Để phục vụ cho cuộc kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán doanh thunói riêng, Công ty yêu cầu khách hàng cung cấp các tài liệu cần thiết, nhưBCTC trong năm tài chính và báo cáo, quy chế
Trang 1THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TRÁCH
NHIỆM HỮU HẠN DỊCH VỤ TƯ VẤN KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN
2.1 Kiểm toán doanh thu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cho khách hàng
2.1.1 Giai đoạn khảo sát và đánh giá khách hàng
Đối với khách hàng mới, Công ty cần có thông tin về loại hình doanhnghiệp, về lĩnh vục sản xuất kinh doanh của khách hàng, khó khăn cũng nhưyêu cầu từ phía khách hàng đối với dịch vụ kiểm toán BCTC nói chung cũngnhư kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng Từ đó, AASC sẽ ước lượng sơ
bộ khối lượng công việc kiểm toán BCTC, kiểm toán doanh thu, và giá phí kiểmtoán Nếu như khách hàng chấp nhận dịch vụ, và giá phí dịch vụ do AASC đưa
ra thì hai bên sẽ tiến hành ký kết hợp đồng kiểm toán
Đối với khách cũ, Công ty đã có những thông tin và những hiểu biết cầnthiết về khách hàng, nên cuộc gặp gỡ chỉ mang tính chất xem xét và tổng kếtnhững thay đổi trong chính sách, tình hình kinh doanh của khách hàng trongnăm qua có ảnh hưởng tới việc kiểm toán, đồng thời, sẽ chốt lại những điều cầnlưu ý cho cuộc kiểm toán năm nay
Sau đó, AASC sẽ tìm hiểu về hoạt động sản xuất kinh doanh của kháchhàng Việc tìm hiểu này đặc biệt rất quan trọng đối với Công ty XYZ là kháchhàng năm đầu tiên mà AASC tiến hành kiểm toán Còn với Công ty ABC, để cóđược các thông tin trên, KTV chỉ cần xem xét lại hồ sơ kiểm toán năm trước, vàđánh giá lại những biến động của công ty trong năm vừa qua Qua tìm hiểu hoạtđộng sản xuất kinh doanh, KTV thu đuợc các thông tin như sau:
Thứ nhất: Đối với Công ty ABC: Công ty ABC là một doanh nghiệp nhà
nước, được thành lập theo Quyết định Số 165/2001/QĐ-UBND ngày25/09/2001 của Chủ tịch UBND tỉnh Bắc Ninh với tên gọi “Công ty ABC”
Trang 2Hoạt động kinh doanh chủ yếu của Công ty là sản xuất và cung ứng các loại rauquả đóng hộp Công ty ABC là khách hàng thuờng xuyên của AASC.
Thứ hai: Đối với Công ty XYZ: Công ty XYZ là công ty liên doanh
được thành lập tại Việt Nam, theo Giấy phép Đầu tư do Bộ Kế hoạch và Đầu tưcấp có trụ sở tại Hải Phòng Là doanh nghiệp liên doanh giữa Việt Nam và ĐàiLoan, trong đó, bên Đài Loan góp 60% vốn pháp định còn bên Việt Nam góp40% vốn pháp định Hoạt động kinh doanh chủ yếu là, tư vấn thiết kế các côngtrình kiến trúc
Để phục vụ cho cuộc kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán doanh thunói riêng, Công ty yêu cầu khách hàng cung cấp các tài liệu cần thiết, nhưBCTC trong năm tài chính và báo cáo, quy chế hoạt động sản xuất kinh doanh của ban giám đốc, trong đó nêu đầy đủ thành phần của ban giám đốc, và nhữngcam kết của ban giám đốc trong việc lập và trình bày BCTC của công ty tại thờiđiểm kết thúc niên độ kế toán và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh củanăm tài chính đó theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam, và các quy định kế toánhiện hành Đối với Công ty ABC là khách hàng thường xuyên của Công ty,KTV còn xem xét lại hồ sơ kiểm toán của năm trước đó, và những biến độngtrong hoạt động sản xuất kinh doanh của Công ty ABC trong năm vừa qua.Sau đó, KTV tiến hành đánh giá kiểm soát và xử lý những rủi ro của cuộckiểm toán Mục đích của việc đánh giá những rủi ro kiểm toán là quyết định cónên thực hiện kiểm toán hay không, và sau đó, xây dựng chương trình kiểm toánphù hợp với mức rủi ro đã xác định Có thể đưa ra đánh giá rủi ro của cuộc kiểmtoán ở một trong các mức: Thấp, trung bình và cao
Sau khi đã thu thập được những thông tin cần thiết, cộng với kinh nghiệmthực tế của mình, KTV đã đánh giá rủi ro kiểm toán cho hai khách hàng ABC
và XYZ của mình ở mức trung bình và quyết định tiếp tục kiểm toán cho haikhách hàng này
Trang 32.1.2 Giai đoạn thoả thuận cung cấp dịch vụ
Đại diện AASC và công ty khách hàng sẽ gặp gỡ, để cùng nhau ký kếtmột hợp đồng kiểm toán bao gồm các điều khoản như phạm vi cuộc kiểm toán,các chuẩn mực áp dụng, thời gian cuộc kiểm toán, trách nhiệm của KTV và củacông ty khách hàng, giá phí kiểm toán
2.1.3 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Bước một: Lập kế hoạch chiến lược: Sau khi hợp đồng kiểm toán trên đã
được ký kết kế hoạch chiến lược được đưa ra bởi trưởng nhóm kiểm toán vàđược đưa lên Phó Tổng Giám đốc phụ trách trực tiếp phê duyệt Quá trình lập
kế hoach chiến lược sẽ kiểm toán giúp cho KTV:
Tìm hiểu tình hình kinh doanh, ngành nghề mà đơn vị khách hàng đangđược phép hoạt động mục tiêu kinh doanh và rủi ro tiềm tàng có thể xảy ra đốivới ngành nghề kinh doanh đó;
Xem xét quan điểm của đơn vị khách hàng vì thế, KTV có thể diễn đạtđược phát hiện của mình mà khách hàng quan tâm;
Tìm hiểu về tính hữu hiệu của hệ thống KSNB, và lập phương pháp tiếpcận kiểm toán đối với hệ thống KSNB của khách hàng;
Thu thập bằng chứng kiểm toán có hiệu lực, bằng cách tập trung công việckiểm toán vào mục tiêu kiểm toán với rủi ro sai sót trọng yếu;
Bước hai: Lập kế hoạch tổng thể: KTV sẽ lập kế hoạch tổng thể:
Thứ nhất: Đánh giá nhũng rủi ro mà khách hàng có thể gặp phải: Sau khi
đã thu thập được những thông tin cơ bản về tình hình của khách hàng KTV sẽxác định rủi ro tiềm tàng trong môi trường kinh doanh của khách hàng VớiCông ty ABC bằng kinh nghiệm qua các cuộc kiểm toán năm trước và bằng sựhiểu biết thực tế, KTV đánh giá được những bất lợi mà Công ty có thể gặp phải
đó là sự cạnh tranh của các công ty khác trong nước và của các công ty nướcngoài sẽ có thể làm giảm doanh số tiêu thụ của Công ty ABC
Trang 4Đối với Công ty XYZ là khách hàng mới, AASC sẽ trực tiếp trao đổi vớiBan Giám đốc Công ty XYZ, để tìm hiểu về quan điểm của họ đối với các rủi ro
mà họ có thể gặp phải Qua việc trao đổi và xem xét thực tế, KTV đánh giáCông ty XYZ có thể gặp phải các bất lợi, như sự thay đổi trong chính sách quản
lý việc liên doanh, hợp tác giữa pháp nhân Việt Nam và pháp nhân nước ngoàicủa Nhà nước đều có thể ảnh hưởng tới tình hình kinh doanh của Công ty, sựkhác biệt trong văn hoá kinh doanh của hai nước
Thứ hai: Đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng: Đây là một công việc
hết sức quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng thể, để xác địnhđược các thử nghiệm kiểm toán cần thực hiện, để hạn chế và loại bỏ các rủi rokiểm toán, tiết kiệm chi phí kiểm toán tới mức thấp nhất có thể Việc xem xét hệthống KSNB của khách hàng bao gồm, việc phân tích môi trường kiểm soátchung, xem xét hệ thống kế toán, các thủ tục kiểm soát hiện hành tại đơn vịkhách hàng
Để có được sự hiểu biết về hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng, KTV
đã dựa trên những tài liệu do khách hàng cung cấp, kết hợp với các biện phápnghiệp vụ như phỏng vấn nhân viên của Công ty tham quan thực tế, kiểm tracác chứng từ, các sổ sách và báo cáo, quan sát các mặt hoạt động và quá trìnhhoạt động của công ty khách hàng,
Qua tìm hiểu và đánh giá hệ thống KSNB, KTV thu thập được các thôngtin của hai khách hàng như sau:
Một là, Về môi trường kiểm soát chung: Công ty ABC gồm có hai đơn vị
thành viên đó là Xí nghiệp Sản xuất Bao bì và Nhà máy Chế biến Rau quả Cácđơn vị thành viên của Công ty đều hạch toán phụ thuộc, có tên gọi và con dấuriêng, được mở tài khoản theo phân cấp hoặc sự uỷ quyền của Công ty, và theoquy định của Nhà nước
Các đơn vị thành viên của Công ty được sự uỷ quyền tự chủ kinh doanhtheo phân cấp quản lý của Công ty, và chịu sự ràng buộc về nghĩa vụ pháp lý,
Trang 5và quyền lợi đối với Công ty Công ty sẽ chịu trách nhiệm cuối cùng về nghĩa
vụ tài chính phát sinh, theo sự cam kết của các đơn vị này
BCTC của Công ty ABC được hợp nhất từ BCTC của các đơn vị thànhviên, và trụ sở chính Các đơn vị thành viên thực hiện nghĩa vụ nộp thuế GTGTthuế môn bài và các nghĩa vụ khác theo quy định pháp luật tại cơ sở Công ty sẽchịu trách nhiệm nộp thuế thu nhập doanh nghiệp cho Nhà nước tập trung tạiCông ty sau khi đã hợp nhất kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của toànCông ty
Do Công ty gồm có các đơn vị thành viên nên khi thực hiện kiểm toándoanh thu, KTV sẽ tiến hành kiểm toán doanh thu đối với từng đơn vị thànhviên trước, sau đó, mới kiểm toán tại văn phòng Công ty và đưa ra kết quả kiểmtoán tổng hợp cuối cùng
Đối với Công ty XYZ: Theo đánh giá môi trường kiểm soát của KTV,nguồn lực quản lý của Công ty tương đối tốt Giám đốc Công ty là người ĐàiLoan, Phó Giám đốc và Kế toán trưởng Công ty đều là người Việt Nam, đều cóbằng cấp về lĩnh vực quản lý kinh tế
Tuy nhiên, do quy mô hoạt động của Công ty còn nhỏ, nên cơ cấu tổ chức
bộ máy kế toán chỉ gồm có ba người kiêm nhiệm nhiều công việc của bộ phận
kế toán, trong đó, có một kế toán vừa là kế toán tiền mặt, kế toán tiền gửi vừakiêm luôn cả thủ quỹ, một kế toán tổng hợp và một kế toán trưởng Với cơ cấunhư vậy, là chưa phù hợp với quy định hiện hành của Nhà nước
Đối với hai khách hàng này Giám đốc là người trực tiếp quản lý và điềuhành mọi hoạt động của toàn Công ty Kế toán trưởng là người sẽ chịu tráchnhiệm quản lý công tác kế toán, và báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinhdoanh cho Giám đốc
Hai là, Về hệ thống kế toán: Đối với Công ty ABC: Công ty áp dụng hình thức ghi sổ Nhật ký chung
Các chính sách kế toán, mà Công ty đang áp dụng: Công ty đang áp dụngChế độ Kế toán Việt Nam, ban hành theo Quyết định Số 1141/QĐ/CĐKT ngày
Trang 61/11/1995 và Quyết định Số 15/2006/QĐ/CĐKT ngày 26/03/2006 của Bộtrưởng Bộ Tài chính
Về niên độ kế toán: Năm tài chính của Công ty bắt đầu từ ngày 01/01, kếtthúc vào ngày 31/12 dương lịch hàng năm
Về đơn vị tiền tệ sử dụng: Đồng tiền mà Công ty sử dụng trong hạch toán
Ba là, Về thủ tục kiểm soát đối với khoản mục doanh thu: Toàn bộ doanh
thu bán sản phẩm, hàng hoá đều phải có hoá đơn bán hàng, và các hoá đơn nàyđều được đánh số thứ tự trước; hoá đơn bán hàng và phiếu giao nhận hàng phảiđược ký nhận bởi người mua, xác nhận là đã đặt hàng theo đúng đơn đặt hàng;doanh thu được ghi nhận trên cơ sở sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ cung cấp đãcung cấp cho khách hàng, và đã phát hành hoá đơn, không phân biệt là đã thuđược tiền hay chưa
Để tiến hành đánh giá hệ thống KSNB của hai khách hàng này, KTV còn
sử dụng bảng câu hỏi đánh giá hệ thống KSNB, dưới dạng câu trả lời Có/Không
về các vấn đề như phải thu, doanh thu, khách hàng
Từ những thông tin thu được bước đầu, KTV đã có thể đánh giá về hệthống KSNB của hai khách hàng là có thể tin tưởng được và tiếp tục các thửnghiệm kiểm toán
Bốn là, Đánh giá tổng quát về thông tin mà KTV thu thập được, nhằm
khoanh vùng phạm vi có thể có rủi ro, hiểu biết bao quát về toàn bộ nội dungtrên BCTC, hiểu được tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của hai khách
Trang 7hàng, từ đó đánh giá được mức độ trọng yếu và quan trọng hơn là xem xét đượckhả năng tiếp tục hoạt động của hai khách hàng.
Để nhằm thực hiện được việc đánh giá tổng quát này, KTV cần thu thập
cả những thông tin tài chính, và cả những thông tin phi tài chính Sau đó, sosánh các thông tin thu được, và bắt đầu phân tích, và đánh giá về kết quả sosánh KTV thực hiện việc so sánh các thông tin về các khoản mục trên BCTCcủa khách hàng giữa năm kiểm toán, và năm trước đó Đối với kiểm toán khoảnmục doanh thư của hai công ty ABC và XYZ, KTV thực hiện so sánh các sốliệu như sau:
Đối với Công ty ABC: Tình hình về doanh thu bán hàng được đánh giá
tổng quát qua Bảng 1.2.
Như vậy, qua việc so sánh một cách tổng quát về tình hình doanh thu củanăm 2008 với năm 2007 KTV thấy có sự giảm sút trong tình hình kinh doanhcủa Công ty Tổng doanh thu năm 2008 giảm, (so với năm 2007 chỉ đạt89,14%) Trong khi đó các khoản giảm giá hàng bán năm 2008 lại tăng lên khánhiều (so với năm 2007 là 165,88%) Từ sự giảm sút doanh thu này KTV tiếnhành điều tra và dự đoán có thể do các nguyên nhân khách quan
Bảng 1.2 Trích tờ giấy làm việc của kiểm toán viên
Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu: R
Niên độ: 31/12/2008 Người thực hiện: NDT Tài khoản: Doanh thu Ngày thực hiện: 24/02/2009 Bước công việc: Đánh giá tổng quát về doanh thu bán hàng
Tổng doanh thu 85.227.334.968 97.256.654.587 (12.029.319.619) 87,63 Giảm giá hàng bán 8.589.124 5.689.481 2.899.643 150,96 Hàng bán bị trả lại 603.249.351 559.638.254 43.611.097 107,79 Doanh thu thuần 78.365.982.286 95.628.359.471 (17.262.377.215) 81,94
Tuy nhiên, kết quả trên cũng không ngoại trừ những nguyên nhân chủquan, là do có sự gian lận hoặc sai sót xảy ra khi khai báo khoản doanh thu trên
Trang 8BCTC Có thể vì doanh nghiệp muốn giảm thuế thu nhập doanh nghiệp mà đãkhai giảm doanh thu thực tế phát sinh trong kỳ vi phạm tính đúng kỳ trong việcghi nhận doanh thu Đây chính là điều mà KTV cần quan tâm, để phát hiện racác sai sót nhằm đưa ra định hướng và phương pháp kiểm toán thích hợp.
Đối với Công ty XYZ: Thực hiện việc phân tích tổng quát cũng tương tựnhư đối với Công ty ABC, KTV đã thu được kết quả sau: Doanh thu năm 2008của Công ty so với năm 2007 đã giảm đáng
Tiến hành tìm hiểu, KTV thấy rằng, do bị ảnh hưởng của cuộc khủnghoàng tài chính toàn cầu năm 2008, Công ty XYZ đã ít nhiều bị ảnh hưởng.Bên cạnh đó, KTV còn tiến hành tính toán tỷ suất trên bảng cân đối kếtoán, và chỉ tiêu trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh như tỷ suất thanhtoán, tỷ suất đầu tư, tỷ suất sinh lời của năm 2008 so với năm 2007 và so sánh
số liệu của hai năm Từ đó xác định khả năng có thể xảy ra các rủi ro và kháiquát tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng
Thứ ba: Xác định mức độ trọng yếu: Việc xác định mức độ trọng yếu này
giúp cho KTV lập kế hoạch tiến hành thu thập các bằng chứng kiểm toán thíchhợp Nếu KTV xác định rằng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là, độ chính xáccủa số liệu trên BCTC càng cao thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần phải thuthập càng nhiều và ngược lại Mức trọng yếu mà AASC sử dụng để đánh giácho khoản mục doanh thu, và toàn bộ BCTC của một doanh nghiệp được thể
hiện qua Bảng 1.3.
Bảng 1.3 Bảng phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục
Lợi nhuận truớc thuế Từ 5 - 9%
Trang 9Sau khi đã tính toán được mức trọng yếu tuyệt đối tuỳ theo mỗi kháchhàng, và tuỳ theo bản chất của từng loại khoản mục, mức độ rủi ro mà KTVđánh giá cho mỗi khoản mục mà mức trọng yếu được phân bổ cho các khoảnmục là khác nhau, đây cũng chính là sai số có thể chấp nhận, được đối với từngkhoản mục khác nhau.
Công thức để phân bổ múc trọng yếu cho các khoản mục trên bảng cânđối kế toán là:
Trang 10Mức trọng yếu uớc lượng ban đầu
Tổng số dư của khoản mục
Mức trong yếu
phân bổ
Trong đó hệ số phân bổ cho các khoản mục là:
Tài sản cố định, các khoản phải thu phải trả: 2,1;
Hàng tồn kho, chi phí trả truớc: 3,1;
Các khoản mục khác: 1,2;
Công ty chỉ tiến hành phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục trênbảng cân đối kế toán, mà không thực hiện phân bổ mức trọng yếu cho các khoảnmục trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Việc đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB, sẽ làm cơ sở cho KTVxác định được mức trọng yếu Hệ thống KSNB cửa hai khách hàng theo Công
ty đánh giá là có thể tin cậy được KTV xác định mức trọng yếu cho khoản mụcdoanh thu của hai khách hàng đều là 0,6% Để có thể đưa ra được ý kiến kiểmtoán chính xác, mức trọng yếu này đòi hỏi KTV phải thu thập một số lượngtương đối lớn các bằng chứng kiểm toán
Mức trọng yếu tuyệt đối của khoản mục doanh thu đối với hai khách hàng
được KTV tính toán thể hiện trên Bảng 1.4.
Bảng 1.4 Bảng tính mức trọng yếu tuyệt đối
Doanh thu thuần 78.365.982.286 5.680.411.360 Mức trọng yếu tuyệt đối 425.386.231 29.365.957
Việc tính toán các giá trị trọng yếu này, sẽ cho phép KTV kết luận về mức
độ sai sót có thể chấp nhận được khi chọn mẫu để kiểm tra chi tiết Như vậy, cóthể thấy, với các quy mô khác nhau của các doanh nghiệp, thì KTV xác địnhđược mức độ trọng yếu tuyệt đối là khác nhau, và không cứng nhắc cho tất cảcác doanh nghiệp
Thứ tư: Xác định nhu cầu nhân sự và thời gian kiểm toán: Đối với Công
ty ABC là khách hàng thường xuyên, nên nhóm kiểm toán được lựa chọn lànhững KTV đã tham gia cuộc kiểm toán các năm trước vì KTV đã có những sự
Trang 11hiểu biết nhất định về hệ thống KSNB, về phương pháp hạch toán kế toán màđơn vị áp dụng và tình hình hoạt động kinh doanh của Công ty, do đó, họ cónhững hướng xử lý thích hợp khi hệ thống này có những thay đổi bất thường.Đồng thời, sẽ tiết kiệm được thời gian và công sức trong quá trình kiểm toánnăm nay.
Ngoài ra, Ban Giám đốc và trưởng phòng còn trực tiếp giám sát quá trìnhkiểm toán, cũng như chất lượng công việc kiểm toán, và giải quyết những vấn
đề bất thường phát sinh trong quá trình kiểm toán tại khách hàng
Đối với việc phân công công việc cụ thể trong nhóm kiểm toán đã đượcchọn, tuỳ thuộc vào khối lượng công việc kiểm toán, số lượng KTV tham gia vàtrình độ, kinh nghiệm của các KTV Điều này là do truởng nhóm kiểm toánquyết định Thường thì, có đủ người sẽ phân công theo khoản mục như kiểmtoán tiền kiêm việc kiểm toán thuế đầu vào, kiểm toán doanh thu kiêm việckiểm toán thuế đầu ra, kiểm toán hàng tồn kho, kiểm toán các loại chi phí Trên cơ sở khối lượng công việc đã dự tính, và những rủi ro được đánhgiá cũng như các vùng trọng yếu được xác định, KTV sẽ dự kiến thời gian làmviệc cụ thể cho mỗi cuộc kiểm toán
Đối với Công ty ABC, do khối lượng công việc nhiều thời gian kiểm toánđược xác định là 9 ngày
Đối với Công ty XYZ, mặc dù có quy mô nhỏ hơn, khối lượng nghiệp vụphát sinh và tài liệu kế toán ít hơn nhung là khách hàng kiểm toán năm đầu tiênnên thời gian kiểm toán được xác định là 6 ngày
Bước ba: Thiết kế chương trình kiểm toán: Việc lập chương trình kiểm
toán chi tiết được thiết kế đối với từng khoản mục, và đây được xem là mộtbước rất quan trọng trong mỗi cuộc kiểm toán Đây chính là cơ sở để KTV thựchiện kiểm toán BCTC cho khách hàng Chương trình kiểm toán nếu được thiết
kế phù hợp, và hiệu quả sẽ giúp cho KTV thu thập được các bằng chứng đầy đủ
và thích hợp cho việc đưa ra ý kiến
Trang 12Tùy vào đặc điểm cụ thể của đối tượng kiểm toán mà KTV có thể bổsung, hoặc thay đổi một phần nào đó của chương trình kiểm toán sao cho phùhợp với tình hình thực tế Công ty đã xây dựng đuợc một quy trình kiểm toánhợp lý, và đem lại hiệu quả kiểm toán cao Quy trình kiểm toán tại AASC đượcxây dựng dựa trên các cơ sở là lý thuyết kiểm toán, các Chuẩn mực Kiểm toánViệt Nam, các Chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận, và các quy địnhkhác của Bộ Tài chính Trong chương trình kiểm toán, mỗi khoản mục đềuđược xác định rõ các mục tiêu, và nội dung cần tiến hành kiểm toán đối vớikhoản mục đó Mỗi khoản mục trên BCTC đều đã được đánh giá rủi ro, từ đó,đưa ra giải pháp phù hợp để phát hiện, và phòng ngừa rủi ro còn chứa đựngtrong BCTC
Chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu của AASC được thiết kế,bao gồm các bước phân tích, kiểm tra chi tiết và đưa ra kết luận
Kế hoạch kiểm toán và chuơng trình kiểm toán khoản mục doanh thu chitiết đã được lập bám sát, KTV đã thực hiện kiểm toán một cách toàn diện BCTCcủa khách hàng Mặc dù, thời gian cho mỗi cuộc kiểm toán còn hạn chế nhưngKTV đã vận dụng linh hoạt phương pháp kỹ thuật kiểm toán để thu thập đượcbằng chứng đầy đủ, và đáng tin cậy, cần thiết cho việc đưa ra ý kiến Các khoảnmục cụ thể được thực hiện bởi các KTV độc lậpvà giữa các KTV luôn có sựphối hợp chặt chẽ
Chương trình kiểm toán doanh thu chi tiết trên được lập phù hợp vớichương trình kiểm toán tiên tiến nhất, và đang được áp dụng thống nhất trongCông ty nhằm đảm bảo cho công tác kiểm toán đạt hiệu quả nhất
2.2 Kiểm toán doanh thu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán tại khách hàng
2.2.1 Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Sau khi đã tiến hành tìm hiểu hệ thống KSNB của hai khách hàng, KTV
đã đua ra đánh giá ban đầu là hai khách hàng này đều có hệ thống KSNB hoạt
Trang 13động có hiệu lực Do vậy, KTV đã thực hiện thủ tục kiểm soát nhằm thu thậpbằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp, và sự vận hành hữu hiệu của hệthống kế toán và hệ thống KSNB đối với doanh thu.
Trong công tác kiểm toán tại hai khách hàng là Công ty ABC, và Công tyXYZ, để đánh giá về hệ thống KSNB, KTV sử dụng các phương pháp cụ thểsau:
Điều tra: KTV tiến hành xác minh thực tế, kể cả chữ ký trên chứng từhoặc báo cáo kế toán;
Phỏng vấn: KTV đưa ra câu hỏi, và thu thập câu trả lời của nhân viên củahai khách hàng để hiểu rõ hơn về những nhân viên này và xác minh họ đã thựchiện hoạt động kiểm soát;
Thực hiện lại: KTV lặp lại hoạt động của nhân viên đã làm, để xác nhậnmức độ thực hiện trách nhiệm của họ đối với công việc được giao;
Kiểm tra từ đầu đến cuối: KTV kết hợp kỹ thuật phỏng vấn, điều tra, vàquan sát công việc theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết của nghiệp vụ cụ thể
đã được ghi trong sổ cái tài khoản 511, 512 và tài khoản khác có liên quan;
Cụ thể là KTV đã tiến hành kiểm tra chính sách, và thủ tục ghi nhậndoanh thu như sau:
KTV thu thập văn bản hiện hành quy định về chế độ, chính sách ghi nhậndoanh thu của khách hàng và tìm hiểu về loại hình doanh thu chủ yếu tại công
ty, xem xét chính sách này có phù hợp với quy định hiện hành, và có được thựchiện nhất quán hay không Qua quá trình tìm hiểu khách hàng, KTV thư đượcnhững thông tin như sau:
Thứ nhất: Đối với Công ty ABC: Công ty ABC gồm hai đơn vị thành
viên, là Xí nghiệp Sản xuất Bao bì và Nhà máy Chế biến Rau quả Do đó, doanhthu của Công ty là tổng doanh thu tiêu thụ các mặt hàng của hai đơn vị trên Cụthể là:
Doanh thu của Nhà máy Chế biến Rau quả là doanh thu bán các loại rauquả đóng hộp;
Trang 14Doanh thu của Xí nghiệp Sản xuất Bao bì là doanh thu tiêu thụ các loạibao bì;
Nhà máy Chế biến Rau quả thường sản xuất các loại hoa quả dầm, cácloại mứt Qua kiểm tra và phỏng vấn, KTV thấy rằng các loại hoa quả trênthường được Công ty tiêu thụ thông qua các đại lý cấp 1, tức là, tổng đại lý bánhàng cho Công ty Và hàng năm, Công ty ký kết hợp đồng tiêu thụ sản phẩmvới các đại lý này với thời hạn một năm, khi hết thời hạn, hai bên thục hiện thủtục thanh lý hợp đồng và ký kết hợp đồng mới Số lượng hàng bán cho đại lý sẽtuỳ thuộc vào khả năng nhu cầu tiêu thụ của các đại lý cấp 1 Khi có nhu cầusản phẩm, đại lý sẽ đăng ký với Công ty trước khoảng 2 ngày, và đặt hàng quađiện thoại hoặc fax Giá cả tiêu thụ từng loại sản phẩm được quy định tại Công
ty, và tại từng thời điểm khác nhau, tuỳ thuộc vào giá cả trên thị trường
Xí nghiệp Sản xuất Bao bì có chức năng sản xuất các loại bao bì, tiêu thụtrong địa bàn Bắc Ninh, và các tỉnh lân cận Bên cạnh đó còn bán cho Nhà máyChế biến Rau quả
Quy trình bán hàng tại Công ty ABC đuợc thực hiện như sau: Khách hàngđặt mua tại Phòng Kinh doanh Sau khi nhận được yêu cầu của khách hàng, bộphận tiêu thụ sẽ xem xét khả năng cung ứng, để ra quyết định sản xuất - tiêu thụ
và trình Giám đốc phê duyệt Khi được Giám đốc phê duyệt bộ phận tiêu thụ sẽlập hoá đơn bán hàng
Hoá đơn bán hàng được đánh số thứ tự trước, và mỗi hoá đơn được lậpthành ba liên, một liên giao cho khách hàng, một liên lưu lại tại quyển hoá đơnbán hàng, và một liên chuyển cho kế toán hạch toán, sau đó lưu tại bảng kê khaihoá đơn bán hàng và kèm theo bảng kê khai thuế GTGT đầu ra hàng tháng.Thông thường thì hoá đơn bán hàng có thuế GTGT được viết theo thứ tự quyển,
và cuối năm kế toán tiến hành lập báo cáo sử dụng hoá đơn bán hàng Tuy vậy,tại thời điểm kiểm toán, kế toán doanh thu chưa kịp lập báo cáo sử dụng hoáđơn bán hàng, nên KTV đã thực hiện kiểm tra trực tiếp Để kiểm tra tính liêntục của các hoá đơn, KTV chọn ra một dãy liên tục chứng từ khác nhau gồm
Trang 15liên thứ hai của các hoá đơn bán hàng đã được ghi vào sổ nhật ký bán hàng đểkiểm tra, và đưa ra kết luận rằng không có trường hợp bỏ sót hay ghi trùngtrong dãy số hoá đơn liên tục.
Doanh thu của Công ty chủ yếu là từ hoạt động bán rau quả đã qua chếbiến (chiếm khoảng 85% tổng doanh thu), nên doanh thu bán rau quả chế biếnđược hạch toán trực tiếp trên máy vi tính Theo đó, hàng ngày, kế toán doanhthu sẽ nhập số hoá đơn, ngày phát sinh, tên khách hàng, số tiền (bao gồm doanhthu chưa thuế, thuế GTGT đầu ra, doanh thu có thuế) và chương trình máy tính
tự động in ra bảng kê hoá đơn bán hàng, và Công ty xem đây như là sổ chi tiếtcủa tài khoản doanh thu
Về chế độ hoa hồng đại lý khuyến mãi: Công ty trích hoa hồng chia chođại lý theo bảng giá quy định tại Công ty, là 1000 đồng/kg rau quả bán ra.Khoản hoa hồng này đuợc thể hiện trên hoá đơn bán hàng Hàng tháng, Công tythông báo số lượng rau quả chế biến tiêu thụ, và bảng giá, chế độ khuyến mãicho đại lý Ngoài khoản hoa hồng mà các đại lý được hưởng, tuỳ theo số lượngtiêu thụ mà đại lý còn được huởng một khoản tiền thưởng theo phương pháptính luỹ tiến (hàng bán được càng nhiều thì số tiền thuởng càng cao) Phầnthưởng khuyến mãi này được khấu trừ trực tiếp vào công nợ đối với từng đại lýhàng tháng, và hạch toán vào chi phí bán hàng của Công ty KTV tiến hànhchọn một số nghiệp vụ bán hàng có quy mô lớn để kiểm tra, và đối chiếu vớichế độ hoa hồng đại lý, chế độ thưởng khuyến mãi cũng như kiểm tra sự phêchuẩn, và thấy rằng, các nghiệp vụ đó đều đã được thực hiện theo quy định vàphê chuẩn hợp lý
Qua tìm hiểu chính sách bán hàng, và ghi nhận doanh thu tại Công ty,KTV rút ra nhận định: Việc kế toán Công ty hạch toán khoản doanh thu nội bộvào doanh thu bán hàng, và cung cấp dịch vụ là không đúng với chế độ kế toánhiện hành Việc hạch toán này là một sai phạm được đánh giá ảnh huởng cụ thểđến doanh thu trình bày trên BCTC Ngoài sai phạm trên, việc ghi nhận và hạchtoán doanh thu tại Công ty đuợc thực hiện theo đúng chế độ kế toán Việt Nam
Trang 16hiện hành Việc tìm hiểu hệ thống kế toán doanh thu tại Công ty ABC được
thực hiện qua Bảng 1.5.
Trang 17Bảng số 1.5 Trích tờ giấy làm việc của kiểm toán viên
Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu: R
Niên độ: 31/12/2008 Người thực hiện: LTS Tài khoản: Doanh thu Ngày thực hiện: 24/2/2009
Bước công việc: Tìm hiểu hệ thống kế toán doanh thu
Chế độ hạch toán doanh thu được thực hiện như sau:
- Với doanh thu bán rau quả chế biến, bao bì các loại cho đại lý và cho khách hàng lẻ bên ngoài kế toán hạch toán vào TK 511
- Đối với hoạt động bán bao bì cho Nhà máy Chế biến Rau quả kế toán Công ty hạch toán như một khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ra bên ngoài Cụ thể: + Kế toán tai văn phòng hạch toán: Nợ TK 136:
Có TK 511:
+ Kế toán tại Nhà máy hạch toán: Nợ TK 152:
Có TK 336:
Việc hạch toán này chưa hợp lý, và phù hợp với chế độ kế toán hiện hành của Việt
Nam, Công ty nên hạch toán phần doanh thu này trên TK 512
Thứ hai: Đối với Công ty XYZ: Doanh thu của Công ty là doanh thu của
việc tư vấn thiết kế các công trình kiến trúc, các cơ sở hạ tầng Bên cạnh đó,Công ty còn tiến hành thiết kế các dự án theo đơn đặt hàng của các chủ đầu tư.Doanh thu của Công ty bao gồm tiền tư vấn, tiền thiết kế các công trình trong vàngoài nước
Người mua sẽ liên hệ với Phòng Kinh doanh của Công ty XYZ, và thoảthuận thuê tư vấn hay thiết kế Phòng kinh doanh sau khi xem xét mức độ phứctạp của công trình, nguồn nhân lực, và giá phí dịch vụ sẽ trình lên Giám đốcphê duyệt Sau khi xem xét Giám đốc sẽ quyết định xem có nên ký hợp đồngnày không
Các nghiệp vụ về ghi nhận doanh thu của Công ty sẽ đuợc kế toán hạchtoán trên TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Trang 18Qua tìm hiểu, KTV đã đánh giá chính sách bán hàng và ghi nhận doanhthu của Công ty XYZ là phù hợp, theo đúng chế độ kế toán Việt Nam hiệnhành, và hạch toán đúng tài khoản.
Thứ nhất: Đối với Công ty ABC thì thực hiện thủ tục phân tích được tiến
hành qua các buớc sau:
Một là, Trước tiên KTV tổng hợp doanh thu của từng bộ phận theo từng
tháng, để tiến hành so sánh, nhận diện biến động bất thường về doanh thu qua
từng tháng Việc phân tích trên được thể hiện qua Bảng 1.6.
Khi KTV thực hiện phân tích doanh thu bán rau quả chế biến, KTV thấydoanh thu tháng 1, và tháng 2, tháng 12 giảm đi so với các tháng khác Sau khithu thập giải trình của đơn vị, KTV tìm ra nguyên nhân là, tháng 1 và tháng 2vào dịp trước và sau Tết Nguyên đán, lượng tiêu thụ rau quả chế biến giảm.Tháng 12 vào mùa đông, do ảnh hưởng của thời tiết lạnh nên sản lượng ra quảđược sản xuất giảm dẫn đến lượng tiêu thụ rau quả chế biến cũng giảm
Trang 19Bảng 1.6 Trích tờ giấy làm việc của kiểm toán viên
Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu: R
Niên độ: 31/12/2008 Người thực hiện: LTS
Tài khoản: Doanh thu Ngày thực hiện: 25/2/2009 Bước công việc: Phân tích doanh thu bán rau quả chế biến theo tháng
- - 3.394.153 2.394.248 2.054.972 - 2.794.465 - - - -
- - 725.456 - 1.269.975 - - - 6.154.861 -
Đối với khoản giảm giá hàng bán, số lượng các nghiệp vụ phát sinh ít nên
do đó, khi thực hiện kiểm toán, KTV đã tiến hành kiểm tra toàn bộ chứng từ