Các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ tại tập đoàn khách sạn marriott international tại việt nam

Mục tiêu chung Dựa trên nền tảng lý thuyết về kiểm soát nội bộ theo báo cáo COSO năm 2013 và thực trạng hoạt động kiểm soát nội bộ tại các khách sạn thuộc tập đoàn khách sạn Marriott, n

HỮU HIỆU CỦA HỆ THỐNG KIỂM SOÁT

NỘI BỘ TẠI TẬP ĐOÀN KHÁCH SẠN

MARRIOTT INTERNATIONAL

TẠI VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP Hồ Chí Minh – Năm 2017

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đề tài luận văn thạc sĩ “ Các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ tại tập đoàn khách sạn Marriott International tại Việt Nam” là công trình nghiên cứu của riêng tôi, dưới sự hướng dẫn của TS Phạm Quang Huy

Các số liệu, kết quả nêu trong luận văn là trung thực và chưa từng được ai công

bố trong bất kỳ một công trình nào Tất cả những tham khảo và kế thừa đều được trích dẫn và tham chiếu đầy đủ

Tôi hoàn toàn chịu trách nhiệm về nội dung nghiên cứu của toàn bộ luận văn này

TP.Hồ Chí Minh, tháng 10 năm 2017

Võ Ngọc Trang Đài

MỤC LỤC

TRANG PHỤ BÌA

LỜI CAM ĐOAN i

MỤC LỤC ii

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT v

DANH MỤC BẢNG BIỂU vi

DANH MỤC HÌNH ẢNH vii

PHẦN MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài 1

2 Mục tiêu nghiên cứu 2

3 Câu hỏi nghiên cứu 3

4 Đối tượng, phạm vi nghiên cứu 3

5 Phương pháp nghiên cứu 3

6 Ý nghĩa đóng góp của đề tài 4

7 Kết cấu luận văn 4

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU 5

1.1 Các nghiên cứu công bố ở nước ngoài 5

1.1.1 Giới thiệu chung 5

1.1.2 Nhận xét 7

1.2 Các nghiên cứu công bố trong nước 9

1.2.1 Giới thiệu chung 9

1.2.2 Nhận xét 12

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT 16

2.1 Tổng quan về kiểm soát nội bộ 16

2.1.1 Nội dung về Kiểm soát nội bộ theo báo cáo COSO 16

2.2 Những lợi ích và hạn chế tiềm tàng của hệ thống kiểm soát nội bộ 23

2.2.1 Những lợi ích của hệ thống kiểm soát nội bộ 23

2.2.2 Những hạn chế tiềm tàng của hệ thống kiểm soát nội bộ 24

2.3 Tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ 25

2.3.1 Tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ 25

2.3.2 Các tiêu chí đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ 25

2.3.3 Cơ sở lý thuyết liên quan về các nhân tố ảnh hưởng đến sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ 26

2.3.4 Các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ 27

2.4 Đặc điểm hoạt động của các khách sạn ảnh hưởng đến hệ thống kiểm soát nội bộ 29

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 32

3.1 Khung nghiên cứu của luận văn 32

3.2 Thiết kế nghiên cứu 34

3.2.1 Thiết lập mô hình và các giả thuyết nghiên cứu 34

3.2.2 Xây dựng thang đo 36

3.2.3 Mô tả mẫu khảo sát và tiến trình thu thập dữ liệu 41

3.2.4 Phương pháp xử lý dữ liệu 42

CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN 44

4.1 Giới thiệu tổng quát về tập đoàn khách sạn Marriott 44

4.2 Khảo sát thực trạng hệ thống kiểm soát nội bộ tại các khách sạn thuộc tập đoàn khách sạn Marriott tại Việt Nam 44

4.3 Kết quả nghiên cứu các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ tại các khách sạn thuộc tập đoàn khách sạn Marriott tại Việt Nam 45

4.3.1 Đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng hệ số Cronbach’s Alpha 45

4.3.2 Đánh giá giá trị thang đo – phân tích nhân tố khám phá EFA 52

4.3.3 Kiểm định tương quan 57

4.3.4 Kiểm định phương sai ANOVA 59

4.3.5 Kiểm tra các giả định mô hình hồi quy bội 60

4.3.6 Kiểm tra giả định không có mối tương quan giữa các biến độc lập (Hiện

tượng đa cộng tuyến) 63

4.3.7 Mô hình hồi quy chính thức các yếu tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ 63

4.4 Bàn luận kết quả nghiên cứu 65

4.4.1 Kết quả nghiên cứu định tính 65

4.4.2 Kết quả nghiên cứu định lượng 68

CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ 71

5.1 Kết luận 71

5.2 Kiến nghị 73

5.2.1 Xây dựng hệ thống KSNB hữu hiệu tại các khách sạn 73

5.2.2 Một số định hướng nhằm hoàn thiện các thành phần của hệ thống KSNB tại các khách sạn thuộc tập đoàn Marriott tại Việt Nam 74

5.3 Hạn chế của đề tài và hướng nghiên cứu tiếp theo 77

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 78

PHỤ LỤC 81

PHỤ LỤC 1 : DÀN BÀI PHỎNG VẤN NHÓM 81

PHỤ LỤC 2: DÁNH SÁCH THẢO LUẬN NHÓM 83

PHỤ LỤC 3: BẢNG CÂU HỎI KHẢO SÁT 84

PHỤ LỤC 4: KẾT QUẢ PHÂN TÍCH DỮ LIỆU 89

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT AAA : American Accounting Association

BCTC : Báo cáo tài chính

COBIT : Control Objective For Information and Related Technology COSO : Committed Of Sponsoring Oganization

IIA : The Institute of Internal Auditors

IMA : Institute of Management Accountants

KS : Kiểm soát

KSNB : Kiểm soát nội bộ

KTV : Kiểm toán viên

MT : Môi trường kiểm soát

TT : Thông tin và truyền thông

DANH MỤC BẢNG BIỂU

Bảng 2.1: Các nội dung cập nhật của báo cáo COSO 2013 so với COSO 1992 Bảng 4.1: Đánh giá độ tin cậy thang đo Môi trường kiểm soát

Bảng 4.2: Thống kê tương quan biến tổng thang đo Môi trường kiểm soát

Bảng 4.3: Thống kê độ tin cậy thang đo Đánh giá rủi ro ( Lần 1)

Bảng 4.4: Thống kê tương quan biến tổng thang đo Đánh giá rủi ro ( Lần 1)

Bảng 4.5: Thống kê độ tin cậy thang đo Đánh giá rủi ro ( Lần 2)

Bảng 4.6 : Thống kê tương quan biến tổng thang đo Đánh giá rủi ro ( Lần 2)

Bảng 4.7: Thống kê độ tin cậy thang đo Hoạt động kiểm soát

Bảng 4.8: Thống kê tương quan biến tổng thang đo Hoạt động kiểm soát

Bảng 4.9: Thống kê độ tin cậy thang đo Thông tin và truyền thông

Bảng 4.10: Thống kê tương quan biến tổng thang đo Thông tin và truyền thông Bảng 4.11: Thống kê độ tin cậy thang đo Giám sát

Bảng 4.12: Thống kê tương quan biến tổng thang đo Giám sát

Bảng 4.13: Thống kê độ tin cậy thang đo biến phụ thuộc tính hữu hiệu

Bảng 4.14: Thống kê tương quan biến tổng thang đo biến phụ thuộc tính hữu hiệu Bảng 4.15 : Hệ số KMO và kiểm định Barlett’s nhóm biến độc lập (lần 1)

Bảng 4.16: Hệ số KMO và kiểm định Barlett’s nhóm biến độc lập (lần 2)

Bảng 4.17: Bảng ma trận nhân tố sau khi xoay

Bảng 4.18: Hệ số KMO và kiểm định Barlett’s biến phụ thuộc

Bảng 4.19: Bảng ma trận nhân tố sau khi xoay

Bảng 4.20: Ma trận tương quan giữa biến phụ thuộc và các biến độc lập

Bảng 4.21: Tóm tắt mô hình với biến phụ thuộc là tính hữu hiệu của HTKSNB Bảng 4.22: Kết quả phân tích ANOVA

Bảng 4.23: Kết quả phân tích hệ số hồi quy

Bảng 4.24: Bảng kiểm định giả định phương sai của sai số

Bảng 4.25: Kết quả kiểm định các giả thuyết

DANH MỤC HÌNH ẢNH

Hình 2.1: Mô hình hệ thống kiểm soát nội bộ theo COSO

Hình 2.2 : Các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB Hình 3.1: Sơ đồ thiết kế nghiên cứu

Hình 3.2: Mô hình nghiên cứu

Hình 4.1: Đồ thị phân tán giữa giá trị dự đoán và phần dư từ hồi quy Hình 4.2: Đồ thị P-P plot của phần dư - đã chuẩn hóa

Hình 4.3 Đồ thị Histogram của phần dư - đã chuẩn hóa

PHẦN MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Trong bối cảnh kinh tế toàn cầu hóa, cùng với sự phát triển của công nghệ hiện đại, sự phức tạp trong kinh doanh và các cáo buộc về gian lận trong báo cáo tài chính gần đây đã làm gia tăng sự quan tâm của doanh nghiệp về khía cạnh kiểm soát nội bộ cũng như kiểm toán nội bộ (Karagioros và các cộng sự, 2009) Nhằm đạt được những mục tiêu mà tổ chức đề ra, xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) chặt chẽ là một trong những biện pháp cần thiết và quan trọng vì chúng sẽ giúp ngăn ngừa, phát hiện các sai phạm và yếu kém, giảm thiểu tổn thất, nâng cao hiệu quả của các quy trình quản lý rủi ro, kiểm soát và quản trị (Savcuk, 2007) Ngày nay, các doanh nghiệp phải đối mặt với những khó khăn và trở ngại đáng

kể khi phải tìm ra năng lực cốt lõi, thế mạnh riêng cũng như đánh giá và quản lý được những rủi ro tiềm ẩn trong doanh nghiệp Những khó khăn này sẽ khác nhau trong từng lĩnh vực kinh doanh cụ thể, chẳng hạn như ngành công nghiệp khách sạn, là một trong những ngành công nghiệp dịch vụ phát triển nhất trên toàn thế giới (Politis và các cộng sự, 2009)

Thị trường du lịch, khách sạn tại Việt Nam đang trên đà tăng trưởng, chiếm vị trí quan trọng trong nền kinh tế Theo thống kê của Tổng Cục Du lịch, trong năm 2016,

du lịch Việt Nam tiếp tục có mức tăng trưởng cao với khoảng 10 triệu lượt khách quốc tế, tăng 26% so với năm 2015; khách du lịch nội địa đạt 62 triệu lượt, tăng 8.8%; tổng thu từ khách du lịch đạt 400 nghìn tỷ đồng, tăng 18.4% so với cùng kỳ năm 2015 Do đó, hệ thống kiểm soát nội bộ tại khách sạn hữu hiệu sẽ là một điều kiện tiên quyết giúp khách sạn hoạt động tốt, đạt được lợi thế cạnh tranh trong nền kinh tế hòa nhập, phát triển hiện nay

Đã có nhiều công trình nghiên cứu trước đây đề cập đến vai trò quan trọng của hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp Các công trình này đã nghiên cứu hệ thống KSNB theo quy mô hẹp ở từng doanh nghiệp, từng lĩnh vực ngành nghề nhưng chủ yếu tập trung vào lĩnh vực thương mại, sản xuất, ngân hàng hoặc các cơ

quan, tổ chức nhà nước thuộc khu vực công Tuy vậy, hầu như có rất ít nghiên cứu

về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong lĩnh vực dịch vụ, cụ thể là lĩnh vực kinh doanh khách sạn, dù đây là một ngành “công nghiệp không khói” đầy tiềm năng phát triển và là một trong những ngành nghề quan trọng trong lĩnh vực dịch

vụ Với tập đoàn khách sạn Marriott International, quy trình kiểm soát dù được quy định khá chi tiết trong Bộ tiêu chuẩn của tập đoàn, nhưng với đặc thù hoạt động của mỗi khách sạn tại từng quốc gia trên toàn thế giới, rủi ro vẫn thường xuyên xảy ra

do hệ thống KSNB của đơn vị chưa hoạt động hữu hiệu và chặt chẽ Trong bối cảnh

này, tác giả chọn đề tài nghiên cứu “Nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ tại tập đoàn khách sạn Marriott International tại Việt Nam” làm luận văn tốt nghiệp cao học với mong muốn góp phần đánh giá, bổ sung,

tăng cường tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với ngành công nghiệp khách sạn, đặc biệt là các khách sạn thuộc sự quản lý của tập đoàn Marriott tại Việt Nam

2 Mục tiêu nghiên cứu

a Mục tiêu chung

Dựa trên nền tảng lý thuyết về kiểm soát nội bộ theo báo cáo COSO năm 2013 và thực trạng hoạt động kiểm soát nội bộ tại các khách sạn thuộc tập đoàn khách sạn Marriott, nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại các đơn vị và đề xuất giải pháp hoàn thiện

b Mục tiêu cụ thể

Đề tài có ba mục tiêu nghiên cứu chính:

 Thứ nhất, tìm hiểu về lý thuyết kiểm soát nội bộ và các tiêu chí đánh giá tính hữu hiệu của một hệ thống KSNB, đặc biệt về lĩnh vực kinh doanh khách sạn

 Thứ hai, dựa trên năm thành phần của hệ thống KSNB theo báo cáo COSO, xác định và đánh giá mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến tính hữu hiệu của

hệ thống KSNB tại các khách sạn thuộc tập đoàn quẩn lý Marriott International

 Thứ ba, gợi ý một số giải pháp nhằm nâng cao tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ để giảm thiểu rủi ro thường xuyên tại các khách sạn thuộc tập đoàn này

3 Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt được các mục tiêu nghiên cứu đã đề ra, luận văn xây dựng các câu hỏi nghiên cứu như sau:

 Câu hỏi 1: Mức độ tác động của các nhân tố theo báo cáo COSO 2013 đến tính hữu hiệu của các hoạt động KSNB tại các khách sạn thuộc tập đoàn Marriott tại Việt Nam

 Câu hỏi 2: Giải pháp nào để hoàn thiện và nâng cao tính hữu hiệu của hệ thống KSNB để giảm thiểu rủi ro xảy ra trong các khách sạn thuộc tập đoàn?

4 Đối tượng, phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu là các nội dung liên quan đến tính hữu hiệu trong hệ thống kiểm soát nội bộ tại ngành công nghiệp khách sạn

Đối tượng khảo sát là hệ thống kiểm soát nội bộ tại bảy khách sạn đang hoạt động tại Việt Nam thuộc sự quản lý của tập đoàn khách sạn Marriott International Phạm vi nghiên cứu: Thực hiện khảo sát với nhân viên và cán bộ quản lý tại bảy khách sạn đang hoạt động tại Việt Nam thuộc sự quản lý chung của tập đoàn Marriott

5 Phương pháp nghiên cứu

Phương pháp nghiên cứu sử dụng trong luận văn này là phương pháp nghiên cứu hỗn hợp, kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng

Phương pháp nghiên cứu định tính:

 Hệ thống hóa cơ sở lý thuyết, thu thập dữ liệu, phân tích, tổng hợp các nguồn tài liệu về hệ thống kiểm soát nội bộ và trình bày những chỉ tiêu đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB nói chung và ngành khách sạn nói riêng

 Thực hiện tham khảo ý kiến chuyên gia đối với bảng câu hỏi đã xây dựng để

từ đó, đề xuất mô hình nghiên cứu phù hợp với nội dung nghiên cứu

Phương pháp nghiên cứu định lượng

 Thống kê, phân tích, tổng hợp các kết quả khảo sát thông qua bảng câu hỏi được thiết kế dựa trên thang đo Likert 5 mức độ, được thực hiện nhằm tìm ra nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại các khách sạn thuộc sự quản lý của tập đoàn Marriott

 Đánh giá giá trị và độ tin cậy bằng việc ứng dụng hệ số Cronbach Alpha và phân tích nhân tố khám phá EFA

 Đánh giá và kiểm định sự phù hợp của mô hình hồi quy

6 Ý nghĩa đóng góp của đề tài

Qua quá trình nghiên cứu, luận văn sẽ làm nổi bật sự tương tác của các thành phần của hệ thống KSNB đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại các khách sạn thuộc tập đoàn Marriott tại Việt Nam Từ đó đưa ra những nhận xét, đề xuất giải pháp nhằm hoàn thiện hệ thống KSNB của các khách sạn trực thuộc tập đoàn

7 Kết cấu luận văn

Luận văn gồm 5 chương, cụ thể như sau:

Chương 1: Tổng quan các công trình nghiên cứu

Chương 2: Cơ sở lý luận

Chương 3: Phương pháp nghiên cứu

Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận

Chương 5: Kết luận và Kiến nghị

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU 1.1 Các nghiên cứu công bố ở nước ngoài

1.1.1 Giới thiệu chung

George Drogalas và các cộng sự (2004) đã thực hiện đề tài “Theoretical approach

in an Internal Control System: A conceptual framework and usability of internal audit in hotel business” nhằm nghiên cứu vai trò quan trọng của hệ thống KSNB trong kinh doanh khách sạn thông qua ba nội dung trọng tâm Đầu tiên, tác giả hệ thống hóa khung lý thuyết về KSNB qua mạng lưới các định nghĩa , bao gồm định nghĩa về “Kiểm soát nội bộ” và “Hệ thống kiếm soát nội bộ” Nội dung tiếp theo đề cập đến việc KSNB được xem là một yếu tố xúc tác, cung cấp thêm giá trị cho kinh doanh khách sạn hiện đại Cuối cùng, với từng lĩnh vực hoạt động trong khách sạn, tác giả đã chỉ ra các thủ tục kiểm soát và vai trò của KSNB trong từng hoạt động cụ thể nhằm nhấn mạnh tầm quan trọng của nó trong việc kinh doanh khách sạn Năm 2011, công trình nghiên cứu mang tên “Evaluation of the Effectiveness of Internal Audit in Greek Hotel Business” của Karagiorgos tập trung xem xét sự hữu hiệu của KSNB tại các khách sạn lớn ở Hy Lạp thông qua bảng câu hỏi khảo sát các cán bộ kiểm soát nội bộ và giám đốc tài chính tại các khách sạn lớn có tồn tại bộ phận kiểm soát nội bộ Tiêu chí chọn lựa mẫu bao gồm các chỉ số như doanh thu ròng, lợi nhuận thuần, tổng tài sản,…Ngoài ra, tác giả nhấn mạnh sự hữu hiệu của kiểm soát nội bộ thông qua việc tổng hợp các nghiên cứu trước đây nói về tầm quan trọng của KSNB trong hoạt động của doanh nghiệp Kết quả nghiên cứu cho thấy năm nhân tố cấu thành nên hệ thống KSNB (COSO 1992) đều có tác động khá lớn đến sự hữu hiệu trong từng lĩnh vực hoạt động Cụ thể hơn, nhân tố “Môi trường kiểm soát”được đánh giá với tỷ lệ cao nhất với giá trị trung bình ở mức 4.03, trong khi đó, nhân tố “Giám sát” lại có tỷ lệ thấp nhất với giá trị trung bình là 3.7 Từ đó, tác giả khẳng định vai trò quan trọng của một hệ thống KSNB hữu hiệu đối với hoạt động kinh doanh khách sạn tại Hy Lạp, giúp nền kinh tế Hy Lạp tăng trưởng một cách tốt hơn

Nghiên cứu “An assessment of internal control system on the image of the hospitality industries in Royal Mac-Dic hotel and Capital View hotel” của Addey Josephine Nana Ama (2012) chỉ tập trung đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB trong ngành công nghiệp khách sạn, tập trung tại trường hợp của hai khách sạn MacDic Royal Plaza và Capital View Bảng câu hỏi tự xây dựng bởi tác giả đã được sử dụng để thực hiện khảo sát, thu thập dữ liệu nhằm khám phá các hoạt động kiểm soát được sử dụng để đảm bảo sự chặt chẽ trong hệ thống KSNB tại khách sạn Kết quả phân tích cho thấy 47.8% người được khảo sát tin rằng tổ chức họ làm việc có một sơ đồ tổ chức cụ thể, phân công rõ ràng và quyền hạn trách nhiệm cho từng cá nhân Tuy vậy, đa số người được hỏi lại không chắc rằng hai tổ chức này có cập nhật chính sách kế toán và các hướng dẫn thủ tục thường xuyên hay không Bên cạnh đó, để giúp đơn vị đạt được mục tiêu đề ra, nghiên cứu cũng đã xác định một

hệ thống KSNB hữu hiệu sẽ là kết quả nghiên cứu từ việc đánh giá kỹ càng năm thành phần - Môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin

và truyền thông, và giám sát Ngoài ra, tác giả đưa ra các đề xuất nhằm giúp đơn vị nâng cao được hiệu quả hoạt động,cụ thể là: xây dựng các chính sách, quy định kế toán chặt chẽ, cập nhật thường xuyên về KSNB bằng cách sử dụng các công nghệ mới; thực hiện tốt nghĩa vụ với người lao động để tránh xảy ra hành vi tham nhũng, giám sát và theo dõi chặt chẽ các hoạt động xảy ra trong khách sạn

Năm 2016, tác giả Länsiluoto, A đã thực hiện nghiên cứu “Internal control effectiveness – a clustering approach” thông qua khảo sát 1,469 giám đốc điều hành (CEO) tại các công ty lớn ở Phần Lan nhằm tập hợp ý kiến tự đánh giá kiểm soát (Control Self Assessment) của các CEO về cấu trúc KSNB và sự hữu hiệu của KSNB tại các công ty đó Ngoài ra, nghiên cứu sử dụng cách tiếp cận “Sơ đồ tự tổ chức” (Self Organizing Map-SOM) để kiểm tra mối quan hệ giữa sự hữu hiệu trong KSNB và năm thành phần cấu thành hệ thống KSNB theo báo cáo COSO ERM (2004) Phân tích cho thấy có 4 nhóm khác nhau minh họa cho sự hữu hiệu của hệ thống KSNB Phân tích cụm chỉ ra rằng một nhân tố của tính hữu hiệu có thể ở mức

độ hữu hiệu tối ưu (tính hiệu quả và hiệu suất trong hoạt động), và đồng thời, một

nhân tố khác lại mang đến hiệu quả thấp (độ tin cậy của báo cáo tài chính) Tác giả cũng kết luận rằng việc đánh giá năm thành phần của hệ thống KSNB khi doanh nghiệp thực hiện đánh giá sự hữu hiệu của KSNB là rất quan trọng

1.1.2 Nhận xét

STT Tên đề tài Tác giả Phương pháp

nghiên cứu

Kết quả nghiên cứu

Khe hổng nghiên cứu

Qua việc hệ thống hóa các định nghĩa về KSNB, bài nghiên cứu xây dựng được góc nhìn tổng quan

về hệ thống KSNB trong ngành công nghiệp khách sạn

Bài nghiên cứu

đã phân tích được tầm quan trọng và vai trò của từng bộ phận hoạt động

cụ thể trong khách sạn

Bài nghiên cứu chỉ mang tính chất phân tích hoạt động KSNB ở từng

bộ phận cụ thể, không chỉ ra được tính hữu hiệu của hệ thống KSNB được đánh giá như thế nào

Kết quả nghiên cứu cho thấy rằng một hệ thống KSNB được xem là hữu hiệu sẽ được tác động bởi các nhân tố

Bài viết giới hạn phạm vi nghiên cứu chỉ tại 52 khách sạn lớn tại Hy Lạp Do dó không bao quát được tác động

STT Tên đề tài Tác giả Phương pháp

nghiên cứu

Kết quả nghiên cứu

Khe hổng nghiên cứu

thống KSNB tại các DN khách sạn

cấu thành nên

hệ thống KSNB (5 nhân tố theo báo cáo COSO)

của các nhân tố KSNB đén hoạt động của các khách sạn ngoài phạm vi nghiên cứu

Thông qua khảo sát các nhân viên thuộc 2 khách sạn Royal

và Mac, tác giả nghiên cứu sự tác động của hệ thống KSNB đối với tính hữu hiệu trong các hoạt động của khách sạn

Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng các nhân tố KSNB đã giúp

DN đánh giá đúng hiệu quả hoạt động, đạt được các mục tiêu đề ra và đưa ra biện pháp khắc phục, cải thiện

Bài nghiên cứu chỉ giới hạn phạm vi tại 2 khách sạn ở Ghana nên khó

có thể đánh giá tổng quát sự tác động của hệ thống KSNB đến các hoạt động trong toàn ngành công nghiệp khách sạn

STT Tên đề tài Tác giả Phương pháp

nghiên cứu

Kết quả nghiên cứu

Khe hổng nghiên cứu

Dựa trên cách tiếp cận phân nhóm để tạo ra hình thức đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB, bài nghiên cứu xem xét cấu trúc hiện tại của

hệ thống KSNB cũng như hiệu quả hoạt động của chúng thông qua cách đánh giá riêng của từng nhà quản

lý

Kết quả nghiên cứu đã tìm ra 3 nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB trong

DN và sự liên kết của các thành phần với nhau trong cấu trúc KSNB của

DN

Bài nghiên cứu đem lại kết quả khá chủ quan

vì chỉ dựa trên mức độ tự đánh giá của các nhà điều hành về các thành phần của

hệ thống KSNB và tính hữu hiệu trong hoạt động KSNB của từng DN mà họ đang quản lý

1.2 Các nghiên cứu công bố trong nước

1.2.1 Giới thiệu chung

Nhằm xây dựng và thực thi các hệ thống quản trị rủi ro, kiểm soát và kiểm toán nội bộ trong doanh nghiệp cũng như góp phần nâng cao tính hữu hiệu trong hoạt động của tổ chức, Bộ Tài Chính đã ban hành các chuẩn mực, thông tư hướng dẫn về

hệ thống KSNB Tuy vậy, vai trò của KSNB trong các doanh nghiệp chỉ thực sự

quan trọng trong các doanh nghiệp lớn hoặc doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài

Theo hiểu biết và thống kê của tác giả, đã có rất nhiều các nghiên cứu trong nước

về hệ thống KSNB trong nhiều lĩnh vực khác nhau như : Ngân hàng ( Cù Thị Kiều Diễm, 2012; Trần Dũng Khôi Nguyên, 2013; Trương Kim Nhật, 2013), Xây dựng (Nguyễn Hoàng Thơ, 2015; Chung Ngọc Quế Chi, 2013), Sản xuất (Nguyễn Thị Trúc Linh, 2013; Trần Đức An, 2014), Đơn vị hành chính – công (Lê Minh Thảo, 2014; Phạm Vũ Thúy Hằng, 2015; Lê Chí Cường, 2016), trường cao đẳng, đại học ( Nguyễn Thúy Hiền, 2013; Nguyễn Thị Hoàng Anh, 2014, Nguyễn Thị Thu Hậu, 2014) Tuy nhiên, tác giả nhận thấy chỉ có một số ít đề tài nghiên cứu về KSNB ngành dịch vụ và chủ yếu khai thác về mảng du lịch Do vậy, mảng đề tài KSNB tại các DN dịch vụ chưa được khai thác nhiều và ngành kinh doanh khách sạn là một ngành thuộc lĩnh vực dịch vụ mang lại nhiều giá trị cho nền kinh tế nhưng lại vẫn chưa có nhiều tác giả nghiên cứu đến Sau đây, tác giả xin tóm tắt lại một số nghiên cứu nổi bật về đề tài KSNB thuộc lĩnh vực dịch vụ:

– Trần Thụy Thanh Thư, 2009 Định hướng và giải pháp hoàn thiện hệ thống

KSNB tại các DN dịch vụ ở Việt Nam Luận văn thạc sĩ, Trường Đại học Kinh Tế TPHCM

Vận dụng lý thuyết của báo cáo COSO 1992, tác giả tập trung nghiên cứu hệ thống KSNB của các DN dịch vụ tại thành phố Hồ Chí Minh Nghiên cứu được tiến hành khảo sát trên 20 DN dịch vụ với nhiều loại hình kinh doanh khác nhau nhằm tạo nên sự đa dạng và phong phú trong hệ thống kiểm soát của các DN Việc khảo sát được thực hiện dưới hình thức điều tra qua Bảng câu hỏi, được gửi trực tiếp đến các cán bộ quản lý tại DN như Giám đốc, Kế toán trưởng, Trưởng phòng các bộ phận,…

Qua kết quả khảo sát, tác giả đã đưa ra những nhận định, đánh giá về ưu, nhược điểm của các nội dung cụ thể trong năm nhân tố cấu thành hệ thống KSNB của

doanh nghiệp, cụ thể là Môi trường kiểm soát, Đánh giá rủi ro, Hoạt động Kiểm soát, Thông tin và truyền thông và Giám sát

Bên cạnh đó, từ kết quả nghiên cứu, tác giả đưa ra định hướng và giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB tại các DN dịch vụ ở Việt Nam

Tuy nhiên, luận văn vẫn còn những hạn chế như: Cỡ mẫu chưa đủ khái quát để

có thể đưa ra kết luận đầy đủ; Chưa thiếp lập được một tiêu chuẩn cho các DN dịch

vụ

– Nguyễn Ngọc Hậu, 2010 Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại công ty

du lịch – thương mại Kiên Giang Luận văn thạc sỹ, Trường Đại học Kinh

tế TP HCM

Trên nền tảng lý thuyết của báo cáo COSO 1992, luận văn tiến hành lập bảng khảo sát đánh giá thực trạng hệ thống KSNB tại công ty du lịch thương mại Kiên Giang trên hai chu trình: mua hàng thanh toán và bán hàng thu tiền, từ đó tìm ra nguyên nhân dẫn đến những hạn chế, yếu kém còn tồn tại trong hệ thống và đưa ra các biện pháp khắc phục mang lại hiệu quả cho DN

Tác giả thực hiện nghiên cứu dựa trên phương pháp luận khoa học để thu thập,

hệ thống hoá những vấn đề về hệ thống KSNB; Khảo sát thực tế thông qua bảng câu hỏi; tổng hợp, phân tích kết quả khảo sát để nêu ra ý kiến đánh giá những ưu và nhược điểm của hệ thống KSNB tại đơn vị

Tuy nhiên, đề tài này còn tồn tại một số hạn chế Tác giả không nghiên cứu chi tiết về năm nhân tố làm ảnh hưởng đến sự hữu hiệu của hệ thống KSNB, cụ thể chỉ nhận dạng các nhân tố ảnh hưởng đến sự hữu hiệu của môi trường kiểm soát và các thủ tục kiểm soát Do đó, tác giả chỉ đề xuất các kiến nghị về hai nhân tố này, được xây dựng dựa trên cơ sở cân nhắc giữa lợi ích thu được và chi phí mà DN bỏ ra

– Trần Thị Bích Duyên, 2014 Đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát

nội bộ tại các doanh nghiệp du lịch trên địa bàn tỉnh Bình Định Luận văn thạc sỹ, Trường Đại học Kinh tế TP HCM

Trong nghiên cứu này, tác giả sử dụng phương pháp nghiên cứu hỗn hợp, kết hợp nghiên cứu định tính và định lượng nhằm hệ thống hóa cơ sở lý thuyết về hệ thống KSNB theo báo cáo COSO 2013, thu thập, phân tích dữ liệu khảo sát thông qua phương pháp thống kê mô tả, với mục tiêu đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại các DN du lịch trên địa bàn tỉnh Bình Định Từ đó, giúp các DN vận dụng một số nguyên tắc trong hệ thống KSNB để đạt được các mục tiêu mong muốn, cải thiện và tăng cường hiệu quả hoạt động

Qua kết quả kiểm định độ tin cậy của thang đo, thống kê mô tả và phân tích phương sai một yếu tố ANOVA, tác giả đưa ra được cái nhìn tổng quan về mức độ hữu hiệu của hệ thống KSNB tại các DN du lịch trong tỉnh Bình Định, cho thấy được các thành phần còn tồn tại yếu kém, cần đề xuất phương án khắc phục

Tuy vậy, bài nghiên cứu chỉ thực hiện trên phạm vi tỉnh Bình Định, nơi mà du lịch vẫn đang chập chững phát triển, các doanh nghiệp du lịch chỉ mang tính vừa và nhỏ Vì thế, kết quả nghiên cứu không thể phản ánh cho toàn ngành du lịch tại Việt Nam

1.2.2 Nhận xét

STT Tên đề tài Tác giả Phương pháp

nghiên cứu

Kết quả nghiên cứu

Khe hổng nghiên cứu

Dựa trên nền tảng lý thuyết COSO 1992 và

dữ liệu khảo sát thu thập được,

Thông qua phương pháp thống kê mô tả, bài viết đã phân tích và đánh giá

Bài nghiên cứu chưa thiết lập được một tiêu chuẩn về hệ thống KSNB

STT Tên đề tài Tác giả Phương pháp

nghiên cứu

Kết quả nghiên cứu

Khe hổng nghiên cứu

nghiên cứu về thực trạng hoạt động của hệ thống KSNB tại các DN dịch vụ trên địa bàn thành phố Hồ Chí Minh

thực trạng hệ thống KSNB, rồi đưa ra các giải pháp hoàn thiện và nâng cao tính hiệu quả cho hệ thống KSNB của DN

cho các DN dịch vụ

(2010)

Thông qua 140 câu hỏi được thiết kế lại dựa theo báo cáo COSO 1992, tác giả sử dụng phương pháp luận khoa học

để hệ thống hóa

cơ sở lý luận và thực tiễn nhằm tìm ra những nguyên nhân dẫn đến yếu kém trong hệ thống KSNB

Bài viết đã nêu

ra những ưu nhược điểm của

hệ thống KSNB tại đơn vị, từ đó đưa ra các biện pháp khắc phục mang lại hiệu quả do các DN

du lịch trên địa bàn tỉnh Kiên Giang

Bảng câu hỏi chỉ được gửi đến cấp quản

lý của DN nên việc đánh giá

hệ thống KSNB chưa thật sự khách quan

STT Tên đề tài Tác giả Phương pháp

nghiên cứu

Kết quả nghiên cứu

Khe hổng nghiên cứu

(2014)

Bằng phương pháp nghiên cứu két hợp giữa định tính

và định lượng, tác giả tìm ra những tiêu chí đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại các DN du lịch trên địa bàn tỉnh Bình Định, từ

đó đánh giá thực trạng và đề xuất các giải pháp

Kết quả nghiên cứu sẽ giúp các

DN du lịch tại Bình Định đánh giá được tính hữu hiệu của hệ thống KSNB của DN, từ đó tiến hành vận dụng các nguyên tắc cơ bản của hệ thống KSNB để tăng cường hiệu quả hoạt động cho DN

Nghiên cứu chỉ giới hạn tại các

DN du lịch trên địa bàn tỉnh Bình Định Do

đó, bài viết không thể mang đến cái nhìn tổng quan

về hệ thống KSNB cho toàn ngành

Tổng quan về những đề tài nghiên cứu trước đây đã cho chúng ta thấy vấn đề KSNB trong các ngành dịch vụ cần được quan tâm nhiều hơn Cụ thể, các nghiên cứu ở các trường đại học ở Châu Âu đã nghiên cứu về tính hữu hiệu của hệ thống KSNB đối với các hoạt động thuộc lĩnh vực kinh doanh khách sạn, các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại các khách sạn

Tuy vậy, hầu hết các nghiên cứu trong nước lại chưa đề cập đến lĩnh vực này dù rằng có một số ít nghiên cứu đã quan tâm đến lĩnh vực dịch vụ du lịch Ngành công nghiệp khách sạn bao gồm một loạt hoạt động như cung cấp phòng ở, dịch vụ ăn

uống, tổ chức sự kiện, Tuy nhiên, kinh doanh khách sạn luôn có những vấn đề đặc thù tương đối phức tạp, hoạt động kiểm soát trở nên khó khăn hơn trong việc thực hiện, từ đó xuất hiện nhiều rủi ro tiềm ẩn Việc nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại khách sạn sẽ giúp khách sạn xây dựng một hệ thống KSNB chặt chẽ, góp phần hạn chế rủi ro, tăng cường hiệu suất hoạt động kinh doanh

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1

Chương 1 đã giới thiệu tổng quan về một số đề tài nghiên cứu về hệ thống KSNB trước đây, phương pháp nghiên cứu mà tác giả sử dụng, kết quả nghiên cứu mang lại cũng như những hạn chế của nghiên cứu Chương 1 cũng đã chỉ ra được lỗ hổng nghiên cứu từ đó tiến hành xác định mục tiêu nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu có liên quan làm định hướng chung cho việc nghiên cứu của luận văn trong những phần tiếp theo

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT 2.1 Tổng quan về kiểm soát nội bộ

2.1.1 Nội dung về Kiểm soát nội bộ theo báo cáo COSO

2.1.1.1 Theo báo cáo COSO 1992

Như đã đề cập trong nội dung 2.1.2, báo cáo COSO 1992 được xem là tài liệu đầu tiên trên thế giới nghiên cứu một cách đầy đủ và có hệ thống về Khuôn mẫu lý thuyết về KSNB Báo cáo đã cung cấp một tầm nhìn rộng về KSNB, cụ thể là không chỉ đề cập đến các vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính mà còn được mở rộng đến phương diện hoạt động và tuân thủ

Báo cáo COSO 1992 bao gồm bốn phần sau:

– Phần 1: Tóm tắt dành cho người điều hành

– Phần 2: Khuôn mẫu của KSNB

– Phần 3: Báo cáo cho đối tượng bên ngoài

– Phần 4: Công cụ đánh giá hệ thống KSNB

2.1.1.2 Theo báo cáo COSO 2013

a Lý do ra đời báo cáo COSO 2013

Với sự phát triển của công nghệ thông tin, Báo cáo COSO 1992 dần dần có những lỗ hổng và thiếu sót trong việc đưa ra các nguyên tắc áp dụng cụ thể cho doanh nghiệp Bên cạnh đó, sự ra đời của Đạo luật SOX yêu cầu cần phải có một báo cáo về KSNB nên đã đặt ra yêu cầu cấp thiết cần có những quy định rõ ràng

Do vậy, Báo cáo COSO 2013 đã được ban hành nhằm cập nhật những tình huống thay đổi cho phù hợp với thực tiễn, cụ thể là tiến hành mở rộng các mục tiêu hoạt động và mục tiêu báo cáo, làm sáng tỏ các yêu cầu, áp dụng các nguyên tắc nhằm xây dựng KSNB hữu hiệu Kỳ vọng của người sử dụng ngày càng tăng, đặc biệt là yêu cầu tăng cường phát hiện gian lận trên BCTC

b Mục tiêu của báo cáo COSO 2013

Sau một thời gian nghiên cứu, bổ sung, hoàn thiện, báo cáo COSO 2013 ra đời với mục tiêu hướng dẫn về quản trị rủi ro, KSNB và biện pháp để giảm thiểu gian lận, từ đó giúp cải thiện hiệu quả hoạt động cũng như tăng cường sự giám sát của tổ chức

c Nội dung của báo cáo COSO 2013

Báo cáo COSO 2013 bao gồm 3 ấn phẩm: Tóm tắt cho nhà điều hành; Khuôn mẫu và phụ lục; Công cụ đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB và KSNB cho việc lập và trình bày BCTC Ngoài ra, COSO còn ban hành thêm sổ tay (compendium) về KSNB cho việc lập BCTC cho người bên ngoài, trong đó trình bày phương pháp tiếp cận và các ví dụ minh họa

Đa số nội dung trong báo cáo COSO 2013 vẫn giữ nguyên theo COSO 1992 Các nội dung giữ nguyên và thay đổi so với báo cáo COSO 1992 được trình bày trong bảng 2.1 dưới đây

Nội dung không thay đổi Nội dung thay đổi

1 Định nghĩa về KSNB 1 Cập nhật các thay đổi trong kinh

doanh, môi trường hoạt động, đặc biệt là

về hệ thống thông tin

2 Năm bộ phận cấu thành của KSNB 2 Mở rộng mục tiêu kinh doanh và mục

tiêu báo cáo: mục tiêu tài chính và phi tài chính

3 Các tiêu chuẩn nền tảng được sử dụng

để đánh giá sự hữu hiệu của hệ thống

KSNB

3 Các khái niệm căn bản về 5 nhân tố tổng hợp thành 17 nguyên tắc

4 Sử dụng sự xét đoán trong việc đánh

giá sự hữu hiệu của hệ thống KSNB

4 Làm rõ các yêu cầu đối với tính hữu hiệu

Bảng 2.1 : Các nội dung cập nhật của báo cáo COSO 2013 so với COSO 1992

(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)

d Các thành phần cấu thành hệ thống KSNB theo COSO 2013

 Môi trường kiểm soát Môi trường kiểm soát được biểu hiện thông qua các chuẩn mực, quy trình và cơ cấu tổ chức, hướng dẫn mọi thành viên trong đơn vị trong việc thực hiện trách nhiệm và ra quyết định Môi trường kiểm soát được thể hiện thông qua tính kỷ luật,

cơ cấu tổ chức, giá trị đạo đức, tính trung thực, triết lý quản lý, phong cách điều hành Theo COSO 2013, môi trường kiểm soát bao gồm những nguyên tắc sau:

– Nguyên tắc 1: Đơn vị chứng minh các cam kết về tính trung thực và giá trị đạo đức Điều này thể hiện rằng người quản lý phải chứng tỏ đơn vị quan tâm đến tính trung thực và giá trị đạo đức

– Nguyên tắc 2: Hội đồng quản trị phải chứng tỏ sự độc lập với người quản lý và đảm nhiệm chức năng giám sát việc thiết kế và vận hành hệ thống KSNB

– Nguyên tắc 3: Nhà quản lý dưới sự giám sát của Hội đồng quản trị cần thiết lập cơ cấu tổ chức, các loại báo cáo, phân định trách nhiệm và quyền hạn nhằm đạt được mục tiêu của đơn vị

– Nguyên tắc 4: Đơn vị phải chứng tỏ sự cam kết về việc sử dụng nhân viên có năng lực thông qua tuyển dụng, duy trì và phát triển nguồn nhân lực phù hợp với mục tiêu của đơn vị

– Nguyên tắc 5: Đơn vị cần yêu cầu các cá nhân chịu trách nhiệm báo cáo về trách nhiệm của họ trong việc đáp ứng các mục tiêu của tổ chức

 Đánh giá rủi ro Mọi hoạt động của một đơn vị đều có thể phát sinh những rủi ro mà khó có thể kiểm soát tất cả Vì thế người quản lý phải xác định và đánh giá những nhân tố ảnh hưởng tạo nên rủi ro làm cho những mục tiêu của đơn vị có thể không đạt được, đồng thời cố gắng kiểm soát để tối thiểu hóa những tổn thất do các rủi ro gây nên

Để giới hạn được rủi ro ở mức chấp nhận đươc, người quản lý phải dựa trên mục tiêu đã được xác định của đơn vị, nhận dạng và phân tích rủi ro, từ đó mới có thể quản trị rủi ro Theo COSO 2013, đánh giá rủi ro bao gồm những nguyên tắc sau: – Nguyên tắc 6: Đơn vị phải thiết lập mục tiêu rõ ràng và đầy đủ để nhận diện

và đánh giá rủi ro phát sinh trong việc đạt được mục tiêu của đơn vị Các mục tiêu đơn vị thường thiết lập bao gồm: mục tiêu hoạt động, mục tiêu BCTC và phi tài chính cho người bên ngoài và bên trong DN, mục tiêu tuân thủ

– Nguyên tắc 7: Đơn vị phải nhận diện rủi ro trong việc đạt được mục tiêu của đơn vị, tiến hành phân tích rủi ro để xác định rủi ro cần được quản trị

– Nguyên tắc 8: Đơn vị cần xem xét các loại gian lận tiềm tàng khi đánh giá rủi

ro không đạt được mục tiêu của đơn vị

– Nguyên tắc 9: Đơn vị cần xác định và đánh giá những thay đổi của môi trường ảnh hưởng đến hệ thống KSNB Các thay đổi bao gồm thay đổi từ môi trường bên ngoài (kinh tế, chính trị ), thay đổi từ cách thức kinh doanh (loại hình kinh doanh mới, kỹ thuật mới ), thay đổi từ cách thức quản lý, từ thái độ và triết lý của người quản lý về hệ thống KSNB

 Hoạt động kiểm soát Hoạt động kiểm soát là các hành động cần thiết để đảm bảo các chỉ thị của nhà quản lý về đối phó với rủi ro đe dọa đến việc đạt được các mục tiêu của tổ chức được thực hiện Trong đơn vị, hoạt động kiểm soát tồn tại ở mọi bộ phận và mọi cấp

độ tổ chức Mọi hoạt dộng kiểm soát bao gồm hai nhân tố là chính sách kiểm soát

và thủ tục kiểm soát

– Chính sách kiểm soát: là những nguyên tắc chung làm cơ sở cho việc thực hiện các thủ tục kiểm soát

– Thủ tục kiểm soát: là những quy định cụ thể để thực thi chính sách kiểm soát Theo COSO 2013, Hoạt động kiểm soát gồm những nguyên tắc sau:

– Nguyên tắc 10: Đơn vị phải lựa chọn, thiết lập các hoạt động kiểm soát để góp phần hạn chế các rủi ro giúp đơn vị đạt mục tiêu trong giới hạn chấp nhận được

– Nguyên tắc 11: Đơn vị lựa chọn và phát triển hoạt động kiểm soát chung với công nghệ hiện đại để hỗ trợ sự thành công cho việc đạt được các mục tiêu của đơn vị

– Nguyên tắc 12: Đơn vị triển khai hoạt động kiểm soát thông qua nội dung các chính sách đã được thiết lập và triển khai thành các thủ tục

 Thông tin và truyền thông Thông tin và truyền thông là điều kiện quan trọng cho việc thiết lập, duy trì và nâng cao năng lực kiểm soát trong đơn vị, nhằm cung cấp thông tin kịp thời về hoạt động, tài chính, sự tuân thủ cho nội bộ và bên ngoài

Hệ thống thông tin của DN tạo ra các báo cáo, trong đó chứa đựng những thông tin về tài chính, hoạt động hay tuân thủ, giúp cho nhà quản lý điều hành và kiểm soát DN Thông tin cần thiết cho mọi cấp độ của tổ chức vì giúp đạt được những mục tiêu kiểm soát khác nhau

Truyền thông là một phần của hệ thống thông tin nhưng được nêu ra để nhấn mạnh vai trò của việc truyền đạt thông tin Liên quan đến vấn đề này cần lưu ý những khía cạnh sau:

– Mọi thành viên trong đơn vị phải có trách nhiệm với công việc của mình, tiếp nhận đầy đủ và chính xác chỉ thị của cấp trên, hiểu biết rõ ràng về cách sử dụng những phương tiện truyền thông của đơn vị, góp phần tạo nên kênh thông tin hữu hiệu trong nội bộ

– Các thông tin bên ngoài (khách hàng, nhà cung cấp, ngân hàng,…) cũng phải được tiếp nhận và ghi chép một cách trung thực và đầy dủ để có những phản ứng kịp thời

Theo COSO 2013, Thông tin và truyền thông gồm những nguyên tắc sau:

– Nguyên tắc 13: Đơn vị thu thập, truyền đạt và sử dụng thông tin thích hợp, có chất lượng để hỗ trợ những bộ phận khác thuộc hệ thống KSNB

– Nguyên tắc 14: Đơn vị cần truyền đạt trong nội bộ những thông tin cần thiết nhằm hỗ trợ chức năng kiểm soát

– Nguyên tắc 15: Đơn vị cần truyền đạt cho các bên liên quan, các đối tượng bên ngoài những vấn đề liên quan đến hoạt động KSNB như cổ đông, chủ sở hữu, khách hàng, nhà cung cấp

 Giám sát Giám sát là quá trình đánh giá chất lượng của hệ thống KSNB theo thời gian Giám sát bao gồm giám sát thường xuyên và giám sát định kỳ Cần kết hợp cả giám sát thường xuyên và giám sát định kỳ mới đảm bảo tính hữu hiệu của hệ thống KSNB Việc giám sát thường xuyên được thực hiện đồng thời trong các hoạt động hàng ngày của đơn vị, bao gồm các hoạt động giám sát, quản lý thường nhật và các hoạt động khác Phạm vi và mức độ thường xuyên của việc giám sát định kỳ phụ thuộc chủ yếu vào việc đánh giá rủi ro và sự hữu hiệu của các hoạt động giám sát thường xuyên Qua giám sát, các khiếm khuyết của hệ thống KSNB cần được báo cáo lên cấp trên và nếu là những vấn đề quan trọng hơn sẽ báo cáo cho ban giám đốc hay hội đồng quản trị

Mục tiêu chính của việc giám sát là nhằm đảm bảo hệ thống KSNB luôn hoạt động hữu hiệu do vậy cần giám sát tất cả các hoạt động trong đơn vị và đôi khi còn

áp dụng cho các đối tượng bên ngoài đơn vị như nhà cung cấp, khách hàng

Theo COSO 2013, Giám sát gồm những nguyên tắc sau:

– Nguyên tắc 16: Đơn vị phải lựa chọn, triển khai và thực hiện việc đánh giá liên tục hoặc định kỳ để biết chắc rằng liệu những bộ phận của hệ thống KSNB có hiện hữu và đang vận hành đúng

– Nguyên tắc 17: Đơn vị phải đánh giá và thông báo những yếu kém của hệ thống KSNB kịp thời cho các đối tượng có trách nhiệm bao gồm nhà quản lý

và Hội đồng quản trị để có những biện pháp khắc phục

Tóm lại, trên đây là 5 thành phần cơ bản và 17 nguyên tắc và thuộc tính của các thành phần cơ bản của hệ thống KSNB KSNB không phải là một chuỗi quá trình nối tiếp, mà là một thành phần chỉ ảnh hưởng đến thành phần tiếp theo Bên cạnh

đó, những nguyên tắc này cũng hỗ trợ qua lại cho năm nhân tố khác nhau của hệ thống KSNB tạo nên một hệ thống hoàn chỉnh

Ra đời hơn 20 năm (ban hành vào năm 1992), báo cáo COSO ngày càng có sự điều chỉnh cho phù hợp với thời đại mới, không chỉ phục vụ cho việc cung cấp những thông tin tài chính và phi tài chính ở cấp độ từng bộ phận mà còn mở rộng trên phạm vi toàn đơn vị Những thay đổi mới trong COSO 2013 tập trung do: – Trong tình hình thế giới biến động không ngừng, các doanh nghiệp phải thay đổi mô hình kinh doanh để thích nghi với thời đại

– Toàn cầu hóa kinh tế quốc tế, thế giới đang xích lại gần nhau hơn, vì vậy, việc

mở rộng thị trường và hoạt động kinh doanh là điều phải làm

– Sự phát triển của công nghệ thông tin đóng vai trò quan trọng trong việc phát triển và bảo mật thông tin của đơn vị

– Môi trường cạnh tranh, buộc các doanh nghiệp phải có những hướng đi phù hợp và thực hiện việc giám sát nhằm ngăn ngừa các sai sót, gian lận có thể xảy

ra để đạt hiệu quả tối ưu nhất với nguồn lực của mình

Hình 2.1: Mô hình hệ thống kiểm soát nội bộ theo COSO

(Nguồn: 2013 COSO cube)

Thông qua việc trình bày những thay đổi của KSNB trong COSO 2013 so với COSO 1992 chúng ta thấy rằng báo cáo COSO 2013 có những điểm hoàn thiện, những quy định cụ thể rõ ràng hơn Chính vì vậy, trong luận văn này tôi sẽ thống nhất sử dụng khuôn mẫu KSNB theo COSO 2013 làm nền tảng cho các lý luận về KSNB

2.2 Những lợi ích và hạn chế tiềm tàng của hệ thống kiểm soát nội bộ

2.2.1 Những lợi ích của hệ thống kiểm soát nội bộ

Khi một tổ chức bất kỳ ngày càng phát triển lớn mạnh, thì lợi ích của một hệ thống KSNB càng trở nên to lớn hơn vì nhà quản lý sẽ gặp khó khăn hơn trong việc giám sát và kiểm soát các rủi ro Sự thống nhất và xung đột quyền lợi chung – riêng của người lao động và người sử dụng lao động luôn tồn tại song hành KSNB sẽ giúp nhà quản trị giảm thiểu được những rủi ro thông qua việc phân quyền, ủy nhiệm, giao việc cho cấp dưới một cách chính xác, khoa học chứ không phải chỉ dựa trên sự tin tưởng cảm tính Một hệ thống KSNB vững mạnh và hữu hiệu sẽ đem lại cho tổ chức các lợi ích như:

– Đảm bảo tính chính xác và đúng theo quy định của các số liệu kế toán và báo cáo tài chính của công ty

– Giảm bớt rủi ro gian lận hay trộm cắp đối với đơn vị do các bên thứ ba hoặc nhân viên gây ra, bảo vệ tài sản khỏi bị hư hỏng

– Đảm bảo mọi thành viên đều tuân thủ các quy định của pháp luật, nội quy, quy chế, chính sách và quy trình kinh doanh

– Đảm bảo đơn vị hoạt động hiệu quả, sử dụng tối ưu các nguồn lực và đạt được mục tiêu đặt ra, đồng thời bảo vệ quyền lợi và gây dựng lòng tin đối với các bên thứ ba

2.2.2 Những hạn chế tiềm tàng của hệ thống kiểm soát nội bộ

Những hạn chế của hệ thống KSNB là nguyên nhân khiến cho KSNB không thể bảo đảm tuyệt đối mà chỉ giới hạn trong những mục tiêu đã được đề ra của đơn vị Việc nhận thức được những hạn chế của hệ thống KSNB cho phép nhà quản lý có thể thiết kế và vận hành các kiểm soát để khắc phục các hạn chế này nhằm nâng cao tác dụng tối đa của hệ thống KSNB trong đơn vị mình

Những hạn chế tiềm tàng của hệ thống KSNB xuất phát từ những nguyên nhân sau:

– Sự vô ý, bất cẩn, đánh giá hay ước lượng sai, hiểu sai chỉ dẫn của cấp trên hoặc các báo cáo của cấp dưới

– Khả năng đánh lừa, che giấu của nhân viên thông qua sự thông đồng của các nhân viên trong hoặc ngoài đơn vị Hệ thống KSNB dựa trên sự phân chia trách nhiệm sẽ bị phá sản khi có sự thông đồng với nhau bởi nhận định con người có khả năng và đáng tin cậy

– Các thủ tục kiểm soát thường được thiết lập cho các nghiệp vụ thường xuyên hơn là các nghiệp vụ không thường xuyên, do đó những sai phạm trong các nghiệp vụ này thường hay bị bỏ qua

– Nhà quản lý cố ý lạm dụng các đặc quyền của mình Hệ thống KSNB của đơn

vị thường do các nhà quản lý cấp cao thiết lập và điều hành nên hầu như nó

chỉ có tác dụng kiểm soát đối với cấp thấp hơn và sẽ bị vô hiệu với cấp cao nếu họ cố tình gian lận

– Điều kiện hoạt động của đơn vị thay đổi dẫn đến việc các thủ tục kiểm soát hiện thời không còn phù hợp

2.3 Tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ

2.3.1 Tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ

Hệ thống KSNB của các tổ chức khác nhau được vận hành với các mức độ hữu hiệu khác nhau Tương tự như thế, một hệ thống KSNB cụ thể cũng hoạt động khác nhau ở những thời điểm khác nhau Báo cáo COSO 2013 liệt kê 3 loại mục tiêu, tương tự COSO 1992: sự hữu hiệu của một hệ thống KSNB có thể được xem xét theo một trong ba nhóm mục tiêu khác nhau nếu Hội đồng quản trị và nhà quản lý đảm bảo hợp lý rằng:

– Mục tiêu hoạt động - liên quan đến tính hữu hiệu và hiệu quả của hoạt động của tổ chức, bao gồm các mục tiêu về hoạt động và tài chính, và bảo vệ tài sản chống mất mát Trong báo cáo COSO 1992, mục tiêu hoạt động được giới hạn

ở chỗ sử dụng có hiệu quả và hiệu quả các nguồn lực của tổ chức

– Mục tiêu báo cáo: liên quan đến BCTC và phi tài chính trong và ngoài nước cho các bên liên quan, bao gồm độ tin cậy, tính kịp thời, minh bạch, hoặc các điều khoản khác được thành lập bởi các nhà quản lý, người thiết lập tiêu chuẩn hoặc các chính sách của tổ chức Trong báo cáo COSO 1992, mục tiêu báo cáo được gọi là mục tiêu BCTC liên quan đến việc lập các BCTC đáng tin cậy – Mục tiêu tuân thủ: liên quan đến các luật và quy định mà tổ chức phải tuân theo, liên quan đến sự tuân thủ pháp luật, các luật và quy định hiện hành

2.3.2 Các tiêu chí đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ

Với cách vận hành hệ thống KSNB khác nhau ở từng đơn vị, tiêu chí, thang đo đánh giá tính hữu hiệu sẽ khác nhau Hệ thống KSNB hữu hiệu cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm đạt được mục tiêu của một đơn vị Một hệ thống KSNB hữu

hiệu thì năm thành phần phải có mặt và hoạt động cùng với nhau sao cho giảm đến một mức độ chấp nhận được các rủi ro không đạt được mục tiêu Tuy vậy, nếu đơn

vị tồn tại bất kỳ yếu kém trọng yếu hoặc không phù hợp sẽ dẫn kết luận rằng hệ thống KSNB hoạt động kém hữu hiệu

Theo Báo cáo COSO 2013, ngoài 3 mục tiêu đã đề cập ở trên, hệ thống KSNB có hữu hiệu hay không cần phải được đánh giá thông qua các tiêu chí là 5 bộ phận cấu thành và 17 nguyên tắc của hệ thống KSNB Các tiêu chí cần được xem xét như là một hệ thống tích hợp, hoạt động hỗ trợ lẫn nhau tạo nên sự hữu hiệu cho hoạt động KSNB tại đơn vị

2.3.3 Cơ sở lý thuyết liên quan về các nhân tố ảnh hưởng đến sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ

2.3.3.1 Lý thuyết ủy nhiệm (Agency Theory)

Năm 1976, Jensen và Meckling đã công bố lý thuyết ủy nhiệm Lý thuyết này nghiên cứu mối quan hệ giữa bên ủy nhiệm (principal) và bên được ủy nhiệm (agent) Thông qua hợp đồng ủy nhiệm, bên được ủy nhiệm sẽ thực hiện một số công việc đại diện cho bên được ủy nhiệm Nội dung quan trọng của lý thuyết này

là sự khác nhau về lợi ích cũng như mâu thuẫn giữa quyền sở hữu – quyền quản lý của hai bên (bên ủy nhiệm và bên được ủy nhiệm) sẽ làm phát sinh khoản chi phí ủy nhiệm

Trong lĩnh vực khách sạn, mối quan hệ ủy nhiệm được thể hiện thông qua sự đại diện của tập đoàn quản lý trong việc vận hành hoạt động khách sạn dưới sự ủy nhiệm của các chủ đầu tư Bản thân các nhà quản lý cần kiểm soát tốt các hoạt động diễn ra trong khách sạn, tạo ra một môi trường kiểm soát chuyên nghiệp, thực hiện công tác đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát nhằm đảm bảo các thông tin được cung cấp đầy đủ, mang độ tin cậy và tính kịp thời, để từ đó thực hiện tốt việc đảm bảo quyền lợi cho các chủ đầu tư

Khi áp dụng lý thuyết ủy nhiệm vào công trình nghiên cứu, tác giả kỳ vọng các khách sạn với một hệ thống KSNB chặt chẽ và hiệu quả sẽ đáp ứng được việc kiểm soát tốt các hoạt động trong khách sạn, mang lại chất lượng dịch vụ tốt nhất cho khách hàng và lợi nhuận tốt cho nhà đầu tư

2.3.3.2 Lý thuyết về tâm lý học xã hội của tổ chức (Social psychology of

Mc Gregor cho rằng, nhà quản trị nên quan tâm nhiều hơn đến sự phối hợp hoạt động thay vì chỉ tập trung đến cơ chế kiểm tra

Đối với lĩnh vực khách sạn, lý thuyết này được thể hiện trong việc xây dựng các hoạt động kiểm soát và cơ chế giám sát các hoạt động hàng ngày nhằm nâng cao tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại đơn vị

Trong bài nghiên cứu này, “Lý thuyết về tâm lý học xã hội của tổ chức” được sử dụng để giải thích sự ảnh hưởng của các hoạt động kiểm soát và giám sát đối với sự hữu hiệu của hệ thống KSNB tại các khách sạn

2.3.4 Các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ

Trong môi trường kinh doanh hiện nay, hệ thống KSNB của tổ chức luôn chịu nhiều tác động từ nhiều nhân tố, bên trong lẫn bên ngoài doanh nghiệp Theo khuôn mẫu báo cáo COSO 2013, sự tồn tại và hoạt động của năm thành phần đóng một vai trò quan trọng trong việc đạt được các mục tiêu kiểm soát nội bộ của một công ty,

vì thế chúng được xem là các nhân tố chính tác động đến tính hữu hiệu của KSNB Năm nhân tố chính bao gồm: Môi trường kiểm soát; Đánh giá rủi ro; Hoạt động kiểm soát; Thông tin và truyền thông; Giám sát

– Nhân tố đầu tiên – Môi trường kiểm soát là nhân tố đóng vai trò quan trọng,

có sức ảnh hưởng to lớn đến hệ thống KSNB của tổ chức vì nó góp phần xây dựng nên nguyên tắc hoạt động, văn hóa của công ty D’Aquila (1998) cho rằng điều quan trọng nhất với doanh nghiệp là việc thực hiện các quyết định mang tính đạo đức phải được ưu tiên, vượt wa sự quan trọng về số liệu trên báo cáo tài chính Ngoài ra, Palermo (2011) cũng nhận định rằng văn hóa có thể là một yếu tố quan trọng quyết định sự hữu hiệu của hệ thống KSNB Một môi trường kiểm soát hữu hiệu cho phép doanh nghiệp đề ra những mục tiêu thực tế và đảm bảo rằng tổ chức có đủ nguồn lực để theo đuổi các mục tiêu đó Bên cạnh đó, môi trường kiểm soát hữu hiệu còn được đánh giá qua các nhân tố: Tính toàn vẹn và các giá trị đạo đức, Triết lý quản lý và Cơ cấu tổ chức – Các mối đe dọa được nhận diện và phân tích trong một quy trình Đánh giá rủi

ro – nhân tố thứ hai, tạo cơ sở để doanh nghiệp có thể quản lý tốt các rủi ro Đánh giá rủi ro là một nhân tố được đánh giá cao trong khuôn mẫu kiểm soát mới (COSO ERM, 2004) Nhà quản lý phải xác định được mức độ rủi ro được chấp nhận một cách thận trọng và duy trì độ rủi ro ở mức độ chấp nhận đó Do vậy, sự hữu hiệu của hệ thống KSNB còn được tác động bởi các nhân tố cụ thể trong nhân tố đánh giá rủi ro là: Mức độ thực hiện, nhận diện rủi ro

– Nhân tố thứ ba là Hoạt động kiểm soát, liên quan đến việc theo dõi, đưa ra những chính sách và thủ tục góp phần đảm bảo các chỉ thị của nhà quản lý đều được thực hiện tốt Hoạt động kiểm soát là một chuỗi các hoạt động trong vòng tròn giao dịch và các chiến lược kinh doanh khác Mục tiêu chính của hoạt động kiểm soát là bảo đảm rằng các hành động cần thiết sẽ được đưa ra nhằm giải quyết các mối đe dọa, đạt được mục tiêu mà doanh nghiệp đã đề ra Các nhân tố được sử dụng để đánh giá nhân tố hoạt động kiểm soát bao gồm: Chính sách, thủ tục, hoạt động kiểm soát tại doanh nghiệp

– Thông tin về các mối đe dọa và sự thay đổi được tạo ra từ các phương tiện của nhân tố thứ tư – Thông tin và truyền thông Hệ thống thông tin xử lý các thông tin cần thiết, tạo ra các báo cáo liên quan đến hoạt động, tài chính, sự tuân thủ,

nhằm phục vụ mục đích ra quyết định và các báo cáo bên ngoài (Stringer và Carey, 2002) Để xác định được các nhân tố cụ thể liên quan đến thông tin và truyền thông về tính hữu hiệu của hệ thống KSNB, cần phản đánh giá thêm các nhân tố sau: Chất lượng thông tin và sự hữu hiệu của truyền thông

– Bên cạnh đó, chất lượng của hệ thống KSNB còn được tác động qua nhân tố thứ năm – Giám sát Ban quản lý và Kiểm toán viên luôn quan tâm đến việc giám sát các hoạt động KSNB của doanh nghiệp nhằm đảm bảo rằng công ty đang hoạt động tốt, đạt được các mục tiêu đề ra Trong khía cạnh này, nhân tố giám sát được cụ thể hóa qua các nhân tố: Giám sát liên tục và Đánh giá riêng biệt

Hình 2.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB

(Nguồn: Drogalas, G (2011) Evaluation of the effectiveness of internal audit

in Greek Hotel Business)

2.4 Đặc điểm hoạt động của các khách sạn ảnh hưởng đến hệ thống kiểm soát nội bộ

Ngành công nghiệp khách sạn là một ngành tương đối rộng với nhiều loại hình kinh doanh đa dạng, từ các tổ chức cá nhân đơn lẻ đến các tập đoàn trên toàn thế giới đều có thể tham gia vào lĩnh vực kinh doanh này Công nghiệp khách sạn không đơn thuần chỉ là kinh doanh phòng ở và dịch vụ ăn uống, mà còn mở rộng ra

nhiều dịch vụ khác như tổ chức sự kiện, du lịch lữ hành, thẻ hội viên, chăm sóc sức khỏe,…

Thành công trong hoạt động kinh doanh khách sạn là khi biết khai thác một cách hiệu quả nguồn tài nguyên du lịch Trong kinh doanh khách sạn, tài nguyên du lịch đóng một vài trò then chốt, xác lập số lượng và đối tượng khách đến khách sạn đồng thời nó cũng quyết định đến quy mô, thứ hạng và hiệu quả kinh doanh của khách sạn Đối tượng phục vụ của khách sạn là rất đa dạng và phong phú, thuộc nhiều tầng lớp địa vị xã hội, quốc tịch, tuổi tác và giới tính khác nhau… Vì thế, nhà quản lý khách sạn phải nắm bắt được đặc điểm tâm lý, nhu cầu của từng đối tượng, đảm bảo cho việc phục vụ được tốt hơn.Với tính chất cao cấp của các sản phẩm khách sạn, đặc biệt là về cơ sở vật chất, hoạt động kinh doanh khách sạn đòi hỏi vốn đầu tư ban đầu tương đối cao Tuy vậy, nếu khách sạn hoạt động hiệu quả, tỷ lệ lợi nhuận trên vốn đầu tư lớn, thời gian thu hồi vốn sẽ nhanh chóng

Theo nghiên cứu của Mara.A (1991), ngoài các hoạt động kiểm soát đặc thù của từng khách sạn, một hệ thống KSNB hoàn chỉnh và hữu hiệu sẽ bao gồm:

– Tính xác thực của doanh thu và chi phí của từng bộ phận thuộc khách sạn (bộ phận lễ tân, ẩm thực, bếp, quản gia,…)

– Tính hợp lý trong quy trình mua hàng, nhận hàng và ghi nhận chi phí

– Tính hợp lý trong quy trình quản lý hàng tồn kho

– Tính chính xác và kịp thời trong các số liệu tài chính

Những đặc điểm nói trên là những điểm đặc thù riêng của những doanh nghiệp kinh doanh trong lĩnh vực khách sạn Với những nhân tố đã nêu ở mục 2.3.4 và nền tảng lý thuyết của báo cáo COSO 2013, năm thành phần của hệ thống KSNB sẽ là những nhân tố chính yếu ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB trong các doanh nghiệp kinh doanh, quản lý khách sạn Đây là những điểm làm cho hệ thống KSNB trong DN bị chi phối Do đó, các DN kinh doanh trong lĩnh vực khách sạn cần quan tâm đến những nhân tố này để thiết kế hệ thống KSNB phù hợp

Nhằm mục đích xây dựng một hệ thống KSNB chặt chẽ, hạn chế rủi ro, DN cần phải tìm hiểu kỹ càng và chi tiết về các nhân tố ảnh hưởng, mức độ tác động của chúng lên các hoạt động kinh doanh của đơn vị, từ đó thiết lập các chính sách và thủ tục kiểm soát hợp lý, đánh giá và thực hiện các biện pháp kiểm soát, ngăn ngừa rủi

ro, giám sát đầy đủ các hoạt động diễn ra trong khách sạn nhằm giúp đơn vị nâng cao hiệu suất trong hoạt động, đạt được mục tiêu kinh doanh đã đề ra

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2

Chương này đã cung cấp những cơ sở lý luận tổng quát về hệ thống KSNB, giới thiệu định nghĩa, lịch sử hình thành và phát triển, tầm quan trọng của hệ thống KSNB Tiếp theo đó trình bày và so sánh những thay đổi đáng kể trong báo cáo COSO 2013 so với COSO 1992, từ đó lựa chọn COSO 2013 làm nền tảng lý thuyết

cơ bản để nghiên cứu về KSNB Báo cáo COSO năm 2013 bao gồm 5 thành phần,

17 nguyên tắc và 81 thuộc tính quan trọng Bên cạnh đó chương 2 còn trình bày các tiêu chí đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB, các hạn chế vốn có và trách nhiệm của các bên liên quan Kết thúc chương 2 tác giả đưa ra đặc điểm của các DN kinh doanh khách sạn ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB Từ những

lý thuyết nói trên luận văn đã xây dựng mô hình lý thuyết nghiên cứu, đây là tiền đề

để trả lời các câu hỏi nghiên cứu trong những chương tiếp theo