Chuẩn mực kế toán quốc tế

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ BÀI 2 IASB FRAMEWORK – KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT CHO VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH 2.1 Giới thiệu Báo cáo tài chính được lập và trình bày với mục đích chủ

BÀI 1 NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG CỦA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN

QUỐC TẾ 1.1 Cơ quan ban hành Kế toán quốc tế

Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (International Accounting Standard Board – IASB) có tiền thân là Uỷ Ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (International Accounting Standards Committee- IASC) được thành lập năm 1973 thông qua một thoả thuận bởi các

tổ chức nghề nghiệp của các nước từ Úc, Canada, Pháp, Đức, Nhật Bản, Mexico, Hà Lan, Anh, Ireland và Hoa Kỳ Các thành viên khác lần lượt được hội nhập qua các năm tiếp theo, đến năm 1982 uỷ ban này đã có hầu hết các thành viên là thành viên của Liên đoàn

Kế toán Quốc tế (International Federation of Accountants – IFAC)

Sau 25 năm hoạt động, đến năm 1997, IASC kế luận rằng điều quan trọng và cần thiết là tìm được một phương pháp hữu hiệu để kế nối giữa những chuẩn mực kế toán của từng quốc gia, thực tiễn và những chuẩn mực kế toán quốc tế Để thực hiện được điều đó, IASC nhận thấy việc tái cấu trúc lại tổ chức là cần thiết

Vì thế, đến ngày 01/04/2001, Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (International Accounting Standard Board – IASB) được thành lập để thay thế vai trò của IASC trong

việc soạn thảo và ban hành chuẩn mực kế toán quốc tế

IASB là một cơ chết độc lập gồn có các chuyên gia được bổ nhiệm bởi Tổ chức Uỷ

ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (International Accounting Standards Committee Foundation – IASCF) IASCF là tổ chức phi lợi nhuận được thành lập và hoạt động tại

Hoa Kỳ từ ngày 08/03/2001

Tổ chức Uỷ ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASC Foundation – IASCF)

IASCF cung cấp tài chính, bổ nhiệm các thành viên, giám sát kết quả công việc nhưng không can thiệp vào những vấn đề kỹ thuật trong việc ban hành chuẩn mực của IASB

IASCF có 22 uỷ viên quản trị (trustee), trong đó có: 06 uỷ viên từ Bắc Mỹ, 06 uỷ

viên từ châu Âu, 06 uỷ viên từ châu Á và châu Đại dương, 04 uỷ viên từ bất kỳ khu vực nào nhằm bảo đảm cơ cấu cân bằng về địa lý Do yếu cầu sự đa dạng về chuyên môn của các uỷ viên, nên các uỷ viên có thể là kiểm toán viên, doanh nhân, đối tượng sử dụng báo cáo tài chính, các nhà nghiên cứu, hoặc là các cá nhân khác phục vụ cho lợi ích của công chúng

Việc phê duyệt thành viên của IASCF do Hội đồng gián sát (Monitoring Board)

thực hiện, đây là một hội đồng cấu thành bởi đại diện của Liên minh châu Âu, Tổ chức

Quốc tế các Uỷ ban Chứng khoán (International Organization of Securities Commissions – IOSCO), Uỷ ban Chứng khoán Hoa Kỳ (Security Exchange Commission – SEC), Cơ quan Dịch vụ Tài chính Nhật Bản (Japan Financial Sẻvices Agency) và một quan sát viên từ Uỷ ban các Ngân hàng Trung Ương Basel (Basel Committee on Banking Supervision)

Trách nhiện của uỷ viên IASCF theo Hiến chương IASCF có thể tóm tắt một số nội dung chính như sau:

- Chỉ định các thành viên của IASB

- Chỉ định các thành viên của Uỷ ban Hướng dẫn và Giải thích Chuẩn mực và Hội đồng Cố vấn Chuẩn mực

- Hàng năm xem xét lại chiến lược và hiệu quả hoạt động của IASB

- Phê duyệt ngân sách hàng năm của IASB và xác định các cơ sở cho việc tìm nguồn tài chính

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Xem xét các vấn đề có tính chiến lược ảnh hưởng đến các chuẩn mực kế toán, thúc đẩy IASBF và các nỗ lực của tổ chức này trong việc đạt được mục tiêu áp dụng nghiêm ngặt các chuẩn mực kế toán quốc tế

- Thiết lập và giám sát quy trình hoạt đồng của IASB, Uỷ ban Hướng dẫn và Giải thích Chuẩn mức Kế toán Quốc tế

- Phê chuẩn những sửa đổi và bổ sung sau khi dự thảo của chuẩn mực được lấy ý kiến cỉa công chúng và Hội đồng Cố vấn Chuẩn mực …

Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (International Accounting Standards Board – IASB)

Trách nhiệm của IASB:

- Biên soạn và ban hành chuẩn mực quốc tế về trình bày báo cáo tài chính và các dự thảo,

- Phê chuẩn các hướng dẫn và giải thích được biên soanj bởi Uỷ ban Hướng dẫn và Giải thích Chuẩn mực

Số lươnhj thành viên của IASB là 14 thành viên và tăng lên 16 thành viên vào tháng 7.2012, trong đó có thể tối đa 3 thành viên làm việc bán thời gian Theo số liệu, tháng 12.2009, IASB có 15 thành viên làm việc toàn thời gian Các thành biên của IASB là những người có chuyên môn sâu và có nhiều kinh nghiệm thực tiễn Một số điều kiện khác cũng được quy định, là có khả năng phân tích, chính trực, khách quan và có kỷ luật… IASCF phải đảm bảo rằng IASB không bị thống trị bởi khi vực nào trên phạm vi toàn thế giới Theo Hiến chương IASCF, đến năm 2012, IASB có cơ cấu gồm 4 thành viên từ Bắc Mỹ, 4 thành viên từ châu Á và châu Đại Dương, 4 thành viên từ châu Âu, 1 thành viên từ châu Phi, 1 thành viên từ Nam Mỹ và 2 thành viên từ bất kỳ khu vực nào để đảm bảo sự cân bằng cơ cấu địa lý

IASB có toàn quyền phát triển và thực hiện chương trình làm việc của mình Các uỷ viên IASCF sẽ xem xét hàng năm chiến lược, hiệu quả của IASCF và IASB, bao gồm cả việc tìm hiểu chương trình làm việc của IASB (nhưng không đưa ra chương trình làm việc cho IASB thực hiện)

Việc ban hành chuẩn mực, dự thảo hoặc các hướng dẫn và giải thích phải được sự phê chuẩn của ít nhất 9 thành viên của IASB nếu tổng số thành viên dưới 16 và 10 thành viên nếu tổng số thành viên là 16 Trước đó, từ năm 2001 đến ngày 30/06/2005, chỉ yêu cầu được sự phê chuẩn của 8/14 thành viên

Chủ tịch của IASB được chỉ định bởi các uỷ viên IASCF Hiện nay chủ tịch đầu tiên của IASB là ông David Tweedie (nhiệm kỳ 2001 – 2011) IASB theo cơ cấu mới đã

có cuộc hợp chính thức đầu tiên tại London vào tháng 04.2001 Uỷ ban họp mỗi tháng một lần (trừ tháng 8) và thường kéo dài khoảng 1 tuần Các cuộc họp thường diễn ra tại văn phòng của IASB tại London Khoảng hai năm một lần, Uỷ ban Chuẩn mực Kế toán

Quốc tế và Uỷ ban Chuẩn mực Kế toán Tài chính của Hoa Kỳ (Financial Accounting Standards Board – FASB) thường tổ chức các cuộc họp chung để thảo luận những vấn đề

được hai bên cùng quan tâm (tháng 4 và tháng 10)

Từ khi thành lập, IASB đã ban hành được 9 chuẩn mực báo cáo tài chính

(International Financial Reporting Standard – IFRS) Ngoài ra, trong giai đoạn trước năm 2001, IASC đã ban hành 41 chuẩn mực kế toán quốc tế (International Accounting Standard – IAS), trong đó có 29 IAS còn hiệu lực (Phụ lục I -1)

Hội đồng Tư vấn Chuẩn mực (The Standards Advisory Council – SAC)

Hội đồng Tư vấn Chuẩn mực cung cấp một diễn đàn cho tất cả các tổ chức và cá nhân có quan tâm đến việc trình bày báo cáo tài chính ở nhiều khu vực khác nhau và ngành nghề khác nhau, với mục đích:

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Tư vấn cho IASB trong việc đưa ra các quyết định về chương trình làm việc, và trong quá trình làm việc của IASB

- Trình bày lại cho IASB về những vấn đề mà các tổ chức và các cá nhân của Hội đồng quan tâm trong việc thực hiện phần lớn các chuẩn mực

- Tư vấn cho IASB và các uỷ viên IASCF về các vấn đề khác

Theo Hiến chương IASCF, SAC có ít nhất 30 thành viên, các thành viên được chỉ định bởi các uỷ viên IASCF và có thể được chỉ định lại sau một nhiệm kỳ 3 năm Các thành viên phải có kiến thức và kinh nghiệm thuộc các ngành nghề khác nhau

Uỷ ban Hướng dẫn và Giải thích Chuẩn mực (The International Financial Reporting Interpretations Committee – IFRIC)

Uỷ ban Hướng dẫn và Giải thích Chuẩn mực có 14 thành viên được chỉ định bởi các uỷ viên của IASCF cho nhiệm kỳ 3 năm Các thành viên của IFRIC không nhận lương nhưng các khoản chi phí phát sinh tronh quá trình làm việc của họ sẽ được hoàn lại IFRIC tổ chức họ hàng tháng và mở rộng cho giới quan sát Dự thảo hoặc bản cuối cùng của Ban hướng dẫn và giải thích cho chuẩn mực chỉ được thông qua khi có ít nhất

11 thành viên đồng ý Thành viên của IFRIC có thể là thành viên của IASB, có thể là Giám đốc về các hoạt động chuyên môn, hoặc một thành viên chuyên môn cao cấp của IASB và không có quyền biểu quyết

Trách nhiệm của IFRIC:

- Hướng dẫn và giải thích các IFRS và phương pháp áp dụng chúng, cung cấp kịp thời các hướng dẫn khác về vấn đề trình bày báo cáo tài chính không được để cấp đến trong IAS hoặc IFRS, theo Khuôn mẫu lý thuyết cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính và theo đề nghị của IASB

- Ban hành dự thảo hưởng dẫn và giải thích chuẩn mực để lấy ý kiến công chúng và giải quyết những vấn đề mà chông chúng quan tâm trong thời hạn đã được xác định trước khi đưa ra bản dự thảo cuối cùng

- Trình cho IASB phê duyệt và nhận lại những bản dự thảo cuối cùng của các Bản hướng dẫn và giải thích cho chuẩn mực

Hiện nay IFRIC đã ban hành được 19 bản hướng dẫn và giải thích chuẩn mực (IFRIC), trong đó có 16 IFRIC còn hiệu lực Ngoài ra, trong giai đoạn trước năm 2001,

bộ phận tiền than của IFRIC là Uỷ ban Hướng dẫn thường trực (Standing Interpretation Committee – SIC) đã ban hành 33 bản hướng dẫn (viết tắt SIC), trong đó còn 11 SIC còn

hiệu lực (Phụ lục I-2)

1.2 Những điểm khác biệt cơ bản so với Hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam

Hệ thống kế toán và chuẩn mực quốc tế về kế toán (IASs/IFRSs) được soạn thảo bởi Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) Nó được soạn thảo và công bố theo những quy trình rất chặt chẽ để đảm bảo chất lượng của các chuẩn mực và đảm bảo tính thực hành cao IASs/IFRSs được sử dụng rộng rãi ở khắp thế giới như châu Âu, Singapore, Hồng Kông, Úc và nhiều quốc gia trên thế giới Rất nhiều quốc gia khác của châu Á và trên thế giới đang điều chỉnh các chuẩn mực của mình để phù hợp hơn với IFRS và giảm thiểu sự khác nhau nếu có

Khác với hệ thống kế toán Việt Nam (VAS), hệ thống kế toán quốc tế (IAS) không

có sự bắt buộc mang tính hình thức (như biểu mẫu báo cáo thống nhất, hệ thống tài khoản kế toán thống nhất, hình thức sổ kế toán, mẫu các chứng từ gốc thống nhất) IAS mặc dù đưa ra rất chi tiết các định nghĩa, phương pháp làm, cách trình bày và những thông tin bắt buộc phải trình bày trong các báo cáo tài chính nhưng IAS không bắt buộc phải sử dụng chung các biểu mẫu báo cáo tài chính, hệ thống tài khoản, các hệ thống

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

chứng từ, sổ kế toán IAS có bộ khung khái niệm và tính thống nhất cao giữa các chuẩn mực VAS còn nhiều vấn đề chưa rõ ràng, thiếu nhiều vấn đề và đặc biệt là còn mâu thuẫn giữa các chuẩn mực hoặc sự không thống nhất giữa chuẩn mực và hướng dẫn về chuẩn mực đó

Hầu hết những người đã được học và/hoặc làm theo các hệ thống kế toán quốc tế hay mang tính thông lệ quốc tế đều cho rằng, hệ thống tài khoản kế toán thống nhất của Việt Nam chỉ nên mang tính hướng dẫn mà không nên mang tính bắt buộc Thông lệ kế toán quốc tế cho phép ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản, tuy nhiên không nên lạm dụng việc ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có để mất đi tính rõ ràng của kế toán Mặc dù không có văn bản pháp quy nào quy định cấm ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản kế toán, nhưng theo một thói quen từ xưa, rất nhiều DN Việt Nam vẫn tuân theo nguyên tắc này Tuy nhiên, nhiều DN nước ngoài tại Việt Nam lại không áp dụng

Hệ thống tài khoản kế toán thống nhất của Việt Nam chỉ quan tâm chủ yếu đến thông tin của báo cáo tài chính cho các nhà đầu tư chứ chưa quan tâm đến thông tin quản trị nội bộ Theo thông lệ quốc tế, tên gọi tài khoản chính là tên gọi ngắn gọn của số dư tài khoản hay chỉ tiêu cần quản lý Không ghép chung nhiều chỉ tiêu khác nhau vào chung một tài khoản Các chỉ tiêu khác nhau phải được ghi chép và báo cáo theo các tài khoản riêng biệt

1.3 Nội dung cơ bản của Chuẩn mực chung

Các nguyên tắc kế toán cơ bản

a Cơ sở dồn tích: Mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của doanh nghiệp liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí phải được ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền hoặc tương đương tiền Báo cáo tài chính lập trên cơ sở dồn tích phản ảnh tình hình tài chính của doanh nghiệp trong quá khứ, hiện tại và tương lai

b Hoạt động liên tục: Báo cáo tài chính phải được lập trên cơ sở giả định là doanh nghiệp đang hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động kinh doanh bình thường trong tương lai gần, nghĩa là doanh nghiệp không có ý định cũng như không buộc phải ngừng hoạt động hoặc phải thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động của mình Trường hợp thực tế khác với giả định hoạt động liên tục thì báo cáo tài chính phải lập trên một cơ sở khác và phải giải thích cơ sở đã sử dụng để lập báo cáo tài chính

c Giá gốc: Tài sản phải được ghi nhận theo giá gốc Giá gốc của tài sản được tính theo số tiền hoặc khoản tương đương tiền đã trả, phải trả hoặc tính theo giá trị hợp lý của tài sản đó vào thời điểm tài sản được ghi nhận Giá gốc của tài sản không được thay đổi trừ khi có quy định khác trong chuẩn mực kế toán cụ thể

d Phù hợp: Việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp với nhau Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tương ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó Chi phí tương ứng với doanh thu gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trước hoặc chi phí phải trả nhưng liên quan đến doanh thu của kỳ đó

e Nhất quán: Các chính sách và phương pháp kế toán doanh nghiệp đã chọn phải được áp dụng thống nhất ít nhất trong một kỳ kế toán năm Trường hợp có thay đổi chính sách và phương pháp kế toán đã chọn thì phải giải trình lý do và ảnh hưởng của sự thay đổi đó trong phần thuyết minh báo cáo tài chính

f Thận trọng: Thận trọng là việc xem xét, cân nhắc, phán đoán cần thiết để lập các ước tính kế toán trong các điều kiện không chắc chắn Nguyên tắc thận trọng đòi hỏi:

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

a/ Phải lập các khoản dự phòng nhưng không lập quá lớn;

b/ Không đánh giá cao hơn giá trị của các tài sản và các khoản thu nhập;

c/ Không đánh giá thấp hơn giá trị của các khoản nợ phải trả và chi phí;

d/ Doanh thu và thu nhập chỉ được ghi nhận khi có bằng chứng chắc chắn về khả năng thu được lợi ích kinh tế, còn chi phí phải được ghi nhận khi có bằng chứng về khả năng phát sinh chi phí

g Trọng yếu: Thông tin được coi là trọng yếu trong trường hợp nếu thiếu thông tin hoặc thiếu chính xác của thông tin đó có thể làm sai lệch đáng kể báo cáo tài chính, làm ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính Tính trọng yếu phụ thuộc vào độ lớn và tính chất của thông tin hoặc các sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét trên cả phương diện định lượng và định tính

CÂU HỎI ÔN TẬP

1 Trình bày và giải thích các nguyên nhân dẫn đến sự khác biệt về yêu cầu thông tin trình bày trên báo cáo tài chính giữa các quốc gia trên thế giới

2 Giới thiệu và mô tả cấu trúc của IASC Giải thích vai trò và mục tiêu của IASC

3 Trình bày lợi ích và thách thức của các quốc gia trong tiến trình hội tụ hệ thống chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế

4 Trình bày 3 vấn đề lý thuyết kế toán hiện đại đang được nghiên cứu

5 Theo quan điển của anh chị, các vụ bê bối về báo cáo tài chính trong thời gian gần đây tác động như thế nào đến sự phát triển của các quy định về kế toán

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

BÀI 2 IASB FRAMEWORK – KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT CHO VIỆC

LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH 2.1 Giới thiệu

Báo cáo tài chính được lập và trình bày với mục đích chủ yếu là cung cấp thông tin cho các đối tượng sử dụng bên ngoài doanh nghiệp như các nhà đầu tư, các chủ nợ… nhằm giúp họ có những thông tin hữu ích trong việc ra quyết định Mặc dù có sự tương đồng về mẫu biểu báo cáo tài chính giữa các quốc gia nhưng do dự khác biệt về đặc điểm

xã hội, kinh tế và pháp lý đã dẫn đến việc sử dụng định nghĩa, tiêu chuẩn ghi nhận và cơ

sở đo lường giá trị các yếu tố của báo cáo tài chính có sự khác biệt giữa các quốc gia trên thế giới

Nhằm có các báo cáo tài chính cung cấp các thông tin hữu ích cho các đối tượng sử dụng để ra quyết định trong môi trường kinh doanh toàn cầu hoá, Uỷ ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASC) đã nổ lực phát triển các khái niệm có thể sử dụng để hoà hợp việc lập và trình bày báo cáo tài chính tại các quốc gia Khuôn mẫu lý thuyết (Framework) và các chuẩn mực kế toán quốc tế được xem là một giải pháp của IASC nhằm cố gắng thu hẹp các khác biệt giữa các quy định kế toán tại các quốc gia thông qua việc tìm các quy định hoà hợp được chấp nhận rộng rãi

Khuôn mẫu lý thuyết cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính ban hành vào tháng 7/1989 bởi Uỷ ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASC), sau đó được chấp nhận bởi Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc Tế (IASB) sau quá trình cải tổ vào năm 2001 nhằm thu hẹp các khác biệt giữa các quy định kế toán, các chuẩn mực kế toán trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính giữa các quốc gia trên thế giới

2.2 Mục đích của khuôn mẫu lý thuyết

Mục đích của khuôn mẫu lý thuyết theo IASC nhằm:

- Trợ giúp IASC trong việc phát triển các chuẩn mực kế toán quốc tế trong tương lai

và đánh giá lại các chuẩn mực kế toán hiện hành;

- Trợ giúp IASC cho việc xúc tiến hợp nhất các quy định, chuẩn mực kế toán, và các thủ tục có liên quan đến việc trình bày các báo tài chính bằng cách cung cấp một cơ

sở để giảm bớt số lượng các phương pháp kế toán thay thế mà các chuẩn mực kế toán quốc tế cho phép;

- Trợ giúp các tổ chức biên soạn các chuẩn mực kế toán quốc gia trong việc phát triển các chuẩn mực kế toán quốc gia;

- Trợ giúp cho những người lập báo cáo tài chính trong việc áp dụng các chuẩn mực

kế toán quốc tế, và trong việc xử lý các vấn đề chưa được quy định bởi một chuẩn mực

kế toán quốc tế nào;

- Trợ giúp cho kiểm toán viên trình bày các ý kiến đánh giá xem các báo cáo tài chính có phù hợp với các chuẩn mực kế toán quốc tế hay không;

- Trợ giúp cho người sử dụng báo cáo tài chính trong việc giải thích các thông tin trình bày trong các báo cáo tài chính được lập theo các chuẩn mực kế toán quốc tế; và

- Cung cấp cho những người có quan tâm đến công việc của IASC các thông tin về cách tiếp cận của IASC trong việc thiệt lập các chuẩn mực kế toán quốc tế

Cần lưu ý, tuy khuôn mẫu lý thuyết là nền tảng của các chuẩn mực kế toán, nhưng khuôn mẫu lý thuyết lại không phải là một chuẩn mực kế toán, nhưng khuôn mẫu lý thuyết lại không đưa ra bất kỳ tiêu chuẩn cụ thể nào liên quan đến các vấn đề đo lường và công bố

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Trong một số trường hợp hãn hữu, có thể có mâu thuẫn giữa khuôn mẫu lý thuyết

và chuẩn mực kế toán quốc tế Lúc này, yêu cầu của chuẩn mực kế toán quốc tế cụ thể được xem chiếm ưu thế so với yêu cầu của khuôn mẫu lý thuyết Tuy nhiên, như đã trình bày ở phần mục đích của khuôn mẫu lý thuyết, IASC sẽ sử dụng khuôn mẫu lý thuyết làm cơ sở trong việc phát triển chuẩn mực kế toán tương lai và đánh giá lại các chuẩn mực kế toán hiện tại, nên số trường hợp mâu thuẫn giữa khuôn mẫu lý thuyết và các chuẩn mực kế toán quốc tế sẽ ngày càng được thu hẹp

2.3 Phạm vi của khuôn mẫu lý thuyết

Khuôn mẫu lý thuyết đưa ra các hướng dẫn liên quan đến các báo cáo tài chính được lập theo mục đích chung Các báo cáo tài chính theo mục đích chung được lập và trình bày cho một thời kỳ, ít nhất là một năm, nhằm đáp ứng nhu cầu thông tin tài chính cần thiết của nhiều đối tượng sử dụng khác nhau

Các báo cáo tài chính theo mục đích chung được sử dụng tại các đơn vị báo cáo (reporting entity) thuộc khu vực nhà nước cũng như khu vực tư nhân Một đơn vị báo cáo

là một đơn vị có các đối tượng sử dụng dựa vào báo cáo tài chính như nguồn thông tin tài chính chủ yếu của họ về đơn vị

Các báo cáo tài chính theo mục đích cụ thể như bảng cáo bạch hay báo cáo theo mục đích thuế nằm ngoài phạm vi hướng dẫn của khuôn mẫu lý thuyết

2.4 Đối tượng sử dụng báo cáo tài chính và nhu cầu thông tin

Đôi tượng sử dụng báo cáo tài chính với các nhu cầu cụ thể bao gồm nhiều cá nhân hay tổ chức như:

- Các nhà đầu tư: mối quan tâm chủ yếu của họ là các rủi ro và lợi ích liên quan

đến khác khoản đầu tư Họ cần các thông tin hỗ trợ để xác định nên mua hay bán các khoản đầu tư, cũng như các thông tin để đánh giá khả năng thanh toán cổ tức của đơn vị

- Nhân viên: quan tâm đến các thông tin về tính ổn định và khả năng sinh lợi của

đơn vị, cũng như khả năng thanh toán các khoản lương, thưởng…

- Người cho vay: cần có thông tin để xác định khả năng của đơn vị trong việc thanh

toán món nợ gốc, tiền lãi khi đến hạn

- Nhà cung cấp, các chủ nợ thương mại khác: cần có thông tin để xác định khả năng

thanh toán các khoản nợ khi đến hạn Các chủ nợ thương mai thường quan tâm đến khả năng thanh toán của đơn vị trong khoảng thời gian ngắn hơn so với người cho vay

- Khách hàng: thường quan tâm đến khả năng hoạt động liên tục của đơn vị, đặc

biệt khi họ có cam kết dài hạn hay phụ thuộc vào đơn vị

- Các tổ chức chính phủ: thường yêu cầu các thông tin cần thiết về đơn vị nhằm

thiết lập những quy định liên quan đến các hoạt động của đơn vị, xác định các chính sách thuế và làm căn cứ xác định thu nhập quốc dân hay đưa ra các số liệu thống kê

- Công chúng: Các đơn vị chịu ảnh hưởng bởi công chúng theo nhiều cách khác

nhau Ví dụ, các đơn vị có thể tạo ra sự đóng góp đáng kể cho nên kinh tế địa phương theo nhiều cách như tạo việc làm thông qua sổ nhân viên mà họ tuyển dụng, hỗ trợ cho các nhà cung cấp của địa phương… Vì vậy, công chúng có thể có nhưng mỗi quan tâm

về tình hình tài chính của đơn vị liên quan đến lợi ích của họ

Mỗi đối tượng sử dụng thông tin khác nhau có những nhu cầu thông tin khác biệt Báo cáo tài chính không thể đáp ứng nhu cầu thông tin của tất cả đối tượng sử dụng mà chỉ đáp ứng nhu cầu thông tin chung của mọi đối tượng sử dụng

Khuôn mẫu lý thuyết lưu ý rằng các nhà đầu tư là những người cung cấp vốn cho đơn vị nên các nội dung của báo cáo tài chính đáp ứng nhu cầu thông tin của các nhà đầu

tư cũng sẽ đáp ứng phần lớn nhu cầu thông tin của các đối tượng sử dụng khác

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Cần lưu ý, các nhà quản lý đơn vị có trách nhiệm đầu tiên trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính của đơn vị Các nhà quản lý cũng quan tâm đến các thông tin trên báo cáo tài chính tuy nhiên họ thường cần có các thông tin tài chính chi tiết hơn để hỡ trợ

họ thực hiện việc lập kế hoạch, kiểm soát và đánh giá hoạt động của đơn vị Các báo cáo

về các thông tin chi tiết đó nằm ngoài phạm vi nội dung của khuôn mãu lý thuyết

2.5 Mục tiêu của báo cáo tài chính

Báo cáo tài chính được lập với các mục tiêu chủ yếu là cung cấp thông tin về:

- Tình hình tài chính của đơn vị

- Kết quả hoạt động của đơn vị

- Sự thay đổi tình hình tài chính

Các thông tin này hữu ích cho các đối tượng sử dụng trong việc đưa ra các quyết định kinh tế

Tình hình tài chính: Thông tin về tình hình tài chính của đơn vị chịu ảnh hưởng

bởi bốn yếu tố:

- Nguồn lực mà đơn vị kiểm soát: thông tin về các nguồn lực mà đơn vị kiểm soát

và khả năng thay đổi các nguồn lực trong quá khứ là thông tin hữu ích để dự đoán khả năng tạo ra tiền và các khảon tương đương tiền của đơn vị trong tương lai

- Cơ cấu tài chính: thông tin về cơ cấu tài chính là thông tin hữu ích để dự đoán nhu

cầu vay và khả năng tạo vốn trong tương lai, cũng như dự đoán lợi nhuận và dòng tiền sẽ được phân phối như thế nào tại đơn vị

- Khả năng thanh khoản: thông tin về khả năng thanh khoản trong ngắn hạn và dài

hạn là thông tin hữu ích để dự đoán khả năng đáp ứng các cam kết tài chính của đơn vị khi đến hạn

- Khả năng thích ứng: khả năng của đơn vị thích ứng khi có sự thay đổi trong môi

trường hoạt động

Thông tin về tình hình tài chính được cung cấp chủ yếu qua Bảng cân đối kế toán

Kết quả hoạt động Thông tin về kết quả hoạt động của đơn vị, cụ thể là khả năng

sinh lợi, là thông tin hỗ trợ cho việc:

- Đánh giá các thay đổi tiềm tàng trong các nguồn lực kinh tế mà đơn vị sẽ kiểm soát trong tương lai

- Dự đoán khả năng tạo ra tiền từ các nguồn lực hiện có

- Xét đoán tính hữu hiệu trong việc sử dụng các nguồn lực bổ sung

Thông tin về kết quả tài chính được cung cấp chủ yếu qua Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Sự thay đổi tình hình tài chính Thông tin về vấn đề này là những thông tin hữu

ích giúp cho người sử dụng đánh giá các hoạt động đầu tư, tài chính, kinh doanh trong kỳ báo cáo, đánh giá khả năng tạo ra tiền và các khoản tương đương tiền, và đánh giá nhu cầu sử dụng các dòng tiền của đơn vị

Thông tin về sự thay đổi tình hình tài chính có mối quan hệ chặt chẽ với nhau vì mỗi báo cáo tài chính cung cấp 1 khía cạnh khác nhau của cùng một giao dịch Ví dụ, khi doanh nghiệp phát hành cổ phần, Bảng cân đối kế toán sẽ cho thấy sự thay đổi của số dư vốn chủ sở hữu cuối kỳ so với đầu kỳ, trong khi Báo cáo về các dòng lưu chuyển tiền tệ

sẽ giúp người đọc thấy được dòng tiền vào của giao dịch này Do đó, bức tranh toàn cảnh của doanh nghiệp chỉ có thể thấy được khi sử dụng phối hợp thông tin trên tất cả báo cáo tài chính

Ngoài các thông tin mà báo cáo tài chính cung cấp như đã trình bày ở phần trên, nhiều thông tin bổ sung cần thiết cho người đọc được trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính, đó là:

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Các chính sách kế toán được áp dụng trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính

- Các số liệu chi tiết của thông tin trên Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Báo cáo về các dòng lưu chuyển tiền tệ

- Các nguồn lực hoặc nghĩa vụ chưa được trình bày trên Bảng cân đối kế toán…

2.6 Các giả định cơ bản

Khuôn mẫu lý thuyết đưa ra hai giải định cơ bản của báo cáo tài chính:

2.6.1 Cơ sở dồn tích (Accrual Basis)

Nhằm cung cấp các thông tin hữu ích cho các đối tượng sử dụng ra quyết định, báo cáo tài chính được lập trên cơ sở dồn tích

Theo cơ sở dồn tích, ảnh hưởng của các nghiệp vụ kinh tế hay sự kiện khác được ghi nhận khi chúng xảy ra (không phải khi tiền và các khoản tương đương tiền được thu hay chi) Một nghiêpj vụ kinh tế phải được ghi nhận trong sổ sách kế toán và trình bày trên các báo cáo tài chính vào các thời kỳ mà chúng liên quan

Cơ sở kế toán dồn tích cung cấp cho người sử dụng không chỉ các nghiệp vụ quá khứ liên quan đến các khoản thu và chi tiền, mà còn cung cấp thông tin về trách nhiệm thanh toán và về các nguồn lực sẽ thu được bằng tiền trong tương lai

Cơ sở kế toán dồn tích cung cấp cho người sử dụng không chỉ các nghiệp vụ quá khứ liên quan đến các khoản thu và chi tiền, mà còn cung cấp thông tin về trách nhiệm thanh toán và về các nguồn lực sẽ thu được bằng tiền trong tương lai

2.6.2 Hoạt động liên tục (Going concern)

Báo cáo tài chính thường được lập trên cơ sở giả định rằng doanh nghiệp hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động trong tương lai có thể dự kiến trước Vì vậy, người lập giả định rằng doanh nghiệp không có ý định cũng không cần thiết phải giải thể hay thu hẹp đáng kể phạm vi hoạt động Nếu ý định hay có nhu cầu này, báo cáo tài chính phải được lập dựa trên một cơ sở khác và trong trường hợp này cơ sở sử dụng để lập báo cáo tài chính phải được công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính

2.7 Các đặc điểm chất lượng

Các đặc điểm chất lượng là các thuộc tính cần thiết để có thông tin hữu ích trình bày trên báo cáo tài chính Khuôn mẫu lý thuyết đưa ra bốn đặc điểm chất lượng chủ yếu,

đó là tính có thể hiểu được, tính thích hợp, tính đáng tin cậy và tính có thể so sánh được

2.7.1 Tính có thể hiểu được (Understandability)

Thông tin cung cấo trên báo cáo tài chính phải có thể hiểu được Người lập báo cáo tài chính giả định rằng người sử dụng có một kiến thức nhất định về kinh doanh, các hoạt động kinh tế và kế toán

Tuy nhiên, điều này không có nghĩa là các thông tin phức tạp nhưng thích hợp đối với nhu cầu ra quyết định kinh tế của người sử dụng lại có thể không trình bày trên báo cáo tài chính với lý do là chúng quá khó hiểu đối với người sử dụng

2.7.2 Tính thích hợp (Relavance)

Thông tin cần phải thích hợp đối với nhu cầu ra quyết định của người sử dụng Thông tin thích hợp khi chúng ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng, giúp họ đánh giá các sự kiện quá khứ, hiện tại và tương lai hay xác định hay điều chỉnh các đánh giá quá khứ của họ

Thông tin thích hợp chịu ảnh hưởng bởi bản chất và tính trọng yếu của chúng:

- Về bản chất, trong một vài trường hợp chỉ riêng bản chất cũng đủ để xác định tính

thích hợp của chúng Ví dụ, báo cáo của một chi nhánh mới có thể ảnh hưởng đến việc đánh giá rủi ro và cơ hội mà đơn vị đang đối mặt không cần xét đến tính trọng yếu của các trường hợp khác, cả bản chất và mức trọng yếu của thông tin đều quan trọng Ví dụ, giá trị của mỗi loại hàng hoá tồn kho chủ yếu đều quan trọng đối với doanh nghiệp

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Về tính trọng yếu, thông tin được xem là trọng yếu nếu thiếu hay sai lệch thông tin

có thể ảnh hưởng đến người sử dụng khi họ dựa trên báo cáo tài chính để ra quyết định kinh tế Tính trọng yếu phụ thuộc vào độ lớn của khoản mục, hay sai sót được đánh giá trong từng trường hợp cụ thể Vì thế, tính trọng yếu cung cấp một ngưỡng hay điểm xác định hơn là một đặc điểm chất lượng mà thông tin hữu ích cần có

2.7.3 Tính đáng tin cậy (Reliability)

Để hữu ích, thông tin phải đánh tin cậy Thông tin đạt chất lượng đáng tin cậy khi chúng không có các sai sót hay thiên lệch trọng yếu và được trình bày trung thực

Để đạt chất lượng đáng tin cậy, thông tin cần:

Trình bày trung thực (Faithful representation)

Thông tin phải trình bày trung thực các nghiệp vụ hay sự kiện theo đúng nội dung xảy ra hay dự đoán hợp lý Cần lưu ý, phần lớn các thông tin tài chính có thể trình bày thiết trung thức không phải vì thiên lệch mà do khó khăn trong việc xác định nghiệp vụ hay sự kiện cũng như đo lường giá trị của nghiệp vụ

Tôn trọng nội dung hơn hình thức (Substance over form)

Các nghiệp vụ hay sự kiện phải được tính toán và tình bày theo nội dung và tính chất kinh tế chứ không phải đơn thuần theo hình thức pháp lý Nội dung và hình thức pháp lý không phải lúc nào cũng nhất quán

Ví dụ, một đơn vị nhượng bán một tài sản với hợp đồng nhượng bán chuyển giao quyền sở hữu từ bên bán sang bên mua, nhưng hai bên lại thoả thuận bên bán sẽ tiếp tục hưởng lợi ích kinh tế tương lai từ tài sản này Trong trường hợp này, nếu nghiệp vụ bán tài sản được ghi nhận vào sổ sách của bên bán như một khoản thu nhập sẽ không trình bày trung thực bản chất của nghiệp vụ phát sinh

- Khả năng thu hồi các khoản phải thu khó đòi

- Khả năng sử dụng bất động sản, nhà xưởng và máy móc, thiết bị

- Dự phòng các khoản bảo hành có thể xảy ra

Thận trọng là việc cân nhắc trong các điều kiện không chắc chắn Nguyên tắc thận trọng không cho phép khai khống tài sản và thu nhập hay không khai phiếu nợ phải trả và chi phí

Đầy đủ (Completeness)

Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính phải đầy đủ trong giới hạn của tính trọng yếu và chi phí Việc thiếu thông tin có thể dẫn đến thông tin sai lệch hay chệch hướng và thông tin có thể trả nên không đáng tin cậy hay không thích hợp

2.7.4 Tính có thể so sánh được (Comparability)

Người sử dụng báo cáo tài chính phải có thể so sánh các báo cáo tài chính của:

- Một đơn vị trong một khoảng thời gian nhằm xác định xu hướng về tình hình tài chính và kết quả hoạt động

- Các đơn vị khác nhau với nhau nhằm đánh giá tình hình tài chính, kết quả hoạt động và sự thay đổi tình hình tài chính của các bên

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Vì vậy, việc đo lường và diễn giải tác động tài chính cỉa các nghiệp vụ và sự kiện phải được thực hiện một cách nhất quán trong toàn đơn vị, qua các thời kỳ khác nhau cũng như giữa các doanh nghiệp khác nhau Tuân thủ theo các IFRS, việc công bố các chính sách kế toán sử dụng bởi các đơn vị cũng sẽ giúp nâng cao khả năng có thể so sánh được của thông tin

2.8 Hạn chế giữa tính thích hợp và tính đáng tin cậy

Tính thích hợp và tính đáng tin cậy của thông tin bị ảnh hưởng bởi tính kịp thời của thông tin, chi phsi bỏ ra để có thông tin và lợi ích thông tin mang lại, và việc duy trì sự cân đối giữa các đặc điểm chất lượng

- Tính kịp thời: do cần cung cấp thông tin kịp thời nên có thể xảy ra tình huồng là

thực tế của một nghiệp vụ hay sự kiện vẫn chưa xác định trong tiến trình lập báo cáo và

vì vậy thông tin sẽ trở nên không đáng tin cậy

Nếu việc lập báo cáo bị trì hoãn cho đến khi mọi khía cạnh của thông tin đều được xác định, lúc này tuy thông tin đáng tin cậy nhưng hầu như không còn thích hợp Mối quan tâm chủ yếu là đạt được sự cân đối giữa tính thích hợp bà tính đáng tin cậy như thế nào để thoả mãn nhu cầu ra quyết định kinh tế của các đối tượng sử dụng

- Chi phí và lợi ích: sự đánh giá lợi ích và chi phí về cơ bản là một tiến trình xét

đoán Mặt khác, chi phí không nhất thiết do người sử dụng gánh chịu mặc dù họ luôn là người hưởng lợi ích từ thông tin

Vì các lý do trên, rất khó khăn trong việc áp dụng nguyên tắc chi phí – lợi ích trong từng trường hợp cụ thể Tuy nhiên, các nhà thiết lập chuẩn mực cũng như người lập và người sử dụng báo cáo tài chính cũng cần nhận thức được hạn chế này

- Cân đối giữa các đặc điểm chất lượng: nhằm đạt được sự cân đối thích hợp giữa

các đặc điểm chất lượng để đáp ưng các mục tiêu của báo cáo tài chính, sự cân bằng giữa các đặc điểm là cần thiết Tầm quan trọng của các đặc điểm trong mối tương quan với nhau là một vấn đề xét đoán nghề nghiệp

Báo cáo tài chính thường được mô tả là trình bày trung thực và hợp lý hay trình bày hợp lý tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và các thay đổi trong tình hình tài chính của đơn vị Mặc dù khuôn mẫu lý thuyết không để cập trực tiếp đến khái niệm này, nhưng việc áp dụng các đặc điểm chất lượng chủ yếu và các chuẩn mực kế toán thích hợp

sẽ được hiểu là báo cáo tài chính chứa đựng các thông tin trình bài trung thực và hợp lý hay trình bày hợp lý

2.9 Các yếu tố của báo cáo tài chính

Báo cáo tài chính trình bày ảnh hưởng tài chính của các nghiệp vụ hay sự kiện bằng cách tổng hợp theo các yếu tố của báo cáo tài chính

Nhóm yếu tố đầu tiên của báo cáo tài chính bao gồm các yếu tố liên quan đến tình hình tài chính trên Bảng cân đối kế toán, bao gồm Tài sản, Nợ phải trả và Vốn chủ sở hữu

Mối tương quan của các yếu tố này được trình bài trong Bảng cân đối kế toán theo phương trình kế toán:

TÀI SẢN = NỢ PHẢI TRẢ + VỐN CHỦ SỞ HỮU Nhóm yếu toes của báo cáo tài chính thứ hai bao gồm các yếu tố liên quan đến kết quả tài chính, bao gồm Thu nhập và Chi phí Mỗi tương quan của các yếu tố này được trình bày trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo phương trình:

KẾT QUẢ = THU NHẬP – CHI PHÍ

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

2.9.1 Định nghĩa các yếu tố báo cáo tài chính

 Tài sản

Tài sản là nguồn lực do đơn vị kiểm soát, là kết quả của các sự kiện quá khứ và đơn

vị dự tính thu được lợi ích kinh tế tương lai từ tài sản

Lợi ích kinh tế tương lai của tài sản có thể thu được theo nhiều cách Một tài sản có thể được sử dụng trong việc sản xuất sản phẩm, cung cấp dịch vụ, trao đổi tài sản khác, thanh toán các khoản nợ phải trả, hay phân phối cho các chủ sở hữu doanh nghiệp

 Nợ phải trả

Một khoản nợ phải trả là nghĩa vụ hiện tại của đơn vị, phát sinh từ các sự kiện quá khứ, và đơn vị sẽ phải sử dụng các nguồn lực để thanh toán các khoản nợ này

- Nghĩa vụ hiện tại: là bổn phận hay trách nhiệm phải thực hiện theo một cách thức

cụ thể nào đó Nghĩa vụ có thể phát sinh từ trách nhiệm pháp lý, là kết quả của một ràng buộc theo hợp đồng hay yêu cầu của luật pháp, hay cũng có thể là một phần của công việc kinh doanh thông thường như đơn vị mong muốn duy trì mối quan hệ kinh doanh tốt với khách hàng Cần phân biệt nghĩa vụ hiện tại và cam kết tương lai, ví dụ một dự tính mua tài sản trong tương lai sẽ không làm phát sinh một nghĩa vụ hiện tại

- Phát sinh từ các sự kiện quá khứ: nợ phải trả phát sinh từ các nghiệp vụ hay sự kiện quá khứ.Ví dụ, nghiệp vụ mua hàng hoá hay sử dụng dịch vụ làm phát sinh các khoản phải trả thương mại (trù trường hợp thanh toán trước hay thanh toán ngay khi nhận hàng) Doanh nghiệp có thể ghi nhận một khoản phải trả về số tiền giảm giá cho khách hàng được ước lượng từ giá trị bán hàng trong kỳ căn cứ và kinh nghiệm quá khứ Trong trường hợp này, khoản phải trả nêu trên phát sinh từ sự kiện bán hàng trong quá khứ

- Việc thanh toán các khoản nợ dự tính sẽ làm giảm lợi ích kinh tế Việc thanh toán một nghĩa vụ có thể bao gồm:

+ Thanh toán bằng tiền

kế toán nhằm cung cấp thông tin thích hợp cho người sử dụng

Ví dụ, trong một công ty cổ phần, vốn chủ sở hữu có thể trình bày tách biệt:

- Vốn đóng góp của cổ đông

- Lợi nhuận giữ lại

- Các quỹ chuyên dùng

Cách phân loại trên được xem là thích hợp đối với nhu cầu ra quyết định của người

sử dụng báo cáo tài chính vì đã trình bày tính pháp lý hay các giới hạn khác về khả năng của đơn vị trong việc phân phối hay sử dụng vốn

 Thu nhập

Thu nhập là sự gia tăng lới ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức tăng tài sản hay giảm nợ phải trả làm tăng vốn chủ sở hữu, nhưng không bao gồm các khoản đóng góp của người tham gia góp vốn

Định nghĩa thu nhập bao gồm doanh thu và thu nhập khác Doanh thu phát sinh từ quá trình hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị và thường bao gồm doanh thu, phí dịch vụ, tiền lãi, cổ tức tiền bản quyền, và tiền thuê Thu nhập khác thể hiện các khoản đáp ứng định nghĩa thu nhập và có thể phát sinh hay không phát sinh từ quá trình

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

hoạt động kinh doanh bình thường của đơn vị Thu nhập khác bao gồm các khoản nhượng bán tài sản cố định, đánh giá lại các loại chứng khoán hay các tài sản dài hạn…

 Chi phí

Chi phí là sự sụt giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức giảm tài sản hay tăng nợ phải trả làm giảm vốn chủ sở hữu, nhưng không bao gồm các khoản phân phối vốn cho các người tham gia góp vốn

Định nghĩa chi phí bao gồm các khoản chi phí phát sinh từ quá trình hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị và các chi phí khác Chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động và kinh doanh bình thường bao gồm giá vốn hàng bán, tiền lương, chi phí khấu hao… Các chi phí khác phát sinh từ các trường hợp bão lụt, hoả hoạn cũng như các khoản lỗ từ khoản nhượng bán, thanh lý tài sản cố định Định nghĩa chi phí cũng bao gồm các khoản lỗ chưa thực hiện, hay các khoản giảm giá trị còn lại của tài sản cố định

do tổn thất

2.9.2 Ghi nhận các yếu tố của báo cáo tài chính

Ghi nhận là một tiến trình đưa vào báo cáo tài chính một khoản mục thoả mãn định nghĩa và điều kiện ghi nhận được xác lập Một khoản mục đáp ứng định nghĩa của một yếu tố báo cáo tài chính (tài sản, nợ phải trả, thu nhập, hay chi phí) cần được ghi nhận nếu thoả mãn đồng thời các điều kiện sau:

- Khả năng chắc chắn về các khoản lợi ích kinh tế liên quan đến khoản mục sẽ thu đuọc hay sử dụng bởi đơn vị;

- Khoản mục có giá gốc hay giá trị có thể xác định đáng tin cậy

Mối quan hệ giữa các yếu tố của báo cáo tài chính sẽ dẫn đến việc ghi nhận một khoản thu nhập sẽ xảy ra đồng thời với việc ghi nhận một khoản chi phí sẽ xảy ra đồng thời với việc ghi nhận giảm tài sản hay tăng nợ phải trả

Đi vào hai điều kiện ghi nhận nói trên, khả năng chắc chắn liên quan đến mức độ chắc chắn của lợi ích kinh tế tương lai sẽ thu được hay sử dụng Việc đánh giá khả năng chắc chắn căn cứ vào thông tin sẵn có khi lập báo cáo tài chính Ví dụ trong trường hợp thiếu bằng chứng về khả năng chắc chắn một khoản phải thu sẽ được thu hồi, một khoản

dự phòng cho các khoản nợ khó đòi nên được ghi nhận

Trong khi đó, giá gốc hay giá trị các thể xác định đáng tin cậy là một điều kiện không thể bỏ qua Trong nhiều trường hợp giá gốc hay giá trị của một khoản mục cần phải ước tính Việc sử dụng các ước tính hợp lý là phần thiết yếu của tiến trình lập báo cáo tài chính và không làm giảm tính đáng tin cậy của báo cáo tài chính Tuy nhiên, khi không thể ước tính hợp lý thì một khoản mục không được ghi nhận trên báo cáo tài chính

Cần lưu ý rằng, một khoản mục không đáp ứng được điều kiện ghi nhận tại một thời điểm cụ thể này lại có thể đủ chỉ tiêu ghi nhận tại một thời điểm sau đó khi có bằng chứng cụ thể

2.9.3 Đo lường các yếu tố của báo cáo tài chính

Đo lường là tiến trình xác định giá trị tiền tệ mà một yếu tố được ghi nhận và trình bày trên báo cáo tài chính Việc đo lường liên quan đến sự chọn lựa một cơ sở đo lường

cự thể Các cơ sở đo lường được sử dụng bao gồm:

- Giá gốc: Tài sản được ghi nhận theo số tiền hay các khoản tương đương tiền đã

trả, hoặc giá trị hợp lý được xem xét để có tài sản tại thời điểm ghi nhận Nợ phải trả được ghi nhân theo số tiền đã nhận để đổi lấy nghĩa vụ Trong một vài trường hợp, ví dụ

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

thuế thu nhập doanh nghiệp, nợ phải trả được ghi nhận theo số tiền hay các khoản tương đương tiền dự tính thanh toán để đáp ứng quá trình hoạt động kinh doanh bình thường

- Giá trị hiện tại: Tài sản được ghi nhận theo số tiền hay các khoản tương đương

tiền phải trả để có được tài sản tương tự tại thời điểm hiện tại Nợ phảo trả được ghi nhận theo số tiền hoặc các khoản tương đương tiền cần có để thanh toán các nghĩa vụ vào thời điểm hiện tại Nợ phải trả được ghi nhận theo giá trị thanh toán hay số tiền hoặc các khoản tương đương tiền để thanh toán các khoản nợ phải trả tại thời điểm hiện tại

- Hiện giá: Tài sản được ghi nhận theo giá trị hiện tại chiết khấu theo dòng tiền

thuần tương lai mà một khoản mục dự tính như được trong quá trình hoạt động kinh doanh bình thường Nợ phải trả được ghi nhận theo giá trị hiện tại chiết khấu theo dòng tiền thuần tương lai dự tính cần có để thanh toán các khoản nợ trong quá trình hoạt động kinh doanh bình thường

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

BÀI 3 HÀNG TỒN KHO 3.1 Giới thiệu

Chuẩn mực Kế toán quốc tế số 2 “Hàng tồn kho” (IAS 2) hiệu đính năm 2003 thay thế cho Chuẩn mực Kế toán số 2 ban hành đầu tiên vào năm 1975 với tên gọi “Đánh giá

và trình bày hàng tồn kho trong hệ thống kế toán giá gốc” và bản hiệu đính IAS 2 năm 1993; đồng thời tích hợp các nội dung của Bản hướng dẫn và giải thích chuẩn mực liên qua đến IAS 2 là SIC 1 “Tính nhất quán – Các công thức tính giá gốc hàng tồn kho khác nhau”

3.2 Mục tiêu

Mục tiêu của IAS 2 nhằm diễn giải các xử lý kế toán liên quan đến hàng tồn kho IAS 2 đưa ra các hướng dẫn về:

- Sự phân biệt hàng tồn kho và các tài sản khác

- Việc xác định giá gốc hàng tồn kho; các chi phí được tính vào giá gốc của hàng tồn kho trong các trường hợp cụ thể

- Việc ghi nhận hàng tồn kho là chi phí

- Các trường hợp dự phòng giảm giá hàng tồn kho

- Các nội dung cụ thể về hàng tồn kho cần công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính

3.3 Phạm vi

IAS 2 được áp dụng cho tất cả các loại hàng tồn kho, ngoại trừ:

- Sản phẩm dở dang phát sinh trong hợp đồng xây dựng bao gồm các hợp đồng dịch

vụ có liên quan trực tiếp Nội dung này được trình bày trong IAS 11 “Hợp đồng xây dựng”

- Các công cụ tài chính Nội dung này được trình bày trong IFRS 7 “Công bố về công cụ tài chính”, IFRS 9 “Công cụ tài chính”, IAS 32 “Trình bày về Công cụ tài chính”

và IAS 39 “Công cụ tài chính – Ghi nhận và đánh giá”

- Tài sản sinh học liên quan đến hoạt động nông nghiệp và sản xuất nông nghiệp tại thời điểm thu hoạch Nội dung này được trình bày trong IAS 41 “Nông nghiệp”

Chuẩn mực này không áp dụng để đo lường hàng tồn khi được giữ bởi:

- Doanh nghiệp sản xuất sản phẩm nông và lâm nghiệp, sản phẩm noong nghiệp sau thu hoạch, và sản phẩm khoáng sản, trong phạm vi chúng được đo lường theo giá trị thuần có thể thực hiện tuân thủ theo các hướng dẫn thực hành thích hợp trong các ngành này Khi các loại hàng tồn khi này được đo lường theo giá trị thuần có thể thực hiện, sự thay đổi giá trị thuần có thể thực hiện được ghi nhận là khoản lãi, lỗ trong kỳ có sợ thay đổi

- Các doanh nghiệp môi giới thương mại (mua và bán hàng hoá của các doanh nghiệp khác hay giao dịch riêng của doanh nghiệp) Hàng tồn kho tại các doanh nghiệp này được mua với mục đích bán ra trong tương lai gần bà thu lợi nhuận từ sự biến động giá hay hoa hồng môi giới, chúng được đo lường theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán hàng,

sự thay đổi của giá trị hợp lý đã trừ chi phí bán hàng được ghi nhận là khoản lãi, lỗ trong khì có sự thay đổi

3.4 Tóm tắt nội dung chuẩn mực

3.4.1 Định nghĩa hàng tồn kho

Theo IAS 2, đoạn 6, “Hàng tồn kho gồm các loại tài sản:

a) Giữ để bán trong quá trình hoạt động kinh doanh bình thường

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

b) Trong quá trình sản xuất để bán; và

c) Nguyên vật liệu hay công cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất hay cung cấp dịch vụ”

Hàng tồn kho bao gồm:

- Nguyên vật liệu, công cụ: sử dụng cho quá trình sản xuất

- Sản phẩm dở dang: sản phẩm chưa hoàn thành tiến trình sản xuất

- Thành phẩm: sản phẩm hoàn thành và sẵn sàng để bán

- Hàng hoá: hàng mua và giữ để bán

Ví dụ, hàng hoá của các doanh nghiệp bán lẻ mua về để bán hay bất động sản của các doanh nghiệp kinh doanh bất động sản giữ để bán

3.4.2 Đo lường hàng tồn kho

IAS 2 đoạn 9 trình bày:”Hàng tồn kho được tính theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được.”

Giá gốc (Historical cost)

Chi phí được vốn hoá trong giá gốc hàng tồn kho bao gồm mọi chi phí phát sinh trực tiếp hay gián tiếp cần thiết để đưa hàng tồn kho vào điều kiện và vị trí sẵn sàng của chúng

Các yếu tố chi phí bao gồm trong giá gốc hàng tồn kho và điều kiên và vị trí sẵn sàng của chúng

Chi phí chế biến: bao gồm các chi phí liên quan trực tiếp đến sản phẩm sản xuất cũng như các chi phí sản xuất chung biển đổi hay chi phí sản xuất chung cố định phát sinh trong quá trình chuyển đổi nguyên vật liệu thành thành phẩm Chi phí sản xuất chung cố định như chi phí khấu hao, chi phí thuê nhà, chi phí bảo trì, bảo hiểm… thường không thay đổi theo mức độ hoạt động sản xuất; trong khi chi phí sản xuất chung biến đổi như các chi phí tiện ích sử dụng trong quá trình sản xuất như chi phí điện, nước hay các chi phí sản xuất gián tiếp như các chi phí nguyên vật liệu gián tiếp, chi phí nhân công gián tiếp thường thay đổi theo mức độ sản xuất

Tiến trình sản xuất có thể liên quan đến nhiều sản phẩm đồng thời Khi chi phí chế biến cho mỗi sản phẩm không thể xác định tách biệt, chúng có thể được phân bổ cho các sản phẩm căn cứ theo một cơ sở hợp lý và nhất quán, như doanh số bán hàng của sản phẩm hay căn cứ vào tỷ lệ chi phí tại giai đoạn mà tiến trình sản xuất có thể xác định tách biệt

Chi phí khác: được tính trong giá gốc hàng tồn kho nếu chung đáp ứng được điều kiện đưa hàng tồn kho vào vị trí và điều kiện sẵn sàng, như chi phí vận chuyển sản phẩm

từ phân xưởng sản xuất đến địa điểm bán lẻ

Một số khoản chi không được tính vào giá gốc hàng tồn kho và được ghi nhận là chi phí của kỳ khi chúng phát sinh như:

- Các chi phí bất thường như chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công, và chi phí sản xuất chung bị hao hụt ngoài mức bình thường,

- Chi phí bảo quản sản phẩm, ngoại trừ các chi phí cần thiết trong quá trình sản xuất

để chuẩn bị cho quá trình sản xuất tiếp theo

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Chi phí quản lý không liên quan đến quá trình đưa hàng tồn kho vào vị trí và điều kiện sẵn sàng sử dụng;

- Chi phí bán hàng

Các chi phí chung không liên quan đến một sản phẩm cụ thể như chi phí tiền lương của quản đốc phân xưởng có thể được phân bổ vào giá gốc của hàng tồn kho nếu các khoản này để đưa hàng tồn kho vào vị trí hiện tại Một số loại hàng tồn kho có thể cần một khoảng thời gian để được đặt vào vị trí sẵn sàng sử dụng hay bán Trong các trường hợp giới hạn này, và với các điều kiện cụ thể được đáp ứng, chi phí lãi vay có thể được tính trong giá gốc của hàng tồn kho the IAS 23 – Chi phí đi vay

Trong trường hợp cung cấp dịch vụ, giá gốc hàng tồn kho chủ yếu bao gồm chi phí nhân công và chi phí khác liên quan đến dịch vụ cung cấp như lương chuyên gia tư vấn,

và các chi phí khác của nhân viên có thể tính trực tiếp cho quá trình cung cấp dịch vụ Chi phí hàng tồn kho của các doanh nghiệp cung cấp dịch vụ không bao gồm lãi gộp hay chi phí chung không thể tính trực tiếp cho dịch vụ cung cấp

Theo IAS 2 đoạn 21 và 22, ngoài giá gốc, việc đo lường giá trị hàng tồn kho cũng

có thể thực hiện theo phương pháp giá định mức hay phương pháp giá bán lẻ nếu các phương pháp này cho kết quả tương tự giá gốc

Theo phương pháp giá định mức, giá trị hàng tồn kho được xác định theo giá trj nguyên vật liệu, công cụ, nhân công… ở mức độ hoạt động bình thường Phương pháp này đòi hỏi thường xuyên xem xét điều chỉnh lại điều kiện xác định mức độ hoạt động bình thường của doanh nghiệp

Theo phương pháp giá bán lẻ, giá gốc của hàng tồn kho được xác định theo tỷ lệ phầm tram trên giá bán lẻ căn cứ trên tỷ lệ lãi gộp hợp lý Tỷ lệ lãi gộp bình quân thường được sử dụng cho mỗi ngành hàng bán lẻ khác nhau Phương pháp này thích hợp với các doanh nghiệp trong ngành bán lẻ có số lượng lớn chủng loại hàng tồn kho

Giá trị thuần có thể thực hiện được (Net Realisable Value – NRV)

IAS 2 định nghĩa giá trị thuần có thể thực hiện được là giá bán ước tính trong điều kiện hoạt động bình thường của doanh nghiệp trừ chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cho việc bán hàng

Vấn đề ghi nhận giảm giá hàng tồn kho theo NRV là phù hợp với quan điểm tài sản không được ghi nhận vượt quá giá trị ước tính có thể thu hồi từ việc bán hay sử dụng Hàng tồn kho thường được lập dự phòng giảm giá theo từng loại hàng Tuy nhiên, trong một số trường hợp, có thể lập dự phòng theo từng nhóm hàng

Việc ước tính NRV cần căn cứ vào bằng chứng đáng tin cậy sẵn có vào thời điểm ước tính được lập Các ước tính này phải xem xét đến sự biến động giá cả hoặc chi phí liên quan trực tiếp đến các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ trong phạm vi các sự kiện này xác nhận tình trạng đã có thức vào thời điểm kết thúc niên độ của hàng tồn kho Việc xác định NRV được thực hiện vào cuối kỳ nhằm xác định sẽ lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho hay hoàn nhập dự phòng

- Tính không thể thu hồi: trong trường hợp giá trị của hàng tồn kho không thể thu hồi (hàng tồn kho bị hư hỏng hay lỗi thời), việc ghi giảm giá trị hàng tồn kho theo NRV được ghi nhận là một khoản chi phí

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Giá bán phần mềm (ước tính) 950USD

Trong trường hợp này, NRV là (950 - 100) = 850USD, vì vậy Msoft cần phải lập

dự phòng giảm giá hàng tồn kho (900 - 850) = 50USD, và khoản dự phòng này được ghi nhận là một khoản chi phí

Ví dụ 2:

Tiếp theo ví dụ 2, nếu tại thời điểm cuối kỳ sau, giá bán (ước tính) của phần mền tắng lên 1.100USD và chi phí bán hàng không đổi, lúc này NRV sẽ là (1.100 – 100) = 1.000 USD Trong trường hợp này, doanh nghiệp cần phải hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho là 50USD

- Giá bán thành phẩm cao hơn giá gốc nhưng NRV của một loại chi tiết trong thành phẩm thấp hơn giá gốc: Nếu một chi tiết cụ thể của hàng tồn kho đang được bán dười giá gốc, thì có thể không ghi giảm giá trị hàng tồn kho nếu sản phẩm hoàn thành có bao gồm chi tiết này được dự đoán sẽ bán bằng hay cao hơn giá gốc

Ví dụ 3: Doanh nghiệp ABC chuyên sản xuất máy tính xách tay hiệu Aker Tại thừoi điểm cuối kỳ, giá bán của màn hình LCD được sử dụng để sản xuất laptop Aker là 150USD (giá gốc là 180USD) Máy laptop sau khi hoàn tất (bao gồm màn hình LCD) sẽ được bán với giá là 1.000USD, còn giá thành sản phẩm máy laptop Aker (bao gồn màn hình LCD) là 600USD

Trong trường hợp này, NRV của màn hình LCD thấp hơn giá gốc của chi tiết này nhưng giá bán của thành phẩm Aker (bao gồm cả màn hình LCD) lại cao hơn chi phí bỏ

ra để sản xuất nên không cần thiết phải lập dự phòng giảm giá cho màn hình LCD

3.4.3 Phương pháp tính giá hàng tồn kho

Phương pháp tính giá hàng tồn kho cần áp dụng nhất quán đối với tất cả loại hàng tồn kho có cùng bản chất và tính hữu dụng

IAS 2 tách biệt hai (2) nhóm hàng tồn kho với ba (3) phương pháp tính giá khác nhau:

- Chi phí hàng tồn kho của các loại hàng không thể thay thể và các hàng hoá (dịch vụ) sản xuất đặc thừ cho những đơn đặt hàng cụ thể cần sử dụng phương pháp thực tế đích danh

Phương pháp thực tế đích danh: các chi phí cụ thể được tính vào các loại hàng tồn kho có thể nhận diện được Phương pháp này được sử dụng cho các loại hàng tồn khi đơn nhất, nghĩa là loại hàng tồn kho thường không sản xuất hàng loạt hay không thể thay thế như trang sức hay các thiết bị đặc thù

- Chi phí hàng tồn kho của các mặt hàng khác được xác định theo phương pháp nhập trước – xuất trước hoặc bình quân gia quyền

Phương pháp bình quân gia quyền: sử dụng giá bình quân cho các đơn vị hàng tồn kho trong kỳ Theo phương pháp này, giá gốc của mỗi loại hàng tồn kho được xác định theo giá bình quân của giá các loại hàng tương tự vào thời điểm đầu kỳ và giá các loại hàng tương tự được mua trong kỳ Giá bình quân có thể dược tính căn cứ vào cơ sở định

kỳ hay từng lần sau khi mỗi nghiệp vụ xuất hàng phát sinh Phương pháp này được sử dụng cho các loại hạng tồn kho thông thường, có thể that thế như hàng may mặc

Phương pháp nhập trước – xuất trước: phương pháp này giả định hàng tồn kho mua vào trước sẽ được bán ra trước Giá trị hàng tồn kho tại thời điểm cuối kỳ là giá mua gần nhất

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

3.4.5 Công bố

IAS 2, đoạn 36 yêu cầu “Báo cáo tài chính phải công bố:

- Các chính sách kế toán áp dụng trong việc đo lường hàng tồn kho, gồm cả phương pháp tính giá trị hàng tồn kho;

- Giá gốc của tổng số hàng tồn kho và giá gốc của từng loại hàng tồn kho được phân loại phù hợp với doanh nghiệp;

- Giá trị ghi sổ hàng tồn kho theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán hàng;

- Giá trị hàng tồn kho đã ghi nhận là chi phí trong kỳ;

- Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho ghi nhận là chi phí trong kỳ;

- Những trường hợp hay sự kiên dẫn đến việc hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho;

- Giá trị ghi sổ của hàng tồn kho đã dùng để thế chấp để đảm bảo cho các khoản nợ phải trả.”

CÂU HỎI ÔN TẬP

1 Định nghĩa “Hàng tồn kho” theo IAS 2

2 Liệt kê các loại chi phí được tính trong giá gốc hàng tồn kho và các chi phí không được tính trong giá gốc hàng tồn kho

3 Giải thích thuật ngữ “giá trị thuận có thể thực hiện được” của hàng tồn kho

4 Trình bày các phương pháp tính giá hàng tồn kho

5 Trình bày các nội dung cần công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính về hàng tồn kho

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

BÀI 4 IAS 16 – BẤT ĐỘNG SẢN, NHÀ XƯỞNG VÀ MÁY MÓC THIẾT

BỊ

4.1 Giới thiệu

Chuẩn mực kế toán quốc tế số 16 – Bất động sản, Nhà xưởng và máy móc thiết bị

(IAS 16 – Property, Plant and Equipment) phiên bản đầu tiên được ban hành vào năm

1982 IAS 16 đã trải qua nhiều lần bổ sung và hiệu đính:

- Năm 1993: hiệu đính theo chương trình “Tăng cường khả năng so sánh của báo

cáo tài chính” (Comparability of Financial Statements)

- Năm 1998: bổ sung một số nội dung liên quan đến giảm giá trị tài sản quy định

bởi IAS 36 “Tổn thất tài sản” (Impairment of Assets) mới được ban hành

- Năm 2003: bản hiệu đính được ban hành bởi IASB có hiệu lực từ ngày 01/01/2005

- Năm 2008: được bổ sung theo chương trình “Hoàn thiện hàng năm đối với Chuẩn

mực quốc tế và báo cáo tài chính 2007” (Annual Improvements to IFRSs 2007)

4.2 Mục tiêu

Mục tiêu của IAS 16 giải quyết các vấn đề liên quan đến bất động sản, nhà xưởng,

và máy móc thiệt bị như:

- Ghi nhận tài sản ban đầu, bao gồm xác định thời điểm và giá trị ghi nhận ban đầu của bất động sản, nhà xưởng, và máy móc thiết bị

- Thay đổi giá trị tài sản sau khi ghi nhận ban đầu

- Xoá sổ tài sản đã được ghi nhận

4.3 Phạm vi

IAS 16 không áp dụng cho:

- Tài sản dài hạn giữ để bán: áp dụng theo IFRS 5 – Tài sản dài hạn giữ để bán và ngừng hoạt động

- Tài sản sinh học liên quan đến nông nghiệp: áp dụng theo IAS 41 – Nông nghiệp

- Quyền khai thác khoáng sản và tài nguyên không tái tạo

- Tài sản được xây dựng hoặc triển khai cho mục đích đầu tư: áp dụng theo IAS 40 – Bất động sản đầu tư

Tuy nhiên, IAS 16 vẫn có thể áp dụng cho bất động sản, nhà xưởng, và máy móc thiết bị dùng để xây dựng và phát triển những tài sản sinh học và quyền khai thác khoáng sản cũng như các nguồn tài nguyên không tái tạo trên

4.4 Tóm tắt nội dung IAS 16

4.4.1 Ghi nhận ban đầu bất động sản, nhà xưởng, và máy móc thiết bị

Theo đoạn 7 IAS 16, hai điều kiện để ghi nhận một khoản chi phí là tài sản (thường gọi là được vốn hoá) khi và chỉ khi:

- Khoản chi phí đó mang lại lợi ích kinh tế trong tương lại, và

- Số tiền có thể xác định được một cách đáng tin cậy

4.4.1.1 Lợi ích kinh tế tương lai của tài sản

Một cách cụ thể, để xác định một khoản chi có được vốn hoá hay không cần xem xét lợi ích kinh tế mang lại từ khoản chi và khả năng nhận được lợi ích kinh tế đó Đối với những tài sản có thể mua bán một cách thông thường, lợi ích kinh tế trong tương lai

có thể xác định bằng cách xem xét liệu có thị trường để giao dịch những tài sản này hay không Đối với những tài sản không có thị trường, lợi ích kinh tế phát sinh được xem xét khi sử dụng cùng với những tài sản khác tại doanh nghiệp Ở mức tối thiểu, lợi ích kinh

tế tương lai có thể là phế liệu thanh lý từ tài sản đó Ngoài ra, lợi ích kinh tế trong tương

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

lai còn được xem xét đối với một số tài sản tự bản thân không tạo ra lợi ích nhưng cần thiết để doanh nghiệp hoạt động, chẳng hạn như tài sản sử dụng cho mục đích an toàn, bảo vệ môi trường… và doanh nghiệp chỉ có thể hoạt động kinh doanh, tạo ra lợi nhuận khi có những tài sản đó

4.4.1.2 Ghi nhận nguyên giá của tài sản

Để ghi nhận một khoản chi phí là tài sản, điều kiện thứ hai cần xem xét là giá trị của tài sản đó Theo đoạn 16 IAS 16, chi phí phát sinh để hình thành nên tài sản thường bao gồm ba bộ phận: giá mua, chi phí liên quan trực tiếp và chi phí tháo dở, di dời, khôi phục có liên quan đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng

a Giá mua

Giá mua của tài sản là số tiền hoặc tương đương tiền đã trả, hoặc giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi, hoặc công cụ vốn phát hành để có được tài sản tại thời điểm mua hoặc xây dựng

- Trong trường hợp mua tài sản trả ngay bằng tiền thì việc xác định giá mua khá đơn giản Nếu tài sản có được bằng hình thức trả góp, giá mua tương đương với số tiền phải trả tại thời điểm mua trong trường hợp trả tiền ngay Khi đó, giá mua của tài sản

được tính toán trên cơ sở hiện tại (present value) theo phương pháp chiết khấu dòng tiền

Tiền lãi trả góp sẽ được ghi nhận vào chi phí trong kỳ cho mỗi lần thanh toán trừ khi được vốn hoá theo IAS 23 – Chi phí đi vay Những chi phí đi vay nếu đóng góp trực tiếp vào việc mua, xây dựng tài sản có thể được vốn hoá nếu thoả mãn các điều kiện quy định theo IAS 23

Ví dụ 1: Công ty XYZ mua một máy nén khí A với số tiền là 70.000$, trả góp trong

4 năm Lãi suất trả góp trong 4 năm Lãi suất trả chậm là 15%/năm

Yêu cầu: Xác định giá mua của máy A để ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán Giải đáp:

Số tiền công ty XYZ phải trả hàng năm là:

70.000/4 = 17.500$

Giá mua máy A theo giá trị hiện tại là:

17.500/(1+0,15) + 17.500/(1+0,15)2 + 17.500/(1+0,15)3 + 17.500/(1+0,15)4 = 49.962$

Tiền lãi phải trả: 70.000 – 49.962 = 20.038$

Giá trị ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán tại thời điểm ghi nhận ban đầu là: 49.962$

- Trong trường hợp mua tài sản dưới dạng trao đổi lấy một tài sản khác không phải bằng tiền, giá mua được xác định theo giá trị hợp lý trừ khi giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi và tài sản nhận về không được đo lường một cách đáng tin cậy hoặc bản chất của nghiệp vụ trao đổi không mang tính thương mại

Giá trị hợp lý là số tiền mà dựa vào đó tài sản có thể được trao đổi giữa các bên trong sự hiểu biết và tự nguyện Về cơ bản, giá trị hợp lý là giá thị trường, nó thể hiện chi phí cơ hội khi bán tài sản hoặc khi gánh chịu một khoản nợ Việc xác định giá trị hợp lý thường sử dụng những ước tính và đánh giá chuyên môn Doanh nghiệp ước tính giá trị

sẽ nhận được nếu giả định họ bán tài sản này trên thị trường Nếu tài sản đem bán nhưng không có sãn thị trường, lúc này có thể căn cứ bào thị trường của những tài sản tương tự Trong trường hợp giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi và tài sản nhận về không được đo lường một cách đáng tin cậy, chẳng hạn không có thị trường hoạt động để giao dịch, khi đó giá mua được xác định bằng giá trị sổ sách của tài sản đem trao đổi

Đoạn 25 IAS 16 cho rằng bản chất thương mại của việc mua bán trao đổi tài sản tồn tại khi:

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Rủi ro, thời điểm và giá trị của dòng tiền của tài sản nhận được và dòng tiền của tài sản đem trao đổi thì khác nhau Việc trao đổi tài sản có đặc tính tương tự không được xem là nghiệp vụ có bản chất thương mại

- Việc trao đổi tài sản sẽ ảnh hưởng đến giá trị hiện tại của dòng tiền mà doanh nghiệp có thể nhận được từ việc tiếp tục sử dụng tài sản, từ việc thanh lý tài sản khi hết thời gian sử dụng hoặc từ việc thanh toán nợ Nếu không có sự thay đổi nào đối với dòng tiền mà doanh nghiệp dự tính nhận được, như trong trường hợp trao đổi lấy tài sản tương

tự, nghiệp vụ này không mang bản chất thương mại

- Trong cả hai trường hợp trênm sự thay đổi phải là trọng yếu trong mối trương quan với giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi

Khi nghiệp vụ thiếu tính chất thương mại, tài sản nhận về sẽ được đo lường bằng giá trị sổ sách của tài sản đem trao đổi

Khi trao đổi tài sản lấy một tài sản khác, giá mua được tính theo giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi hơn là giá trị tài sản nhận về trừ khi giá trị hợp lý của tài sản nhận về

có giá trị xác định đáng tin cậy hơn Nếu tài sản đem trao đổi có giá trị hợp lý khác với giá trị sổ sách, khoản chênh lệch đó được ghi nhận vào lãi (lỗ) trong kỳ Đoạn 34, IAS 1

“Trình bày báo cáo tài chính” yêu cầu lãi (lỗ) từ việc thanh lý tài sản dài hạn sẽ được trình bày bằng cách cấn trừ giữa thu nhập từ thanh lý với các khoản chi phí từ việc thanh

lý đó

Ví dụ 2: Công ty A đem đổi một nhà kho lấy một máy dệt Nguyên giá của nhà kho

là 20.000$, đã khấu hao 10.000$ và giá trị hợp lý theo đánh giá là 15.000$

Yêu cầu

Ghi nhận bút toán nhật ký nghiệp vụ trao đổi tài sản

Giải đáp

Bút toán ghi nhận việc mua tài sản

Nợ Nhà xưởng, máy móc và thiết bị (máy dệt) 15.000

Nợ Khấu hao luỹ kế (nhà kho) 10.000

Có Thu nhập từ bán nhà kho 5.000

Có Nhà xưởng, máy móc và thiết bị (Nhà kho) 20.000

Như vậy công ty A ghi nhận khoản lãi từ việc trao đổi nhà kho là 5.000$

Trong trường hợp phát hành cổ phần để đối lấy tài sản, giá mua của tài sản là giá trị hợp lý của tài sản nhận về hoặc bằng giá trị hợp lý của cổ phiếu phát hành nếu giá trị hợp

lý của tài sản nhận về không xác định được một cách đáng tin cậy

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Nếu tài sản bao gồm nhiều bộ phận khác nhau, có thời gian hữu dụng khác nhau, lúc này cần ghi nhận giá mua tài sản theo từng bộ phận riêng lẻ Tỷ lệ giá tị hợp lý của từng bộ phận có thể được dùng làm căn cứ để phân bổ giá mua tài sản

Ví dụ 4: Công ty B mua một khu đất bao gồm cả toà nhà vè nội thất với giá 300.000$ Giá trị hợp lý của từng tài sản như sau:

b Chi phí liên quan trực tiếp

Chi phí liên quan trực tiếp là những chi phí cần thiết để đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng theo dự định của nhà quản lý Một số ví dụ về chi phí liên quan trực tiếp như: chi phí nhân công phát sinh từ việc xây dựng hoặc mua tài sản, chi phí chuẩn bị mặt bằng, chi phí vận chuyển, bốc xếp, lắp đặt, chi phí chuyên gia, chi phí kiểm tra chạy thử ban đầu Những chi phí này thường phát sinh trước khi sử dụng tài sản Cần lưu ý là đối với các chi phí phát sinh nhưng không sửu dụng hữu ích sẽ không được ghi nhận vào tài sản Chẳng hạn như các khoản tiền phạt, chi phí khắc phục, sửa chữa do lắp đặt sai… không được vốn hoá mà phải ghi nhận vào chi phí trong kỳ

Những chi phí không liên quan trực tiếp vào việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sang

sử dụng thì không được vốn hoá vào giá trị tài sản, ví dụ như chi phí quảng cáo, giới thiệu sản phầm, chi phí phát triển kinh doanh tại những địa điểm mới với khách hàng mới (bao gồm cả chi phí huấn luyện nhân viên), chi phí quản lý chung, những khoản lỗ phát sinh trong giai đoạn hoạt động ban đầu, chi phí di dời, tái cơ cấu lại một phần hoặc toàn bộ hoạt động của công ty… Nhìn chung những khoản chi phí này có đặc điểm là phát sinh sau khi tài sản đã được đưa vào trạng thái sẵn sàng sử dụng, không làm thay đổi năng lực hoạt động của tài sản, hoặc chỉ liên quan đến hoạt động chung của công ty chứ không liên quan trực tiếp đến tài sản đó

Cần lưu ý, không chỉ chi phí mà cả thu nhập liên quan đến tài sản phát sinh trong giai đoạn trước khi đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng đều phải được xem xét khi xác định nguyên giá của tài sản Ví dụ, một số khoản doanh thu được tạo ra trong giai đoạn đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng cần được giảm trừ khỏi giá trị ghi nhận ban đầu của tài sản như lợi nhuận nội bộ phát sinh từ việc tự xây dựng, chế tạo tài sản, lợi nhuận từ việc bán sản phẩm chạy thử… Tuy nhiên, các khoản thu nhập và chi phí phụ

từ quá trình hình thành tài sản nhưng không cần thiết để đưa tài sản vào vị trí sẵn sàng sử dụng lại không được tính vào nguyên giá của tài sản Ví dụ, thu nhập từ việc sử dụng công trường xây dựng làm bãi đậu xe trong quá trình chờ xây dựng không được giảm trừ vào giá trị cuat tài sản vì không liên quan đến việc hình thành nên tài sản

c Chi phí tháo dỡ, di dời và khôi phục

Tại thời điểm ghi nhận ban đầu, đơn vị cần ước tính tất cả các chi phí cần thiết liên quan đến việc tháo dỡ, di dời và khôi phục địa điểm đặt tài sản Những chi phí này được

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

vốn hoá vài giá trị tài sản theo hiện giá Ví dụ như khi xây dựng giàn khoan dầu, nếu có những quy định liên quan đến việc tháo dỡ giàn khoan sau khi sử dụng nhằm mục đích bảo vệ môi trường, lúc này chủ sở hữu phái vốn hoá những khoản chi trên vào giá trị của giàn khoan, và chấp nhận đây là một phần chi phí liên quan đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng Những khoản chi này sẽ được khấu hao theo thời gian sử dụng hữu ích của tài sản

4.4.2 Đo lường giá trị tài sản sau khi ghu nhận ban đầu

Tại thời điểm ghi nhận ban đầu tài sản được phản ánh theo nguyên giá Sauk hi ghi nhận ban đầu, đơn vị có thể lựa chọn một trong hai cách để đo lường giá trị của tài sản,

đó là:

- Mô hình giá gốc (cost model)

- Mô hình đánh giá lại (revaluation model)

Các mô hình đo lường giá trị tài sản sau khi ghi nhận ban đầu được xem là chích sách kế toán của đơn vị và được áp dụng chung cho tất cả tài sản Đơn vị có thể thay đổi phương pháp sử dụng nếu việc thay đổi đó được yêu cầu bởi chuẩn mực và những quy định có liên quan Hoặc là khi kết quả thay đổi sẽ cung cấp được một báo cáo tài chính đáng tin cậy hơn, phản ánh một cách phù hợp thông tin tài chính của đơn vị Việc thay đổi chính sách kế toán này cần được thực hiện theo yêu cầu của IAS 8 “Chính sách kế toán, sự thay đổi ước tính kế toán và sai sót”

4.4.2.1 Mô hình giá gốc (Cost model)

Sau khi ghi nhận ban đầu, tài sản được trình bày thao giá trị còn lại bằng nguyên giá trừ đi khấu hao luỹ kế và các khoản lỗ tích luỹ từ việc giảm giá trị của tài sản Nguyên giá bao gồm các khoản chi liên quan đến việc đưa tài sản đến vị trí sẵn sàng sử dụng và

có đủ điều kiện hoạt động theo dự tính của nhà quản lý Các khoản chi phí phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu nhằm đảm bảo cho tài sản giữ được khả năng hoạt động như ban đầu sẽ không được vốn hoá mà phải đưa vào chi phí sửa chữa, bảo trì tài sản trong kỳ phát sinh Ví dụ, để vận chuyển hành khách an toàn, hay không bị hư hỏng, xe chở khách cần được bảo dưỡng, kiểm tra định kỳ, những chi phí này sẽ được đưa ngày vào chi phí trong kỳ

Bên cạnh đó, trong quá trình sử dụng tài sản, có thể có những chi phí phát sinh để cải tiến nâng cao năng lực hoạt động của tài sản, không phải là chi phí bảo trì sửa chữa thông thường Chẳng hạn như chi phí nâng cấp để kéo dài thời gian sử dụng hữu ích của tài sản, nâng cao chất lượng sản phảm được sản xuất, giúp tiết kiệm chi phí trong quá trình sử dụng tài sản Các khoản này cần được xem xét xem có vốn hoá hay không Điều kiện để vốn hoá là phải có sự gia tăng lợi ích kinh tế của tài sản Có nghĩa là các khoản chi này sẽ làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai của tài sản so với thời điểm trước khi phát sinh chúng Cần lưu ý là lợi ích kinh tế gia tăng được so sánh với năng lực sản xuất ngay tại thời điểm trước khi phát sinh chi phí chứ không so sánh với năng lực sản xuất ban đầu tại thời điểm mua Do đó, nếu năng lực sản xuất của tài sản giảm theo thời gian, chi phí dùng để đưa tài sản về trạng thái ban đầu cũng sẽ được vốn hoá

4.4.2.2 Mô hình đánh giá lại (Revaluation model)

Mô hình đánh giá lại là phương pháp kế toán dùng ghi nhận giá trị của tài sản sau khi ghi nhận ban đầu bên cạnh mô hình giá gốc

Theo đoạn 31 của IAS 16, “Sau khi ghi nhận ban đầu, tài sản có giá trị hợp lý có thể đo lường một cách đáng tin cậy sẽ được xác định theo giá trị đánh giá lại Đó là giá trị hợp lý tại ngày đánh giá trừ đi khấu hao luỹ kế và các khoản lỗ do tổn thất tài sản (impairment losses) Quá trình đánh giá lại cần được thực hiện một cách đầy đủ và

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

thường xuyên để giá trị còn lại của tài sản không khác biệt quá lớn với giá trị hợp lý tại ngày khoá sổ”

Như vậy, cơ sở để đánh giá lại là giá trị hợp lý Giá trị hợp lý thường là giá thị trường của tài sản Nếu tài sản không có thị trường hoạt động thì giá hợp lý có thể được

ước tính bằng các phương pháp khác như giá thay thế (replacement cost) hoặc dùng chỉ

số thay đổi giá thị trường Giá trị hợp lý của đất đai và nhà cửa thường được xác định dựa trên những bằng chứng thị trường do chuyên gia đánh giá Trách nhiệm của người quản lý là xem xét liệu những thay đổi trên thị trường có đủ để tài sản giữ giá trị hợp lý ở mức đánh giá của chuyên gia hay không

Mức độ thường xuyên của việc đánh giá lại phụ thuộc vào bản chất của tài sản Có những tài sản được đánh giá thường xuyên do sự thay đổi liên tục của thị trường, có những tài sản có tểh đánh giá định kỳ sau 3-5 năm Nhìn chung, việc đánh giá lại nên được thực hiện sao cho giá trị còn lại của tài sản không quá khác biệt trọng yếu so với giá trị hợp lý Một số yếu tố là dấu hiệu cho thấy có thể xảy ra sự khác biệt, đó là sự thay đổi công nghệ, môi trường kinh tế và pháp lý của tài sản, chỉ số giá liên quan đến tài sản thay đổi thường xuyên, dấu hiệu hưu hỏng lỗi thời của tài sản, bằng chứng cho thấy giá trị kinh tế của tài sản có thể tăng lên hoặc giảm đi hoặc đơn vị có kế hoạch thanh lý, chấm dứt sử dụng tài sản trước thời hạn dự kiến…

Đoạn 36 IAS 16 lưu ý rằng mô hình đánh giá lại không áp dụng cho từng tài sản riêng lẻ mà áp dụng cho toàn bộ cho từng loại tài sản Do đó, đối với mỗi loại tài sản, người quản lý phải chọn mô hình áp dụng phù hợp Loại tài sản là một nhóm tài sản có bản chất tương tự và được sử dụng trong hoạt động của doanh nghiệp Ví dụ doanh nghiệp có thể phân chia tài sản thành các loại: đất đai, nhà cửa, máy móc, tàu biển, máy bay, phương tiện vận tải, thiết bị văn phòng… Có hai lý do để áp dụng mô hình đánh giá lại cho từng loại tài sản chứ không phải là từng tài sản riêng lẻ Đó là hạn chế khả năng nhá quản lý sẽ lựa chọn tài sản để đánh giá và đảm bảo tất cả tài sản trong cùng một loại được đánh giá một cách nhất quán Theo yêu cầu của IAS 16, mô hình đánh giá lại chỉ sử dụng khi tất cả tài sản trong cùng loại có thể đo lường một cách đáng tin cậy theo giá trị hợp lý

4.4.3 Khấu hao tài sản

Một số khái niệm cơ bản liên quan đến khấu hao tài sản:

- Khấu hao (Depreciation): là sự phân bổ có hệ thống giá trị có thể khấu hao của tài

sản trong thời gian sử dụng hữu ích của tài sản

- Giá trị tính khấu hao (Depreciation amount): là nguyên giá của tài sản, hoặc các

khoản thay thế cho nguyên giá trên Bảng cân đố kế toán, trừ đi giá trị thanh lý của tài sản

- Thời gian sử dụng hữu ích (Useful life): là khoảng thời gian ước tính tài sản có thể

sử dụng hoặc số lượng sản phẩm dự tính sẽ sản xuất được từ việc sử dụng tài sản của đơn

vị

- Giá trị thanh lý (Residual value): là số tiền ước tính doanh nghiệp có thể thu hồi

tại thời điểm thanh lý tài sản, sau khi trừ đi chi phí từ việc thanh lý nếu tài sản còn trong trạng thái phú hợp và được sử dụng đến hết thời gian sử dụng hữu ích

4.4.3.1 Phương pháp khấu hao

Theo IAS 16 đoạn 62, có ba (3) phương pháp khấu hao:

- Phương pháp đường thằng (Straight line method)

Theo phương pháp này, số tiền khấu hao được tính vào chi phí mỗi kỳ là như nhau trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản, trừ khi giá trị thanh lý thay đổi

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Giá trị tính khấu hao: (10.000 – 100) = 9.900 USD

Chi phí khấu hao năm thứ 1 là: 9.900/4 = 2.475USD

-Phương pháp số dư giảm dần (Diminishing balance method)

Theo phương pháp này, khấu hao được tính vào chi phí sẽ giảm dần theo thời gian

Cụ thể là khấu hao hàng năm được tính bằng tỷ lệ khấu hao nhân với giá trị còn lại của tài sản đầu kỳ

Chi phí khấu hao = Giá trị còn lại đầu kỳ x Tỷ lên khấu hao

- Phương pháp số lượng sản phẩm (Unit of production method)

Phương pháp này dựa trên mức độ sử dụng dự kiên hoặc là sản lượng sản phẩm Biến số sử sụng có thể là số giờ máy hoặc số lượng sản phẩm sản xuất được

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

được làm cho phương pháp khấu hao hiện tài không còn phù hợp nữa, doanh nghiệp có thể thay đổi bằng phương pháp khấu hao khác Đây là sự thay đổi ước tính kế toán, do đó cần phải thực hiện bút toán điều chỉnh trong niên độ hiện hành cho phù hợp Việc điều chỉnh nàu căn cứ vào hướng dẫn của IAS 8

Phương pháp khấu hao được áp dụng kể từ ngày tài sản được đưa vào vị trí và ở trạng thái sẵn sàng sử dụng theo dự tính của người quản lý Theo đoạn 55 IAS 16, việc khấu hao vẫn tiếp tục thực hiện cho dù tài sản có tạm ngưng sử dụng hữu ích của tài sản Tuy nhiên, nếu tài sản được khấu hao theo phương pháp số lượng sản phẩm thì không tính khấu hao khi không sử dụng tài sản để sản xuất

4.4.3.2 Thời gian sử dụng hữu ích

Thời gian sử dụng hữu ích của tài sản do ước tính của nhà quản lý dựa trên mức độ

sử dụng tài sản và những thay đổi trong tương lai của thị trường đồi với tài sản đó Đoạn

56 của IAS 16 nêu lên một số nhân tố có ảnh hưởng đến việc xác định thời gian sử dụng hữu ích của tài sản như sau:

- Mức độ sử dụng dự kiến của tài sản: được đánh giá dựa vào năng lực sản xuất hoặc số lượng sản phẩm dự kiến

- Những hư hỏng vật lý dự kiến: phụ thuộc vào các nhân tố sản xuất như số ca làm việc, kế hoạch sửa chữa bảo trì của đơn vị, mức độ bảo quản tài sản khi không sử dụng

- Mức độ lỗi thời về kỹ thuật và thương mại: xuất phát từ sự thay đổi hoặc hoàn thiện quá trình sản xuất tài sản hoặc từ sự thay đổi nhu cầu thị trường đối với sản phẩm hoặc dịch vụ đầu ra của tài sản Thời gian sử dụng thường dài hơn tuổi thọ kỹ thuật của tài sản Ví dụ, máy vi tính thường được xem là tài sản có thừoi gian sử dụng hữu ích tương đối ngắn Thời gian sử dụng hữu ích của máy tính dùng cho mục đích khấu hao thường được căn cứ vào khoảng thời gian mà đơn vị dự tính sử dụng Thời gian này gần với tuổi thọ kỹ thuật của tài sản hơn là khoảng thời gian mà chúng có thể hoạt động

- Những giới hạn về mặt pháp lý đối với việc sử dụng tài sản: chẳng hạn như ngày hết hạn của hợp đồng thuê tài chính

Thời gian sử dụng hữu ích của tài sản cho mục đích khấu hao được xác định dựa vào sự đánh giá của người quản lý về mức độ hữu ích mà tài sản mang lại

Yêu cầu

Xác định thời gian sử dụng hữu ích sẽ được dùng để tính khấu hao cho máy sản xuất thấu kính

Giải đáp

Có ba khoảng thời gian được đề cập đó là tuổi thọ vật lý: 20 năm, tuổi thọ kỹ thuật:

5 năm, và tuổi thọ về thương mại: 7 năm

Yếu tố chủ yếu để xác định khoảng thời gian phù hợp là đánh giá chiến lược mà nhà quản lý sử dụng để bán sản phẩm của họ Nếu nhà quản lý tin rằng để giữ được thị trường cần phải cập nhật kỹ thuật mới thì 5 năm là khoảng thời gian phù hợp Nếu chiến lược bán hàng nhằm vào đại đa số khách hàng nói chung, thời gian sử dụng hữu ích có

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

thể là 7 năm Về cơ bản, nhà quản lý phải xác định thời điểm họ mong muốn thay đổi máy khi xác định tuổi thọ để tính khấu hao tài sản

4.4.3.3 Giá trị thanh lý

Giá trị thanh lý là giá trị doanh nghiệp ước tính sẽ thu hồi được từ việc thanh lý tài sản ở thời điểm hiện tại Giá trị này được xác định tại thời điểm ước tính (thời điểm ghi nhận tài sản) chứ không phải tại thời điểm thanh lý tài sản (khi kết thúc thời gian sử dụng hữu ích) và số tiền ước tính dựa trên việc thanh lý tài sản tương tự tại thời điểm hiện tại Khi giá trị thanh lý khá lớn, doanh nghiệp phải đánh giá lại giá trị này hàng năm theo quy định của đoạn 51 IAS 16 Nếu có sự thay đổi, doanh nghiệp cần điều chỉnh lại giá trị khấu hao trong tương lai

Ví dụ 15

Tài sản có nguyên giá là 200.000USD Thời gian sử dụng hữu ích là 10 năm Phương pháp khấu hao đường thẳng Giá trị thanh lý theo đánh giá tại thời điểm mua là 40.000USD

Phần vượt trội giữa giá trị thanh lý và giá trị còn lại có thể khấu hao là:

50.000 – 32.000 = 18.000USD

Số tiền này được ghi Nợ vào tài khoản Khấu hao luỹ kế trong 2 năm 9 và 10 với số tiền tương ứng là 9.000USD để làm giảm giá trị phải khấu hao của tài sản sao cho giá trị thanh lý khi hết thời gian sử dụng hữu ích bằng 90.000USD

4.4.3.4 Khấu hao cho từng bộ phận riêng lẻ của tài sản

IAS 16 cho phép đơn vị có thể phân bổ nguyên giá của một tài sản cho những bộ phận cấu thành nên tài sản đó một các riêng lẻ Để nhận diện một bộ phận của tài sản có thể coi là nộ phận riêng lẻ hay không, đòi hỏi sự đánh giá của chuyên gia Yếu tố cần xem xét đó là các sự kiện xảy ra trong tương lai đối với tài sản Khi ghi nhận một tài sản, đơn vị mong muốn nhận được lợi ích kinh tế trong thời gian sử dụng tài sản đó

Vì vậy, nếu một tài sản gồm những bộ phận có thời gian sử dụng hữu ích khác nhay, lúc này để ghi nhận đúng đắn lợi ích kinh tế thu được, các bộ phận đó cần được hạch toán như những tài sản riêng lẻ Riêng đối với những bộ phận không quan trọng, có thể gộp chung và áp dụng tiêu chuẩn đánh giá như là một tổng thể

Theo đoạn 43 của IAS 16, các bộ phận của tài sản đủ tiêu chuẩn để ghi nhận như tài sản riêng lẻ cần được khấu hao riêng Nếu các bộ phận này được thay thế thường xuyên thì các bộ phận mới thay thế đó cũng được coi là tài sản riêng lẻ và khấu hao theo thời gian sử dụng hữu ích của chúng Các bộ phận cũ sẽ bị xoá sổ khi được thay thế Ví dụ,

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

một căn nhà có mái che được thay thế định kỳ Nếu mái nhà đủ tiêu chuển để xem là một tài sản riêng lẻ thì khi thay thế, giá trị số sách của mái cũ sẽ bị xoá sổ, Mái nhà mới được ghi nhận như tài sản riêng lẻ mới và được khấu hao

4.4.4 Xoá sổ tài sản đã được ghi nhận

Đoạn 67 IAS 16 xác định hai trường hợp xoá sổ tài sản, đó là khi:

- Tài sản được thanh lý (bán, cho thuê tài chính, biếu tặng…)

- Khi không còn nhận được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng hoặc thanh lý

Ví dụ 16

Đơn vị mua thiết bị vào ngày 01/07/20x2 với giá 100.000USD Thiết bị có thời gian

sử dụng hữu ích là 10 năm và giá trị còn lại khi thanh lý là 20.000USD Ngày 01/01/20x5 thiết bị được bán và giá 81.000USD

- Phương pháp ghi nhận nguyên giá tài sản

- Phương pháp khấu hao đã sử dụng

- Thời gian sử dụng hữu ích và tỷ lệ khấu hao

- Nguyên giá và khấu hao luỹ kế (kể cả lỗ luỹ kế từ hư hỏng giảm giá trị tài sản) vào đầu niên độ và cuối niên độ

- Biến động tài sản đầu kỳ và cuối kỳ: tăng trong kỳ, tài sản giữ để bán hoặc chờ thanh lý, tài sản có được từ mua bán sáp nhập, tăng giảm từ việc đánh giá lại hoặc từ lỗ

do hư hỏng theo yêu cầu của IAS 36 “Tổn thất tài sản”

- Các khoản hư hỏng, giảm giá trị tài sản được ghi nhận vào lãi lỗ theo IAS 36

- Khấu hao: trình bào rõ chi phí khấu hao được ghi nhận vào lãi lỗ trong kỳ hay nằm trong giá trị của tài sản khác, khấu hao luỹ kế đến thời điểm kết thúc niên độ

- Chênh lệch tỷ giá từ việc chuyển đổi từ đồng tiền chức năng sang đồng tiền khác

- Những giới hạn về quyền đối với tài sản do cầm cố, thế chấp

- Những chi phí được ghi nhận tỏng giá trị mang sang của tài sản trong thời gian xây dựng

- Số tiền trong hợp đồng, cam kết mua tài sản

- Nếu các khoản bồi thường từ bên thứ ba cho những tài sản bị hư hỏng, mất mát không được trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thì có nghĩa là đã bao gồm trong lãi lỗ

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Theo yêu cầu của IAS 8, đơn vị phải trình bày bản chất và ảnh hưởng của những tahy đổi ước tính kế toán có ảnh hưởng đến niên độ hiện tại hoặc tương lai Thông tin cần được công bố có thể là những thay đổi trong ước tính liên quan đến giá trị thanh lý, chi phí ước tính cho việc di dời, thời dỡ, khôi phục mặt bằng, thời gian sử dụng hữu ích, phương pháp khấu hao

- Nếu tài sản được trình bày theo giá trị đánh giá lại thì cần công bố thời điểm đánh giá, chuyên giá đánh giá, phương pháp và giả định quan trọng làm cơ sở cho việc xác định giá trị hợp lý, phạm vi mà giá trị hợp lý được xác định bằng cách tham chiếu đến giá thị trường hoặc các kỹ thuật định giá khác, giá trị còn lại nếu tài sản được ghi nhận theo

mô hình giá gốc, thặng dư từ việc đánh giá (bao gồm những thay đổi tròn kỳ và giới hạn trong việc phân bổ số dư)

Ngoài ra một số thông tin cần thiết khác đối với người sử dụng báo cáo tài chính được chuẩn mực khuyến khích đơn vị nên công bố, bao gồm: giá trị còn lại của tài sản tạm ngừng sử dụng, nguyên giá của tài sản đã khấu hao hết nhưng vẫn còn tiếp tục sử dụng, tài sản không còn sử dụng nhưng không được phân loại là tài sản giữ để bán, giá trị hợp lý của tài sản nếu có sự khác biệt lớn với giá trị còn lại trong trường hợp đơn vị sử dụng mô hình giá gốc

CÂU HỎI ÔN TẬP

1 Liệt kêt các khoản chi được tính trong nguyên giá của khoản mục “Bất động sản, nhà xưởng, và máy móc thiết bị”

2 Phân biệt mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại khoản mục “Bất động sản, nhà xưởng, và máy móc thiết bị” sau khi ghi nhận ban đầu

3 Giải thích thuật ngữ “Giá trị tính khấu hao”

4 Trình bày các trường hợp mà kế toán phải xoả sổ “Bất động sản, nhà xưởng, và máy móc thiết bị” đã được ghi nhận

5 Trình bày các nội dung cần công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính của khoản mục “Bất động sản, nhà xưởng , và máy móc thiết bị”

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

BÀI 5:

IAS 38 – TÀN SẢN VÔ HÌNH 5.1 Giới thiệu

Tiền thân của IAS 38 “Tài sản vô hình” (Intangible Assets) ra đời năm 1978 dưới tên gọi là IAS 9 “Kế toán hoạt động nghiên cứu và phát triển” (Accounting for Research and Development Costs) Năm 1998, sau khi trải qua một số sửa đổi và hiệu đính, IAS 38

“Tài sản vo hình” được chính thức ban hành, có hiệu lực từ ngày 01/07/1999 Năm 2004,

IAS 38 được hiệu đính sau khi IFRS 3 “Hợp nhất kinh doanh” (Business Combination) ra

đời, trong đó quy định một số nội dung liên quan đến tài sản vô hình có được qua hợp nhất kinh doanh Đến năm 2008, IASB bổ sung thêm một số nội dung của IAS 38 theo

“Chương trình hoàn thiện hàng năm đối với IFRS – 2007”

5.2 Mục tiêu

IAS 38 cung cấp những cách xử lý về kế toán đối với tài sản vô hình chưa được quy định trong các chuẩn mực khác Chuẩn mực yêu cầu đơn vị phải ghi nhận tài sản vô hình khi những điều kiện cụ thể được đáp ứng, đồng thời, còn đề cập đến phương pháp xác định giá trị còn lại và các yêu cầu công bố đới với tài sản vô hình

5.3 Phạm vi

IAS 38 áp dụng phương pháp kế toán cho tài sản vô hình, ngoại trừ:

- Tài sản vô hình được quy định trong phạm vi của chuẩn mực khác

- Tài sản tài chính, được quy định trong phạm vi của chuẩn mực khác

- Quyền khai thác khoáng sản và chi phí thăm dò theo IFRS 6 – Hoạt động thăm dò

và đánh giá khoáng sản

- Chi phí phát triển và khai thác khoáng sản, dầu mỏ, khí ga và các nguồn tài nguyên không tái tạo

Nếu có những chuẩn mực khác quy định phương pháp kế toán cho tài sản vô hình

cụ thể, đơn vị sẽ áp dụng theo các chuẩn mực đó Ví dụ IAS 38 sẽ không áp dụng cho:

- Tài sản vô hình được giữ để bán trong ky kinh doanh bình thường của doanh nghiệp được quy định trong IAS 2 “Hàng tồn kho” và IAS 11 “Hợp đồng xây dựng”

- Tài sản thuế thu nhập hoãn lại: áp dụng theo IAS 12 “Thuế thu nhập doanh nghiệp”

- Thuê tài chính: áp dụng theo IAS 17 “Thuê tài sản”

- Tài sản có nguồn gốc từ phúc lợi của nhân viên: áp dụng theo IAS 19 “Lợi ích của nhân viên”

- Tài sản tài chính được quy định trong IAS 39 “Công cụ tài chính: Ghi nhận và đánh giá”, IAS 27 “Báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất”, IAS 28 “Đầi

tư vào công ty liên kết”, IAS 31 “Lợi ích trong các khoản góp vốn liên doanh”

- Lợi thế thương mại có được từ hợp nhất kinh doanh: áp dụng theo IFRS 3 “Hợp nhất kinh doanh”

- Tài sản từ hợp đồng bảo hiểm theo quy định của IFRS 4 “Hợp đồng bảo hiểm”

- Tài sản vô hình dài hạn được giữ để bán theo quy định của IFRS 5 “Tài sản dài hạn giữ để bán và ngừng hoạt động”

Đối với các tài sản vô hình có mang yếu tố hữu hình, chẳng hạn như phần mềm vi tính được chưa trong đĩa CD, hồ sơ pháp lý về bản quyền, bằng phát minh… để xác định xem chúng sẽ được xử lý theo IAS 16 “Bất động sản, nhà xưởng, máy móc và thiết bị” hay theo chuẩn mực này, đơn vị cần xác định yếu tố hữu hình hay vô hình là quan trọng hơn Ví dụ, phần mềm dùng để vận hành máy là bộ phận không thể tách rời khỏi phần cứng và nếu không có nó thì máy móc không thể hoạt động, lúc này phần mềm được xem

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

là tài sản cố định hữu hình Nhưng nếu phần mềm là bộ phận có thể tách rời phần cứng, lúc nào phần mềm lại là tài sản vô hình

IAS 38 cũng áp dụng cho các khoản chi để quảng cáo, huấn luyện, nghiên cứu, phát triển đóng góp trực tiếp cho việc phát triển tri thức Các hoạt động này có thể hình thành nên tài sản có hình thái vật lý (ví dụ như vật mẫu) nhưng đó chỉ là yếu tố thứ yếu sau tài sản vô hình đó là tri thức chứa đựng bên trong, lúc này, nó sẽ được xem là tài sản vô hình

Trong trường hợp thuê tài chính, tài sản cho thuê có thể hưu hình hoặc vô hình Nếu

là tài sản vô hình, sau khi ghi nhận ban đầu, bên thuê sẽ xử lý theo IAS 38 Bản quyền theo hợp đồng đối với phim ảnh, kịch, bản thảo, bằng phát minh, tác quyền cũng không thuộc phạm vi áo dụng của IAS 17 “Thuê tài sản” và chịu sự chi phối của IAS 38

Riêng đối với những nội dung dẫn đến những vấn đề kế toán đặc biệt sẽ phải xử lý theo các chuẩn mực khác, chẳng hạn như kế toán việc khai thác, phát triển, chiết lọc khí

ga, dầu mỏ, khoảng sản hoặc hợp đồng bảo hiểm… được loại trừ khoải phạm vi của IAS

38 Tuy nhiên, IAS 38 vẫn áp dụng cho tài sản vô hình được sử dụng trong công nghiệp khai khoáng và bảo hiểm

5.4 Tóm tắt nội dung chuẩn mực

5.4.1 Định nghĩa tài sản vô hình

Tài sản vô hình là tài sản phi tiền tệ có thể xác định và không có hình thái vật chất Đặc điểm cơ bản của tài sản vô hình là:

- Tài sản là nguồn lực có thể kiểm soát và mang lại lợi ích kinh tế trong tương laic

ho doanh nghiệp

- Không có hình thái vật chất

- Có thể xác định được

5.4.1.1 Khả năng kiểm soát và mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai

Lợi ích kinh tế từ tài sản vô hình có thể là doanh thu từ việc bán sản phẩm, dịch vụ, tiết kiệm chi phí hoặc những lợi ích khác từ việc sử dụng tài sản Doang nghiệp có khả năng kiểm soát tài sản khi có thể nắm được lợi ích kinh tế trong tương lai từ tàu sản và ngăn chặn được các đối tượng khác tiếp cận nguồn lợi này Khả năng kiểm soát của đối với tài sản vô hình thường được bảo đảm bằng luật pháp Vì thế, một số tài sản như đội ngũ nhận viên lành nghề, cán bộ quản lý giỏi, danh sách khách hàng thân thiết, thị phần… thường không đáp ưng được điều kiện ghi nhận tài sản nếu doanh nghiệp không

có đủ bằng chứng về khả năng kiếm soát đối với các tài sản này, trừ khi được bảo đảm bằng pháp luật

Tuy nhiên, pháp luật không phải là điều kiện duy nhất để doanh nghiệp có thể duy trì khả năng kiểm soát tài sản của mình Doanh nghiệp có thể có những cách khác để duy trì sự kiểm soát của mình Ví dụ đối với các tri thưucs về thị trường hoặc kỹ thuật có thể được kiểm soát thông qua những ràng buộc pháp lý với nhân viên về bảo mật

5.4.1.2 Khả năng có thể xác định được

Tài sản đấp ứng điều kiện có thể xác định được khi:

- Tài sản đó tách biệt, nghĩa là có thể tách rời khỏi doanh nghiệp để bán, trao đổi, chuyển nhượng, cấp phép, cho thuê một cách riêng biệt hoặc cùng với tài sản,, nợ phải trả và hợp đồng có liên quan; hoặc

- Tài sản có nguồn gốc từ quyền trong hợp đồng hoặc quyền bề mặt pháp lý, bất kể quyền đó có thể chuyển nhượng, tách biệt khỏi doanh nghiệp hoặc tách biệt khỏi các quyền và nghĩa vụ khác hay không

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Đây là hai điều kiện quan trọng để phân biệt tài sản vô hình với lợi thế thương mại

có được từ hợp nhất kinh doanh Điều kiện tách biệt tài sản có nghĩa là doanh nghiệp có thể tách rời tài sản đó khỏi những tài sản khác và xử lý như những tài sản riêng lẻ Ngoài

ra, tài sản được xem như có thể xác định được khi có thể chuyển giao cho đơn vị khác Những tài sản như đạo đức của nhân viên, mối quan hệ với khách hàng là những tài sản không thể chuyển giao cho đơn vị khác nên không đáp ứng yêu cầu có thể xác định được

Sự tách biệt sẽ giúp tài sản dễ dàng đo lường sau khi ghi nhận

Bên cạnh đó, một số tài sản riêng lẻ có khả năng trao đổi vì doanh nghiệp có quyền

về pháp lý hoặc theo hợp đồng để thực hiện được việc trao đổi đó Đây cũng là một điểm

để phân biệt tài sản vô hình với lợi thế thương mại Giá trị của tài sản vô hình có dược hợp pháp theo hợp đồng hoặc theo luật Giá trí của lợi thế thương mại có được từ tập hợp các tài sản hình thành nên doanh nghiệp được mua Tuy nhiên, trong một số trường hợp quyền theo hợp đồng không tách biệt khỏi doanh nghiệp và quyền đó chỉ có thể chuyển nhượng khi mua toàn bộ doanh nghiệp Do đó, cả hai điều kiện có thể xác định nêu trên cần được xem xét khi đánh giá khả năng có thể xác định được tài sản vô hình

5.4.2 Điều kiện ghi nhận và đo lường giá trị tài sản vô hình

5.4.2.1 Điều kiện ghi nhận và đo lường giá trị tài sản vô hình

Một khoản mục được ghi nhận là tài sản vô hình khi đáp ứng các điều kiện sau:

- Thảo mãn định nghĩa về tài sản vô hình nêu trên

- Doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế trong tương lai từ tài sản

- Giá trị của tài sản được đo lường một cách đáng tin cậy

Các điều kiện trên được áp dụng cho những chi phí phát sinh ban đầu từ việc mua tài sản hoặc chi phí cho tài sản vô hình tự tạo trong nội bộ doanh nghiệp và các chi phí phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu, chi phí thay thế sửa chữa tài sản vô hình

Doanh nghiệp được sử dụng những giả định hợp lý về điều kiện kinh tế sẽ tồn tại trong thời gian hữu dụng của tài sản để đánh giá khả năng mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai của tài sản tại thời điểm ghi nhận tài sản

Cũng tương tự như tài sản hữu hình, tài sản vô hình được ghi nhận ban đầu theo giá gốc

5.4.3 Thời gian sử dụng hữu ích

Tài sản vô hình có thời gian sử dụng giới hạn sẽ được phân bổ, còn tài sản vô hình

có có giời hạn thời gian sử dụng ữhu ích thì không được phân bổ trong quá trình sử dụng tài sản

Tài sản vô hình có thời gian sử dụng hữu ích không thể xác định thì không được phân bổ Theo IAS 36 “Giảm giá trị tài sản”, doanh nghiệp phải đánh giá giảm giá trị tài sản có thừoi gian sử dụng hữu ích không thể xác định bằng cách so sánh giá trị có thể thu hồi và giá trị còn lại của tài sản định kỳ hàng năm hoặc khi có dấu hiệu cho thấy tài sản

bị giảm giá trị

5.4.4 Thanh lý tài sản vô hình

Tài sản vô hình được xoá sổ khi:

 Thanh lý (bán, cho thuê tài chính hoặc quyên góp )

 Khồng còn lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng hoặc thanh lý tài sản Lãi lỗ từ việc xoá sổ tài sản là khoản chênh lệch giữa thu nhập thuần từ việc thanh ý

và giá trị còn lại của tài sản, được ghi nhậ vào lãi (lỗ) trong kỳ Lãi do thanh lý, nhượng bán tài sản không được phân loại là doanh thu bán hàng hoá, dịch vụ trong

kỳ

5.4.5 Công bố

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Doanh nghiệp phải công bố những nội dung sau cho tường loại tài sản và tách biệt tài sản vô hình nội sinh và các tài sản vô hình khác:

 Thời giản sử dụng hữu ích của tài sản là vô hạn hay có giới hạn, tỷ lệ và phương pháp phân bổ sử dụng

 Nguyễn giá và giá trị phân bổ luỹ kế (bao gồm cả lỗ luỹ kế do giảm giá trị) vào thời điểm đầu niên độ và cuối niên độ

 Khoản mục trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trình bày giá trị phân

bổ của tài sản

 Biến động giá trị còn lại đầu kỳ và cuối kỳ của tài sản

CÂU HỎI ÔN TẬP

1 Trình bày các đặc điểm cơ bản của tài sản vô hình

2 Trình bày phương pháp xử lý kế toán đối với tài sản vô hình có thời gian hữu ích không xác định theo IAS 38