CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BCTC

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BCTC I.Khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ 1. Lịch sử hình thành Hoạt động sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp là một chuỗi các quy trình nghiệp vụ đan xen nhau một cách có hệ thống (quy trình mua hàng, sản xuất, bán hàng, quy trình tiền lương, chi tiêu, quy trình kế toán và các quy trình khác), và ở bất kỳ khâu nào của các quy trình nghiệp vụ cũng cần chức năng kiểm soát. Hoạt động kiểm soát luôn giữ một vị trí quan trọng trong quá trình quản lý và điều hành kinh doanh. Thông qua việc kiểm soát hữu hiệu, nhà quản lý có thể đánh giá và điều chỉnh việc thực hiện nhằm đảm bảo đạt được các mục tiêu đề ra với hiệu quả cao nhất. Và công cụ chủ yếu để thực hiện chức năng kiểm soát của các nhà quản lý doanh nghiệp là hệ thống KSNB (Internal Control System). Hệ thống KSNB được hình thành qua các giai đoạn: Giai đoạn từ 1992 trở về trước (giai đoạn tiền COSO): Năm 1929 Cục Dự trữ Liên Bang Hoa Kỳ lần đầu tiên đưa ra khái niệm về KSNB và chính thức công nhận vai trò của hệ thống KSNB trong doanh nghiệp. Khái niệm KSNB lúc này được sử dụng trong các tài liệu kiểm toán và được hiểu đơn giản như là một biện pháp giúp cho việc: Bảo vệ tiền không bị các nhân viên gian lận; Bảo vệ tài sản không bị thất thoát; Ghi chép kế toán chính xác; Tuân thủ chính sách của nhà quản lý và nâng cao hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Giữa thập niên những năm 1970, kiểm soát nội bộ được quan tâm đặc biệt trong các lĩnh vực thiết kế hệ thống kế toán và kiểm toán, chủ yếu hướng vào cách thức cải tiến hệ thống KSNB và vận dụng trong các cuộc kiểm toán. Năm 1977, sau vụ bê bối Watergate với các khoản thanh toán bất hợp pháp cho Chính phủ nước ngoài, Quốc hội Mỹ đã thông qua Điều luật Hành vi hối lộ ở nước ngoài, trong đó KSNB được rất được quan tâm đề cập đến để kiểm soát mọi hoạt động, làm cho khái niệm KSNB lần đầu tiên xuất hiện trong một văn bản pháp luật. Từ năm 1980-1988 với sự sụp đổ của hàng loạt các công ty Cổ phần có niêm yết ở Hoa Kỳ khiến KSNB được quan tâm nhiều hơn và nhiều quy định hướng dẫn được ban hành, như: - Uỷ ban Quốc gia về phòng chống gian lận BCTC (Treadway Commission) đưa ra hàng loạt các quy tắc về đạo đức, kiểm soát và làm rõ các chức năng của KSNB vào năm 1985. - Uỷ ban chuẩn mực kiểm toán Mỹ (ASB) ban hành bản điều chỉnh chuẩn mực kiểm toán về KSNB vào năm 1988. - Uỷ ban chứng khoán Mỹ (SEC) năm 1988 ban hành các nguyên tắc về báo cáo trách nhiệm và đánh giá hiệu quả của KSNB. - Năm 1991, tổ chức nghiên cứu kiểm toán nội bộ (IIARF) đưa ra các hướng dẫn kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin. Những quy định này đều hướng đến mục tiêu nâng cao vai trò của KSNB trong một tổ chức, tuy nhiên chúng được đề cập theo nhiều phương diện khác nhau và chưa đồng nhất, yêu cầu đặt ra là cần phải hình thành một hệ thống lý luận có tính chuẩn mực về KSNB và do đó đã dẫn đến sự hình thành COSO (Committee of Sponsoring Organizations) vào năm 1992. Giai đoạn năm 1992 (giai đoạn báo cáo COSO): Lúc này các công ty ở Mỹ đang phát triển rất nhanh và mạnh, kèm theo đó là sự lớn nhanh về quy mô và tính chất của các gian lận, gây thiệt hại lớn cho nền kinh tế. Nhiều Uỷ ban đã ra đời để ngăn chặn các gian lận và tìm cách khắc phục nhằm hỗ trợ sự phát triển kinh tế, trong đó có sự ra đời của Uỷ ban COSO. COSO là một Uỷ ban gồm nhiều tổ chức nghề nghiệp như: Hiệp hội kế toán công chứng Hoa Kỳ (AICPA), Hội kế toán Hoa Kỳ (AAA), Hiệp hội các nhà quản trị tài chính (FEI), Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (IIA) và Hiệp hội kế toán viên quản trị (IMA), ra đời nhằm hỗ trợ cho Uỷ ban Treadway với mục tiêu hoạt động cơ bản là xác định các yếu tố gian lận trên BCTC và đưa ra các đề xuất để giảm thiểu phạm vi ảnh hưởng của chúng đến việc kết xuất thông tin. COSO đưa ra khuôn mẫu lý thuyết chuẩn cho KSNB. Đây là hệ thống lý luận đầy đủ nhất về KSNB cho đến thời điểm hiện nay, nghiên cứu về hệ thống KSNB một cách đầy đủ và có hệ thống. Nó có một tầm nhìn rộng, mang tính quản trị, đề cập các vấn đề liên quan đến BCTC, lĩnh vực hoạt động và tính tuân thủ. Báo cáo COSO 1992 gồm 4 phần: - Phần 1: dành cho các nhà quản lý, phần này cung cấp cái nhìn tổng quát về KSNB ở mức độ cao. - Phần 2: Khuôn khổ chung của KSNB, là phần cơ bản nhất của Báo cáo COSO, trong đó có định nghĩa về KSNB, mô tả các bộ phận cấu thành của KSNB, các tiêu chí để đánh giá hệ thống KSNB. - Phần 3: Báo cáo cho bên ngoài, hướng dẫn doanh nghiệp cách thức cung cấp thông tin cho các đối tượng bên ngoài về hệ thống KSNB cho mục tiêu công bố thông tin tài chính. - Phần 4: Các công cụ đánh giá hệ thống KSNB. Giai đoạn từ năm 1992 đến nay (Giai đoạn hậu COSO): Dựa trên nền tảng lý luận cơ bản về hệ thống KSNB, hàng loạt các nghiên cứu đã ra đời nhằm mở rộng và phát triển lý thuyết về hệ thống KSNB và được ứng dụng trên nhiều lĩnh vực, như: - COBIT: hệ thống KSNB trong môi trường tin học - SAS: chuẩn mực kiểm toán Mỹ dựa trên báo cáo COSO để đánh giá hệ thống KSNB trong kiểm toán độc lập về kiểm toán BCTC và xem xét ảnh hưởng của công nghệ thông tin đến KSNB. - ERM: hệ thống đánh giá rủi ro doanh nghiệp phục vụ cho công tác quản trị. Sự phát triển của lý thuyết về KSNB ở Việt Nam: Hệ thống lý luận về KSNB ở Việt Nam gắn liền với sự hình thành và phát triển của hoạt động kiểm toán độc lập. Vào cuối những năm 80, khi nền kinh tế chuyển từ bao cấp sang kinh tế thị trường theo định hướng XHCN, đặc biệt là khi có sự xuất hiện của các nhà đầu tư nước ngoài thì hoạt động kiểm toán mới bắt đầu được chú trọng, vì nhu cầu về minh bạch thông tin của các nhà đầu tư nước ngoài đã giúp cho dịch vụ kiểm toán độc lập BCTC phát triển. Vào tháng 5 năm 1991, VACO - công ty kiểm toán đầu tiên ở Việt Nam ra đời đánh dấu một bước ngoặt lớn đối với công tác kiểm tra kế toán ở Việt Nam. Từ đó đến nay đã có rất nhiều công ty kiểm toán ra đời dưới nhiều hình thức khác nhau, kéo theo sự phát triển của các văn bản pháp luật về KSNB dưới dạng các quy chế, chuẩn mực do Nhà nước ban hành, nhưng nhìn chung các văn bản nói về KSNB còn rất ít, hầu như KSNB chỉ được đề cập đến trong chuẩn mực kiểm toán số 400 “Đánh giá rủi ro và KSNB”, còn các lý thuyết về KSNB được đề cập đến chủ yếu qua các nghiên cứu dựa trên lý luận về KSNB của quốc tế, kết hợp với các quy chế về KSNB ở Việt Nam, và các ứng dụng trong thực tế. Nhìn chung, lý luận về KSNB ở nước ta còn sơ sài và chưa được coi trọng, KSNB chủ yếu vẫn chỉ được xem là công cụ quan trọng hỗ trợ kiểm toán viên độc lập thực hiện kiểm toán chứ chưa được xem là công cụ hữu hiệu giúp ích cho quá trình quản lý hoạt động của doanh nghiệp. 2. Khái niệm Theo định nghĩa của Báo cáo COSO thì “KSNB là một quá trình bị chi phối bởi ban giám đốc, nhà quản lý và các nhân viên của đơn vị, được thiết kế để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện các mục tiêu sau đây: Mục tiêu về sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt động Mục tiêu về sự tin cậy của BCTC Mục tiêu về sự tuân thủ các luật lệ và quy định”. Một hệ thống KSNB bao gồm 5 bộ phận có mối quan hệ chặt chẽ với nhau, là môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, giám sát. Theo VAS 400 của Việt Nam thì “hệ thống KSNB là các quy định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị được kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị. Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát”. Qua các khái niệm trên, có thể rút ra định nghĩa chung về KSNB như sau: KSNB là một quá trình do con người quản lý, do ban lãnh đạo và các nhân viên của đơn vị chi phối, nó được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện ba mục tiêu dưới đây: - BCTC đáng tin cậy - Các luật lệ và quy định được tuân thủ - Hoạt động hữu hiệu và hiệu quả KSNB là một quá trình: KSNB bao gồm một chuỗi hoạt động kiểm soát hiện diện ở mọi bộ phận trong đơn vị và được kết hợp với nhau thành một thể thống nhất. Quá trình kiểm soát là phương tiện giúp cho đơn vị đạt được mục tiêu của mình. KSNB được thiết kế và vận hành bởi con người: KSNB không chỉ bao gồm những chính sách, thủ tục, biểu mẫu… mà phải bao gồm cả những con người trong tổ chức như hội đồng quản trị, ban giám đốc, các nhân viên… Chính con người định ra mục tiêu, thiết lập cơ chế kiểm soát ở mọi nơi và vận hành chúng. KSNB cung cấp một sự đảm bảo hợp lý, chứ không phải đảm bảo tuyệt đối, là các mục tiêu sẽ được thực hiện. Vì khi vận hành hệ thống kiểm soát, những yếu kém có thể xảy ra do các sai lầm của con người dẫn đến không thực hiện được các mục tiêu. KSNB có thể ngăn chặn và phát hiện những sai phạm nhưng không thể đảm bảo là chúng không bao giờ xảy ra. Các mục tiêu của KSNB: - Đối với BCTC, KSNB phải đảm bảo tính trung thực và đáng tin cậy, vì người quản lý đơn vị phải có trách nhiệm lập BCTC phù hợp với đơn vị và chuẩn mực kế toán hiện hành. - Đối với tính tuân thủ, KSNB trước hết phải đảm bảo hợp lý việc chấp hành luật pháp và các quy định. Điều này xuất phát từ trách nhiệm của người quản lý đối với những hành vi không tuân thủ trong đơn vị. Bên cạnh đó, KSNB phải hướng mọi thành viên trong đơn vị vào việc tuân thủ các chính sách, quy định nội bộ của đơn vị, qua đó bảo đảm đạt được những mục tiêu của đơn vị. - Đối với mục tiêu hiện hữu và hiệu quả của các hoạt động, hệ thống KSNB nếu được thiết kế hữu hiệu và vận hành sẽ giúp đơn vị bảo vệ và sử dụng hiệu quả các nguồn lực, bảo mật thông tin, nâng cao uy tín, mở rộng thị phần, thực hiện các chiến lược kinh doanh của đơn vị. 3. Các bộ phận hợp thành hệ thống KSNB 3.1 Môi trường kiểm soát “Là những nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của thành viên Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ và vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị” (theo VAS 400). Môi trường kiểm soát bao gồm nhận thức, quan điểm, thái độ và hành động của người quản lý trong đơn vị đối với kiểm soát và tầm quan trọng của kiểm soát, do đó nó là nền tảng cho tất cả các thành phần khác của KSNB, có ảnh hưởng quan trọng đến sự nhất quán giữa các chính sách của các nhà quản lý và tính hiệu quả của hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. Môi trường kiểm soát mạnh sẽ hỗ trợ đáng kể cho các thủ tục kiểm soát, hạn chế phần nào sự thiếu sót của các thủ tục kiểm soát. Tuy nhiên môi trường kiểm soát mạnh không đồng nghĩa với hệ thống kiểm soát nội bộ mạnh, vì bản thân môi trường kiểm soát chưa đủ để đảm bảo tính hiệu quả của toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên cần phải tìm hiểu đầy đủ môi trường kiểm soát của đơn vị để có thể đánh giá tính hiệu quả và hữu hiệu của nó. Và điều quan trọng khi đánh giá môi trường kiểm soát là kiểm toán viên nên tập trung xem xét bản chất của các chính sách, thủ tục kiểm soát của nhà quản lý hơn là hình thức của chúng. Các yếu tố chủ yếu của môi trường kiểm soát bao gồm: - Đặc thù về quản lý: Trước hết là quan điểm, tính chính trực và các giá trị đạo đức của ban lãnh đạo đối với việc lập BCTC cũng như cách thức ứng xử với những rủi ro trong kinh doanh. Nếu nhà quản lý đơn vị có quan điểm kinh doanh trung thực, cạnh tranh lành mạnh và có xu hướng coi trọng tính trung thực của BCTC sẽ tạo ra một môi trường kiểm soát mạnh, do ý muốn thiết lập các thủ tục kiểm soát chặt chẽ nhằm thực hiện được các mục tiêu của doanh nghiệp. Đây là yếu tố chính của môi trường kiểm soát, nó tác động đến các thành phần khác trong hệ thống KSNB, ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB. Đây cũng là vấn đề thuộc về văn hóa tổ chức, để xây dựng văn hóa tổ chức lành mạnh, các nhà lãnh đạo phải xây dựng được những chuẩn mực về đạo đức và cách cư xử đúng đắn để góp phần ngăn cản mọi thành viên trong tổ chức không gây ra những hoạt động gian lận hay phạm pháp. Để đánh giá nhân tố này, kiểm toán viên có thể tìm hiểu xem trong đơn vị có tồn tại những quy định về đạo đức nghề nghiệp hay những thông lệ kinh doanh được chấp nhận hay không, những quy định về xử lý các trường hợp mâu thuẫn về quyền lợi và các quy định khác (các thông tin này thường nằm trong Điều lệ của tổ chức); hay những quy định về cách thức đối xử với khách hàng, nhà cung cấp phải trung thực và công bằng; hoặc khi giao kế hoạch cho các bộ phận hay cá nhân trong đơn vị thực hiện thì phải dựa trên nguồn lực của đơn vị, tức là phải khả thi, tránh tạo ra áp lực cho nhân viên đối với những nhiệm vụ không thể thực hiện và ngăn ngừa hành vi gian lận khi lập BCTC…(có thể tìm hiểu trong quy chế quản lý tài chính của đơn vị) Thứ hai, đặc thù về quản lý còn thể hiện ở vấn đề phân bổ quyền lực trong đơn vị. Quyền lực có thể được quản lý tập trung ở một cá nhân hoặc phân bổ cho nhiều người, nhiều bộ phận trong bộ máy quản lý tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động và tính chất quản lý ở đơn vị. Tuy nhiên nếu quyền lực được phân chia hợp lý thì vấn đề kiểm soát sẽ tốt hơn. Trường hợp quyền lực tập trung ở một cá nhân thì kiểm toán viên cần chú ý đến phẩm chất của người nắm quyền, còn nếu quyền lực phân tán thì cần xem xét đến việc sử dụng quyền lực của những người được phân quyền để đánh giá môi trường kiểm soát. Thường thì quyền lực được quản lý tập trung ở các công ty nhỏ và phân tán ở các công ty quy mô lớn, hoạt động đa dạng, sản phẩm nhiều. Ví dụ trong một tập đoàn, Tổng giám đốc giao kế hoạch hàng năm cho các Giám đốc nhà máy thực hiện, khi đó kiểm toán viên cần xem xét đến việc sử dụng quyền hạn được giao để điều hành công việc của các giám đốc, họ có lạm quyền hoặc không sử dụng hết quyền lực được giao hay không, nếu họ đảm bảo được các kế hoạch đã giao và thực hiện đúng các quy định, quy chế quản lý của công ty cũng như các quy định hiện hành của Nhà nước thì kiểm toán viên có thể đánh giá môi trường kiểm soát là tốt. - Cơ cấu tổ chức: Là sự phân chia các chức năng quản lý cho từng thành viên, từng bộ phận trong đơn vị để đạt được mục tiêu chung của đơn vị. Nói đến cơ cấu tổ chức thì phải đề cập đến việc phân chia quyền hạn và trách nhiệm trong tổ chức đó. Phân chia quyền hạn và trách nhiệm là việc cụ thể hóa trách nhiệm và quyền hạn của từng bộ phận, thành viên trong cơ cấu tổ chức. Mỗi bộ phận, thành viên sẽ được giao quyền hạn tương xứng với trách nhiệm và năng lực của mình, đồng thời giữa các bộ phận thành viên đó có mối liên hệ chặt chẽ với nhau. Mỗi người phải hiểu được công việc mình phụ trách và ảnh hưởng của nó đến các thành viên, bộ phận khác trong việc hoàn thành mục tiêu của doanh nghiệp. Tuỳ thuộc vào đặc điểm của mỗi doanh nghiệp mà người quản lý có thể thiết lập một cơ cấu tổ chức phù hợp, góp phần đảm bảo cho các thủ tục kiểm soát phát huy tác dụng. Một cơ cấu tổ chức phù hợp phải đảm bảo các nguyên tắc sau: • Phân chia rõ ràng quyền hạn và trách nhiệm của từng bộ phận, thành viên trong việc điều hành và kiểm soát toàn bộ hoạt động của đơn vị, không bỏ sót lĩnh vực nào, đồng thời phải đảm bảo không chồng chéo nhau. • Bảo đảm sự độc lập tương đối giữa các bộ phận, thể hiện qua việc những người phụ trách bộ phận chịu trách nhiệm trước cùng một cấp trên. Ví dụ kế toán tiền mặt và thủ quỹ cùng chịu trách nhiệm trước kế toán trưởng. - Chính sách nhân sự: Là các phương pháp quản lý nhân sự và các chính sách, các quy định của đơn vị trong việc tuyển dụng, huấn luyện, đánh giá, bổ nhiệm, khen thưởng và kỷ luật người lao động. Nó có ảnh hưởng quan trọng đến việc hạn chế rủi ro của hệ thống KSNB. Một chính sách nhân sự tốt với đội ngũ nhân viên có năng lực, được huấn luyện đầy đủ, có đạo đức tốt, có ý thức đoàn kết gắn bó sẽ hạn chế được những gian lận và sai sót có thể xảy ra, góp phần tạo nên một môi trường kiểm soát mạnh. Để tăng cường hiệu quả của hệ thống KSNB qua chính sách nhân sự, nhà quản lý có thể định kỳ thay đổi nhiệm vụ của nhân viên nhằm giảm thiểu việc xảy ra gian lận và sai sót, tất nhiên là các nhân viên này phải có tính chất công việc gần giống nhau, hoặc phải đào tạo nghiệp vụ cho họ trước khi chuyển họ qua vị trí mới nếu đơn vị có điều kiện. Ngoài chính sách khen thưởng, kỷ luật người lao động, cần phải thiết lập thêm các chương trình động viên khuyến khích nhân viên, như tổ chức các buổi liên hoan, các chương trình văn nghệ, các buổi hội thảo chuyên đề, hay tổ chức cho nhân viên nghỉ lễ, đi du lịch…, hoặc nâng cao mức khen thưởng nhằm khuyến khích họ khi cần thiết. Bên cạnh đó cần có hình thức kỷ luật rõ ràng, hợp lý, linh hoạt, mềm dẻo kết hợp nghiêm khắc đối với những hành vi vi phạm. - Công tác kế hoạch: Một nhân tố không kém phần quan trọng trong môi trường kiểm soát là hệ thống lập kế hoạch hay dự toán, gồm các kế hoạch sản xuất và tiêu thụ, kế hoạch lợi nhuận, khấu hao hay dự toán đầu tư, sửa chữa tài sản cố định, dự toán tài chính… Nếu việc lập và thực hiện kế hoạch được tiến hành một cách khoa học và nghiêm túc thì hệ thống kế hoạch và dự toán sẽ trở thành một công cụ kiểm soát rất hữu hiệu, một số điều nhà quản lý cần quan tâm như: lập kế hoạch phải dựa trên nguồn lực thực tế của đơn vị, bên cạnh kế hoạch dài hạn phải có các kế hoạch ngắn hạn, kế hoạch chi tiết nhằm đạt được mục tiêu của kế hoạch dài hạn, rồi ai là người đề ra kế hoạch, kế hoạch đó được lập có dựa trên quyết định hay ý muốn của các chủ doanh nghiệp hay các nhà lãnh đạo cấp cao hay không, có hợp lý hợp pháp hay không, công tác triển khai thực hiện kế hoạch như thế nào, giao nhiệm vụ cho ai, bộ phận nào, khả năng đạt được kế hoạch, các nhân tố ảnh hưởng, biện pháp xử lý khi có biến động bất thường xảy ra ảnh hưởng đến khả năng hoàn thành kế hoạch, quy định về thời gian thực hiện, trách nhiệm báo cáo với cấp trên… Đây cũng là vấn đề mà kiểm toán viên cần quan tâm trong kiểm toán BCTC, đặc biệt là khi tiến hành thủ tục phân tích. - Hội đồng quản trị và uỷ ban kiểm toán Ở một số quốc gia như Mỹ, các công ty cổ phần có quy mô lớn thường thành lập một Uỷ ban kiểm toán trực thuộc Hội đồng quản trị, gồm những thành viên trong và ngoài Hội đồng quản trị nhưng không tham gia vào việc điều hành doanh nghiệp. Nhiệm vụ của họ là: Giám sát việc chấp hành luật pháp của công ty; Kiểm tra và giám sát công việc của các kiểm toán viên nội bộ; Giám sát tiến trình lập BCTC; Đại diện công ty để mời kiểm toán viên độc lập và làm việc với họ; Hoà giải mâu thuẫn giữa kiểm toán viên độc lập với ban giám đốc. Do đó sự hữu hiệu của tổ chức này có ảnh hưởng quan trọng đến môi trường kiểm soát, thể hiện ở mức độ độc lập, kinh nghiệm, uy tín, mối quan hệ với bộ phận kiểm toán nội bộ và kiểm toán độc lập. Ở Việt Nam, Luật Doanh nghiệp có quy định một số loại hình công ty phải có Ban kiểm soát trực thuộc Đại hội đồng cổ đông, Ban kiểm soát này cũng đóng vai trò tương tự như Uỷ ban kiểm toán. - Các yếu tố bên ngoài Ngoài các yếu tố trên, hoạt động của đơn vị còn chịu ảnh hưởng của môi trường bên ngoài như luật pháp, sự kiểm soát của các cơ quan Nhà nước, chỉ đạo của cấp trên hoặc của cơ quan quản lý chuyên môn, hay tác động từ phía nhà đầu tư, các chủ nợ…, tuy không thuộc phạm vi kiểm soát của nhà quản lý nhưng lại có ảnh hưởng rất lớn đến việc thiết kế và vận hành hệ thống KSNB. 3.2 Hệ thống kế toán Hệ thống thông tin kế toán là hệ thống thu nhận, xử lý, ghi chép thông tin và báo cáo thông tin cho bên trong và bên ngoài doanh nghiệp, bao gồm các phương pháp xử lý thông tin và hệ thống chứng từ, sổ sách kế toán, được thiết kế để ghi chép và báo cáo cho nhà quản lý về các nghiệp vụ kinh tế tài chính diễn ra trong đơn vị, tình hình tài sản, nguồn vốn, kết quả và hiệu quả hoạt động kinh doanh. Đây là một yếu tố quan trọng trong hệ thống KSNB, nó không chỉ cung cấp thông tin cần thiết cho quản lý mà còn thực hiện việc kiểm tra, giám sát nhiều mặt hoạt động của đơn vị, góp phần bảo vệ tài sản của đơn vị không bị thất thoát, gian lận hoặc sử dụng lãng phí. Các mục tiêu tổng quát của hệ thống KSNB về phương diện kế toán bao gồm: • Sự phê chuẩn: mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh phải được sự phê chuẩn hợp lý trước khi thực hiện nghiệp vụ đó. • Tính có thật: tức là kế toán chỉ ghi chép những nghiệp vụ kinh tế thực sự phát sinh, chứ không ghi chép những nghiệp vụ giả tạo vào sổ sách của đơn vị. • Tính đầy đủ: mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh đều phải được phản ánh vào sổ sách kế toán của đơn vị, không được bỏ sót hay che dấu, để ngoài sổ. • Sự đánh giá hợp lý: không để xảy ra những sai phạm trong việc tính toán hay việc áp dụng các nguyên tắc tính giá, đo lường. • Sự phân loại: đảm bào số liệu được phản ánh vào đúng tài khoản, đúng sổ sách kế toán có liên quan. • Đúng kỳ: việc ghi nhận doanh thu, chi phí phải đúng kỳ, đảm bảo không có nghiệp vụ nào để qua kỳ sau hay nghiệp vụ phát sinh ở kỳ sau nhưng lại ghi nhận trong kỳ này. • Chuyển sổ và tổng hợp chính xác: số liệu phải được ghi chép đúng đắn vào sổ chi tiết và sổ tổng hợp, việc tổng hợp số liệu, chuyển số liệu từ sổ tổng hợp sang sổ cái và lên BCTC phải chính xác. Các mục tiêu tổng quát trên sẽ được triển khai thành các mục tiêu cụ thể đối với từng loại nghiệp vụ trong đơn vị. Đối với kiểm toán viên, khi xem xét hệ thống kế toán cần nghiên cứu kỹ các chính sách kế toán mà đơn vị áp dụng, như nguyên tắc ghi nhận hàng tồn kho, nguyên tắc ghi nhận và khấu hao tài sản cố định, nguyên tắc ghi nhận và vốn hóa các khoản chi phí đi vay…, hình thức kế toán áp dụng tại đơn vị (nhật ký chung, chứng từ ghi sổ, nhật ký chứng từ hay nhật ký sổ cái). Vì các chính sách kế toán là do ban giám đốc lựa chọn với mục đích soạn thảo và trình bày BCTC một cách trung thực, hợp lý về tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị, còn quy định hình thức kế toán là nhằm kiểm soát quá trình ghi chép, tính toán và lập BCTC của đơn vị. Các thông tin này thường được công bố trong Thuyết minh BCTC của đơn vị, qua đó kiểm toán viên có thể nắm bắt sơ lược quá trình thu thập, xử lý và cung cấp thông tin của đơn vị, từ đó có cái nhìn ban đầu về hệ thống KSNB. 3.3 Các thủ tục kiểm soát Thủ tục kiểm soát được hiểu đơn giản là các chính sách, thủ tục do Ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và chỉ đạo thực hiện trong đơn vị để đảm bảo cho các chỉ thị của nhà quản lý được thực hiện, chúng thúc đẩy các hoạt động cần thiết để giảm thiểu những rủi ro của doanh nghiệp, tạo điều kiện cho các mục tiêu đề ra được thực hiện nghiêm túc, hiệu quả trong toàn doanh nghiệp. Các thủ tục kiểm soát được thiết lập cho từng mục tiêu kiểm soát cụ thể và dưới nhiều cách thức khác nhau, tuỳ thuộc vào đặc điểm cơ cấu tổ chức và hoạt động kinh doanh của đơn vị. Một số thủ tục kiểm soát phổ biến là: • Phê duyệt các hóa đơn, chứng từ: nhằm đảm bảo tính hợp lệ của các giao dịch, người có thẩm quyền phê duyệt các chứng từ sau khi kiểm tra, xem xét tính hợp lý hợp lệ của nghiệp vụ kinh tế phát sinh sẽ ký hoặc đóng dấu phê chuẩn lên chứng từ. Chẳng hạn như phê chuẩn lên các yêu cầu mua hàng, đóng dấu lên hóa đơn mua hàng đồng ý duyệt nghiệp vụ thanh toán… • Sự đầy đủ: như đánh số thứ tự các chứng từ gốc (phiếu nhập kho, phiếu xuất kho, phiếu thu, phiếu chi, uỷ nhiệm chi…) nhằm phát hiện ra các chứng từ chưa được ghi sổ và tìm hiểu nguyên nhân; Kiểm soát thông qua số tổng cộng; Kẹp các chứng từ gốc có liên quan lại với nhau. • Sự chính xác: Kiểm tra, tính toán lại số liệu trên chứng từ nhằm kiểm tra tính chính xác về mặt toán học; Đối chiếu sổ chi tiết và tổng hợp, kiểm tra việc chuyển sổ, tổng hợp đã chính xác hay chưa.; Rà soát lại và phê chuẩn tại các thời điểm khác nhau trong quá trình xử lý nghiệp vụ. • Kiểm tra độc lập việc thực hiện: là việc kiểm tra được tiến hành bởi các cá nhân (hoặc bộ phận) khác với cá nhân (hoặc bộ phận) đang thực hiện nghiệp vụ. Yêu cầu đối với người kiểm tra là họ phải độc lập với đối tượng được kiểm tra. Sự hữu hiệu của hoạt động này sẽ mất đi nếu người kiểm tra lại là nhân viên cấp dưới của người thực hiện nghiệp vụ, hoặc không độc lập với bất kỳ lí do nào. • Đối chiếu giữa các chứng từ, sổ sách: như đối chiếu số tiền trên hóa đơn mua hàng với phiếu chi, hay đối chiếu trên sổ sách để đảm bảo nghiệp vụ chi tiền là đúng đắn, hay nghiệp vụ mua hàng là có thật. • Đối chiếu với thông tin xác nhận từ bên ngoài đơn vị, như thư xác nhận công nợ với khách hàng và nhà cung cấp, đối chiếu xác nhận ngân hàng… • Xác minh sự tồn tại thực của tài sản: như kiểm kê hàng tồn kho, kiểm kê tài sản cố định, quỹ tiền mặt theo định kỳ hoặc bất ngờ, và đối chiếu với sổ sách. • Bảo vệ tài sản: Giới hạn việc tiếp cận trực tiếp với tài sản và tài liệu kế toán, bằng cách giao nhiệm vụ giữ tài sản hay quản lý tài liệu cho một số cá nhân hay bộ phận nhất định, những người không có thẩm quyền không được tiếp cận khi chưa có sự cho phép của nhà quản lý, hay sử dụng các thiết bị để hạn chế rủi ro như sử dụng két sắt chống cháy cất trữ tiền mặt và chứng khoán, khoá kho, chuông báo động… • Phân tích, so sánh số liệu thực tế với số dự toán: nhằm đánh giá tình hình thực hiện kế hoạch và phát hiện ra những biến động bất thường có khả năng đang có sai sót hoặc gian lận. Khi thiết kế một thủ tục kiểm soát cần phải đảm bảo các nguyên tắc sau: Phê duyệt và uỷ quyền: mọi nghiệp vụ phát sinh đều phải được cấp có thẩm quyền hoặc người được uỷ quyền phê duyệt một cách thích hợp. Phê duyệt là biểu hiện cụ thể của việc quyết định và giải quyết một công việc trong phạm vi quyền hạn được giao, uỷ quyền là giao việc cho người khác (cấp dưới) được quyền quyết định và giải quyết một số công việc trong một phạm vi nhất định, người được uỷ quyền thay mặt người uỷ quyền chịu trách nhiệm về công việc đó. Có 2 loại phê duyệt: phê duyệt cụ thể và phê duyệt chung. Đối với các nghiệp vụ phát sinh có tính bất thường hoặc trọng yếu, hay đối với các dự án, chương trình quan trọng như dự án mở rộng nhà máy, đầu tư mua sắm dây chuyền sản xuất có giá trị lớn, mua hoặc bán chi nhánh… cần phải được sự phê duyệt cụ thể của ban lãnh đạo như tổng giám đốc hoặc giám đôc. Còn hình thức phê duyệt chung được áp dụng đối với các loại nghiệp vụ đã được thiết lập quy định từ trước, có quy trình cụ thể và thường có tính chất thường xuyên, cũng giống như một sự uỷ quyền của cấp trên cho cấp dưới. Ví dụ như ban giám đốc công ty đề ra chính sách bán hàng, quy định hạn mức tín dụng, chính sách giảm giá, khuyến mại cho khách hàng, các bộ phận liên quan như phòng kinh doanh, phòng kế toán dựa trên chính sách đó để phê chuẩn và ghi sổ nghiệp vụ bán hàng mà không cần phải trình lên ban giám đốc nữa. Một nghiệp vụ ghi sổ mà không có sự phê chuẩn hợp lý sẽ không được coi là hợp lệ. Sự phê chuẩn là bước kiểm tra các điều kiện uỷ quyền có được tuân thủ hay không. Phân công phân nhiệm: nguyên tắc này yêu cầu phải phân chia công việc và trách nhiệm cho nhiều người trong một bộ phận hoặc nhiều bộ phận trong đơn vị để đảm bảo không một cá nhân hay một bộ phận nào được thực hiện mọi mặt của một nghiệp vụ, từ khâu bắt đầu đến khâu kết thúc. Mục đích là để các nhân viên, các bộ phận kiểm soát lẫn nhau, nếu có các sai sót xảy ra sẽ được phát hiện nhanh chóng, đồng thời giảm cơ hội cho bất kỳ cá nhân nào trong quá trình thực hiện nhiệm vụ có thể gây ra và che giấu những sai sót hoặc hành vi gian lận của mình. Tuy nhiên, sự phân chia trách nhiệm có thể bị vô hiệu hóa do sự thông đồng giữa các nhân viên, do đó nhà quản lý cần phải kiểm tra, đánh giá thường xuyên các hoạt động kiểm soát và mối quan hệ giữa các thành viên thực hiện nhiệm vụ Bất kiêm nhiệm: nguyên tắc này đòi hỏi sự tách biệt giữa các chức năng sau: • Phê chuẩn nghiệp vụ • Thực hiện nghiệp vụ • Ghi sổ kế toán • Sử dụng, bảo quản tài sản • Chức năng tài chính và chức năng kế toán • Chức năng thực hiện và chức năng kiểm soát. 4. Những hạn chế vốn có của hệ thống KSNB Một hệ thống KSNB hữu hiệu chỉ có thể hạn chế tối đa các sai phạm chứ không thể đảm bảo rủi ro, gian lận và sai sót không xảy ra. Điều đó xuất phát từ những nguyên nhân sau: • Hầu hết các hoạt động kiểm soát đều liên quan đến yếu tố con người, trong khi con người luôn có thể gây ra sai sót do những hạn chế xuất phát từ bản thân như:vô ý, bất cẩn, sao lãng, đánh giá hay ước lượng sai, hiểu sai chỉ dẫn của cấp trên hoặc báo cáo của cấp dưới. • Gian lận cũng có thể xảy ra do sự thông đồng giữa các nhân viên trong tổ chức với nhau hoặc với bên ngoài. • Hệ thống KSNB là do người quản lý cấp cao đặt ra nên khi những người này có sai sót hoặc cố tình gian lận, họ có thể bỏ qua các thủ tục kiểm soát cần thiết, và khi đó hệ thống KSNB xem như vô hiệu. • Yêu cầu thường xuyên và trên hết của nhà quản lý là chi phí bỏ ra cho hoạt động kiểm soát phải nhỏ hơn giá trị thiệt hại ước tính do các sai phạm gây ra, dẫn đến các thủ tục kiểm soát có thể được thiết kế không đầy đủ hay bị lược bỏ, làm giới hạn phạm vi của KSNB. • Luôn có khả năng là các cá nhân có trách nhiệm kiểm soát đã lạm dụng quyền hạn của mình nhằm phục vụ cho mưu đồ riêng • Hoạt động kiểm soát chỉ tập trung vào các sai phạm dự kiến, nên khi xáy ra các sai phạm bất thường thì thủ tục kiểm soát trở nên kém hữu hiệu, thậm chí vô hiệu. • Điều kiện thực tế thay đổi do có sự thay đổi chính sách của Nhà nước, hay những thay đổi của tổ chức về quan điểm quản lý, điều kiện hoạt động khiễn cho thủ tục kiểm soát không còn phù hợp. II. Quy trình nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán BCTC 1. Mục đích nghiên cứu và đánh giá hệ thống KSNB Việc tìm hiểu hệ thống KSNB của đơn vị có ảnh hưởng rất quan trọng đến công việc của kiểm toán viên. Thông qua tìm hiểu hệ thống KSNB, kiểm toán viên có thể đánh giá được những điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát, nắm được quan điểm, tính chính trực của ban lãnh đạo, qua đó giúp kiểm toán viên hình dung được khối lượng và độ phức tạp của công việc, xác định được loại sai phạm có thể xảy ra, cũng như các nhân tố làm tăng rủi ro xảy ra sai phạm. Từ đó đánh giá sơ bộ mức rủi ro kiểm soát, xác định được phương hướng và phạm vi kiểm tra, phương pháp kiểm toán thích hợp, dự kiến về thời gian và lực lượng nhân sự cần thiết cho cuộc kiểm toán, xây dựng chương trình kiểm toán thích hợp và lập kế hoạch kiểm toán. Thu thập thông tin chung về khách hàng và đánh giá sơ bộ hệ thống KSNB là những bước cơ bản trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Nếu kiểm toán viên đánh giá hệ thống KSNB là hữu hiệu và hiệu quả, cho thấy rủi ro kiểm soát là thấp thì có thể giảm số lượng bằng chứng cần thu thập, từ đó có kế hoạch thích hợp về thời gian, nhân sự và chi phí cho cuộc kiểm toán. [...]... đơn vị, kiểm toán viên sẽ đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát (CR) và thiết kế các thử nghiệm kiểm soát cần phải tiến hành Đánh giá CR là đánh giá sự hữu hiệu của hệ thống KSNB trong việc ngăn chặn và phát hiện các sai sót trọng yếu VAS 400 quy định: “Dựa trên sự hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn...2 Trình tự nghiên cứu và đánh giá hệ thống KSNB Trình tự nghiên cứu và đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng được thể hiện qua sơ đồ sau: Tìm hiểu về hệ thống KSNB của đơn vị để lập kế hoạch kiểm toán Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát Không Có thể giảm thấp mức CR đã đánh giá Có Thự hiện các thử nghiệm kiểm soát Đánh giá lại rủi ro kiểm soát Thiết kế thử nghiệm cơ bản phù hợp 2.1 Tìm hiểu hệ thống. .. gồm kiểm soát chung và kiểm soát ứng dụng Kiểm soát chung là các chế độ, thủ tục, hoạt động kiểm soát liên quan tới toàn bộ hệ thống xử lý, ảnh hưởng tới tất cả các hệ thống con của nó (hệ thống ứng dụng xử lý nghiệp vụ) Kiểm soát ứng dụng là kiểm soát liên quan tới hoạt động xử lý thông tin của một ứng dụng xử lý • • •        kế toán nhất định Do đó, kiểm soát chung sẽ tạo ra môi trường kiểm soát. .. rộng các thử nghiệm cơ bản, và ngược lại cần điều chỉnh tăng DR và giảm bớt thử nghiệm cơ bản Đánh giá cuối cùng về CR và điều chỉnh thử nghiệm cơ bản thường được trình bày trên Bảng đánh giá rủi ro kiểm soát của kiểm toán viên III Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong môi trường xử lý thông tin bằng máy tính 1 Đặc điểm của môi trường xử lý thông tin bằng máy tính ảnh hưởng đến hệ thống KSNB Với tốc... thủ tục mà họ quy định 2.1.2 Cách thức tìm hiểu Qua các phương pháp tìm hiểu về môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát, có thể tổng hợp các cách thức tìm hiểu về hệ thống KSNB như sau: - Xem xét các tài liệu về KSNB của đơn vị như sơ đồ tổ chức, sơ đồ hạch toán, các văn bản, quy chế nội bộ về kiểm soát - Trao đổi với kiểm toán viên tiền nhiệm, xem xét hồ sơ kiểm toán năm trước... hiện các thử nghiệm kiểm soát 2.4 Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm cơ bản Căn cứ vào kết quả thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát Khi nghiên cứu bằng chứng sử dụng làm cơ sở cho việc đánh giá lại CR, kiểm toán viên phải xem xét cả về số lượng và chất lượng của bằng chứng Kểm toán viên thường sử dụng bảng hướng dẫn về tỉ lệ sai phạm... của kiểm toán viên, xem xét việc thiết kế hệ thống thông tin kế toán ở đơn vị đã phù hợp hay chưa, có chỗ nào bất hợp lý không, nhằm phát hiện ra những điểm yếu trong khâu xử lý thông tin tại đơn vị • Xem xét hồ sơ kiểm toán và các giấy tờ làm việc của cuộc kiểm toán năm trước Khi tìm hiểu hệ thống kế toán, kiểm toán viên cần theo trình tự sau: • Các quy trình quản lý, sự phân cấp trong công tác kế toán. .. các kiểm soát ứng dụng 2.1 Kiểm soát chung Hoạt động kiểm soát chung cũng bao gồm những thủ tục kiểm soát chung như trong trường hợp xử lý thông tin bằng tay, ở đây ta chỉ xem xét thủ tục kiểm soát những rủi ro mới phát sinh trong môi trường tin học hóa Kiểm soát chung được thiết lập nhằm đảm bảo an toàn cho toàn bộ hệ thống thông tin trên máy tính được ổn định và quản trị tốt Các thủ tục kiểm soát. .. thống Tài liệu hệ thống bao gồm: Tài liệu quản trị: Bao gồm tất cả tài liệu mô tả các thủ tục, quy định của quá trình xử lý dữ liệu, các thủ tục và quy n truy cập hệ thống, và các tài liệu được tạo ra trong quá trình phát triển hệ thống Tài liệu ứng dụng: Bao gồm các tài liệu mô tả các hệ thống ứng dụng trong hệ thống thông tin kế toán Các tài liệu này trình bày việc nhập liệu, các bước xử lý, kết xuất... ra trong BCTC và những thủ tục kiểm soát chủ yếu Khi nghiên cứu các bảng mô tả, kiểm toán viên có thể đã nhận biết các sai sót tiềm tàng và những thủ tục kiểm soát chủ yếu Tiếp theo, để hệ thống hóa, kiểm toán viên thường sử dụng một bảng kiểm tra, trong đó trình bày các sai sót tiềm tàng và những thủ tục kiểm soát chủ yếu để có thể ngăn chặn và phát hiện các sai sót tiềm tàng cụ thể: Ví dụ: Cơ sở . CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BCTC I.Khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ 1. Lịch sử hình. sự hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu