CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BCTC

Qua các khái niệm trên, có thể rút ra định nghĩa chung về KSNB như sau: KSNB là một quá trình do con người quản lý, do ban lãnh đạo và các nhân viên củađơn vị chi phối, nó được thiết lập

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ

TRONG KIỂM TOÁN BCTC

I.Khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ

1 Lịch sử hình thành

Hoạt động sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp là một chuỗi các quy trìnhnghiệp vụ đan xen nhau một cách có hệ thống (quy trình mua hàng, sản xuất, bán hàng,quy trình tiền lương, chi tiêu, quy trình kế toán và các quy trình khác), và ở bất kỳ khâunào của các quy trình nghiệp vụ cũng cần chức năng kiểm soát Hoạt động kiểm soát luôngiữ một vị trí quan trọng trong quá trình quản lý và điều hành kinh doanh Thông quaviệc kiểm soát hữu hiệu, nhà quản lý có thể đánh giá và điều chỉnh việc thực hiện nhằmđảm bảo đạt được các mục tiêu đề ra với hiệu quả cao nhất Và công cụ chủ yếu để thựchiện chức năng kiểm soát của các nhà quản lý doanh nghiệp là hệ thống KSNB (InternalControl System)

Hệ thống KSNB được hình thành qua các giai đoạn:

Giai đoạn từ 1992 trở về trước (giai đoạn tiền COSO):

Năm 1929 Cục Dự trữ Liên Bang Hoa Kỳ lần đầu tiên đưa ra khái niệm về KSNB

và chính thức công nhận vai trò của hệ thống KSNB trong doanh nghiệp Khái niệmKSNB lúc này được sử dụng trong các tài liệu kiểm toán và được hiểu đơn giản như làmột biện pháp giúp cho việc: Bảo vệ tiền không bị các nhân viên gian lận; Bảo vệ tài sảnkhông bị thất thoát; Ghi chép kế toán chính xác; Tuân thủ chính sách của nhà quản lý vànâng cao hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp

Giữa thập niên những năm 1970, kiểm soát nội bộ được quan tâm đặc biệt trong cáclĩnh vực thiết kế hệ thống kế toán và kiểm toán, chủ yếu hướng vào cách thức cải tiến hệthống KSNB và vận dụng trong các cuộc kiểm toán

Năm 1977, sau vụ bê bối Watergate với các khoản thanh toán bất hợp pháp choChính phủ nước ngoài, Quốc hội Mỹ đã thông qua Điều luật Hành vi hối lộ ở nước ngoài,trong đó KSNB được rất được quan tâm đề cập đến để kiểm soát mọi hoạt động, làm chokhái niệm KSNB lần đầu tiên xuất hiện trong một văn bản pháp luật

Từ năm 1980-1988 với sự sụp đổ của hàng loạt các công ty Cổ phần có niêm yết ởHoa Kỳ khiến KSNB được quan tâm nhiều hơn và nhiều quy định hướng dẫn được banhành, như:

- Uỷ ban Quốc gia về phòng chống gian lận BCTC (Treadway Commission)đưa ra hàng loạt các quy tắc về đạo đức, kiểm soát và làm rõ các chức năng của KSNBvào năm 1985

- Uỷ ban chuẩn mực kiểm toán Mỹ (ASB) ban hành bản điều chỉnh chuẩn mựckiểm toán về KSNB vào năm 1988

- Uỷ ban chứng khoán Mỹ (SEC) năm 1988 ban hành các nguyên tắc về báocáo trách nhiệm và đánh giá hiệu quả của KSNB

- Năm 1991, tổ chức nghiên cứu kiểm toán nội bộ (IIARF) đưa ra các hướngdẫn kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin

Những quy định này đều hướng đến mục tiêu nâng cao vai trò của KSNB trong một

tổ chức, tuy nhiên chúng được đề cập theo nhiều phương diện khác nhau và chưa đồngnhất, yêu cầu đặt ra là cần phải hình thành một hệ thống lý luận có tính chuẩn mực về

KSNB và do đó đã dẫn đến sự hình thành COSO (Committee of SponsoringOrganizations) vào năm 1992.

Giai đoạn năm 1992 (giai đoạn báo cáo COSO):

Lúc này các công ty ở Mỹ đang phát triển rất nhanh và mạnh, kèm theo đó là sự lớnnhanh về quy mô và tính chất của các gian lận, gây thiệt hại lớn cho nền kinh tế Nhiều

Uỷ ban đã ra đời để ngăn chặn các gian lận và tìm cách khắc phục nhằm hỗ trợ sự pháttriển kinh tế, trong đó có sự ra đời của Uỷ ban COSO COSO là một Uỷ ban gồm nhiều

tổ chức nghề nghiệp như: Hiệp hội kế toán công chứng Hoa Kỳ (AICPA), Hội kế toánHoa Kỳ (AAA), Hiệp hội các nhà quản trị tài chính (FEI), Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ(IIA) và Hiệp hội kế toán viên quản trị (IMA), ra đời nhằm hỗ trợ cho Uỷ ban Treadwayvới mục tiêu hoạt động cơ bản là xác định các yếu tố gian lận trên BCTC và đưa ra các đềxuất để giảm thiểu phạm vi ảnh hưởng của chúng đến việc kết xuất thông tin COSO đưa

ra khuôn mẫu lý thuyết chuẩn cho KSNB Đây là hệ thống lý luận đầy đủ nhất về KSNBcho đến thời điểm hiện nay, nghiên cứu về hệ thống KSNB một cách đầy đủ và có hệthống Nó có một tầm nhìn rộng, mang tính quản trị, đề cập các vấn đề liên quan đếnBCTC, lĩnh vực hoạt động và tính tuân thủ

Báo cáo COSO 1992 gồm 4 phần:

- Phần 1: dành cho các nhà quản lý, phần này cung cấp cái nhìn tổng quát vềKSNB ở mức độ cao

- Phần 2: Khuôn khổ chung của KSNB, là phần cơ bản nhất của Báo cáoCOSO, trong đó có định nghĩa về KSNB, mô tả các bộ phận cấu thành của KSNB, cáctiêu chí để đánh giá hệ thống KSNB

- Phần 3: Báo cáo cho bên ngoài, hướng dẫn doanh nghiệp cách thức cung cấpthông tin cho các đối tượng bên ngoài về hệ thống KSNB cho mục tiêu công bố thông tintài chính

- Phần 4: Các công cụ đánh giá hệ thống KSNB

Giai đoạn từ năm 1992 đến nay (Giai đoạn hậu COSO):

Dựa trên nền tảng lý luận cơ bản về hệ thống KSNB, hàng loạt các nghiên cứu đã ra đờinhằm mở rộng và phát triển lý thuyết về hệ thống KSNB và được ứng dụng trên nhiềulĩnh vực, như:

- COBIT: hệ thống KSNB trong môi trường tin học

- SAS: chuẩn mực kiểm toán Mỹ dựa trên báo cáo COSO để đánh giá hệ thốngKSNB trong kiểm toán độc lập về kiểm toán BCTC và xem xét ảnh hưởng của công nghệthông tin đến KSNB

- ERM: hệ thống đánh giá rủi ro doanh nghiệp phục vụ cho công tác quản trị

Sự phát triển của lý thuyết về KSNB ở Việt Nam:

Hệ thống lý luận về KSNB ở Việt Nam gắn liền với sự hình thành và phát triển củahoạt động kiểm toán độc lập Vào cuối những năm 80, khi nền kinh tế chuyển từ bao cấpsang kinh tế thị trường theo định hướng XHCN, đặc biệt là khi có sự xuất hiện của cácnhà đầu tư nước ngoài thì hoạt động kiểm toán mới bắt đầu được chú trọng, vì nhu cầu vềminh bạch thông tin của các nhà đầu tư nước ngoài đã giúp cho dịch vụ kiểm toán độc lậpBCTC phát triển

Vào tháng 5 năm 1991, VACO - công ty kiểm toán đầu tiên ở Việt Nam ra đời đánhdấu một bước ngoặt lớn đối với công tác kiểm tra kế toán ở Việt Nam Từ đó đến nay đã

có rất nhiều công ty kiểm toán ra đời dưới nhiều hình thức khác nhau, kéo theo sự pháttriển của các văn bản pháp luật về KSNB dưới dạng các quy chế, chuẩn mực do Nhànước ban hành, nhưng nhìn chung các văn bản nói về KSNB còn rất ít, hầu như KSNBchỉ được đề cập đến trong chuẩn mực kiểm toán số 400 “Đánh giá rủi ro và KSNB”, còncác lý thuyết về KSNB được đề cập đến chủ yếu qua các nghiên cứu dựa trên lý luận vềKSNB của quốc tế, kết hợp với các quy chế về KSNB ở Việt Nam, và các ứng dụng trongthực tế

Nhìn chung, lý luận về KSNB ở nước ta còn sơ sài và chưa được coi trọng, KSNBchủ yếu vẫn chỉ được xem là công cụ quan trọng hỗ trợ kiểm toán viên độc lập thực hiệnkiểm toán chứ chưa được xem là công cụ hữu hiệu giúp ích cho quá trình quản lý hoạtđộng của doanh nghiệp

2 Khái niệm

Theo định nghĩa của Báo cáo COSO thì “KSNB là một quá trình bị chi phối bởi bangiám đốc, nhà quản lý và các nhân viên của đơn vị, được thiết kế để cung cấp một sự đảmbảo hợp lý nhằm thực hiện các mục tiêu sau đây:

Mục tiêu về sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt động

Mục tiêu về sự tin cậy của BCTC

Mục tiêu về sự tuân thủ các luật lệ và quy định”

Một hệ thống KSNB bao gồm 5 bộ phận có mối quan hệ chặt chẽ với nhau, là môitrường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, giámsát

Theo VAS 400 của Việt Nam thì “hệ thống KSNB là các quy định và các thủ tụckiểm soát do đơn vị được kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuânthủ pháp luật và các quy định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, saisót; để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng cóhiệu quả tài sản của đơn vị Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm môi trường kiểm soát, hệthống kế toán và các thủ tục kiểm soát”

Qua các khái niệm trên, có thể rút ra định nghĩa chung về KSNB như sau:

KSNB là một quá trình do con người quản lý, do ban lãnh đạo và các nhân viên củađơn vị chi phối, nó được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện bamục tiêu dưới đây:

- BCTC đáng tin cậy

- Các luật lệ và quy định được tuân thủ

- Hoạt động hữu hiệu và hiệu quả

KSNB là một quá trình: KSNB bao gồm một chuỗi hoạt động kiểm soát hiện diện

ở mọi bộ phận trong đơn vị và được kết hợp với nhau thành một thể thống nhất Quá trìnhkiểm soát là phương tiện giúp cho đơn vị đạt được mục tiêu của mình

KSNB được thiết kế và vận hành bởi con người: KSNB không chỉ bao gồm

những chính sách, thủ tục, biểu mẫu… mà phải bao gồm cả những con người trong tổchức như hội đồng quản trị, ban giám đốc, các nhân viên… Chính con người định ra mụctiêu, thiết lập cơ chế kiểm soát ở mọi nơi và vận hành chúng

KSNB cung cấp một sự đảm bảo hợp lý, chứ không phải đảm bảo tuyệt đối, là các

mục tiêu sẽ được thực hiện Vì khi vận hành hệ thống kiểm soát, những yếu kém có thểxảy ra do các sai lầm của con người dẫn đến không thực hiện được các mục tiêu KSNB

có thể ngăn chặn và phát hiện những sai phạm nhưng không thể đảm bảo là chúng khôngbao giờ xảy ra

Các mục tiêu của KSNB:

- Đối với BCTC, KSNB phải đảm bảo tính trung thực và đáng tin cậy, vì người quản

lý đơn vị phải có trách nhiệm lập BCTC phù hợp với đơn vị và chuẩn mực kế toán hiệnhành

- Đối với tính tuân thủ, KSNB trước hết phải đảm bảo hợp lý việc chấp hành luậtpháp và các quy định Điều này xuất phát từ trách nhiệm của người quản lý đối với nhữnghành vi không tuân thủ trong đơn vị Bên cạnh đó, KSNB phải hướng mọi thành viêntrong đơn vị vào việc tuân thủ các chính sách, quy định nội bộ của đơn vị, qua đó bảođảm đạt được những mục tiêu của đơn vị

- Đối với mục tiêu hiện hữu và hiệu quả của các hoạt động, hệ thống KSNB nếuđược thiết kế hữu hiệu và vận hành sẽ giúp đơn vị bảo vệ và sử dụng hiệu quả các nguồnlực, bảo mật thông tin, nâng cao uy tín, mở rộng thị phần, thực hiện các chiến lược kinhdoanh của đơn vị

3 Các bộ phận hợp thành hệ thống KSNB

3.1 Môi trường kiểm soát

“Là những nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của thành viên Hộiđồng quản trị, Ban Giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ và vai trò của hệ thốngkiểm soát nội bộ trong đơn vị” (theo VAS 400)

Môi trường kiểm soát bao gồm nhận thức, quan điểm, thái độ và hành động củangười quản lý trong đơn vị đối với kiểm soát và tầm quan trọng của kiểm soát, do đó nó

là nền tảng cho tất cả các thành phần khác của KSNB, có ảnh hưởng quan trọng đến sựnhất quán giữa các chính sách của các nhà quản lý và tính hiệu quả của hệ thống kế toán

và các thủ tục kiểm soát Môi trường kiểm soát mạnh sẽ hỗ trợ đáng kể cho các thủ tụckiểm soát, hạn chế phần nào sự thiếu sót của các thủ tục kiểm soát Tuy nhiên môi trườngkiểm soát mạnh không đồng nghĩa với hệ thống kiểm soát nội bộ mạnh, vì bản thân môitrường kiểm soát chưa đủ để đảm bảo tính hiệu quả của toàn bộ hệ thống kiểm soát nộibộ

Kiểm toán viên cần phải tìm hiểu đầy đủ môi trường kiểm soát của đơn vị để có thểđánh giá tính hiệu quả và hữu hiệu của nó Và điều quan trọng khi đánh giá môi trườngkiểm soát là kiểm toán viên nên tập trung xem xét bản chất của các chính sách, thủ tụckiểm soát của nhà quản lý hơn là hình thức của chúng

Các yếu tố chủ yếu của môi trường kiểm soát bao gồm:

- Đặc thù về quản lý:

Trước hết là quan điểm, tính chính trực và các giá trị đạo đức của ban lãnh đạo đối

với việc lập BCTC cũng như cách thức ứng xử với những rủi ro trong kinh doanh Nếunhà quản lý đơn vị có quan điểm kinh doanh trung thực, cạnh tranh lành mạnh và có xuhướng coi trọng tính trung thực của BCTC sẽ tạo ra một môi trường kiểm soát mạnh, do

ý muốn thiết lập các thủ tục kiểm soát chặt chẽ nhằm thực hiện được các mục tiêu của

doanh nghiệp Đây là yếu tố chính của môi trường kiểm soát, nó tác động đến các thànhphần khác trong hệ thống KSNB, ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB Đâycũng là vấn đề thuộc về văn hóa tổ chức, để xây dựng văn hóa tổ chức lành mạnh, cácnhà lãnh đạo phải xây dựng được những chuẩn mực về đạo đức và cách cư xử đúng đắn

để góp phần ngăn cản mọi thành viên trong tổ chức không gây ra những hoạt động gianlận hay phạm pháp

Để đánh giá nhân tố này, kiểm toán viên có thể tìm hiểu xem trong đơn vị có tồn tạinhững quy định về đạo đức nghề nghiệp hay những thông lệ kinh doanh được chấp nhậnhay không, những quy định về xử lý các trường hợp mâu thuẫn về quyền lợi và các quyđịnh khác (các thông tin này thường nằm trong Điều lệ của tổ chức); hay những quy định

về cách thức đối xử với khách hàng, nhà cung cấp phải trung thực và công bằng; hoặc khigiao kế hoạch cho các bộ phận hay cá nhân trong đơn vị thực hiện thì phải dựa trênnguồn lực của đơn vị, tức là phải khả thi, tránh tạo ra áp lực cho nhân viên đối với nhữngnhiệm vụ không thể thực hiện và ngăn ngừa hành vi gian lận khi lập BCTC…(có thể tìmhiểu trong quy chế quản lý tài chính của đơn vị)

Thứ hai, đặc thù về quản lý còn thể hiện ở vấn đề phân bổ quyền lực trong đơn vị.

Quyền lực có thể được quản lý tập trung ở một cá nhân hoặc phân bổ cho nhiều người,nhiều bộ phận trong bộ máy quản lý tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động và tính chất quản

lý ở đơn vị Tuy nhiên nếu quyền lực được phân chia hợp lý thì vấn đề kiểm soát sẽ tốthơn Trường hợp quyền lực tập trung ở một cá nhân thì kiểm toán viên cần chú ý đếnphẩm chất của người nắm quyền, còn nếu quyền lực phân tán thì cần xem xét đến việc sửdụng quyền lực của những người được phân quyền để đánh giá môi trường kiểm soát.Thường thì quyền lực được quản lý tập trung ở các công ty nhỏ và phân tán ở các công tyquy mô lớn, hoạt động đa dạng, sản phẩm nhiều Ví dụ trong một tập đoàn, Tổng giámđốc giao kế hoạch hàng năm cho các Giám đốc nhà máy thực hiện, khi đó kiểm toán viêncần xem xét đến việc sử dụng quyền hạn được giao để điều hành công việc của các giámđốc, họ có lạm quyền hoặc không sử dụng hết quyền lực được giao hay không, nếu họđảm bảo được các kế hoạch đã giao và thực hiện đúng các quy định, quy chế quản lý củacông ty cũng như các quy định hiện hành của Nhà nước thì kiểm toán viên có thể đánhgiá môi trường kiểm soát là tốt

- Cơ cấu tổ chức:

Là sự phân chia các chức năng quản lý cho từng thành viên, từng bộ phận trong đơn

vị để đạt được mục tiêu chung của đơn vị Nói đến cơ cấu tổ chức thì phải đề cập đến

việc phân chia quyền hạn và trách nhiệm trong tổ chức đó Phân chia quyền hạn và

trách nhiệm là việc cụ thể hóa trách nhiệm và quyền hạn của từng bộ phận, thành viêntrong cơ cấu tổ chức Mỗi bộ phận, thành viên sẽ được giao quyền hạn tương xứng vớitrách nhiệm và năng lực của mình, đồng thời giữa các bộ phận thành viên đó có mối liên

hệ chặt chẽ với nhau Mỗi người phải hiểu được công việc mình phụ trách và ảnh hưởngcủa nó đến các thành viên, bộ phận khác trong việc hoàn thành mục tiêu của doanhnghiệp

Tuỳ thuộc vào đặc điểm của mỗi doanh nghiệp mà người quản lý có thể thiết lậpmột cơ cấu tổ chức phù hợp, góp phần đảm bảo cho các thủ tục kiểm soát phát huy tácdụng Một cơ cấu tổ chức phù hợp phải đảm bảo các nguyên tắc sau:

 Phân chia rõ ràng quyền hạn và trách nhiệm của từng bộphận, thành viên trong việc điều hành và kiểm soát toàn bộ hoạt động của đơn vị, không

bỏ sót lĩnh vực nào, đồng thời phải đảm bảo không chồng chéo nhau

 Bảo đảm sự độc lập tương đối giữa các bộ phận, thể hiệnqua việc những người phụ trách bộ phận chịu trách nhiệm trước cùng một cấp trên Ví dụ

kế toán tiền mặt và thủ quỹ cùng chịu trách nhiệm trước kế toán trưởng

- Chính sách nhân sự:

Là các phương pháp quản lý nhân sự và các chính sách, các quy định của đơn vịtrong việc tuyển dụng, huấn luyện, đánh giá, bổ nhiệm, khen thưởng và kỷ luật người laođộng Nó có ảnh hưởng quan trọng đến việc hạn chế rủi ro của hệ thống KSNB Mộtchính sách nhân sự tốt với đội ngũ nhân viên có năng lực, được huấn luyện đầy đủ, cóđạo đức tốt, có ý thức đoàn kết gắn bó sẽ hạn chế được những gian lận và sai sót có thểxảy ra, góp phần tạo nên một môi trường kiểm soát mạnh

Để tăng cường hiệu quả của hệ thống KSNB qua chính sách nhân sự, nhà quản lý cóthể định kỳ thay đổi nhiệm vụ của nhân viên nhằm giảm thiểu việc xảy ra gian lận và saisót, tất nhiên là các nhân viên này phải có tính chất công việc gần giống nhau, hoặc phảiđào tạo nghiệp vụ cho họ trước khi chuyển họ qua vị trí mới nếu đơn vị có điều kiện.Ngoài chính sách khen thưởng, kỷ luật người lao động, cần phải thiết lập thêm cácchương trình động viên khuyến khích nhân viên, như tổ chức các buổi liên hoan, cácchương trình văn nghệ, các buổi hội thảo chuyên đề, hay tổ chức cho nhân viên nghỉ lễ,

đi du lịch…, hoặc nâng cao mức khen thưởng nhằm khuyến khích họ khi cần thiết Bêncạnh đó cần có hình thức kỷ luật rõ ràng, hợp lý, linh hoạt, mềm dẻo kết hợp nghiêmkhắc đối với những hành vi vi phạm

- Công tác kế hoạch:

Một nhân tố không kém phần quan trọng trong môi trường kiểm soát là hệ thống lập

kế hoạch hay dự toán, gồm các kế hoạch sản xuất và tiêu thụ, kế hoạch lợi nhuận, khấuhao hay dự toán đầu tư, sửa chữa tài sản cố định, dự toán tài chính…

Nếu việc lập và thực hiện kế hoạch được tiến hành một cách khoa học và nghiêmtúc thì hệ thống kế hoạch và dự toán sẽ trở thành một công cụ kiểm soát rất hữu hiệu, một

số điều nhà quản lý cần quan tâm như: lập kế hoạch phải dựa trên nguồn lực thực tế củađơn vị, bên cạnh kế hoạch dài hạn phải có các kế hoạch ngắn hạn, kế hoạch chi tiết nhằmđạt được mục tiêu của kế hoạch dài hạn, rồi ai là người đề ra kế hoạch, kế hoạch đó đượclập có dựa trên quyết định hay ý muốn của các chủ doanh nghiệp hay các nhà lãnh đạocấp cao hay không, có hợp lý hợp pháp hay không, công tác triển khai thực hiện kế hoạchnhư thế nào, giao nhiệm vụ cho ai, bộ phận nào, khả năng đạt được kế hoạch, các nhân tốảnh hưởng, biện pháp xử lý khi có biến động bất thường xảy ra ảnh hưởng đến khả nănghoàn thành kế hoạch, quy định về thời gian thực hiện, trách nhiệm báo cáo với cấp trên…Đây cũng là vấn đề mà kiểm toán viên cần quan tâm trong kiểm toán BCTC, đặcbiệt là khi tiến hành thủ tục phân tích

- Hội đồng quản trị và uỷ ban kiểm toán

Ở một số quốc gia như Mỹ, các công ty cổ phần có quy mô lớn thường thành lậpmột Uỷ ban kiểm toán trực thuộc Hội đồng quản trị, gồm những thành viên trong vàngoài Hội đồng quản trị nhưng không tham gia vào việc điều hành doanh nghiệp Nhiệm

vụ của họ là: Giám sát việc chấp hành luật pháp của công ty; Kiểm tra và giám sát côngviệc của các kiểm toán viên nội bộ; Giám sát tiến trình lập BCTC; Đại diện công ty đểmời kiểm toán viên độc lập và làm việc với họ; Hoà giải mâu thuẫn giữa kiểm toán viênđộc lập với ban giám đốc Do đó sự hữu hiệu của tổ chức này có ảnh hưởng quan trọngđến môi trường kiểm soát, thể hiện ở mức độ độc lập, kinh nghiệm, uy tín, mối quan hệvới bộ phận kiểm toán nội bộ và kiểm toán độc lập Ở Việt Nam, Luật Doanh nghiệp cóquy định một số loại hình công ty phải có Ban kiểm soát trực thuộc Đại hội đồng cổđông, Ban kiểm soát này cũng đóng vai trò tương tự như Uỷ ban kiểm toán.

- Các yếu tố bên ngoài

Ngoài các yếu tố trên, hoạt động của đơn vị còn chịu ảnh hưởng của môi trường bênngoài như luật pháp, sự kiểm soát của các cơ quan Nhà nước, chỉ đạo của cấp trên hoặccủa cơ quan quản lý chuyên môn, hay tác động từ phía nhà đầu tư, các chủ nợ…, tuykhông thuộc phạm vi kiểm soát của nhà quản lý nhưng lại có ảnh hưởng rất lớn đến việcthiết kế và vận hành hệ thống KSNB

3.2 Hệ thống kế toán

Hệ thống thông tin kế toán là hệ thống thu nhận, xử lý, ghi chép thông tin và báocáo thông tin cho bên trong và bên ngoài doanh nghiệp, bao gồm các phương pháp xử lýthông tin và hệ thống chứng từ, sổ sách kế toán, được thiết kế để ghi chép và báo cáo chonhà quản lý về các nghiệp vụ kinh tế tài chính diễn ra trong đơn vị, tình hình tài sản,nguồn vốn, kết quả và hiệu quả hoạt động kinh doanh

Đây là một yếu tố quan trọng trong hệ thống KSNB, nó không chỉ cung cấp thôngtin cần thiết cho quản lý mà còn thực hiện việc kiểm tra, giám sát nhiều mặt hoạt độngcủa đơn vị, góp phần bảo vệ tài sản của đơn vị không bị thất thoát, gian lận hoặc sử dụnglãng phí

Các mục tiêu tổng quát của hệ thống KSNB về phương diện kế toán bao gồm:

 Sự phê chuẩn: mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh phải được sự phê chuẩn hợp

lý trước khi thực hiện nghiệp vụ đó

 Tính có thật: tức là kế toán chỉ ghi chép những nghiệp vụ kinh tế thực sự phátsinh, chứ không ghi chép những nghiệp vụ giả tạo vào sổ sách của đơn vị

 Tính đầy đủ: mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh đều phải được phản ánh vào sổsách kế toán của đơn vị, không được bỏ sót hay che dấu, để ngoài sổ

 Sự đánh giá hợp lý: không để xảy ra những sai phạm trong việc tính toán hayviệc áp dụng các nguyên tắc tính giá, đo lường

 Sự phân loại: đảm bào số liệu được phản ánh vào đúng tài khoản, đúng sổsách kế toán có liên quan

 Đúng kỳ: việc ghi nhận doanh thu, chi phí phải đúng kỳ, đảm bảo không cónghiệp vụ nào để qua kỳ sau hay nghiệp vụ phát sinh ở kỳ sau nhưng lại ghi nhận trong

kỳ này

 Chuyển sổ và tổng hợp chính xác: số liệu phải được ghi chép đúng đắn vào

sổ chi tiết và sổ tổng hợp, việc tổng hợp số liệu, chuyển số liệu từ sổ tổng hợp sang sổ cái

và lên BCTC phải chính xác

Các mục tiêu tổng quát trên sẽ được triển khai thành các mục tiêu cụ thể đối vớitừng loại nghiệp vụ trong đơn vị

Đối với kiểm toán viên, khi xem xét hệ thống kế toán cần nghiên cứu kỹ các chính sách kế toán mà đơn vị áp dụng, như nguyên tắc ghi nhận hàng tồn kho, nguyên tắc ghi

nhận và khấu hao tài sản cố định, nguyên tắc ghi nhận và vốn hóa các khoản chi phí đivay…, hình thức kế toán áp dụng tại đơn vị (nhật ký chung, chứng từ ghi sổ, nhật kýchứng từ hay nhật ký sổ cái) Vì các chính sách kế toán là do ban giám đốc lựa chọn vớimục đích soạn thảo và trình bày BCTC một cách trung thực, hợp lý về tình hình tài chính

và kết quả hoạt động của đơn vị, còn quy định hình thức kế toán là nhằm kiểm soát quátrình ghi chép, tính toán và lập BCTC của đơn vị Các thông tin này thường được công bốtrong Thuyết minh BCTC của đơn vị, qua đó kiểm toán viên có thể nắm bắt sơ lược quátrình thu thập, xử lý và cung cấp thông tin của đơn vị, từ đó có cái nhìn ban đầu về hệthống KSNB

Một số thủ tục kiểm soát phổ biến là:

 Phê duyệt các hóa đơn, chứng từ: nhằm đảm bảo tính hợp lệ của các giaodịch, người có thẩm quyền phê duyệt các chứng từ sau khi kiểm tra, xem xét tính hợp lýhợp lệ của nghiệp vụ kinh tế phát sinh sẽ ký hoặc đóng dấu phê chuẩn lên chứng từ.Chẳng hạn như phê chuẩn lên các yêu cầu mua hàng, đóng dấu lên hóa đơn mua hàngđồng ý duyệt nghiệp vụ thanh toán…

 Sự đầy đủ: như đánh số thứ tự các chứng từ gốc (phiếu nhập kho, phiếu xuấtkho, phiếu thu, phiếu chi, uỷ nhiệm chi…) nhằm phát hiện ra các chứng từ chưa được ghi

sổ và tìm hiểu nguyên nhân; Kiểm soát thông qua số tổng cộng; Kẹp các chứng từ gốc cóliên quan lại với nhau

 Sự chính xác: Kiểm tra, tính toán lại số liệu trên chứng từ nhằm kiểm tra tínhchính xác về mặt toán học; Đối chiếu sổ chi tiết và tổng hợp, kiểm tra việc chuyển sổ,tổng hợp đã chính xác hay chưa.; Rà soát lại và phê chuẩn tại các thời điểm khác nhautrong quá trình xử lý nghiệp vụ

 Kiểm tra độc lập việc thực hiện: là việc kiểm tra được tiến hành bởi các cánhân (hoặc bộ phận) khác với cá nhân (hoặc bộ phận) đang thực hiện nghiệp vụ Yêu cầuđối với người kiểm tra là họ phải độc lập với đối tượng được kiểm tra Sự hữu hiệu củahoạt động này sẽ mất đi nếu người kiểm tra lại là nhân viên cấp dưới của người thực hiệnnghiệp vụ, hoặc không độc lập với bất kỳ lí do nào

 Đối chiếu giữa các chứng từ, sổ sách: như đối chiếu số tiền trên hóa đơn muahàng với phiếu chi, hay đối chiếu trên sổ sách để đảm bảo nghiệp vụ chi tiền là đúng đắn,hay nghiệp vụ mua hàng là có thật

 Đối chiếu với thông tin xác nhận từ bên ngoài đơn vị, như thư xác nhận công

nợ với khách hàng và nhà cung cấp, đối chiếu xác nhận ngân hàng…

 Xác minh sự tồn tại thực của tài sản: như kiểm kê hàng tồn kho, kiểm kê tàisản cố định, quỹ tiền mặt theo định kỳ hoặc bất ngờ, và đối chiếu với sổ sách.

 Bảo vệ tài sản: Giới hạn việc tiếp cận trực tiếp với tài sản và tài liệu kế toán,bằng cách giao nhiệm vụ giữ tài sản hay quản lý tài liệu cho một số cá nhân hay bộ phậnnhất định, những người không có thẩm quyền không được tiếp cận khi chưa có sự chophép của nhà quản lý, hay sử dụng các thiết bị để hạn chế rủi ro như sử dụng két sắtchống cháy cất trữ tiền mặt và chứng khoán, khoá kho, chuông báo động…

 Phân tích, so sánh số liệu thực tế với số dự toán: nhằm đánh giá tình hìnhthực hiện kế hoạch và phát hiện ra những biến động bất thường có khả năng đang có saisót hoặc gian lận

Khi thiết kế một thủ tục kiểm soát cần phải đảm bảo các nguyên tắc sau:

Phê duyệt và uỷ quyền: mọi nghiệp vụ phát sinh đều phải được cấp có thẩm quyền

hoặc người được uỷ quyền phê duyệt một cách thích hợp Phê duyệt là biểu hiện cụ thểcủa việc quyết định và giải quyết một công việc trong phạm vi quyền hạn được giao, uỷquyền là giao việc cho người khác (cấp dưới) được quyền quyết định và giải quyết một sốcông việc trong một phạm vi nhất định, người được uỷ quyền thay mặt người uỷ quyềnchịu trách nhiệm về công việc đó

Có 2 loại phê duyệt: phê duyệt cụ thể và phê duyệt chung Đối với các nghiệp vụphát sinh có tính bất thường hoặc trọng yếu, hay đối với các dự án, chương trình quantrọng như dự án mở rộng nhà máy, đầu tư mua sắm dây chuyền sản xuất có giá trị lớn,mua hoặc bán chi nhánh… cần phải được sự phê duyệt cụ thể của ban lãnh đạo như tổnggiám đốc hoặc giám đôc Còn hình thức phê duyệt chung được áp dụng đối với các loạinghiệp vụ đã được thiết lập quy định từ trước, có quy trình cụ thể và thường có tính chấtthường xuyên, cũng giống như một sự uỷ quyền của cấp trên cho cấp dưới Ví dụ như bangiám đốc công ty đề ra chính sách bán hàng, quy định hạn mức tín dụng, chính sách giảmgiá, khuyến mại cho khách hàng, các bộ phận liên quan như phòng kinh doanh, phòng kếtoán dựa trên chính sách đó để phê chuẩn và ghi sổ nghiệp vụ bán hàng mà không cầnphải trình lên ban giám đốc nữa Một nghiệp vụ ghi sổ mà không có sự phê chuẩn hợp lý

sẽ không được coi là hợp lệ Sự phê chuẩn là bước kiểm tra các điều kiện uỷ quyền cóđược tuân thủ hay không

Phân công phân nhiệm: nguyên tắc này yêu cầu phải phân chia công việc và trách

nhiệm cho nhiều người trong một bộ phận hoặc nhiều bộ phận trong đơn vị để đảm bảokhông một cá nhân hay một bộ phận nào được thực hiện mọi mặt của một nghiệp vụ, từkhâu bắt đầu đến khâu kết thúc Mục đích là để các nhân viên, các bộ phận kiểm soát lẫnnhau, nếu có các sai sót xảy ra sẽ được phát hiện nhanh chóng, đồng thời giảm cơ hội chobất kỳ cá nhân nào trong quá trình thực hiện nhiệm vụ có thể gây ra và che giấu nhữngsai sót hoặc hành vi gian lận của mình Tuy nhiên, sự phân chia trách nhiệm có thể bị vôhiệu hóa do sự thông đồng giữa các nhân viên, do đó nhà quản lý cần phải kiểm tra, đánhgiá thường xuyên các hoạt động kiểm soát và mối quan hệ giữa các thành viên thực hiệnnhiệm vụ

Bất kiêm nhiệm: nguyên tắc này đòi hỏi sự tách biệt giữa các chức năng sau:

 Phê chuẩn nghiệp vụ

 Thực hiện nghiệp vụ

 Ghi sổ kế toán

 Sử dụng, bảo quản tài sản

 Chức năng tài chính và chức năng kế toán

 Chức năng thực hiện và chức năng kiểm soát

4 Những hạn chế vốn có của hệ thống KSNB

Một hệ thống KSNB hữu hiệu chỉ có thể hạn chế tối đa các sai phạm chứ không thểđảm bảo rủi ro, gian lận và sai sót không xảy ra Điều đó xuất phát từ những nguyên nhânsau:

 Hầu hết các hoạt động kiểm soát đều liên quan đến yếu tố con người, trongkhi con người luôn có thể gây ra sai sót do những hạn chế xuất phát từ bản thân như:vô ý,bất cẩn, sao lãng, đánh giá hay ước lượng sai, hiểu sai chỉ dẫn của cấp trên hoặc báo cáocủa cấp dưới

 Gian lận cũng có thể xảy ra do sự thông đồng giữa các nhân viên trong tổchức với nhau hoặc với bên ngoài

 Hệ thống KSNB là do người quản lý cấp cao đặt ra nên khi những người này

có sai sót hoặc cố tình gian lận, họ có thể bỏ qua các thủ tục kiểm soát cần thiết, và khi đó

hệ thống KSNB xem như vô hiệu

 Yêu cầu thường xuyên và trên hết của nhà quản lý là chi phí bỏ ra cho hoạtđộng kiểm soát phải nhỏ hơn giá trị thiệt hại ước tính do các sai phạm gây ra, dẫn đến cácthủ tục kiểm soát có thể được thiết kế không đầy đủ hay bị lược bỏ, làm giới hạn phạm vicủa KSNB

 Luôn có khả năng là các cá nhân có trách nhiệm kiểm soát đã lạm dụngquyền hạn của mình nhằm phục vụ cho mưu đồ riêng

 Hoạt động kiểm soát chỉ tập trung vào các sai phạm dự kiến, nên khi xáy racác sai phạm bất thường thì thủ tục kiểm soát trở nên kém hữu hiệu, thậm chí vô hiệu

 Điều kiện thực tế thay đổi do có sự thay đổi chính sách của Nhà nước, haynhững thay đổi của tổ chức về quan điểm quản lý, điều kiện hoạt động khiễn cho thủ tụckiểm soát không còn phù hợp

II Quy trình nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán BCTC

1 Mục đích nghiên cứu và đánh giá hệ thống KSNB

Việc tìm hiểu hệ thống KSNB của đơn vị có ảnh hưởng rất quan trọng đến công việccủa kiểm toán viên Thông qua tìm hiểu hệ thống KSNB, kiểm toán viên có thể đánh giá

được những điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát, nắm

được quan điểm, tính chính trực của ban lãnh đạo, qua đó giúp kiểm toán viên hình dungđược khối lượng và độ phức tạp của công việc, xác định được loại sai phạm có thể xảy ra,

cũng như các nhân tố làm tăng rủi ro xảy ra sai phạm Từ đó đánh giá sơ bộ mức rủi ro kiểm soát, xác định được phương hướng và phạm vi kiểm tra, phương pháp kiểm toán thích hợp, dự kiến về thời gian và lực lượng nhân sự cần thiết cho cuộc kiểm toán, xây dựng chương trình kiểm toán thích hợp và lập kế hoạch kiểm toán

Thu thập thông tin chung về khách hàng và đánh giá sơ bộ hệ thống KSNB là nhữngbước cơ bản trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán Nếu kiểm toán viên đánh giá hệthống KSNB là hữu hiệu và hiệu quả, cho thấy rủi ro kiểm soát là thấp thì có thể giảm sốlượng bằng chứng cần thu thập, từ đó có kế hoạch thích hợp về thời gian, nhân sự và chiphí cho cuộc kiểm toán

Tìm hiểu về hệ thống KSNB của đơn vị để lập kế hoạch kiểm toán

Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát

Thự hiện các thử nghiệm kiểm soát

Đánh giá lại rủi ro kiểm soát

Có thể giảm thấp mức CR đã đánh giá

Có

Không

Thiết kế thử nghiệm cơ bản phù hợp

2 Trình tự nghiên cứu và đánh giá hệ thống KSNB

Trình tự nghiên cứu và đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng được thể hiện qua

sơ đồ sau:

2.1 Tìm hiểu hệ thống KSNB của đơn vị

2.1.1 Nội dung tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng

Kiểm toán viên cần có sự hiểu biết đầy đủ về các bộ phận hợp thành của hệ thốngKSNB để phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán Trước hết kiểm toán viên cần xácđịnh là có hay không tồn tại hệ thống KSNB tại đơn vị, chúng có được thiết kế phù hợpkhông và có được đơn vị áp dụng trên thực tế hay không

Theo VAS 300 quy định, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng quát, kiểmtoán viên cần thu thập thông tin về:

 Ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng, bao gồm: hiểubiết chung về nền kinh tế, môi trường kinh doanh, lĩnh vực kinh doanh, quá trình thànhlập, cơ cấu tổ chức

Sự hiểu biết này được kiểm toán viên sử dụng để: xác định các loại sai sót tiềm tàng,xem xét các yếu tố ảnh hưởng có thể dẫn đến rủi ro có các sai lệch trọng yếu trên BCTC,thiết kế thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản…

2.1.1.1 Tìm hiểu môi trường kiểm soát

Kiểm toán viên cần có đầy đủ kiến thức để hiếu biết về các nhân tố trong môitrường kiểm soát, trong đó quan trọng nhất là hiểu biết về thái độ, nhận thức và hànhđộng có liên quan đến môi trường kiểm soát của nhà quản lý Kiểm toán viên cần tậptrung vào thực chất, nội dung của các quá trình kiểm soát hơn là hình thức của chúng Thí

dụ như các quy định về đạo đức sẽ chẳng có giá trị nếu chính những người quản lý caonhất lại có hành động trái đạo lý

Phương pháp tìm hiểu có thể là:

 Phỏng vấn những người quản lý chủ chốt ở đơn vị

 Đọc các tài liệu của đơn vị để biết được mức độ văn bản hóa các chính sách

và thủ tục

 Quan sát các hoạt động và nghiệp vụ ở đơn vị

 Sử dụng những hiểu biết và kinh nghiệm trước đây của kiểm toán viên vềlĩnh vực hoạt động và về khách hàng

2.1.1.2 Tìm hiểu hệ thống thông tin

Kiểm toán viên cần phải tìm hiểu hệ thống kế toán của đơn vị nhằm hiểu biết về:Các loại nghiệp vụ chủ yếu ở đơn vị, sự phát sinh các nghiệp vụ; Các sổ sách, chứng từ

và tài khoản được sử dụng trong quá trình sử lý và ghi sổ nghiệp vụ; Quy trình kế toán;Các thủ tục báo cáo tài chính

Phương pháp tìm hiểu là:

 Phỏng vấn những người quản lý, giám sát và nhân viên

 Kiểm tra các chứng từ, sổ sách và báo cáo

 Đọc những mô tả của khách hàng về hệ thống kế toán, sơ đồ kế toán, hướngdẫn các thủ tục,…

 Quan sát các hoạt động và nghiệp vụ diễn ra tại đơn vịt

 Sử dụng kinh nghiệm trước đây của kiểm toán viên, xem xét việc thiết kế hệthống thông tin kế toán ở đơn vị đã phù hợp hay chưa, có chỗ nào bất hợp lý không,nhằm phát hiện ra những điểm yếu trong khâu xử lý thông tin tại đơn vị

 Xem xét hồ sơ kiểm toán và các giấy tờ làm việc của cuộc kiểm toán nămtrước

Khi tìm hiểu hệ thống kế toán, kiểm toán viên cần theo trình tự sau:

 Các quy trình quản lý, sự phân cấp trong công tác kế toán nếu doanh nghiệp

có các đơn vị trực thuộc

 Tìm hiểu các loại nghiệp vụ chính trong đơn vị: thường được phân chiathành các phần hành hay các chu trình nghiệp vụ chính, như chu trình mua hàng vàthanh toán, bán hàng và thu tiền, chu trình sản xuất, chu trình tiền lương, chu trìnhđầu tư, chu trình tài chính

 Xem xét việc xử lý các nghiệp vụ: Chúng được bắt đầu như thế nào, những

sổ sách, chứng từ kế toán có liên quan, phương pháp xử lý các nghiệp vụ