5. Kết cấu luận văn
2.1.1.5 Tổ chức khác có hoạt động sản xuât, kinh doanh có thu nhập
Tổ chức khác là các tổ chức sau: 30
+ Tổ chức nước ngoài kinh doanh có cơ sở thường trú tại Việt Nam hoặc không có cơ sở thường trú tại Việt Nam; cá nhân nước ngoài kinh doanh là đối tượng cư trú tại Việt Nam hoặc không là đối tượng cư trú tại Việt Nam (sau đây gọi chung là Nhà thầu nước ngoài, Nhà thầu phụ nước ngoài) kinh doanh tại Việt Nam hoặc có thu nhập pháp sinh tại Việt Nam trên cơ sở hợp đồng, thỏa thuận hoặc cam kết giữa Nhà thầu nước ngoài với tổ chức, cá nhân Việt Nam hoặc giữa Nhà thầu nước ngoài với Nhà thầu phụ nước ngoài để thực hiện một phần công việc của Hợp đồng nhà thầu.
+ Tổ chức, cá nhân nước ngoài cung cấp hàng hóa tại Việt Nam theo hình thức xuất, nhập khẩu tại chỗ và có phát sinh thu nhập tại Việt Nam trên cơ sở Hợp đồng ký giữa tổ chức, cá nhân nước ngoài với các doanh nghiệp tại Việt Nam (trừ trường hợp gia công và xuất trả hàng hóa cho tổ chức, cá nhân nước ngoài) hoặc thực hiện phân phối hàng hóa tại Việt Nam hoặc cung cấp hàng hóa theo điều kiện giao hàng của các điều khoản thương mại quốc tế - incoterms mà người bán chịu rủi ro liên quan đến hàng hóa vào đến lãnh thổ Việt Nam.
+ Tổ chức, cá nhân nước ngoài thực hiện một phần hoặc toàn bộ hoạt động kinh doanh phân phối hàng hóa, cung cấp dịch vụ tại Việt Nam trong đó tổ chức, cá nhân nước ngoài vẫn là chủ sở hữu đối với hàng hóa giao cho tổ chức Việt Nam hoặc chịu trách nhiệm về chi phí phân phối, quảng cáo, tiếp thị, chất lượng dịch vụ, chất lượng hàng hóa giao cho tổ chức Việt Nam hoặc ấn định giá bán hàng hóa hoặc giá cung ứng dịch vụ; bao gồm cả trường hợp ủy quyền hoặc thuê một số tổ chức Việt Nam thực hiện một phần dịch vụ phân phối, dịch vụ khác liên quan đến việc bán hàng hóa tại Việt Nam.
+ Tổ chức, cá nhân nước ngoài thông qua tổ chức, cá nhân Việt Nam để thực hiện việc đàm phán, ký kết các hợp đồng đứng tên tổ chức, cá nhân nước ngoài.
30 Thông tư số 103/2014/TT-BTC ngày 06 tháng 8 năm 2014 của Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện nghĩa vụ thuế áp dụng đối với tổ chức, cá nhân nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam hoặc có thu nhập tại Việt Nam.
+ Tổ chức, cá nhân nước ngoài thực hiện quyền xuất khẩu, quyền nhập khẩu, phân phối tại thị trường Việt Nam, mua hàng hóa để xuất khẩu, bán hàng hóa cho thương nhân Việt Nam theo pháp luật về thương mại.
Căn cứ vào qui định của pháp luật thì chủ thể trở thành đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp phải thỏa ba (03) điều kiện sau:31
Thứ nhất, Là tổ chức gồm doanh nghiệp, hợp tác xã và các tổ chức khác có hoạt động sản xuất, kinh doanh.
Thứ hai, Thực hiện hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ. Đây là điều kiện bắt buộc, nhất là đối với các tổ chức không phải là doanh nghiệp, hợp tác xã.
Thứ ba, Có thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh đó.
Xét về bản chất, các điều kiện trên là cơ sở để xác lập nghĩa vụ nộp thuế của đối tượng nộp thuế khi có thu nhập từ hoạt động sản xuât kinh doanh. Việc một chủ thể hội đủ hai (02) điều kiện thứ nhất và thứ hai là cơ sở xác lập tư cách đối tượng nộp thuế thu nhập trong quan hệ pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp, chịu sự quản lý của thuế thu nhập bởi cơ quan quản lý thuế. Khi đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp tạo lập được thu nhập, thì đây sẽ là cơ sở để xác lập nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp của đối tượng nộp thuế.
2.2.2 Theo Hiệp định tránh đánh thuế hai lần
Đối tượng cư trú của một Nước ký kết là những đối tượng: 32
2.2.2.1 Đối tượng cư trú của Việt Nam
Đối tượng cư trú của Việt Nam được xác định theo quy định pháp luật của Việt Nam. Ở đây chính là Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành của Việt Nam: là các tổ chức thành lập và hoạt động theo pháp luật tại Việt Nam.
2.2.2.2 Đối tượng vừa là đối tượng cư trú của Việt Nam vừa là đối tượng cư trú của Nước ký kết Hiệp định với Việt Nam trú của Nước ký kết Hiệp định với Việt Nam
31 Trường Đại học Luật TP. Hồ Chí Minh, Giáo trình Luật Thuế, NXB Hồng Đức – Hội Luật gia Việt Nam, năm 2012, Tr 272.
32 Thông tư 205/2013/TT-BTC của Bộ Tài chính ngày 24 tháng 12 năm 2013 hướng dẫn thực hiện các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế đối với các loại thuế đánh vào thu nhập và tài sản giữa Việt Nam với các nước và vùng lãnh thổ có hiệu lực thi hành tại Việt Nam.
Theo Hiệp định thì sử dụng thuật ngữ “đối với một đối tượng không phải là cá nhân” để phân biệt với thuật ngữ “đối với cá nhân”. Tùy theo quy định cụ thể tại mỗi Hiệp định để xác định một đối tượng không phải là cá nhân là đối tượng cư trú của Việt Nam. Tại các Hiệp định thường quy định các tiêu thức sau:
Nếu các đối tượng đó được thành lập hoặc đăng ký hoạt động tại Việt Nam thì đối tượng đó là đối tượng cư trú của Việt Nam; hoặc
Nếu đối tượng đó có trụ sở chính tại Việt Nam thì đối tượng đó là đối tượng cư trú của Việt Nam; hoặc
Nếu đối tượng đó có trụ sở điều hành thực tế tại Việt Nam thì đối tượng đó được coi là đối tượng cư trú của Việt Nam (trụ sở điều hành thực tế thường là nơi các cán bộ cao cấp hoặc ban lãnh đạo của doanh nghiệp tiến hành họp, xem xét, thảo luận và đưa ra các quyết định quản lý hoặc các quyết định về sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp hoặc nơi các sổ sách kế toán quan trọng nhất được lưu giữ); hoặc
Trường hợp đối tượng đó thành lập hoặc đăng ký tại cả hai nước hoặc có trụ sở chính, hoặc trụ sở điều hành thực tế tại cả hai nước thì nhà chức trách có thẩm quyền của Việt Nam và Nhà chức trách có thẩm quyền của nước ký kết Hiệp định với Việt Nam sẽ xác định đối tượng đó chỉ là đối tượng cư trú của một trong hai nước thông qua thủ tục thỏa thuận song phương. Trường hợp hai nước ký kết không đạt thỏa thuận chung, đối tượng đó không được coi là đối tượng cư trú thuế của bất kỳ nước nào vì mục đích áp dụng Hiệp định.
2.2.3 Thực trạng
Ngày 3/6/2008, Quốc hội khóa XII đã thông qua Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp số 14/2008/QH12 thay thế cho Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp (sửa đổi) năm 2003, có hiệu lực kể từ ngày 01/01/2009.
Ngày 19/6/2013, Quốc hội khóa XIII đã thông qua Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp số 32/2013/QH13 có hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2014.
Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp số 14/2008/QH12 và Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp số 32/2013/QH13 (sau đây gọi là
Luật Thuế thu nhập hợp nhất) được ban hành với nhiều thay đổi đánh dấu bước ngoặt mới trong chính sách thuế thu nhập doanh nghiệp của nước ta.
Tuy nhiên, do Luật sửa đổi, bổ sung mới có hiệu lực ngày 01/01/2014 nên số liệu chưa thống kê nên người viết sử dụng số liệu của Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp số 14/2008/QH12. Qua bốn (4) năm thực hiện Luật Thuế thu nhập hợp nhất thì có những vấn đề sau:33
Chỉ tính riêng các loại hình doanh nghiệp thì: tổng số doanh nghiệp đang hoạt động năm 2009 là 236584 doanh nghiệp; năm 2010 là 279360 doanh nghiệp; năm 2011 là 324691 doanh nghiệp và năm 2012 là 346777 doanh nghiệp.
Tổng số doanh thu thuần vào sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp: năm 2009 là 5900,3 nghìn tỷ đồng; năm 2010 là 7487,7 nghìn tỷ đồng; năm 2011 là 10302,0 nghìn tỷ đồng và năm 2012 là 11167,8 nghìn tỷ đồng.
Lợi nhuận trước thuế của doanh nghiệp: năm 2009 là 327207 tỷ đồng; năm 2010 là 356301 tỷ đồng; năm 2011 là 334407 tỷ đồng và năm 2012 là 358825 tỷ đồng.
Nhìn chung trong giai đoạn từ năm 2009 – 2012 số tiền nộp thuế của doanh nghiệp tăng qua các năm. Trừ năm 2011, mặc dù số doanh nghiệp tăng lên nhiều nhất so với năm trước đó và doanh thu thuần vào sản xuất kinh doanh tăng nhưng do lợi nhuận trước thuế giảm do chi phí tăng (lạm phát năm 2011 là 18,58%) nên số thuế nộp giảm.
2.2.4 Đánh giá
2.2.4.1 Thành tựu
Các quy định về đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành đạt được những ưu điểm sau:
Thứ nhất, Luật Thuế thu nhập hiện hành đã quy định lại đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp, các đối tượng là cá nhân, hộ kinh doanh đang nộp thuế thu nhập doanh nghiệp được chuyển sang nộp thuế theo Luật Thuế thu nhập cá nhân do Quốc hội ban hành ngày 21/11/2007. Do đó, đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành chỉ bao gồm các tổ chức,
33 Tổng cục thống kê, Niên giám thống kê 2013,
doanh nghiệp thuộc các thành phần kinh tế. Quy định này đã khắc phục được các hạn chế của Luật Thuế thu nhập 2003 về đối tượng nộp thuế, đó là:
Tên gọi của Luật mới đã phù hợp với nội dung của Luật. Trước đây, tên gọi “Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp 2003” không bao hàm được các cá nhân, hộ cá thể kinh doanh. Đến nay, khi cá nhân, hộ gia đình đã chuyển sang là đối tượng nộp thuế của thuế thu nhập cá nhân, thì tên gọi “Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp” đã hoàn toàn phù hợp với nội dung của Luật.
Việc loại trừ cá nhân hành nghề độc lập và hộ cá thể kinh doanh ra khỏi đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp là phù hợp với thông lệ quốc tế vì những đối tượng này theo tính chất thì phải là đối tượng nộp thuế thu nhập cá nhân.
Quy định này đã đảm bảo công bằng giữa các đối tượng nộp thuế với nhau và giữa các thành viên trong xã hội, khuyến khích lao động sáng tạo, nâng cao năng suất lao động, phù hợp với nguyên tắc đối xử bình đẳng của các tổ chức quốc tế.
Ngoài ra, quy định này còn tránh trường hợp một cá nhân vừa có thu nhập từ kinh doanh và vừa có thu nhập từ tiền lương và các khoản thu nhập khác mà bị điều chỉnh bởi hai luật khác nhau, khắc phục được sự phức tạp và không phù hợp với thông lệ quốc tế.
Mặt khác, đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành không bao gồm các cá nhân có tài sản cho thuê, tài sản chuyển nhượng. Điều này là hợp lý hơn.
Thứ hai, Việc sửa đổi khái niệm về cơ sở thường trú quy định tại khoản 3 Điều 2 Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành, theo đó, bỏ cụm từ "mang lại thu nhập" để phù hợp với các cam kết quốc tế và không làm ảnh hưởng đến quyền đánh thuế của Việt Nam.
Thứ ba, Nếu so sánh cách xác định cơ sở thường trú của doanh nghiệp nước ngoài tại Việt Nam theo quy định của các Hiệp định mà các nước ký kết với Việt Nam với Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp năm 2008 sửa đổi, bổ sung năm 2013, được quy định khoản 3 Điều 2, thì Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp quy định đối tượng có thể được xác định là cơ sở thường trú rộng hơn quy định trong các Hiệp định. Bởi vì theo Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp thì một doanh nghiệp nước ngoài được xem là có cơ sở thường trú tại Việt Nam chỉ cần doanh nghiệp này có
một địa điểm xây dựng, công trình xây dựng, lắp đặt, lắp ráp tại Việt Nam mà không phải xác định thời hạn có mặt tại Việt Nam như trong các Hiệp định. Cho nên, cơ sở kinh doanh của các công ty ở các quốc gia không ký kết Hiệp định với Việt Nam có nhiều khả năng bị xác định là cơ sở thường trú hơn và xác suất bị đánh thuế ở Việt Nam là cao hơn.34
Thứ tư, Đối với trường hợp của chủ doanh nghiệp tư nhân. Doanh nghiệp tư nhân là doanh nghiệp có đăng ký kinh doanh theo quy định của Luật Doanh nghiệp. Đồng thời doanh nghiệp tư nhân là doanh nghiệp do một cá nhân làm chủ, do đó, chủ doanh nghiệp tư nhân có nên chịu thuế thu nhập cá nhân sau khi doanh nghiệp đã hoàn thành nghĩa vụ thuế thu nhập doanh là vấn đề cần phải làm rõ. Theo quy định tại điều 141 Luật Doanh nghiệp năm 2005, doanh nghiệp tư nhân là doanh nghiệp do một cá nhân làm chủ và tự chịu trách nhiệm bằng toàn bộ tài sản của mình về mọi hoạt động của doanh nghiệp, bên cạnh đó, theo quy định tại điểm 1.1 phần A và tiết d điểm 2.5 mục IV phần C Thông tư số 130/2008/TT-BTC doanh nghiệp tư nhân thuộc đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp. Căn cứ quy định nêu trên, thì chủ doanh nghiệp tư nhân không phải chịu thuế thu nhập cá nhân đối với các khoản thu nhập liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp mà chỉ phải nộp thuế thu nhập cá nhân đối với các khoản thu nhập khác không liên quan đến không liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp tư nhân như thu nhập từ trúng thưởng, thu nhập từ thừa kế, quà tặng...
Mặt khác, hiểu theo Luật Doanh nghiệp năm 2005, đây là loại hình doanh nghiệp do một cá nhân làm chủ sở hữu, chịu trách nhiệm bằng toàn bộ tài sản của mình về mọi hoạt động của doanh nghiệp. Như vậy, nếu doanh nghiệp tư nhân nợ thì chủ doanh nghiệp phải trả nợ thay. Chủ doanh nghiệp phải chịu trách nhiệm đến cùng về mọi khoản nợ đã phát sinh trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Trách nhiệm trả nợ đến cùng, nghĩa là nợ bao nhiêu trả bấy nhiêu, bao gồm cả gốc và lãi phát sinh (nếu có) đối với một khoản nợ được khoa học pháp lý gọi là trách nhiệm vô hạn. Vì thế, giữa chủ doanh nghiệp tư nhân và bản thân doanh nghiệp tư nhân không có sự tách bạch về mặt tài sản, tài sản của chủ doanh nghiệp cũng là của doanh nghiệp và ngược lại. Vì lý do này, doanh nghiệp tư nhân không được xem là một thực thể pháp lý độc lập, tức là không có tư cách pháp nhân. Phân tích trên cho
34 Hiệp định giữa Chính phủ nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam và Chính phủ Vương quốc Thái Lan về tránh đánh thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế đối với thuế đánh vào thu nhập, Điều 4 khoản 2.
thấy trong quá trình hoạt động kinh doanh, các khoản nợ và thu nhập của doanh nghiệp cũng chính là nợ và thu nhập của chủ doanh nghiệp.
Xét trên phương diện thuế thu nhập và theo nguyên tắc không đánh thuế trùng thì mỗi khoản thu nhập phát sinh chỉ phải chịu một lần thuế. Điều đó có nghĩa là nếu một khoản thu nhập đã chịu thuế thu nhập cá nhân thì đương nhiên không phải chịu thu nhập doanh nghiệp và ngược lại, nếu chịu thu nhập doanh nghiệp thì không thuộc diện chịu thuế thu nhập cá nhân nữa. Vì giữa chủ doanh nghiệp tư nhân và bản thân doanh nghiệp không có sự tách bạch tài sản nên thu nhập phát sinh từ hoạt động của doanh nghiệp chỉ phải chịu một lần thuế thu nhập. Việc quyết định chủ doanh nghiệp tư nhân là đối tượng nộp loại thuế nào phụ thuộc vào ý chí của nhà làm luật. Quốc hội Việt Nam sau khi cân nhắc kỹ lưỡng đến các mức thuế suất cũng như xét đến chủ trương khuyến khích người dân đầu tư vốn thành lập doanh nghiệp