Hội tụ CMKT Quốc tế không phải là vấn đề mới mẻ đối với Mỹ – quốc gia ảnh hưởng lớn nhất và gần nhất đến quá trình hòa hợp kế toán quốc tế hiện nay. Bằng chứng là từ những ngày đầu hướng tới chuẩn mực hóa toàn cầu, giai đoạn 2002 – 2004 IASB và FASB đã ký Hiệp định Norwalk nêu ra một số vấn đề quan trọng cần giải quyết như là một phần của quá trình hội tụ, một trong số đó là kế toán cho các giao dịch kết hợp kinh doanh và hợp nhất.
Cụ thể, SFAS 141 hoặc FASB 141R – Hợp nhất kinh doanh của Mỹ ban hành năm 2001, đến 2004 IFRS 3 – Hợp nhất kinh doanh được ban hành thay thế cho IAS 22 (2008). Động thái này nhằm thu hẹp khác biệt cho giao dịch hợp nhất kinh doanh được
quy định trong FASB 141R và quy định hạch toán lợi thế thương mại trong FASB 142R (2001). Tuy nhiên quá trình hợp tác này là một thử thách lớn bởi tính pháp lý, chính trị, văn hóa, hệ thống kế toán Mỹ lại bị chi phối mạnh bởi luật chứng khoán... là nguyên nhân làm tiến trình này diễn ra chậm. Đến giai đoạn 2005 – 2007, SEC đề xuất chuyển đổi từ US.GAAP sang IFRS cho các công ty niêm yết tại Mỹ nhằm gỡ bỏ quy định đối với các công ty nước ngoài đầu tư tại Mỹ. Lộ trình này là cơ sở để hình thành chuẩn mực toàn cầu và các công ty Mỹ áp dụng chính thức vào năm 2015.
Trước đây kế toán Mỹ theo quy định (rules – based) có hướng dẫn chi tiết, trong khi IFRS theo những nguyên tắc (priciples – based) hạn chế hướng dẫn. Do đó, có nhiều khác biệt trong các tiêu chuẩn được áp dụng. Hợp nhất kinh doanh và các vấn đề liên quan đến nó là chủ đề được Hội đồng ban hành Chuẩn mực tập trung sửa đổi, phát triển nhằm tạo đưa ra những chuẩn mực có chất lượng và phù hợp. Chính vì thế FASB liên tục sửa đổi, bổ sung FASB 141R (2008).
Từ 01/07/2009 Accounting Standards of Codification (ASC) – Các chuẩn mực kế toán mã hóa đã trở thành nguồn duy nhất của GAAP, ASC không thay thế GAAP mà tổ chức lại nhằm mục đích dễ dàng tìm các nghiên cứu và liên tục cập nhập chúng. ASC được định dạng thành 8 chủ đề thuận tiện cho việc tham chiếu. Riêng đối với giao dịch hợp nhất kinh doanh gồm 3 chủ đề có liên quan: ASC 805 Business combination – hợp nhất kinh doanh, ASC 350 Intangibles – Goodwill and Other – Những tài sản vô hình – Lợi thế thương mại và khác và ASC 820 Fair Value Measurement – Đo lường giá trị hợp lý. Những nổ lực giữa IASB và FASB đã đạt được những hiệu quả nhất định, tuy giữa hai bên vẫn còn tồn tại một vài khác biệt về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh. Cụ thể như sau:
NỘI DUNG IFRS/IAS US.GAAP
Khái niệm doanh nghiệp
Một tập hợp các hoạt động và các tài sản có khả năng thực hiện nhằm mang lại một trong các hình thức như: cổ tức, chi phí thấp hơn hoặc lợi ích kinh tế trực tiếp cho nhà đầu tư, chủ sở hữu, hoặc các thành viên tham gia góp vốn [IFRS 3 (2010).Appendix A]. [ASC 805-10-20].
Khái niệm hợp nhất kinh doanh
Một giao dịch hoặc các sự kiện khác trong đó bên mua nắm quyền kiểm soát của một hoặc nhiều doanh nghiệp [IFRS 3 (2010). Appendix A]. [ASC 805–10–20].
Phạm vi điều chỉnh IFRS3/ASC 805
Bao gồm cả các doanh nghiệp nắm giữ lẫn nhau và các kết hợp theo hợp đồng đơn lẻ.
Bao gồm cả các doanh nghiệp nắm giữ lẫn nhau.
Các trường hợp hợp nhất kinh doanh
Tựu chung có 2 trường hợp: không hình thành quan hệ công ty mẹ- công ty con và hình thành quan hệ công ty mẹ- công ty con
Phương pháp kế toán Phương pháp mua
Khái niệm kiểm soát
Khả năng chi phối hoặc có quyền tham gia biến đổi lợi nhuận và có khả năng tác động đến lợi nhuận đó thông qua quyền của mình đối với bên bị mua. [IFRS 10. Appendix A]
Quyền kiểm soát tài chính ảnh hưởng trực tiếp hoặc gián tiếp đến chính sách và định hướng quản lý thông qua quyền sở hữu, hợp đồng, hoặc về các mặt khác. [ASC 805–10–00]
Các chi phí phát sinh trong giao dịch hợp nhất kinh doanh
- Được tính là chi phí khi phát sinh, và ảnh hưởng trực tiếp đến báo cáo lãi lỗ trong kỳ.
- Không bao gồm các chi phí như là một phần của giá mua, các chi phí phát hành công cụ nợ được hạch toán theo IAS 39, và các chi phí phát hành công cụ vốn được hạch toán theo IAS 32.
Xác định bên mua thông qua quyền kiểm soát
Bên mua nắm quyền kiểm soát bên bị mua khi chi phối hoặc có quyền tham gia biến đổi lợi nhuận và có khả năng tác động đến lợi nhuận đó thông qua quyền của mình đối với bên bị mua. [IFRS 10.5–6]
Bên mua nắm giữ trên 50% cổ phần trực tiếp hoặc gián tiếp có quyền biểu quyết của bên bị mua. Quyền kiểm soát cũng có thể tồn tại với một tỷ lệ thấp hơn thông qua các thỏa thuận với các cổ đông hoặc bằng nghị định của tòa án. [ASC 805–10–15–8].
Ghi nhận lợi ích không kiểm soát
Theo phương pháp tỷ lệ hoặc phương pháp giá trị hợp lý (giá trị toàn bộ).
Chỉ áp dụng phương pháp giá trị hợp lý (giá trị toàn bộ).
Khái niệm lợi thế thương mại
Là tài sản đại diện cho các lợi ích kinh tế trong tương lai phát sinh từ tài sản khác có được trong giao dịch hợp nhất kinh doanh mà không được đo lường và ghi nhận một cách riêng biệt được. Nếu lợi thế thương mại hiện diện trong bên bị mua thì một doanh nghiệp tồn tại, bằng chứng ngược lại thì suy đoán này bị loại bỏ. [IFRS 3(2010). Appendix A], [ASC 350–20–20].
Ghi nhận lợi thế thương mại
Tùy thuộc vào việc lựa chọn phương pháp xác định lợi ích không kiểm soát để ghi nhận lợi thế thương mại.
Theo phương pháp giá trị hợp lý (giá trị toàn bộ).
Lợi thế thương mại
âm Ghi nhận vào thu nhập trong kỳ diễn ra giao dịch hợp nhất. Lợi thế thương mại
suy giảm Không khấu hao, đánh giá tổn thất hàng năm.
Phương pháp kế toán
công ty con, công ty liên doanh, liên kết
Phạm vi và nguyên tắc trình bày báo cáo tài chính hợp nhất Cho phép loại trừ một số trường hợp. (đã trình bày ở mục 1.1.4.2.1).
Không cho phép loại trừ trách nhiệm trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cho bất cứ trường hợp nào.
Chính sách kế toán áp dụng cho các giao dịch và sự kiện cùng loại phải thống nhất, kỳ kế toán phải phù hợp. Nếu không thống nhất phải điều chỉnh, trong trường hợp không thể thực hiện được, các báo vào thời điểm khác nhau được sử dụng miễn là thời gian chênh lệch không quá 3 tháng.
Nguồn: tác giả tổng hợp từ quy định kế toán quốc tế và Mỹ
Tóm lại, các chính sách kế toán áp dụng cho giao dịch hợp nhất kinh doanh và trình bày báo cáo tài chính sau khi hợp nhất của IFRS và US.GAAP về cơ bản là phù hợp nhau. Khác biệt còn tồn tại giữa IFRS và US.GAAP là cách xác định kiểm soát, phương pháp ghi nhận lợi ích không kiểm soát cũng như lợi thế thương mại.