RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO TRONG HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN

A.MỞ ĐẦUKiểm toán là lĩnh vực đang dần được khẳng định và chiếm vị trí quan trọng trong nền kinh tế Việt Nam.Mặc dù mới ra đời và phát triển trong hơn 20 năm nhưng số lượng các công ty kiểm toán đã ngày càng gia tăng, chứng tỏ nhu cầu đối với lĩnh vực này ngày càng cao.Trước xu thế hội nhập như ngày nay các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam luôn phải đặt ra yêu cầu không ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ của mình để có thể đáp ứng được nhu cầu của khách hàng và cạnh tranh với các công ty kiểm toán nước ngoài.Kiểm toán Báo cáo tài chính luôn là dịch vụ truyền thống và chiếm tỷ trọng lớn trong doanh thu của các công ty kiểm toán hiện nay. Những người quan tâm đến tình hình tài chính doanh nghiệp coi báo cáo kiểm toán là ý kiến cuối cùng trong việc thẩm định, xác minh tính trung thực, hợp lý của các báo cáo tài chính.Tuy nhiên, bất cứ ngành nào cũng chứa đựng những yếu tố rủi ro không mong muốn.Hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán cũng không nằm ngoài quy luật đó. Chính vì vậy việc nghiên cứu các yếu tố rủi ro trong kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng là việc không thể thiếu trong bất kỳ cuộc kiểm toán nào. Với tầm quan trọng như vậy đề tài “Rủi ro Kiểm toán” sẽ cung cấp, bổ sung những kiến thức liên quan đến vấn đề rủi ro kiểm toán. Ngoài phần Mở đầu và Kết luận, bài tiểu luận văn gồm baphần sau:Phần 1: Khái niệm về rủi ro kiểm toán.Phần 2: Các bộ phận cấu thành rủi ro kiểm toán.Phần 3: Mối quan hệ giữa rủi ro và trọng yếu.B. NỘI DUNGPhần 1: Khái niệm về rủi ro kiểm toánI.Định nghĩaRủi ro kiểm toán là rủi ro (khả năng) mà KTV đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán vẫn còn những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được là khả năng trong BCTC đã được kiểm toán viên còn chứa đựng những sai phạm mà những sai phạm này có thể chấp nhận được (sai sót có thể bỏ qua) chưa đến mức độ là những sai sót trọng yếu.Việc đánh giá rủi ro kiểm toán sẽ giúp cho kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến một cách xác đáng về các thông tin trên các báo cáo tài chính. Sở dĩ rủi ro kiểm toán là vấn đề mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán đều phải đối mặt là do một số nguyên nhân sau:

A. MỞ ĐẦU Kiểm toán là lĩnh vực đang dần được khẳng định và chiếm vị trí quan trọng trong nền kinh tế Việt Nam. Mặc dù mới ra đời và phát triển trong hơn 20 năm nhưng số lượng các công ty kiểm toán đã ngày càng gia tăng, chứng tỏ nhu cầu đối với lĩnh vực này ngày càng cao. Trước xu thế hội nhập như ngày nay các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam luôn phải đặt ra yêu cầu không ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ của mình để có thể đáp ứng được nhu cầu của khách hàng và cạnh tranh với các công ty kiểm toán nước ngoài. Kiểm toán Báo cáo tài chính luôn là dịch vụ truyền thống và chiếm tỷ trọng lớn trong doanh thu của các công ty kiểm toán hiện nay. Những người quan tâm đến tình hình tài chính doanh nghiệp coi báo cáo kiểm toán là ý kiến cuối cùng trong việc thẩm định, xác minh tính trung thực, hợp lý của các báo cáo tài chính. Tuy nhiên, bất cứ ngành nào cũng chứa đựng những yếu tố rủi ro không mong muốn. Hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán cũng không nằm ngoài quy luật đó. Chính vì vậy việc nghiên cứu các yếu tố rủi ro trong kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng là việc không thể thiếu trong bất kỳ cuộc kiểm toán nào. Với tầm quan trọng như vậy đề tài “Rủi ro Kiểm toán” sẽ cung cấp, bổ sung những kiến thức liên quan đến vấn đề rủi ro kiểm toán. Ngoài phần Mở đầu và Kết luận, bài tiểu luận văn gồm ba phần sau: Phần 1: Khái niệm về rủi ro kiểm toán. Phần 2: Các bộ phận cấu thành rủi ro kiểm toán. Phần 3: Mối quan hệ giữa rủi ro và trọng yếu. B. NỘI DUNG Phần 1: Khái niệm về rủi ro kiểm toán I. Định nghĩa Rủi ro kiểm toán là rủi ro (khả năng) mà KTV đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán vẫn còn những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được là khả năng trong BCTC đã được kiểm toán viên còn chứa đựng những sai phạm mà những sai phạm này có thể chấp nhận được (sai sót có thể bỏ qua) chưa đến mức độ là những sai sót trọng yếu. Việc đánh giá rủi ro kiểm toán sẽ giúp cho kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến một cách xác đáng về các thông tin trên các báo cáo tài chính. Sở dĩ rủi ro kiểm toán là vấn đề mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán đều phải đối mặt là do một số nguyên nhân sau: Thứ nhất, do phạm vi của đối tượng kiểm toán tài chính rất rộng. Đó là toàn bộ các yếu tố liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh của khách thể kiểm toán. Chính vì thế, phương pháp mà kiểm toán viên sử dụng chủ yếu để thu thập bằng chứng trong kiểm toán tài chính là phương pháp chọn mẫu. Quá trình này thông qua việc lựa chọn một số mẫu và dựa trên kết quả đánh giá 1 những mẫu được chọn đó để đưa ra kết luận cho toàn bộ tổng thể. Do vậy mà luôn có khả năng đưa ra kết luận sai do mẫu được chọn không phải là mẫu đại diện. Thứ hai, bất kỳ cuộc kiểm toán tài chính nào cũng bị giới hạn bởi các yếu tố như thời gian, chi phí, giới hạn vè nguồn lực, quản lý hay giới hạn từ phía khách thể kiểm toán. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán không thể kiểm tra toàn diện trên tất cả các khoản mục, nghiệp vụ và chu trình liên quan đến đối tượng kiểm toán. Thứ ba, rủi ro kiểm toán liên quan đến rủi ro kinh doanh. Các doanh nghiệp đều phải đối mặt với rủi ro kinh doanh. Rủi ro kiểm toán là một rủi ro kinh doanh mà các công ty kiểm toán phải xem xét đến trong khi thực hiện cung cấp dịch vụ kiểm toán. Như vậy, xuất phát từ những nguyên nhân trên, chúng ta có thể thấy được tầm quan trọng của công tác đánh giá rủi ro kiểm toán trong quá trình kiểm toán. Đánh giá rủi ro kiểm toán tốt sẽ giúp cho kiểm toán viên xây dựng được các thủ tục kiểm toán và lập kế hoạch kiểm toán phù hợp, đảm bảo thu thập được đầy đủ các bằng chứng đáng tin cậy để đưa ra ý kiến về các bảng khai tài chính. II. Các yếu tố cấu thành (phân loại) Có 3 loại rủi ro kiểm toán: - Rủi ro tiềm tàng. - Rủi ro kiểm soát - Rủi ro phát hiện Phần 2: Các bộ phận cấu thành rủi ro kiểm toán I. Rủi ro tiềm tàng 1. Khái niệm a. Định nghĩa: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, cho dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Ở mỗi doanh nghiệp, mỗi loại hình kinh doanh và tính chất ngành nghề khác nhau thì rủi ro tiềm tàng là hoàn toàn khác nhau. b. Cơ sở đánh giá rủi ro tiềm tàng Kiểm toán viên phải dựa vào việc xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro tiềm tàng trên những nhân tố chủ yếu sau: • Trên phương diện báo cáo tài chính: - Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán. - Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của các nhân viên kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ. - Những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc, đối với kế toán trưởng, nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy Ban Giám đốc, kế toán trưởng phải trình bày báo cáo tài chính không trung thực. 2 - Đặc điểm hoạt động của đơn vị, như: Quy trình công nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ; - Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị, như: các biến động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán và sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị. • Trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ: - Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót, như: Báo cáo tài chính có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước; báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán. - Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụ kinh tế, như: Số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế đối với chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá TSCĐ, . - Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản, như: phát sinh nhiều nghiệp vụ thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài, . - Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải có ý kiến của chuyên gia, như: xảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp, . - Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời điểm kết thúc niên độ. - Các nghiệp vụ kinh tế, tài chính bất thường khác. 2. Các yếu tố ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng: Trong kiểm toán, để thực hiện được một cuộc kiểm toán với khối lượng hợp lý, rủi ro kiểm toán thấp, KTV phải có sự hiểu biết sâu sắc, đầy đủ về mỗi doanh nghiệp được kiểm toán, về ảnh hưởng của rủi ro tiềm tàng đến khối lượng công việc kiểm toán. Đồng thời phải nắm được các yếu tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán đó là: Lĩnh vực hoạt động kinh doanh. Tùy vào từng lĩnh vực khác nhau mà một sai sót có thể coi là trọng yếu hay không. VD: ngành xây dựng, riêng nguyên vật liệu cũng đã nhiều, để kiểm soát chi li thật khó nên rủi ro về sai sót là chuyện không tránh khỏi. Điều đáng bận tâm là khi nó trở thành những sai sót nghiêm trọng, đặc biệt khi có sự rút ruột công trình thì chuyện đã đáng để bàn rồi. Bản chất công việc kinh doanh và đặc điểm của đơn vị, như: công việc sản xuất kinh doanh, các loại sản phẩm dịch vụ mà doanh nghiệp tạo ra được cung cấp cho thị trường, các yếu tố tác động của ngành nghề, môi trường kinh tế, địa điểm hoạt động, cơ cấu vốn, tính chất thời vụ, sự biến động của thị trường mua và bán. Ví dụ: vẫn xét đến doanh nghiệp ở ngành xây dựng, một điều căn bản trong xây dựng là vấn đề thời gian (tiến độ công trình). Nhiều khi ngâm lâu một dự án mà nhà nước chưa kịp thời xử lí thì cũng thất thoát một món tiền kha khá như nguyên vật liệu bị bỏ không hay vật giá leo thang, hai ngày khác nhau là giá mỗi khác chẳng hạn, thì hạch toán sẽ khác, cũng dễ sinh ra sai sót. Đối với những đơn vị mới thành lập thì càng đáng bàn khi nhân lực chưa mạnh, số chưa to nhưng lại rất dễ nhầm lẫn và thường có tiết mục vẽ bảng báo cáo. Bản chất của các bộ phận, các khoản mục được kiểm toán, như: các khoản mục khác nhau trên BCTC thì khả năng chứa đựng những sai phạm trọng yếu sẽ khác nhau, như khoản mục Hàng tồn kho có khả năng chứa đựng nhưng sai phạm trọng yếu nhiều hơn là khoản mục tiền mặt vì hàng tồn kho phải thông qua rất nhiều khâu tính toán, đánh giá, tính nhất quán của phương pháp tính giá xuất kho, phương pháp lập dự phòng giảm giá…. Các nghiệp vụ, khoản mục cần phải có sự tư vấn, xác nhận của các chuyên gia, hay các khoản mục phản ánh về tài sản dễ mất trộm, phải kiểm kê thường xuyên về hiện vật, về quy trình và thời gian bảo quản… 3 kể cả tính chủ quan của hệ thống kế toán đối với từng loại nghiệp vụ và từng khoản mục. Tính chất này ảnh hưởng rất lớn đến những sai phạm trọng yếu trên BCTC. Bản chất hệ thống kế toán và thông tin trong đơn vị như: mức độ, tính chất phức tạp, phạm vi và tính hiệu quả của hệ thống điện toán hay của các phương tiện, thiết bị thông tin tính toán áp dụng trong doanh nghiệp Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên: không quen, đặc biệt là khi có sự thay đổi từ các quy định của nhà nước mà chưa kịp ra thong tư hướng dẫn. Qui mô tổng thể, cơ cấu tổ chức doanh nghiệp: lớn quá mà cán bộ chuyên trách không đủ hoặc yếu về năng lực hoặc chồng chéo, cồng kềnh. Việc nghiên cứu, phân tích đánh giá rủi ro tiềm tàng có ý nghĩa rất quan trọng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Mức rủi ro tiềm tàng ở mỗi doanh nghiệp mà KTV dự kiến cao thấp khác nhau sẽ là căn cứ và là cơ sở để KTV xác định về khối lượng, qui mô, phạm vi công việc kiểm toán cần thực hiện. Đây là căn cứ để KTV dự kiến biên chế, thời gian, chi phí và các phương tiện cần thiết khác cho một cuộc kiểm toán. 3. Đánh giá rủi ro tiềm tàng Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá rủi ro tiềm tàng cho toàn bộ báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Khi lập chương trình kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định cụ thể mức độ rủi ro tiềm tàng cho các số dư hoặc loại nghiệp vụ quan trọng đến từng cơ sở dẫn liệu. Trường hợp không thể xác định cụ thể được thì kiểm toán viên phải giả định rằng rủi ro tiềm tàng là cao cho cơ sở dẫn liệu đó. Căn cứ vào mức độ đánh giá rủi ro tiềm tàng để dự kiến các công việc, thủ tục kiểm toán sẽ được thực hiện cho các nghiệp vụ, các khoản mục trọng yếu trên báo cáo tài chính, hoặc các nghiệp vụ, các khoản mục mà kiểm toán viên cho là có rủi ro tiềm tàng cao. TỔNG CÔNG TY CÔNG TY A CÔNG TY B CÔNG TY C TOÀN BỘ BCTC KHOẢN PHẢI THU Phải thu từ bán lẻ Phải thu từ bán buôn khó đòi Dự phòng PT khó đòi • Trình tự đánh giá rủi ro của KTV 4. Ý nghĩa của việc đánh giá rủi ro tiềm tàng Việc nghiên cứu, phân tích đánh giá rủi ro tiềm tàng có ý nghĩa rất quan trọng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Rủi ro tiềm tàng tồn tại khách quan nằm ngay trong doanh nghiệp, nó không phụ thuộc và công việc của kiểm toán. Mức rủi ro tiềm tàng ở mỗi doanh nghiệp mà KTV dự kiến cao thấp khác nhau sẽ là căn cứ và là cơ sở để KTV xác định về khối lượng, quy mô, phạm vi công việc kiểm toán cần thực hiện. Đây sẽ là căn cứ để KTV dự kiến biên chế, thời gian, chi phí và các phương tiện cần thiết khác cho một kiểm toán. 4 Khi phân tích đánh giá rủi ro tiềm tàng ở một đơn vị đơn vị được kiểm toán đòi hỏi KTV phải có hiểu biết sâu sắc, toàn diện và đầy đủ và thực trạng của doanh nghiệp và các yếu tố tác động đến rủi ro tiềm tàng cũng như kinh nghiệm sát thực để có kết quả sát thực. II. Rủi ro kiểm soát 1. Khái niệm Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục của BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời. Rủi ro kiểm toán cũng như rủi ro tiềm tàng, tồn tại khách quan nằm ngay trong doanh nghiệp không phụ thuộc vào công việc kiểm toán có tiến hành hay không. Kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro kiểm soát. Họ chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến. 2. Các bước tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát. Các bước trong quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát của KTV: 4 bước Bước 1: Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm soát thường không hoàn toàn được loại trừ do sự hạn chế tiềm tàng của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Dựa trên sự hiểu biết hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số sư tài khoản hoặc các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu Bước 2: Lưu giữ tài liệu về đánh giá rủi ro kiểm soát * KTV phải ghi chép và lưu lại trong hồ sơ kiểm toán: - Những kết quả đạt được trong việc tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán; - Những nhận xét và đánh giá về rủi ro kiểm soát của kiểm toán viên. Trường hợp rủi ro kiểm soát được đánh giá không cao thì kiểm toán viên cũng phải ghi chép và lưu lại các tài liệu làm cơ sở cho việc đánh giá này. * KTV có quyền lựa chọn kỹ thuật khác nhau để lưu trữ thông tin liên quan hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Bước 3. Thử nghiệm kiểm soát Kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trên các phương diện: - Thiết kế: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được thiết kế sao cho có đủ khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu; - Thực hiện: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại và hoạt động mộtư cách hữu hiệu trong suốt thời kỳ xem xét. * Thử nghiệm kiểm soát bao gồm: 5 - Kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ kinh tế và các sự kiện để thu được bằng chứng kiểm toán về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, ví dụ kiểm tra các chứng từ liên quan đến phiếu chi tiền có được phê duyệt đầy đủ hay không; - Phỏng vấn, quan sát thực tế việc thực hiện chức năng, nhiệm vụ kiểm soát của những người thực thi công việc kiểm soát nội bộ xem có để lại bằng chứng kiểm soát hay không; - Kiểm tra lại việc thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ, ví dụ kiểm tra lại bảng đối chiếu tiền gửi của đơn vị với ngân hàng, xem xét lại biên bản kiểm kê quỹ, kiểm kê hàng tồn kho, đối chiếu lại công nợ để đảm bảo rằng chúng có được đơn vị thực hiện hay không. Ngoài các thử nghiệm kiểm soát, KTVcó thể thực hiện các thủ tục kiểm toán khác để thu thập đầy đủ bằng chứng Bước 4: Đánh giá cuối cùng về rủi ro kiểm soát Trước khi rút ra kết luận kiểm toán, kiểm toán viên phải dựa vào kết quả các thử nghiệm cơ bản và những bằng chứng kiểm toán khác để khẳng định lại quá trình đánh giá của mình về rủi ro kiểm soát. 3. Các nhân tố ảnh hưởng tới việc đánh giá rủi ro kiểm soát * Môi trường kiểm soát: - Đặc thù về quản lý: quan điểm của những người quản lý đơn vị về hoạt động kinh doanh, quan điểm về chính sách và thủ tục kiểm soát, cơ cấu quyền lực tập trung vào một hay nhiều người. - Cơ cấu tổ chức: Hợp lý hay không hợp lý, có đảm bảo nguyên tắc và hiệu quả cho công tác quản lý hay không? - Bộ phận KTNB: Về tổ chức trực thuộc cấp nào? Có bị giời hạn phạm vi hoặc khống chế hoạt động không? Nhân viên có trung thực không? Có đủ năng lực kiểm soát không? Thông tin kiểm soát có phong phú không? - Ngoài ra có thể tìm hiểu tác động của các yếu tố khác như công tác kế hoạch, chính sách nhân sự và các yếu tố bên ngoài (ảnh hưởng của cơ quan quản lý Nhà nước, trách nhiệm pháp lý…). Vấn đề cần lưu ý là người đứng đầu có nhận thức đủ tầm quan trọng và sử dụng tốt hệ thống KSNB phục vụ có hoạt động quản lý của mình hay không?. * Hệ thống kế toán: - Tổ chức công tác kế toán (tập trung hay phân tán, cơ cấu tổ chức bộ máy kế toán, hệ thống công nghệ ứng dụng trong công tác kế toán) - Hệ thống chứng từ kế toán (chứng từ bắt buộc, chứng từ do đơn vị tự quy định hoặc tự tin) - Hệ thống tài khoản kế toán (theo hệ thống tài khoản kế toán nào? Việc quy định chi tiết về hệ thống tài khoản kế toán có tính chất đặc thù…) - Hệ thống sổ kế toán: Theo hình thức kế toán nào? (Nhật ký chứng từ, nhật ký chung, chứng từ ghi sổ ) - Hệ thống BCTC - Chính sách kế toán đơn vị áp dụng: Phương pháp kế toán tiền mặt hay dồn tích, phân bổ chi phí, phương pháp khấu hao, trích lập và xử lý dự phòng,… - Việc chỉ đạo và kiểm tra công tác tài chính – kế toán. * Vấn đề nhân sự: Công tác quản lý bị một người hay một nhóm người độc quyền nắm giữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của Ban giám đốc hoặc Hội đồng quản trị. * Vấn đề tổ chức: tổ chức chồng chéo, không khoa học - Cơ cấu tổ chức của đơn vị được kiểm toán phức tạp một cách cố ý. 6 - Thay đổi thường xuyên kế toán trường hoặc người có trách nhiệm trong bộ phận Tài chính- kế toán. - Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài. - Bố trí người làm công tác kế toán không đúng chuyên môn. - Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắc phục được. * Các nghiệp vụ mới: các nghiệp vụ chưa được kiểm soát theo đúng quy trình KSNB. Những yếu tố cần được xem xét để đánh giá mức độ rủi ro là: bản chất kinh doanh của khách hàng, bản chất của các bộ phận được kiểm toán, bản chất các hệ thống kế toán và thông tin, xem xét các loại nghiệp vụ phức tạp và mới, khối lượng gia dịch lớn, cách thức phân bổ lao động theo phân định công việc… * Tính thích hợp, đầy đủ của các thủ tục, trình tự kiểm soát. Ngoài ra còn có các yếu tố: - Tính chất mới mẻ và phức tạp của các loại giao dịch. - Khối lượng và cường độ của giao dịch (Nhiều hay ít, mạnh hay yếu). - Số lượng và chất lượng của hệ thống nhân lực tham gia kiểm soát trong doanh nghiệp. - Tính hiệu lực, hợp lý và hiệu quả của các thủ tục kiểm soát và trình tự kiểm soát trong doanh nghiệp. - Tính khoa học, thích hợp và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ như: việc sắp xếp phân công đúng người, đúng việc, việc bố trí sử dụng một cách tối ưu các phương tiện, thiết bị kết hợp với con người trong quá trình kiểm soát. Tóm lại, có thể nói rằng, rủi ro kiểm toán trên phương diện báo cáo tài chính được đánh giá ở mức độ thấp khi mà môi trường kiểm soát được thiết kế và vận hành hiệu quả, có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu và dựa vào đó, kiểm toán viên có thể thực hiện được các thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát. Ngược lại, nếu môi trường kiểm soát hoạt động không hiệu quả hay được thiết kế không đầy đủ, và KTV cũng không được cung cấp đầy đủ thông tin để đánh giá môi trường kiểm soát thì tùy theo mức độ, KTV có thể đánh giả rủi ro kiểm soát “trung bình” hoặc “cao”. 4. Đánh giá rủi ro kiểm soát Việc đánh giá rủi ro kiểm soát thực chất là việc đánh giá về hiệu lực và hiệu quả của HTKT và HTKSNB có đủ khả năng ngăn chặn, phát hiện và xử lý kịp thời các gian lận sai sót trọng yếu xảy ra trong doanh nghiệp một cách đáng tin cậy hay không. Khi đã đạt được những hiểu biết cơ bản về cơ cấu kiểm soát nội bộ và đủ cho việc lập kế hoạch kiểm toán thì có 3 đánh giá: Đánh giá khả năng có thể kiểm toán được: Việc đánh giá này chủ yếu dựa vào hai yếu tố chính là tính liêm chính của hội đồng quản trị, ban giám đốc và tính đầy đủ của chứng từ, sổ sách kế toán. Trường hợp không kiểm toán được, cần tranh luận các tình huống với khách hàng và rút khỏi hợp đồng hoặc công bố một báo cáo kiểm toán từ chối. Đánh giá rủi ro dựa trên hiểu biết đã thu thập được. Sau khi thu thập được sự hiểu biết về cách thiết kế và duy trì có cấu KSNB, KTV phải thực hiện ước lượng về rủi ro kiểm soát. Đánh giá khả năng một mức rủi ro kiểm soát thấp hơn có thể được chứng minh: khi KTV tin rằng RRKS thực tế có thể thấp hơn nhiều so với đánh giá ban đầu thì anh ta phải đánh giá xem liệu một mức rủi ro thấp hơn có được chứng minh hay không. Nếu KTV tin rằng mức rủi ro thấp hơn sẽ được chứng minh thì các khảo sát kiểm soát cần phải được thực hiện, và nếu kết quả được chứng minh thì điều này rất có lợi cho KTV trong việc điều chỉnh cho phép làm tăng rủi ro phát hiện và giảm phạm vi, quy mô các khảo sát cơ bản. Ngoài ra, cần có đánh giá của KTV về RRKS: 7 - KTV có thể đánh giá RRKS là cao đối với cơ sở dẫn liệu của BCTC trong trường hợp: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không đầy đủ và không hiệu quả, KTV không có được đầy đủ cơ sở để đánh giá sự thích hợp, đầy đủ và đầy đủ của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ - KTV có thể đánh giá RRKS ở mức độ không cao khi: KTV có đầy đủ điều kiện và kế hoạch để thử nghiệm về kiểm soát. KTV có đầy đủ bằng chứng và cơ sở kết luận hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ là có hiệu lực, hiệu quả. 5. Ý nghĩa của việc đánh giá rủi ro kiểm soát đối với KTV: Giúp KTV xem xét những nhân tố có khả năng gây ra sai phạm trọng yếu. Xác định được phạm vi kiểm toán cần thiết đối với những sai sót trọng yếu có thể tồn tại trong BCTC. Xác định lựa chọn và xây dựng được thủ tục kiểm toán cơ bản thích hợp về phạm vi quy mô và thời gian vận dụng các thủ tục kiểm toán. III. Rủi ro phát hiện 1. Khái niệm a. Định nghĩa Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được. Rủi ro phát hiện có nguyên nhân bắt nguồn trực tiếp từ nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản do kiểm toán viên thực hiện. Ví dụ: rủi ro phát hiện sẽ giảm xuống nếu kiểm toán viên mở rộng phạm vi kiểm tra, tăng cường kích cỡ của các thử nghiệm hay tăng các thủ tục kiểm tra chi tiết với các số dư hoặc nghiệp vụ. b. Đánh giá rủi ro phát hiện Mức độ rủi ro phát hiện có liên quan trực tiếp đến thử nghiệm cơ bản của KTV. KTV phải dựa và đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ bản để giảm rủi ro phát hiện và giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được. Để giảm rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán, KTV cần xem xét: Một là, nội dung thử nghiệm cơ bản, ví dụ thủ tục thu thập tài liệu, hoặc xác nhận thông tin từ bên ngoài độc lập với đơn vị có giá trị cao hơn là thu thập tài liệu trong nội bộ đơn vị, hoặc kết hợp kết quả kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư với thủ tục phân tích. Hai là, lịch trình của thử nghiệm cơ bản, ví dụ kiểm tra số dư hàng tồn kho cuối năm được thực hiện vào cuối niên độ kế toán có giá trị cao hơn là thực hiện kiểm tra vào một thời điểm khác và phải điều chỉnh. Ba là, phạm vi thử nghiệm cơ bản, ví dụ xác định cỡ mẫu kiểm tra rộng hơn là hẹp. Tuy nhiên, khó có thể loại bỏ hoàn toàn rủi ro phát hiện ngay cả khi KTV kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và số dư tài khoản. Mục tiêu của thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát là khác nhau, nhưng kết quả thu được từ hai loại thử nghiệm này có thể bổ sung cho nhau trong việc thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Ví dụ: Những sai sót phát hiện được trong thử nghiệm cơ bản có thể buộc KTV phải xem xét, đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. 8 2. Yếu tố ảnh hưởng Trong một cuộc kiểm toán, với mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cố định, nếu rủi ro phát hiện càng tăng tức là: khả năng không phát hiện ra gian lận sai sót trọng yếu càng tăng, dẫn đến rủi ro kiểm toán cũng càng tăng. Ngược lại, để hạ thấp rủi ro kiểm toán, KTV thường phải hạ thấp rủi ro phát hiện. Để làm được điều này, KTV phải nắm vững được các yếu tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán. Đó là: Thứ nhất, phạm vi kiểm toán: với tính hiệu quả, khoa học và trình độ kinh nghiệm của KTV là cố định. Nếu phạm vi kiểm toán càng rộng thì khả năng phát hiện gian lận, sai sót càng tăng lên, tức là khả năng không phát hiện ra gian lận, sai sót giảm đi có nghĩa rủi ro giảm đi và ngược lại. Thức hai, phương pháp kiểm toán: nếu phương pháp kiểm toán càng khoa học, chặt chẽ thì khả năng phát hiện các gian lận, sai sót tăng lên, rủi ro phát hiện giảm và ngược lại. Thứ ba, trình độ, kinh nghiệm và khả năng xét đoán nghề nghiệp của KTV. Nếu KTV có trình độ cao, nhiều kinh nghiệm và khả năng xét đoán nghề nghiệp tốt thì những gian lận, sai sót dễ bị phát hiện, rủi ro phát hiện giảm IV. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro Mối quan hệ giữa 3 loại rủi ro: - Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tồn tại độc lập ngay trong doanh nghiệp, dù công việc kiểm toán có được thực hiện hay không. Ngược lại, rủi ro phát hiện lại hoàn toàn phụ thuộc vào công việc kiểm toán. Do rủi ro phát hiện chính là khả năng không phát hiện ra gian lận sai sót trọng yếu trong quá trình kiểm tra của KTV. - Rủi ro kiểm soát có điểm giống với rủi ro phát hiện ở chỗ: Nó phụ thuộc vào việc kiểm soát của con người để phát hiện ra gian lận sai sót trọng yếu. + Tuy nhiên có sự khác biệt là: Rủi ro kiểm soát tồn tại là do hệ thống kế toán và hệ thống KSNB hoạt động không hiệu quả và KTV trong quá trình kiểm tra sẽ phát hiện ra để ngăn ngừa gian lận sai sót trọng yếu. + Ngược lại rủi ro phát hiện lại do chính KTV không phát hiện những sai phạm trong quá trình kiểm toán của mình. Có thể minh họa mối quan hệ giữa 3 loại rủi ro này như sau: • Hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp luôn tồn tại những gian lận sai sót VD: Hàng tồn kho có khả năng chứa đựng những sai phạm trọng yếu do phải thông qua rất nhiều khâu tính toán, đánh giá, tính nhất quán của phương pháp tính giá xuất kho, phương pháp lập dự phòng giảm giá Đây chính là rủi ro tiềm tàng. • Phát hiện gian lận sai sót bằng các thủ tục kiểm soát của hệ thống KSNB VD: Công ty kiểm toán D phát hiện được sai sót về hàng tồn kho của doanh nghiệp A do có 1 phần hàng tồn kho không được đảm bảo về tính nhất quán của phương pháp tính giá xuất kho mà hệ thống KSNB không phát hiện được. Đây chính là rủi ro kiểm soát. 9 • Phát hiện gian lận sai sót bằng công việc kiểm toán của KTV VD: Chỉ tiêu doanh thu của doanh nghiệp A năm 2011 phải đạt được 10 tỉ đồng. Trong khi đó, kế toán lập BCTC vào ngày 15/02/2012 nhận thấy rằng doanh thu năm 2011 tính đến 31/12/2011 chỉ là 9 tỉ đồng. Nhận thấy trong 1,5 tháng của năm 2012 doanh số bán hàng tăng vọt đáng kể. Kế toán quyết định đưa doanh số này vào doanh thu của năm 2011 nhằm đảm bảo chỉ tiêu được giao. Trong trường hợp này, kê toán vi phạm nguyên tắc “tính đúng kì” trong các nguyên tắc của hệ thống kế toán. Tuy nhiên thì KTV lại không phát hiện ra sai phạm này. Đây chính là rủi ro phát hiện. Như vậy, chính vì KTV không phát hiện hết các gian lận sai sót trọng yếu, dẫn đến đưa ra ý kiến sai  Rủi ro kiểm toán xuất hiện. - Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát quyết định đến khối lượng, quy mô, phạm vi chi phí, biên chế và thời gian kiểm toán. Nếu 2 rủi ro này là cao thì KTV dự kiến rủi ro phát hiện là thấp và ngược lại. Vậy, mức độ rủi ro phát hiện dự kiến có mối quan hệ tỉ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Chúng ta có thể thấy rõ mối quan hệ này thông qua bảng ma trận rủi ro: Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát Cao Trung bình Thấp Đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng Cao Thấp nhất Thấp Trung bình Trung bình Thấp Trung bình Cao Thấp Trung bình Cao Cao nhất Dựa vào ma trận trên có thể hiểu:  Khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều cao thì rủi ro phát hiện là thấp nhất.  Khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều thấp thì rủi ro phát hiện là cao nhất. V. Mô hình rủi ro kiểm toán Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể được phản ánh qua một mô hình rủi ro sau đây: AR=IR x CR x DR  DR = AR/( IRxCR) Trong đó: AR : rủi ro kiểm toán DR : rủi ro phát hiện 10 . Có 3 loại rủi ro kiểm toán: - Rủi ro tiềm tàng. - Rủi ro kiểm soát - Rủi ro phát hiện Phần 2: Các bộ phận cấu thành rủi ro kiểm toán I. Rủi ro tiềm tàng. đánh giá rủi ro kiểm toán trong quá trình kiểm toán. Đánh giá rủi ro kiểm toán tốt sẽ giúp cho kiểm toán viên xây dựng được các thủ tục kiểm toán và lập