Trong loại hình kiểm toán truyền thống, quy trình đánh giá rủi ro thường bắt đầu bằng việc xác định rủi ro có thể ảnh hưởng trọng yếu đến thông tin, báo cáo tài chính của dự án PPP cũ[r]
(1)đánh giá rủi ro vận DuÏng troÏng yếu trong Kiểm toán hoaÏt động DưÏ án đaÀu tư
theo hình thức đối tác cơng - tư
TS ĐặNG ANH TUấN*
*Kiểm toán nhà nước khu vực IV
Quyết định kiểm toán hoạt động tiến hành tùy thuộc vào chất hoạt động đối tượng kiểm tốn Quy trình việc đánh giá rủi ro nhằm tập trung vào những vấn đề quan trọng nhất, kiểm tốn hoạt động, rủi ro kiện chúng xảy có tác động tiêu cực tới tổ chức tới khả đạt mục tiêu tổ chức Tuy nhiên, chưa có lý thuyết chung thống đánh giá rủi ro vận dụng trọng yếu kiểm toán hoạt động tương tự như kiểm tốn báo cáo tài đặc biệt lĩnh vực kiểm toán dự án đầu tư theo hình thức đối tác cơng - tư (PPP)
Nghiên cứu thực sở tổng kết lý luận kinh nghiệm thực tiễn quản lý thực hiện dự án PPP kết hợp với lý luận chung kiểm toán hoạt động nhằm mục đích đề xuất hướng dẫn đánh giá rủi ro vận dụng trọng yếu kiểm toán hoạt động dự án PPP.
Kết nghiên cứu đề xuất Khung Logic phát triển dự án PPP, mơ hình đánh giá rủi ro nguyên tắc vận dụng trọng yếu để thiết lập mục tiêu, nội dung kiểm toán hoạt động phù hợp từng dự án PPP thời kỳ.
Từ khóa: rủi ro, trọng yếu, kiểm tốn hoạt động, PPP
Risk assessment and materiality application in the audit of investment project activities under public-private partnerships
Deciding how a performance audit is conducted depends on the nature of the activities of an audit entity This process starts with a risk assessment to focus on the most important issues, because in performance audit, the risk is an event, if occurs, will have a negative impact on the organization or to the possibility of achieving that organization’s goals However, there is currently no uniform common theory of risk assessment and materiality application in performance audit which is similar to that of auditing financial statements especially in the field of auditing of investment projects in the Public Private Partnerships (PPP)
This study is based on the synthesis of theory and practical experience in PPP project management and implementation combined with the general theory of performance audit for proposing guidelines for risk assessment and materiality application in performance auditing for PPP projects
The results of the study suggest the PPP Development Logical Framework, a risk assessment model, and principles of materiality application to establish appropriate performance audit objectives and content for each PPP project
key words: risk, materiality, performance audit, PPP 1 Giới thiệu
Đầu tư theo hình thức đối tác cơng tư đầu tư (PPP) thực sở hợp đồng quan nhà nước có thẩm quyền nhà đầu tư, doanh nghiệp dự án để thực hiện, quản lý, vận hành dự án kết cấu hạ tầng, cung cấp dịch vụ công (Nghị định 15/2015/NĐ-CP ngày 14/02/2015) Do
đó, dự án PPP thuộc đối tượng kiểm toán Kiểm toán nhà nước Việt Nam
(2)NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI
dự án PPP thành rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát theo khía cạnh mục tiêu dự án rủi ro hiệu đầu tư dự án, rủi ro hiệu lực dự án (tính bền vững lợi ích dự án) Rủi ro tiềm tàng rủi ro mà tổ chức phải đối diện chất hoạt động, ví dụ rủi ro thay đổi sách ảnh hưởng đến dự án rủi ro tỷ giá, lãi suất Rủi ro kiểm soát khiếm khuyết hạn chế tồn mà hệ thống kiểm sốt nội khơng có khả phát hiện, ngăn ngừa, xử lý sai sót, điều chỉnh lại thực tế hoạt động theo mục tiêu đề Trong nghiên cứu này, mục tiêu đánh giá tính hiệu kiểm tốn hoạt động hiệu đầu tư (hiệu tài kinh tế) tính hiệu lực kiểm tốn hoạt động tính bền vững lợi ích dự án Theo đó, rủi ro xác định rủi ro dự kiến xảy xem xét mối tương quan với tính hiệu đầu tư tính hiệu lực dự án PPP
2 Các loại rủi ro dự án PPP
Đặc thù dự án PPP mức độ rủi ro cao thời gian thực dự án kéo dài có nhiều bên tham gia vào quan hệ đối tác, vậy, Nhà nước cần xác định, phân loại phân bổ rủi ro theo cách tối ưu Theo Young cộng (2009), có sáu nhóm rủi ro dự án PPP (i) rủi ro trị, (ii) rủi ro tài chính; (iii) rủi ro xây dựng; (iv) rủi ro vận hành, bảo trì, (v) rủi ro thị trường, doanh thu, (vi) rủi ro pháp lý Các loại rủi ro rủi ro tiềm tàng chúng gắn với chất dự án PPP Trong đó, hai loại rủi ro xuất phát từ phía Nhà nước rủi ro trị pháp lý, rủi ro thị trường, doanh thu chịu ảnh hưởng từ yếu tố kinh tế rủi ro tài chính, rủi ro xây dựng, rủi ro vận hành, bảo trì thường khởi phát từ phía nhà đầu tư Quản lý rủi ro
thực dự án PPP tương tự quy trình quản lý rủi ro lĩnh vực khác thường bao gồm bước (ADB 2012) hình dưới:
Hình 1.1 Quy trình quản lý rủi ro dự án PPP
Đối với loại hình kiểm tốn truyền thống, hướng
dẫn xác định đánh giá rủi ro số quốc gia,
các tổ chức nghề nghiệp tiếp cận dựa chiến lược mơ hình quản lý rủi ro bên tham gia dự án PPP ISSAI 5240 Hướng dẫn kiểm toán rủi ro dự án PPP (ISSAI 5240, 2004) đề cập đến năm loại rủi ro liên quan chủ yếu tới vai trò quản lý nhà nước quản lý dự án quan Nhà nước có thẩm quyền gồm (i) định đầu tư dự án PPP, (ii) việc lựa chọn nhà đầu tư; (iii) bảo vệ lợi ích người dân (iv) theo dõi, giám sát quyền lợi ích hợp pháp quan Nhà nước bên đối tác; (v) Nhà nước phải chịu trách nhiệm dự án bị hủy tạm dừng Tương tự, Kiểm toán quốc gia ấn độ yêu cầu KTV lập kế hoạch kiểm toán dự án PPP cần phải xác định loại rủi ro tồn tiềm tàng việc đạt nguyên tắc công hiệu chia sẻ rủi ro bên đối tác (CAGI 2011)
3 Quy trình đánh giá rủi ro vận dụng trọng yếu để xác định mục tiêu nội dung kiểm toán dự án PPP
(3)(4)NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI
Bước 1: Xác định mục tiêu mơ hình logic phát triển dự án PPP
Mục tiêu bước đạt hiểu biết đầy đủ thơng tin liên quan đến q trình phát triển dự án PPP để xác định mục tiêu yếu tố đảm bảo tính hiệu bền vững dự án biểu diễn thông tin qua Khung logic Các thơng tin cần thu thập bao gồm tình hình kết triển khai dự án, khung sách, quy định pháp lý, thơng tin hệ thống kiểm sốt nội bộ, thơng tin quản lý rủi ro, tài liệu, thông tin liên quan đến dự án PPP Các thông tin thu thập báo cáo nghiên cứu tiền khả thi (đề xuất dự án), báo cáo nghiên cứu khả thi dự án, giải pháp thực (hình thức đầu tư), tài liệu hợp đồng, phương án tài tài liệu liên quan khác Thơng qua việc xác định mục tiêu Khung logic phát triển dự án PPP, KTV xác định vấn đề cần lựa chọn đánh giá kiểm toán hoạt động Khung logic Hình 1.3 mơ tả cần thiết (nhu cầu) đầu tư dự án nói chung để giải vấn đề kinh tế - xã hội Trong điều kiện ngân sách Nhà nước hạn hẹp, việc thu hút khu vực tư nhân tham gia dự án công giúp giảm chi ngân sách Nhà nước, giảm nợ cơng mà cịn tăng hiệu đầu tư công Xuất phát từ vấn đề đầu tư nhu cầu nguồn lực cho đầu tư phát triển, mục tiêu chung dự án PPP góc độ quản lý nhà nước thường khuyến khích tham gia nhà đầu tư thuộc khu vực tư nhân, tăng hiệu giá trị đồng vốn đầu tư kết cụ thể dự án PPP Để đạt mục
tiêu chung dự án PPP, dự án cụ thể phải đạt hiệu đầu tư (tài chính, kinh tế) tính bền vững dự án lợi ích dự án góc độ quản lý nhà nước hiệu kinh tế - xã hội góc độ quốc gia Từ Khung logic phát triển dự án PPP, nhận thấy, để dự án PPP đạt lợi ích kinh tế - xã hội (Hộp tác động), trước hết dự án cần bền vững (Hộp kết quả) Để dự án PPP bền vững, trước hết nhà đầu tư phải đạt hiệu đầu tư (tương quan đầu đầu vào) Theo đó, thu thập thông tin xác định rủi ro liên quan đến yếu tố Khung logic phát triển dự án PPP giúp KTV đánh giá hậu rủi ro ảnh hưởng đến yếu tố kết dự án PPP Từ Khung logic phát triển dự án PPP, xác định ba khía cạnh đầu kết cần phải đánh giá kiểm tốn hoạt động Đó là:
- Tính kinh tế tính hiệu kiểm tốn hoạt động nói chung tương ứng với hiệu đầu tư Khung logic, đánh giá thông qua số hiệu tài giá trị tài (FNPV), Tỷ suất nội hồn tài (FIRR) số hiệu kinh tế ENPV, EIRR, Tỷ suất lợi ích chi phí kinh tế (EBCR)
- Tính hiệu lực kiểm tốn hoạt động nói chung xem hai phương diện đạt mục tiêu dự án tác động dự án Trong dự án PPP, kết đánh giá mối tương quan đầu so với mục tiêu thể hai phương diện (i) hiệu lực dự án (tính bền vững dự án) (ii) tác động dự án thường lợi ích kinh tế - xã hội đạt gồm mức độ hài lịng người dân
(5)Hình 1.3 Khung logic phát triển dự án PPP
Bước 2: Xác định loại rủi ro liên quan đến dự án PPP
Trong bước này, KTV cần phải xác định tất rủi ro xảy ra, sau thực phân loại rủi ro theo nhóm Tuy nhiên, với mục đích đánh giá rủi ro kiểm toán hoạt động, việc phân loại rủi ro nên tiến hành theo giai
đoạn phát triển dự án PPP theo khía cạnh đầu kết đạt dự án (Hình 1.3) Ví dụ, phân loại rủi ro theo đầu kết đạt dự án (i) hiệu đầu tư (tương quan đầu đầu vào) (ii) tính hiệu lực bền vững dự án (so sánh kết với mục tiêu)
Liên quan đến trình phát triển dự án PPP, loại rủi ro tổng hợp phân loại Bảng 1.1
Bảng 1.1: Rủi ro dự án PPP
(6)NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI
Rủi ro tài Điều kiện kinh tế bất lợi; áp trần tỷ suất lợi nhuận; Mức tín nhiệm thấp; Mất khả trả nợ; Phá sản; Thiếu đảm bảo; Rủi ro tài trợ vốn; Khả cho vay nhà tài trợ; Lạm phát, lãi suất, tỷ giá hối đoái dao động Rủi ro xây dựng Thu hồi bồi thường đất chậm; Chi phí xây dựng vượt trội; Chậm thời gian xây dựng; Thiếu nguyên liệu lao động; Địa điểm dự án; Yếu
của bên mời thầu; Sự cố xây dựng bất khả kháng
Rủi ro vận hành, bảo trì Chi phí vận hành bảo trì vượt trội; Đơn vị vận hành lực yếu năng suất vận hành thấp; Thiếu nguyên liệu; Sự cố bất khả kháng. Rủi ro thị trường, doanh thu Doanh số khơng đạt; Chính phủ áp trần lợi nhuận thuế quan; Dự báo giá cầu khơng xác; Cầu giảm; Rủi ro cạnh tranh; Sự cố bất khả
kháng
Rủi ro pháp lý
Quy trình phê duyệt dự án không công bằng; Can thiệp Nhà nước vào việc chọn nhà thầu tư nhân; Nhà nước kiểm soát chặt cản trở dự án; Thay đổi chế độ tài khoá; Nhà nước thay đổi phạm vi dự án; Luật pháp sách khơng ổn định, hiệu lực thấp; Vi phạm điều khoản hợp đồng; Thay đổi không báo trước chế nhượng quyền; Chấm dứt dự án sớm; Rủi ro luật pháp bất khả kháng
Nguồn: Young cộng (2009)
Sau xác định loại rủi ro, KTV phải mô tả rủi ro theo cách quán Bảng xác định rủi ro Cấu trúc mô tả loại rủi ro quán mặt ý tưởng thường theo cấu trúc chuẩn sau:
Cấu trúc mô tả rủi ro = Vấn đề + Nguyên nhân+ Tác động
Để mô tả loại rủi ro theo cấu trúc chuẩn trên, KTV phải xác định vấn đề gì, đâu nguyên nhân cốt lõi hậu tiềm tàng lớn xảy Ví dụ, mơ tả rủi ro liên quan đến chi phí xây dựng dự án PPP (Bảng 1.2)
Bảng 1.2 Bảng mô tả rủi ro dự án PPP
Mục tiêu kiểm toán
Đánh giá hiệu tài dự án PPP
Chi phí xây dựng dự án PPP vượt tổng mức đầu tư phê duyệt ban đầu (vấn đề)
Đây ví dụ mơ tả rủi ro chưa đáp ứng yêu cầu đoạn mô tả cột bên không chứa đựng yếu tố nguyên nhân tác động
Chi phí xây dựng thực tế dự án PPP vượt tổng mức đầu tư (vấn đề) dẫn đến dự án khơng đạt tỷ suất sinh lời theo phương án tài phê duyệt (tác động)
Mơ tả rủi ro cột bên chấp nhận hậu tác động rủi ro Tuy nhiên, khơng có đủ thơng tin, KTV nên cố gắng xác định nguyên nhân vấn đề Chi phí xây dựng thực tế vượt tổng mức đầu tư
(vấn đề) dự án phải điều chỉnh, thay đổi thiết kế (nguyên nhân), dẫn đến khả dự án không đạt tỷ suất sinh lời theo phương án tài duyệt (tác động)
Nội dung mô tả rủi ro cột bên đạt chất lượng nguyên nhân tác động mô tả rõ ràng
Sau xác định tất loại rủi ro liên quan đến dự án PPP, KTV phải rà soát xem rủi ro
(7)phân tích rủi ro với việc đánh giá xác suất xảy tác động dự kiến
Bước 3: Phân tích đánh giá rủi ro
KTV phải thực đánh giá rủi ro xác định từ bước Để thực công việc này, KTV nên lập Bảng phân tích rủi ro Các rủi ro đánh giá riêng biệt theo hai tiêu chí khả xảy tác động dự kiến theo mức độ (cao, trung bình, thấp) Tính xác phân tích rủi ro phụ thuộc vào chất lượng độ tin cậy thông tin chứng sử dụng tiến hành phân tích Tuy nhiên, thực phân tích rủi ro, địi hỏi KTV phải sử dụng xét đốn chun mơn phù hợp Theo ECA (2013), KTV không nên tham vọng mức độ xác phân tích đồng thời không nên sử dụng nhiều thời gian rủi ro khơng trọng yếu
Khó khăn KTV trình đánh giá rủi ro việc định xác suất (khả xảy ra) loại rủi ro xác định thơng tin thường khơng đầy đủ Khi ước tính khả xảy kiện, KTV chắn phải dựa giả định phải ghi chép lại hồ sơ kiểm toán Các giả định thường xác định từ kết thực dự án trước dựa mô hình nhân - Chẳng hạn, KTV tin khả xảy loại rủi ro cao có thơng tin dấu hiệu cho thấy dự án PPP triển khai gặp vấn đề tương tự
tính khả xảy rủi ro khó thực hơn, địi hỏi KTV phải sử dụng tốt xét đốn chun mơn có từ kinh nghiệm thực tiễn
Tiếp đến, KTV khảo sát để xác định tác động hậu xảy ảnh hưởng đến việc đạt mục tiêu dự án PPP Theo ECA (2013), KTV nên đánh giá mức cao, trung bình thấp xác suất xảy tác động loại rủi ro theo mơ hình rủi ro (Bảng dưới):
Đối với rủi ro mức trung bình (M) mức cao (H), KTV phải kiểm tra biện pháp đối phó nhà quản lý Việc kiểm tra cho phép KTV đánh giá việc quản lý rủi ro đơn vị mức độ Liệu sách, thủ tục, biện pháp quản lý rủi ro đơn vị giúp tránh, loại bỏ, giảm thiểu rủi ro ảnh hưởng đến việc đạt mục tiêu dự án PPP Khác với dự án đầu tư thông thường, dự án PPP thường xuất tồn nhiều loại rủi ro hơn, nên quy trình quản lý rủi ro yêu cầu cao Theo đó, để đánh giá mức độ hữu hiệu quản lý rủi ro đơn vị, KTV nên xem xét việc phân bổ rủi ro bên đối tác dự án theo Bảng ma trận Quản lý rủi ro (Bảng 1.3)
Bảng 1.3 Ma trận Quản lý rủi ro
Nội dung rủi ro Rủi ro cụ thể Bên chịu trách nhiệmkhu vực (Cao - Trung bình - Thấp)Biện pháp đối phó rủi ro tư khu vực công
Rủi ro địa điểm
Thiết kế, xây dựng chuyển nhượng Ưu đãi tài
Vận hành Thị trường
Mạng lưới kinh doanh
Quan hệ ngành bất ổn dân Chính sách pháp luật
Bất khả kháng Sở hữu tài sản