiểm soát trong bên bị mua như thế nào nhưng thực tế các doanh nghiệp Trung Quốc sử dụng đo lường như phương pháp tỷ lệ của IFRS, vì thế kéo theo lợi thế thương mại cũng sử dụng phương pháp này. Việc kết hợp kinh doanh không xuất phát từ kết quả thương lượng giữa hai bên nên kết quả đó không đại diện cho một giá trị hợp lý. Do đó, giá trị sổ sách vẫn được coi là cơ sở cho kế toán cho các giao dịch hợp nhất kinh doanh
3 Nhóm tác giả Trường ĐH Kinh Tế TPHCM (2012) Vận dụng giá trị hợp lý trong việc ghi nhận và trình bày
thông tin của một số khoản mục trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp Việt Nam, trang 33.
nhằm tránh thao túng lợi nhuận. Đây cũng chính là nguyên nhân dẫn tới những khác biệt về đo lường lợi ích không kiểm soát và lợi thế thương mại giữa IFRS và Trung Quốc.
Như vậy, ngoài một số khác biệt trong chuẩn mực kế toán Trung Quốc đã nêu trên, nhìn chung kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh ở các nước đều có xu hướng hội tụ với kế toán quốc tế. Việt Nam cũng không nằm ngoài xu hướng này. Đây chính là cơ sở để tác giả đưa ra kiến nghị sửa đổi nội dung chuẩn mực của Việt Nam ở chương 3 trên cơ sở đối chiếu với IFRS.
KẾT LUẬN CHƯƠNG 1
Chương này đề cập đến các quy định kế toán về giao dịch hợp nhất kinh doanh theo thông lệ quốc tế, so sánh đối chiếu với kế toán Mỹ, Trung Quốc và một số nước trong khu vực. Qua đó có thể thấy tiến trình hội tụ giữa các nước đã được rút ngắn đặc biệt là kế toán quốc tế và kế toán Mỹ. Cụ thể:
- Định nghĩa doanh nghiệp theo IFRS đã được sửa đổi mở rộng để hội tụ với định nghĩa theo US.GAAP. Các kết quả định nghĩa mở rộng dẫn tới việc có nhiều giao dịch đủ điều kiện được xem xét là hợp nhất kinh doanh hơn, chứ không chỉ đơn giản là việc mua tài sản ròng hoặc lợi ích vốn chủ của một doanh nghiệp. Đặc biệt là sự kết hợp của các doanh nghiệp nắm giữ lẫn nhau hoặc thông qua hợp đồng đơn lẻ đã nằm trong phạm vi điều chỉnh của IFRS.
- Việc áp dụng kiểm tra tổn thất giá trị của lợi thế thương mại theo IFRS được xem là bước ngoặc quan trọng trong việc chuyển đổi kế toán tài chính và lập báo cáo tài chính từ phương pháp giá phí đến giá trị hợp lý.
Bên cạnh xu hướng hội tụ giữa các nước với quốc tế, kế toán Mỹ và Trung Quốc vẫn còn tồn tại một vài sự khác biệt như: đo lường lợi ích không kiểm soát, lợi thế thương mại đặc biệt là việc vận dụng khái niệm kiểm soát – mấu chốt của vấn đề xác định bên mua trong giao dịch hợp nhất kinh doanh giữa IFRS và US.GAAP và cả CAS vẫn tồn tại khác biệt lớn. IFRS đưa ra khái niệm mang tính xét đoán và mở rộng, còn
US.GAAP và CAS đưa ra khung tỷ lệ (50% quyền biểu quyết) cho các doanh nghiệp ở nước mình.
Toàn cầu hóa diễn ra ngày càng nhanh, nhưng khi GAAP ở các quốc gia còn khác biệt với thông lệ quốc tế thì còn mất nhiều thời gian và công sức. Bản chất của giao dịch hợp nhất kinh doanh vốn đã phức tạp, hệ thống kế toán quốc gia lại phù thuộc vào nhiều yếu tố không thể ngay tức thời chỉnh sửa cho phù hợp với thông lệ quốc tế, Việt Nam cũng không ngoại lệ. Chúng ta cùng xem xét thực trạng quy định pháp lý cũng như thực tiễn kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam trong chương 2. Thông qua quy định từ kế toán quốc tế cũng như kế toán Mỹ, Trung Quốc và các nước trong khu vực có thể rút ra được bài học kinh nghiệm phù hợp với tình hình thực tiễn nước ta.
CHƯƠNG 2
QUY ĐỊNH PHÁP LÝ VÀ THỰC TIỄN KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP NHẤT KINH DOANH ÁP DỤNG CHO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM
Nội dung chương này trình bày các quy định pháp lý về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam, có đối chiếu với IFRS, US.GAAP. Song song đó tác giả trình bày kết quả khảo sát thực tiễn áp dụng kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại các doanh nghiệp Việt Nam. Qua đó làm cơ sở góp phần bổ sung, hoàn thiện các qui định về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam trong chương 3. Tuy nhiên, trong phạm vi giới hạn của luận văn, trong một vài chuẩn mực tác giả chỉ trình bày những nội dung trọng yếu liên quan đến kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh.