GIAO TRINH KIEM TOAN CO BAN

Chuùng ta bieát raèng hoaït ñoäng saûn xuaát kinh doanh laø hoaït ñoäng coù yù thöùc cuûa con ngöôøi. Chính vì vaäy khi tieán haønh hoaït ñoäng saûn xuaát kinh doanh, con ngöôøi luoân quan taâm ñeán hao phí ngöôøi ta ñaõ boû ra vaø keát quaû thu ñöôïc. Töø ñoù naûy sinh yeâu caàu phaûi quaûn lyù hoaït ñoäng saûn xuaát kinh doanh vaø kieåm tra xuaát hieän vôùi tö caùch laø moät chöùc naêng khoâng theå taùch rôøi cuûa hoaït ñoäng quaûn lyù

CHƯƠNG I BẢN CHẤT CỦA KIỂM TOÁN

I Quá trình hình thành và phát triển của kiểm toán

1 Quá trình hình thành và phát triển của kiểm toán trên thế giới

Chúng ta biết rằng hoạt động sản xuất kinh doanh là hoạt động có ý thức của con người Chính vì vậy khi tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh, con người luôn quan tâm đến hao phí người ta đã bỏ ra và kết quả thu được Từ đó nảy sinh yêu cầu phải quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh và kiểm tra xuất hiện với tư cách là một chức năng không thể tách rời của hoạt động quản lý

Tuy nhiên với mỗi thời kỳ phát triển khác nhau của xã hội loài người, yêu cầu của con người về quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh khác nhau dẫn đến hoạt động kiểm tra cũng có những bước thay đổi Khi quản lý chỉ thực hiện ở mức độ đơn giản, kiểm tra được thực hiện đồng thời cùng với các chức năng quản lý khác (như định hướng, tổ chức thực hiện) trên cùng một bộ máy thống nhất Thế nhưng, khi nhu cầu quản lý đạt ở mức độ cao và tự kiểm tra của kế toán không đủ để đáp ứng yêu cầu quản lý, kiểm tra tách ra thành một bộ phận độc lập ngoài kế toán và được thực hiện bởi một hệ thống chuyên môn độc lập

Chúng ta sẽ xem xét sự hình thành và phát triển của kiểm toán qua các chặng đường phát triển của xã hội loài người

- Ở thời kỳ cổ đại: giai đoạn đầu của thời kỳ này, sản xuất chưa phát triển, xã hội

chưa có của cải dư thừa, kế toán được thực hiện chủ yếu bằng những phương pháp đơn giản như khắc lên thân cây, vách đá hoặc buộc nút dây thừng để ghi nhận những thông tin cần thiết Mặc dù rất đơn giản nhưng kế toán vẫn đáp ứng được yêu cầu quản lý đang còn ở mức độ thấp Nhu cầu kiểm tra trong giai đoạn này còn ít và cũng ở mức độ rất đơn giản Tuy nhiên, vào cuối thời kỳ cổ đại, sản xuất đã bắt đầu phát triển, xã hội tạo ra ngày càng nhiều của cải dư thừa Về mặt xã hội đã có sự biến chuyển sâu sắc, đó là sự phân hóa giai cấp trong xã hội Giai cấp thống trị xã hội có quyền lực, chiếm hữu tư liệu sản xuất nhưng không trực tiếp sản xuất Ngược lại, những người không có tư liệu sản xuất phải đi làm thuê dưới các hình thức lao động trực tiếp hoặc làm quản lý cho họ Như vậy, xét về phương diện

quản lý kinh tế, đã có sự tách rời những người sở hữu tài sản và những người quản lý tài

sản Hai đối tượng này độc lập nhau và không cùng chung một lợi ích, một mục đích Chính

vì thế, giữa họ nảy sinh tâm lý nghi ngờ lẫn nhau, trong đó người chủ sở hữu tài sản nghi ngờ người quản lý tài sản có hành vi gian lận trong việc sử dụng tài sản của họ Để giải tỏa nghi ngờ này, người chủ sở hữu tài sản thuê một chuyên gia độc lập để kiểm tra việc quản lý sử dụng tài sản và từ đó mầm mống của kiểm toán xuất hiện

Vậy các chuyên gia độc lập này làm gì vào thời kỳ đó? Họ được mời đến để "nghe" đọc các báo cáo, các thông tin kế toán trong một cuộc họp công khai Sau đó, nếu chấp nhận báo cáo, họ sẽ ghi "chứng thực" và ký tên trên bản báo cáo Vì thế từ gốc của thuật ngữ "kiểm toán" theo tiếng Latinh là "Auditus", có nghĩa là "nghe"

- Thời kỳ trung đại đến đầu thế kỷ XX: kế toán ngày càng hoàn thiện và phát triển

Các quan hệ giao dịch mua bán được mở rộng và cả hai bên giao dịch đều cùng tiến hành ghi sổ đã giúp các quan hệ đối chiếu được thuận lợi hơn Do đó, các hành vi gian lận đã

được ngăn chặn bớt Đặc biệt vào thế kỷ 15, với sự ra đời của phương pháp ghi kép, kế toán đã đáp ứng được yêu cầu kiểm tra dựa trên nguyên tắc:

Trong một định khoản: ∑ số tiền ghi bên Nợ = ∑ số tiền ghi bên Có

từ đó dẫn đến ∑ SPS Nợ = ∑ SPS Có của tất cả các TK trong kỳø

Như vậy với chức năng tự kiểm tra của mình, kế toán đã đáp ứng đầy đủ nhu cầu quản lý và an toàn tài sản lúc bấy giờ Những năm tiếp theo của giai đoạn này, cùng với sự hỗ trợ đắc lực của khoa học kỹ thuật, đặc biệt là công nghệ thông tin, kế toán đã đáp ứng ngày càng tốt hơn các yêu cầu quản lý Chính vì thế, vai trò của kiểm toán trong giai đoạn này rất mờ nhạt

- Những năm 1930 - 1945: kiểm tra có những bước thay đổi đột biến khi thế giới chứng kiến

sự phá sản hàng loạt của các tổ chức tín dụng và các công ty, bắt đầu từ cuộc đại khủng hoảng, suy thoái tài chính nặng nề ở Mỹ vào năm 1929 Điều này là một minh chứng cho thấy yếu điểm trong chức năng tự kiểm tra của kế toán Như vậy, sự kiểm tra của kế toán chưa đủ để phát hiện được hết các gian lận và sai sót, như các trường hợp sau:

+ Bỏ sót một hoặc vài nghiệp vụ kinh tế

+ Ghi khống một hoặc vài nghiệp vụ kinh tế

+ Ghi sai số tiền cả hai bên Nợ, Có

+ Ghi sai quan hệ đối ứng tài khoản

+ Ghi sai kỳ kế tốn …

Chính điều này đặt ra một yêu cầu cần phải có một sự kiểm tra độc lập về kế toán để đáp ứng yêu cầu quản lý mới

Năm 1934, Uûy ban chứng khoán và trao đổi tiền tệ (Security and Exchange Committee - SEC) thành lập quy chế về kiểm toán viên bên ngoài Đồng thời, Trường đào

tạo kế toán viên công chứng của Mỹ (AICPA) đã in ra mẫu chuẩn đầu tiên về báo cáo kiểm toán tài khoản của các công ty Năm 1941, Trường đào tạo kiểm toán viên nội bộ (IIA) được thành lập cũng công bố chính thức về chức năng của kiểm toán nội bộ

- Sau 1945, các loại hình kiểm toán khác cũng lần lượt ra đời như Kiểm toán nhà

nước xuất hiện để kiểm tra những nghiệp vụ phi thương mại trong lĩnh vưcï công cộng, Kiểm toán nội bộ cũng dần được thành lập trong các công ty Từ những năm 50 trở đi, kiểm toán độc lập phát triển liên tục về cấu trúc, phương pháp và kỹ thuật, còn kiểm toán nội bộ vượt qua phạm vi kế toán tài chính để mở rộng sang lĩnh vực kiểm soát và đánh giá hệ thống quản lý nội bộ của doanh nghiệp

2 Quá trình hình thành và phát triển của kiểm toán Việt Nam

Kiểm tra nói chung và kiểm tra kế toán nói riêng đã được Nhà Nước ta quan tâm ngay từ thời kỳ bắt đầu xây dựng đất nước

- Trong thời kỳ kế hoạch hóa tập trung: Nhà nước là chủ sở hữu hầu hết các doanh

nghiệp, do đó chỉ có nhà nước quan tâm đến thông tin tài chính của doanh nghiệp Kiểm tra của nhà nước chủ yếu được thực hiện thông qua xét duyệt hoàn thành kế hoạch, duyệt quyết toán và thanh tra theo vụ việc Kiểm toán độc lập không tồn tại trong thời kỳ này

- Từ 1986 đến nay: đất nước ta chuyển đổi sang cơ chế quản lý kinh tế theo hướng thị

trường, các doanh nghiệp được giao vốn và thực hiện tự chủ quản lý tài chính Nhà nước không còn là chủ sở hữu duy nhất, lúc này các đối tượng quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp không những bao gồm các cơ quan quản lý chức năng của Nhà nước, mà còn là ngân hàng và các tổ chức tín dụng, nhà quản lý đơn vị, nhà đầu tư, nhà cung cấp, khách hàng, người lao động trong doanh nghiệp …

Các đối tượng này cần thông tin tài chính "trung thực và hợp lý" vì những thông tin này ảnh hưởng đến việc ra quyết định của họ Yêu cầu này đã làm nảy sinh nhu cầu về một tổ chức độc lập thực hiện kiểm tra mức độ trung thực và hợp lý của thông tin trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp Chính vì vậy, có thể nói kiểm toán độc lập mới thực hiện sự xuất hiện ở nước ta từ khi chuyển đổi cơ chế kinh tế.

 Ngày 13/5/1991, Bộ Tài chính ký hai QĐ 164 & 165/TC/QĐ/ TCCB thành lập hai công ty kiểm tốn độc lập đầu tiên của Việt nam:

+ Công ty kiểm toán Việt Nam (VACO) và đến 16/03/2007 đổi tên thành Công ty TNHH Deloitte Việt nam

+ Công ty Dịch vụ kế toán VN (ASC) và đến 14/9/1993 đổi thành AASC - Công ty dịch vụ Tư vấn tài chính, kế toán và kiểm toán

Với tư cách là các công ty đầu ngành, VACO và AASC đã đóng góp nhiều công sức trong việc phát triển sự nghiệp kiểm toán của Việt Nam

Cũng trong năm này (1991) Công ty Ernst & Young là công ty kiểm toán nước ngoài đầu tiên được nhà nước Việt Nam chấp nhận cho lập văn phòng và hoạt động tại Việt Nam Cho tới nay, số lượng các công ty kiểm toán đã tăng lên đáng kể với đủ các loại hình công ty: Việt Nam, liên doanh, 100% vốn nước ngoài

 Ngày 11/7/1994 Nghị định 70/CP của Chính phủ về việc thành lập Kiểm toán Nhà nước Ngày 24/06/2005, Luật kiểm toán nhà nước (Luật số 37/2005/QH11) được Quốc hội ban hành và có hiệu lực kể từ 01/01/2006

 Kiểm toán nội bộ cũng đã được thành lập trong các doanh nghiệp có quy mô lớn như các Tổng công ty hàng không, Bưu chính viễn thông, Chè, Dầu khí và Điện lực

II Khái niệm, chức năng và vai trò của kiểm toán

1/ Khái niệm kiểm toán

Có rất nhiều quan điểm, cách hiểu khác nhau về kiểm toán:

* Quan điểm 1: Kiểm toán được hiểu đồng nghĩa với kiểm tra kế toán, một chức

năng của bản thân kế toán Với quan điểm này, hoạt động kiểm toán chủ yếu là rà soát lại các thông tin từ chứng từ kế toán đến tổng hợp cân đối kế toán

Hạn chế: Quan điểm này không phù hợp vì xem xét kiểm toán cũng là một chức

năng của kế toán, không tách ra khỏi kế toán Nghĩa là kiểm toán theo quan điểm này, chưa được coi là một hoạt động độc lập Quan điểm này hình thành trong cơ chế kế hoạch hóa tập trung

* Quan điểm 2: Kiểm toán được hiểu đồng nghĩa với kiểm toán độc lập Chẳng hạn,

quan niệm của các chuyên gia kiểm toán Hoa Kỳ "Kiểm toán là một quá trình mà qua đó

một người độc lập, có nghiệp vụ tập hợp và đánh giá rõ ràng về thông tin có thể lượng hóa có liên quan đến một thực thể kinh tế riêng biệt nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phù hợp giữa thông tin có thể lượng hóa với những tiêu chuẩn đã được thiết lập "

Định nghĩa này đã thể hiện được 5 vấn đề cơ bản của kiểm toán:

+ Chức năng của kiểm toán: xác minh và bày tỏ ý kiến

+ Đối tượng kiểm toán: thông tin có thể lượng hóa được, cụ thể ở định nghĩa này là báo cáo tài chính của doanh nghiệp

+ Chủ thể kiểm toán: kiểm toán viên độc lập, có nghiệp vụ

+ Khách thể kiểm toán: một thực thể kinh tế riêng biệt

+ Cơ sở để thực hiện kiểm toán: những chuẩn mực, tiêu chuẩn đã được thiết lập

Hạn chế: quan điểm này chỉ phù hợp với kiểm toán tài chính với đối tượng là các

báo cáo tài chính, do kiểm toán viên độc lập thực hiện trên cơ sở các chuẩn mực chung Quan điểm này không đầy đủ với sự đa dạng trong hoạt động của kiểm toán ngày nay, cụ thể là kiểm toán Nhà nước nhằm kiểm tra mức độ tuân thủ các văn bản quy định, kiểm toán nội bộ nhằm kiểm tra hiệu quả hoạt động của hệ thống quản lý doanh nghiệp, chứ kiểm toán không chỉ dừng lại ở việc kiểm tra các thông tin đã được lượng hóa là các báo cáo tài chính Vì thế, quan điểm này hiện nay không còn phù hợp Quan điểm này phát sinh gắn liền với cơ chế thị trường

* Quan điểm 3: Quan điểm hiện đại về kiểm toán, theo đó phạm vi của kiểm toán

rất rộng, bao gồm 4 lĩnh vực sau đây:

- Kiểm toán thông tin tài chính: hướng đến việc xác minh tính trung thực và hợp lý

của thông tin trên các tài liệu kế toán, từ đó giải quyết các mối quan hệ kinh tế và tạo niềm tin cho những người quan tâm đến tài liệu kế toán đơn vị

- Kiểm toán tính tuân thủ: nhằm xác định mức độ tuân thủ (tình hình thực hiện, chấp

hành) các chế độ, thể lệ, luật pháp, của đơn vị trong quá trình hoạt động

- Kiểm toán hiệu quả hoạt động: nhằm đánh giá hiệu quả trong quản lý hoạt động

của một bộ phận hay một tổ chức, giúp cho việc hoạch định chính sách và phương hướng cải tổ hoàn thiện hoạt động kinh doanh của đơn vị

Đầu ra (kết quả)

Đầu vào (nguồn lực, chi phí)

- Kiểm toán hiệu năng quản lý: thường áp dụng trong các đơn vị phi lợi nhuận Ở các

đơn vị này, lợi ích và hiệu quả không còn giữ nguyên vẹn ý nghĩa của nó như ở trong doanh nghiệp Vấn đề đặc biệt quan tâm ở các đơn vị này là khả năng, năng lực quản lý đơn vị để đạt được mục tiêu, kế hoạch đề ra nhằm giúp nâng cao hiệu năng quản lý của đơn vị

Nhận xét: Các quan điểm trên không hề đối lập nhau mà đơn giản chỉ phản ánh quá trình phát triển của cả lý luận và thực tiễn kiểm toán Qua đĩ, có thể kết luận kiểm toán là quá trình xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động do những người độc lập, có nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực

2 Chức năng của kiểm toán

Nếu như kế toán có hai chức năng là thông tin và kiểm tra, thì từ bản chất của kiểm toán, có thể thấy kiểm toán có hai chức năng cơ bản là xác minh và bày tỏ ý kiến

2.1 Chức năng xác minh (Verifying)

* Khái niệm: Là điều tra, xác định rõ mức độ trung thực và hợp lý của tài liệu, tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các bản khai tài chính Đây là chức năng cơ bản nhất, gắn liền với sự ra đời, tồn tại và phát triển của kiểm toán Chức năng này được thể hiện rõ nét nhất trong kiểm toán các thông tin tài chính

* Nội dung: (trong lĩnh vực kiểm toán tài chính)

- Trước đây, khi kiểm toán mới ra đời việc xác minh Báo cáo tài chính chỉ dừng lại ở việc xác minh tính trung thực của các con số Chức năng này được biểu hiện rất đơn giản, thông qua việc ghi "chứng thực" trên báo cáo tài chính, nghĩa là chứng nhận rằng các con số trên Báo cáo tài chính là trung thực

- Ngày nay, do quan hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầu pháp lý càng cao nên việc xác minh Báo cáo tài chính cần được xem xét trên hai mặt:

+ Tính trung thực của các con số

+ Tính hợp thức của các biểu mẫu Báo cáo tài chính (có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, có tuân thủ pháp luật hay không)Lúc này, biểu hiện của chức năng này không còn là việc ghi “chứng thực” lên BCTC nữa mà đã được chuyển hóa thành "Báo cáo kiểm toán" với các loại ý kiến khác nhau tùy theo từng tình huống cụ thể.

- Một vấn đề được đặt ra trong chức năng này của kiểm toán là phát hiện gian lận và

vi phạm trong tài chính Có rất nhiều quan điểm khác nhau về vấn đề này Một quan điểm cho rằng kiểm toán cần tạo ra niềm tin cho những người quan tâm nên nói chung không cho phép sai sót trọng yếu, trong đó có gian lận và sai sót lớn Trong khi đó cũng có quan điểm cho rằng kiểm toán viên không có nghĩa vụ phát hiện tất cả các gian lận và sai sót Thậm chí, còn có quan niệm rằng kiểm toán viên không có trách nhiệm phát hiện sai sót và coi đây là trách nhiệm của nhà quản lý Sở dĩ tồn tại các quan điểm này là do những "khác biệt về kỳ vọng" giữa kiểm toán và quản lý Đó là khoảng cách giữa mong muốn phát hiện ra tất cả các gian lận và vi phạm với khả năng thực tế của tổ chức kiểm toán cũng như mối quan hệ giữa chi phí và hiệu quả kiểm toán

Chuẩn mực VSA 240 “Gian lận và sai sót” quy định: kiểm toán viên có trách nhiệm

phát hiện những gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính được

kiểm toán Điều này có nghĩa là kiểm toán viên không chịu trách nhiệm phải phát hiện 100% các gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính vì nếu đòi hỏi điều này:

+ Chi phí rất cao và thời gian làm việc nhiều

+ Gian lận của nhà quản lý rất khó phát hiện (vì bị che dấu) trong lúc các biện pháp kỹ thuật kiểm toán đều có giới hạn nhất định

Chính vì thế, kiểm toán viên chỉ có trách nhiệm phát hiện và ngăn chặn những gian lận và sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính vì những gian lận và sai sót này làm ảnh hưởng đến việc ra quyết định của người sử dụng thông tin

2.2 Chức năng bày tỏ ý kiến (Opinion expression)

* Khái niệm: Là việc đưa ra các kết luận về chất lượng thông tin và ý kiến tư vấn kiểm toán qua xác minh Chức năng này được thể hiện trong tất cả các lĩnh vực kiểm toán

* Nội dung: Cách thức thực hiện chức năng này rất khác biệt giữa những khách thể kiểm toán và giữa các nước khác nhau Cụ thể là:

+ Ở khu vực công cộng (đơn vị sử dụng ngân sách Nhà nước): đều đặt dưới sự kiểm

soát của kiểm toán Nhà nước Chức năng bảy tỏ ý kiến về pháp lý và tư vấn kiểm toán lại có hai cách thức thể hiện:

 Bày tỏ ý kiến - phán quyết như quan tòa:

Ví dụ: Tòa thẩm kế của Pháp và các nước Tây Âu Ở các nước này, cơ quan kiểm toán Nhà nước có quyền kiểm tra tài liệu và tình hình quản lý của các tổ chức sử dụng ngân sách Nhà nước để xác minh tính chính xác và hợp lệ của tài liệu sổ sách Đồng thời, chính

cơ quan này cũng có quyền xét xử vi phạm như một quan tòa bằng các phán quyết của mình

 Bày tỏ ý kiến - tư vấn về nguồn thu và sử dụng công quỹ

Ngoài ra, hoạt động tư vấn còn bao gồm cả việc phác thảo và xem xét những dự thảo luật trước khi đưa ra Quốc hội

Ví dụ: Ở các nước Bắc Mỹ và Châu Á Thái Bình Dương Ở các nước này, cơ quan kiểm toán nhà nước không có quyền phán quyết mà chỉ có quyền đề nghị lên cấp có thẩm quyền để xử lý

+ Ở khu vực kinh doanh: chủ yếu do kiểm toán độc lập thực hiện Cách thức bày tỏ ý

kiến ở dưới dạng tư vấn, sản phẩm thể hiện là Thư quản lý Như vậy, trong lĩnh vực kinh doanh, biểu hiện của chức năng này như sau:

Kết luận về chất lượng thông tin → qua Báo cáo kiểm toánChức năng bày tỏ ý kiến

Ý kiến về pháp lý và tư vấn → qua Thư quản lýNgày nay, lĩnh vực tư vấn đã được mở rộng bao gồm:

 Tư vấn về tin học: lựa chọn phần mềm kế toán

 Tư vấn về đầu tư chứng khoán, lựa chọn danh mục đầu tư

 Tư vấn về quản lý: thành lập công ty, nhân sự cao cấp, qui chế kiểm soát nội bộ

 Tư vấn thuế: áp dụng chính sách thuế, kê khai và quyết toán thuế, hoàn thuế …

3 Vai trò của kiểm toán

Kiểm toán sinh ra từ yêu cầu của quản lý và phục vụ cho yêu cầu quản lý Chúng ta có thể thấy vai trò tác dụng của kiểm toán trên những mặt chủ yếu sau:

- Thứ nhất: Kiểm toán tạo niềm tin cho những người quan tâm đến tình hình tài chính

của doanh nghiệp

Cụ thể là: các cơ quan quản lý nhà nước, nhà đầu tư, nhà quản lý doanh nghiệp, người lao động, khách hàng, nhà cung cấp, khác Tất cả những người này không cần và không thể biết hết tất cả các kỹ thuật nghiệp vụ của nghề tài chính và kế toán, nhưng họ lại cần biết thực trạng của hoạt động này Chỉ có kiểm toán mới tạo ra cho họ niềm tin vào những xác minh độc lập và khách quan

- Thứ hai: Kiểm toán góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nề nếp hoạt động

tài chính nói riêng và hoạt động quản lý nói chung

Thông qua hoạt động kiểm toán, những lệch lạc trong quá trình thực hiện sẽ được điều chỉnh, uốn nắn kịp thời Đặc biệt đối với nước ta đang trong quá trình chuyển đổi cơ chế quản lý kinh tế, trong đó các quan hệ tài chính, chế độ kế toán thay đổi nhiều cùng với sự đa dạng hóa các thành phần kinh tế và các hoạt động kinh doanh Trong lúc sự phức tạp của hoạt đôïng kinh doanh ngày càng gia tăng, công tác kiểm tra, kiểm soát chưa chuyển hướng kịp thời, dẫn tới tình trạng kỷ cương nề nếp trong kế toán và quản lý tài chính bị buông lỏng, nhiều đơn vị kinh doanh và tổ chức kế toán không làm kế toán, trốn thuế Do đó chỉ có triển khai tốt công tác kiểm toán mới có thể đưa công tác tài chính kế toán đi vào nề nếp

- Thứ ba: Kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý

Rõ ràng là, quan điểm kiểm toán hiện đại cho rằng, kiểm toán không chỉ dừng lại ở việc xác minh độ tin cậy của thông tin mà còn kiểm toán hiệu quả và hiệâu năng quản lý Thông qua kiểm toán các lĩnh vực này, kiểm toán thực hiện vai trò tư vấn quản lý cho các doanh nghiệp Từ đó, góp phần nâng cao hiệu quả và hiệu năng quản lý

Từ những vai trò quan trọng của kiểm toán đã được trình bày trên đây, có thể chốt lại vai trò của kiểm toán là "vị quan toà công minh của quá khứ", “người dẫn dắt cho hiện tại” và “người có vấn sáng suốt cho tương lai”

III Đối tượng, chủ thể và khách thể của kiểm toán

1 Đối tượng kiểm toán

1.1 Tài liệu kế toán

Nghiên cứu quá trình phát triển của kiểm toán cho thấy kiểm toán nảy sinh từ kế toán do đòi hỏi của quản lý đốiù với thông tin kế toán ngày càng phức tạp, do người quan tâm đến thông tin kế toán ngày càng đa dạng và sự tách biệt ngày càng xa giữa chủ sở hữu tài sản và quản lý tài sản Khi đó, người quan tâm đến tài sản (lúc đầu là chủ sở hữu) cần sự xác minh độc lập của một chuyên gia (kiểm toán viên) với nhiệm vụ soát xét, đối chiếu lại tài liệu kế toán với thực trạng tài sản.

Khi quan hệ đối chiếu về tài khoản giữa hai bên trao đổi được thực hiện và đặc biệt là khi quan hệ đối ứng của kế toán kép nảy sinh, bản thân kế toán đã tạo được niềm tin cho những người quan tâm thì kiểm toán cũng không có nhu cầu tồn tại

Những năm 30 của thế kỷ XX, trước sự sụp đổ hàng loạt của các công ty và hệ thống tài chính, cùng sự ra đời của công ty cổ phần, nhu cầu về kiểm toán được nảy sinh với đòi hỏi cao hơn từ phía người góp vốn và những người quan tâm khác Đối tượng được quan tâm trực tiếp của họ là các Báo cáo tài chính Để xác minh tính trung thực và hợp lý của các khoản mục trên các Báo cáo tài chính này, kiểm toán phải tiến hành đối chiếu số dư của các tài khoản và kiểm tra chứng từ kế toán Vì vậy, đối tượng kiểm toán trước hết là các tài liệu kế toán

* Tài liệu kế toán bao gồm:

+ Các bảng khai tài chính: như báo cáo tài chính doanh nghiệp hoặc đơn vị HCSN, báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành, bảng khai thuế thu nhập cá nhân

+ Các chứng từ kế toán

* Nội dung kiểm toán:

+ Tính hiện thực của các thông tin kế toán (thông tin được lượng hóa)+ Tính hợp pháp của các biểu mẫu, trình tự lập và luân chuyển tài liệu này+ Tính hợp lý của các đối tượng kế toán với nội dung của các NVKT phát sinh

+ Tính pháp lý trong việc thực hiện luật pháp, chuẩn mực và chế độ quy định

* Kiểm toán dựa trên các tài liệu chứng từ kế toán được gọi là kiểm toán chứng từ Tuy nhiên trong thực tế, kiểm toán viên còn phải thực hiện các thử nghiệm, điều tra hoặc kiểm kê thực tế, lấy thực tế làm tiêu chuẩn đánh giá tính hiện thực của tài liệu và tính hợp pháp trong việc thực hiện pháp luật, chuẩn mực và chế độ kế toán

1.2 Thực trạng tài chính của doanh nghiệp

Tuy nhiên, với những người quan tâm, các con số và tài liệu của kế toán không có ý nghĩa nếu như không gắn với là thực trạng tài chính của doanh nghiệp Do tính phức tạp của quan hệ tài chính và giới hạn của trình độ và thông tin, kế toán không thể thu thập được tất cả lượng thông tin tài chính hiện có Do đó phạm vi của kiểm toán không chỉ giới hạn ở tài liệu kế toán mà còn mở rộng ra là thực trạng hoạt động tài chính của doanh nghiệp Thực trạng tài chính của doanh nghiệp gồm có 2 phần:

- Một phần được thể hiện trên các tài liệu kế toán, hình thành phương pháp kiểm toán dựa trên tài liệu (Phương pháp kiểm toán chứng từ)

- Phần còn lại chưa được thể hiện trên tài liệu kiểm toán, kể cả phần đã được phản ánh nhưng chưa trung thực Kiểm toán chưa có cơ sở dữ liệu đối với phần này, từ đó hình thành phương pháp kiểm toán không dựa trên tài liệu (Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ)

Có thể phân tích đối tượng khái quát của kiểm toán là thực trạng tài chính thành thực trạng tài sản và các nghiệp vụ kinh tế tài chính phản ánh sự vận động của tài sản trong đơn vị.

1.2.1 Thực trạng tài sản:

Thực trạng tài sản là đối tượng của kiểm toán vì:

* Ngày càng gia tăng sự tách biệt giữa người chủ sở hữu và người quản lý, sử dụng, bảo vệ tài sản

Tài sản đơn vị tồn tại dưới nhiều hình thái khác nhau, với yêu cần quản lý khác nhau và được sử dụng, bảo quản lưu giữ ở nhiều nơi khác nhau Do quá trình sản xuất kinh doanh diễn ra ngày càng phức tạp, chủ sở hữu không thể kiểm soát được tài sản của mình, gia tăng sự tách biệt giữa chủ sở hữu và quản lý sử dụng tài sản

* Khả năng khác biệt giữa tài sản với sự phản ánh của chúng trong thông tin kế toán.

Khi sản xuất phát triển, quy mô tài sản cũng tăng lên, quy mô kinh doanh mở rộng các mối liên kết kinh tế ngày càng đa dạng phức tạp Cộng thêm vào đó là sự phong phú của khái niệm tài sản Ví dụ như sự xuất hiện của ngày càng nhiều tài sản vô hình, các quan hệ vay-mua, thuê-mua, các công cụ phòng chống rủi ro cho tài sản, cho các khoản đầu tư, cho những thay đổi trong tỷ giá hối đoái và lãi suất, quan hệ kinh tế quốc tế Chính sự phức tạp này dẫn đến khả năng thông tin kế toán không phản ánh đầy đủ thực trạng tài sản của đơn vị Chính vì vậy, kiểm toán cần kiểm tra lại thực trạng tài sản của đơn vị

1.2.2 Các nghiệp vụ kinh tế tài chính:

Tài sản của đơn vị luôn vận động Quá trình vận động của tài sản hình thành nên các nghiệp vụ kinh tế cụ thể Ví dụ: nghiệp vụ nhập xuất kho vật tư phản ánh sự vận động của hàng tồn kho, nghiệp vụ thu chi tiền phản ánh sự vận động của tài sản tiền Do đặc tính từng loại tài sản cũng như mối quan hệ kinh tế của mỗi loại tài sản, sự đa dạng của chủng loại nghiệp vụ đòi hỏi phải chia công tác kiểm toán các nghiệp vụ này thành những phần hành kiểm toán khác nhau Các phần hành cơ bản như kiểm toán các nghiệp vụ về tiền, về tài sản cố định, về thanh toán hoặc có thể ghép chung các phần hành có liên quan với nhau như kiểm toán các nghiệp vụ tiền và thanh toán

1.3 Tính tuân thủ, hiệu quả và hiệu năng quản lý

Theo quan điểm truyền thống, tài liệu kế toán, thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính là những đối tượng cụ thể gắn liền với sự ra đời và phát triển của kiểm toán Tuy nhiên, theo quan điểm hiện đại, đối tượng kiểm toán còn bao gồm cả tính tuân thủ, hiệu quả và hiệu năng Điều này xuất phát từ đòi hỏi thực tế của quản lý, trong điều kiện quy mô kinh doanh và hoạt động sự nghiệp ngày càng phát triển, nhưng nguồn lực ngày càng bị giới hạn, môi trường cạnh tranh ngày một gay gắt Vì thế, các vấn đề này được đưa vào đối tượng của kiểm toán Có thể thấy rõ, kiểm toán hiệu quả và hiệu năng là một bộ phận của kiểm toán hoạt động

Tóm lại, đối tượng của kiểm toán là thực trạng tài chính đơn vị, tính tuân thủ cùng với hiệu quả, hiệu năng quản lý

2 Chủ thể kiểm toán

Chủ thể kiểm toán là đơn vị thực hiện cuộc kiểm toán Đó có thể là doanh nghiệp kiểm toán độc lập, cơ quan kiểm toán nhà nước, hoặc bộ phận kiểm toán nội bộ trong doanh nghiệp được kiểm toán Cho dù không thuộc hay là một bộ phận trực thuộc đơn vị được

kiểm toán, chủ thể kiểm toán phải duy trì thái độ độc lập khi thực hiện một cuộc kiểm toán.

3 Khách thể kiểm toán

Khách thể kiểm toán là đơn vị, cá nhân được kiểm toán, thường được quy định gắn

với chủ thể kiểm toán Cụ thể là như sau:

* Chủ thể kiểm toán là kiểm toán Nhà nước, khách thể kiểm toán bao gồm:

+ Các doanh nghiệp Nhà nước, công ty TNHH một thành viên là Nhà nước, công ty Nhà nước nắm quyền kiểm soát, hoặc liên doanh trên 51%

+ Các đơn vị HCSN (ví dụ: trường học, Uỷ ban, Sở)

+ Các xí nghiệp công cộng (ví dụ: XN xe buýt, công ty môi trường đô thị, XN quân đội sản xuất vũ khí …)

+ Các cơ quan quản lý kinh tế của Đảng, Nhà nước, đoàn thể, xã hội

+ Các cá nhân có sử dụng ngân sách nhà nước (ví dụ: người thực hiện đề tài nghiên cứu khoa học cấp Nhà nước)

* Chủ thể kiểm toán là kiểm toán độc lập, khách thể kiểm toán bắt buộc (theo Điều 10 Nghị

định 105/2004/NĐ-CP) bao gồm:

+ Các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài

+ Tổ chức có hoạt động tín dụng, ngân hàng và Quỹ hỗ trợ phát triển

+ Tổ chức tài chính và kinh doanh bảo hiểm

+ Các doanh nghiệp niêm yết trên TTCK (công ty cổ phần) hoặc vay vốn ngân hàng

* Chủ thể kiểm toán là kiểm toán nội bộ , khách thể kiểm toán bao gồm các bộ phận, hoạt

động hoặc cá nhân trong đơn vị

* Một số lưu ý:

- Luật pháp có quy định cụ thể khách thể bắt buộc phải được kiểm toán tương ứng với từng chủ thể kiểm toán Chẳng hạn, Nghị định 105/2004/NĐ-CP ngày 30/03/2004 về kiểm toán độc lập quy định về khách thể bắt buộc của kiểm toán độc lập hằng năm

- Do yêu cầu quản lý, khả năng kiểm toán và các mối quan hệ xã hội khác, chủ thể kiểm toán không nhất thiết phải kiểm toán tất cả các khách thể của mình

- Khách thể được pháp luật quy định thuộc chủ thể kiểm toán này có thể tự nguyện mời chủ thể kiểm toán khác, song không thể thay thế cho chủ thể kiểm toán đã được luật pháp quy định Ví dụ, Nghị định 105/2004/NĐ-CP ngày 30/03/2004 về kiểm toán độc lập có quy định các doanh nghiệp Nhà nước hàng năm phải mời kiểm toán độc lập Báo cáo tài chính (trừ các doanh nghiệp đã có thông báo kế hoạch kiểm toán của kiểm toán Nhà nước)

IV Phân loại kiểm toán

Có các tiêu thức phân loại:

 Theo đối tượng cụ thể của kiểm toán:

+ Kiểm toán tài chính + Kiểm toán hoạt động+ Kiểm toán tuân thủ

 Theo chủ thể kiểm toán:

+ Kiểm toán Nhà nước+ Kiểm toán độc lập+ Kiểm toán nội bộ

 Theo phương pháp áp dụng trong kiểm toán:

+ Kiểm toán chứng từ (dựa trên tài liệu kế toán)+ Kiểm toán ngoài chứng từ (không dựa trên tài liệu kế toán)

 Theo mối quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán:

+ Nội kiểm (kiểm toán nội bộ)+ Ngoại kiểm (kiểm toán Nhà nước + kiểm toán độc lập)

 Theo phạm vi tiến hành kiểm toán:

+ Kiểm toán toàn diện+ Kiểm toán điển hình

 Theo quan hệ giữa thời điểm thực hiện kiểm toán với thời điểm thực hiện nghiệp vụ:

+ Kiểm toán trước (kiểm toán kế hoạch, thiết kế, dự án)+ Kiểm toán hiện hành (kiểm toán công trình đang thi công)+ Kiểm toán sau (kiểm toán báo cáo tài chính)

 Theo quan hệ pháp lý của kiểm toán:

+ Kiểm toán bắt buộc (kiểm toán Nhà nước + KT nội bộ, do cấp trên yêu cầu)

+ Kiểm toán tự nguyện (kiểm toán độc lập + kiểm toán nội bộ)

 Theo tính chu kỳ của kiểm toán:

+ Kiểm toán thường kỳ+ Kiểm toán định kỳ+ Kiếm toán đột xuấtSau đây, chúng ta sẽ đi tìm hiểu hai cách phân loại cơ bản nhất, là theo đối tượng kiểm toán và theo chủ thể kiểm toán

1 Theo đối tượng cụ thể của kiểm toán:

1.1 Kiểm toán tài chính

- Tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của các bảng khai được hiểu như sau:

 Trung thực: thông tin BKTC phản ánh đúng sự thật, nội dung bản chất và giá trị của NVKT phát sinh

 Hợp lý: thông tin BKTC cần thiết và phù hợp về thời gian, không gian và sự kiện được nhiều người thừa nhận

 Hợp pháp: thông tin BKTC được phản ánh đúng theo yêu cầu của luật pháp, chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành

- Đây là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởi nó chứa đựng đầy đủ "sắc thái kiểm toán" ngày từ khi ra đời cũng như trong quá trình phát triển Đặc trưng cơ bản đó của kiểm toán tài chính bắt nguồn từ chính đối tượng kiểm toán tài chính và từ quan hệ chủ thể -khách thể kiểm toán

1.1.2 Đặc điểm:

- Đối tượng kiểm toán: là các bản khai tài chính, nghĩa là xác minh bảng khai tài chính để kết luận về tính trung thực hợp lý của thông tin trên bảng và tính pháp lý của biểu mẫu chứa đựng các thông tin đó

- Cơ sở thực hiện kiểm toán: muốn đạt được điều đó, cần phải có các chuẩn mực kiểm toán thống nhất làm cơ sở cho việc thực hiện kiểm toán Đồng thời chuẩn mực kế toán

là thước đo cho sự đúng hay sai của các bảng khai tài chính

- Chủ thể kiểm toán: kiểm toán Nhà nước, kiểm toán độc lập (kiểm toán nội bộ ở đơn vị có quy mô lớn)

- Sản phẩm của kiểm toán:

+ Báo cáo kiểm toán + Thư quản lý

1.2 Kiểm toán hoạt động

1.2.1 Khái niệm

- Là loại kiểm toán để đánh giá và nâng cao hiệu quả và hiệu năng quản lý các hoạt động, nghiệp vụ cụ thể ở một bộ phận hay toàn bộ tổ chức, đơn vị Nói một cách khác, kiểm toán hoạt động xem xét đánh giá tính tối ưu hoá trong việc sử dụng các nguồn lực

Tổ chức kiểm toán toàn diện Canada (CCAF) đã cụ thể tính tối ưu hoá này qua thuật ngữ 3E

Trong đó: + Efficiency (hiệu quả): kiểm toán hiệu quả hoạt động, nghĩa là đánh giá,

nhận định về kết quả sử dụng các nguồn lực, yếu tố đầu vào, so sánh giữa kết quả và chi phí, đầu ra và đầu vào

+ Effectiveness (hiệu năng): kiểm toán hiệu năng quản lý, nghĩa là nhận định,

đánh giá về tính chủ động trong xây dựng đề án, kế hoạch và khả năng hoàn thành nhiệm vụ, mục tiêu kế hoạch dự án đã đề ra

+ Economics (kinh tế/tiết kiệm): được hiểu là việc mua sắm các nguồn lực

phải được xác định hợp lý về số lượng và đảm bảo yêu cầu chất lượng với chi phí thấp nhất

Do đó, kiểm toán hoạt động có thể được định nghĩa như sau: “Kiểm toán hoạt động là một quá trình đánh giá có hệ thống về sự hữu hiệu, tính hiệu quả, tính kinh tế của các hoạt động dưới sự kiểm soát của các nhà quản lý và báo cáo cho các cá nhân thích hợp về kết quả của việc đánh giá, đồng thời đưa ra những kiến nghị để cải tiến” (Modern Auditing, Australia

1996)

Ví dụ: + Kiểm toán hoạt động đánh giá sự xác đáng và đầy đủ của thông tin mà nhà quản lý sử dụng trong việc quyết định mua tài sản cố định mới, đầu tư dây chuyền công nghệ sản xuất mới

+ Kiểm toán hoạt động đánh giá hiệu quả của quá trình tiêu thụ một loại sản phẩm.+ Kiểm toán hiệu quả và hiệu lực của một dự án đầu tư xây dựng cầu vượt

1.2.2 Đặc điểm:

- Đối tượng cụ thể của kiểm toán: rất đa dạng phong phú Chẳng hạn: một phương án kinh doanh, một quy trình công nghệ, một dự án, hoạt động tiêu thụ sản phẩm, hoạt động của một chi nhánh hoặc một bộ phận, phòng ban …

- Cơ sở thực hiện kiểm toán: chưa có chuẩn mực chung về kiểm toán hoạt động mà chuẩn mực được xây dựng tùy theo từng cuộc kiểm toán và phần nhiều mang tính chất chủ quan nên rất khó đánh giá Thông thường, kiểm toán viên dựa vào tiêu chuẩn kỹ thuật, tỷ suất bình quân ngành, hoặc các tiêu chuẩn khác về kinh tế, kỹ thuật, tài chính …

- Chủ thể kiểm toán: kiểm toán nội bộ, (kiểm toán Nhà nước và kiểm toán độc lập)

- Sản phẩm của kiểm toán: thường là một Báo cáo kiểm toán cho người quản lý trực tiếp về kết quả kiểm toán và những đề xuất, ý kiến cải tiến hoạt động Vì vậy, nếu kiểm toán tài chính quan tâm đến kết quả tài chính đã đạt được thì kiểm toán hoạt động lại quan tâm đến việc đưa ra các gợi ý, tư vấn cho quản lý Do đó, có thể nhận thấy kiểm toán tài chính hướng về quá khứ, còn kiểm toán hoạt động hướng về tương lai.

1.3 Kiểm toán tuân thủ

Ví dụ: + Kiểm toán của cơ quan thuế đối với DN về việc chấp hành luật thuế GTGT, thuế TNDN

+ Kiểm toán của ngân hàng đối với DN vay vốn ngân hàng về việc chấp hành các điều khoản trong hợp đồng tín dụng, khế ước vay

+ Kiểm toán của Tổng công ty đối với các đơn vị thành viên về việc chấp hành các quy chế tài chính và quản lý của Tổng công ty

- Sản phẩm kiểm toán: là báo cáo kiểm toán gửi cho cấp có thẩm quyền liên quan

Ví dụ: khi thực hiện cuộc kiểm toán tại một chi nhánh, báo cáo kiểm toán tuân thủ sẽ được gửi đến Tổng công ty, nhưng báo cáo kiểm toán hoạt động lại gửi đến người quản lý chi

nhánh

2 Theo chủ thể kiểm toán

2.1 Kiểm toán nhà nước

2.1.1 Khái niệm

Là cơ quan quản lý chuyên môn của nhà nước trong lĩnh vực kiểm tra tài chính, thực hiện kiểm toán các đơn vị sử dụng kinh phí và tài sản của Nhà nước nhằm lành mạnh nền tài chính công

Theo Điều 13, chương 2/ Mục1/ Luật Kiểm toán nhà nước:”Kiểm toán Nhà nước là một bộ máy chuyên môn của Nhà nước về lĩnh vực kiểm tra tài chính Nhà nước, do Quốc hội thành lập, hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật.”

2.1.2 Đặc điểm

- Lĩnh vực đặc trưng: kiểm toán tuân thủ

- Kiểm toán viên Nhà nước: là công chức nhà nước làm nghề kiểm toán, được tuyển dụng theo tiêu chuẩn chung của công chức Nhà nước

- Mô hình tổ chức (trong quan hệ với bộ máy Nhà nước) trên thế giới:

+ Trực thuộc Quốc hội: Mỹ, Nga, Canada, Anh, Thuỵ Điển, Việt nam + Trực thuộc Chính phủ: Nhật Bản, Indonêsia

+ Trực thuộc Tổng thống: Hàn Quốc + Độc lập với Quốc hội và Chính phủ: Đức, Pháp, Australia

* Ở Việt Nam: Kiểm toán nhà nước Việt Nam được thành lập theo Nghị định 70/CP ngày

11/7/1994 của Chính phủ, là một cơ quan trực thuộc Thủ tướng Chính phủ (trước 2005) và Quốc hội (sau 2005), hoạt động theo Luật kiểm toán Nhà nước (Luật số 37/2005/QH11 ngày 24/06/2005) do Quốc hội ban hành

Các văn bản pháp luật qui định kiểm toán Nhà nước:

11/07/1994 NĐ 70/CP Thành lập Kiểm toán Nhà nước

24/01/1995 QĐ 61/Ttg Điều lệ và tổ chức hoạt động của kiểm toán NN

24/12/1999 QĐ 06/1999/QĐ-KTNN Quy định chuẩn mực kiểm toán Nhà nước

13/08/2003 NĐ 93/2003/NĐ-CP Chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn và cơ cấu tổ chức của

Kiểm toán Nhà nước 24/06/2005 Luật số 37/2005/QH11 Luật Kiểm toán Nhà nước

2.2 Kiểm toán độc lập

2.2.1 Khái niệm:

Kiểm toán độc lập là một tổ chức của các kiểm toán viên chuyên nghiệp thực hiện việc kinh doanh dịch vụ kiểm toán và các lĩnh vực tư vấn khác theo yêu cầu của khách hàng

2.2.2 Đặc điểm

- Lĩnh vực đặc trưng: là kiểm toán tài chính (chiếm trên 50% doanh thu của DNKT)

- Kiểm toán viên độc lập: là những người hành nghề chuyên nghiệp, phải có chứng chỉ hành nghề theo quy định

Ví dụ: Trên thế giới, kiểm toán viên phải có chứng chỉ CPA và bằng cấp liên quan, đồng thời phải có đủ điều kiện để hành nghề về nghiệp vụ chuyên môn, phẩm hạnh, mặt pháp lý, xã hội Ở Việt Nam, yêu cầu phải có chứng chỉ kiểm toán viên độc lập và bằng cấp liên quan, đồng thời được một công ty kiểm toán độc lập đăng ký danh sách ở Hội KTV hành nghề Việt nam (VACPA) (trước 1/10/2006 là Bộ Tài Chính)

- Mô hình tổ chức:

+ Công ty kiểm toán có quy mô lớn (quốc gia và xuyên quốc gia)+ Văn phòng kiểm toán tư (bởi một vài kiểm toán viên độc lập)

* Ở Việt Nam, chưa cho phép lập văn phòng kiểm toán tư, còn các công ty kiểm toán chỉ

dừng ở quy mô nhỏ, số lượng nhân viên ít (công ty A&C có khoảng 71 KTV, công ty KPMG Việt nam có khoảng 633 nhân viên chuyên nghiệp) Hiện tại, tính đến tháng 04/2010, Việt nam có khoảng 148 công ty kiểm toán độc lập đã đăng ký hành nghề với VACPA, 7 công ty chưa đăng ký hành nghề và 03 công ty đang hoàn thiện hồ sơ đăng ký Trong 148 công ty đã đăng ký hành nghề bao gồm:

 5 công ty có 100% vốn đầu tư nước ngoài hiện đang hoạt động ở Việt nam:

- Ernst & Young

- KPMG

- Price Waterhouse Coopers

- Grant Thornton

- Logos

 2 công ty liên doanh (E Jung và Mazars), 4 công ty hợp doanh

 137 công ty TNHH kiểm toán Việt Nam: VACO, AASC, A & C, AFC, DFC … Mặc dù quy mô nhỏ và số lượng nhân viên còn ít nhưng các công ty kiểm toán Việt Nam đã đóng góp đáng kể vào sự nghiệp phát triển kiểm toán

- Hơn 1.100 người có chứng chỉ KTV, 111 người vừa có chứng chỉ KTV Việt nam vừa có chứng chỉ KTV nước ngoài Khoảng 8.000 nhân viên làm việc trong ngành kiểm toán

Các văn bản pháp luật quy định kiểm toán độc lập:

29/01/1994 NĐ số 07/CP Quy định về KTĐL trong nền kinh tế quốc dân

01/09/1997 TT 60/TC-CĐKT Hướng dẫn kế toán và kiểm toán đối với các DN có

vốn đầu tư nước ngoài 30/03/2004 NĐ 105/2004/NĐ-CP Kiểm toán độc lập (thay thế NĐ số 07/CP)

29/06/2004 TT số 04/2004/TT-BTC Hướng dẫn thực hiện Nghị định 105/2004/NĐ-CP

31/10/2005 NĐ 133/2005/NĐ-CP Bổ sung, sửa đổi một số điều trong NĐ 105

01/12/2005 QĐ 87/2005/QĐ-BTC Ban hành và công bố chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp

kế toán, kiểm toán Việt nam 30/06/2006 TT 60/TT-BTC Hướng dẫn điều kiện tổ chức, thành lập và hoạt động

của các doanh nghiệp kiểm toán Hệ thống các chuẩn mực kiểm toán do BTC ban hành

2.3 Kiểm toán nội bộ:

2.3.1 Khái niệm:

Là bộ máy gồm các kiểm toán viên không chuyên nghiệp thực hiện chức năng kiểm toán trong phạm vi đơn vị nhằm phục vụ yêu cầu quản lý nội bộ đơn vị

2.3.2 Đặc điểm:

- Lĩnh vực đặc trưng: kiểm toán hoạt động

- Kiểm toán viên nội bộ: là người hành nghề không chuyên nghiệp, do đó họ không cần đòi hỏi chứng chỉ hành nghề như kiểm toán viên độc lập Người quản lý có thể lựa chọn kiểm toán viên nội bộ tùy ý Họ có thể là kế toán giỏi, nhà quản lý có kinh nghiệm, kỹ thuật viên có hiểu biết về các lĩnh vực có liên quan đến kiểm toán, đặc biệt là loại hình công nghệ, quy trình kỹ thuật, định mức

- Mô hình tổ chức: hội đồng nội kiểm, trực thuộc cơ quan cao nhất của đơn vị như Hội đồng quản trị hoặc Ban Giám đốc

* Trên thế giới như Mỹ, Pháp có Trường đào tạo kiểm toán viên nội bộ và Viện nghiên cứu kiểm toán viên và kiểm toán viên nội bộ Ở nước ta, quy chế kiểm toán nội bộ cho các doanh nghiệp Nhà nước được ban hành theo Qđ 832/TC/QĐ-CĐKT ngày 28/10/1997 đã đánh dấu sự hình thành các văn bản pháp quy về lĩnh vực này Tuy nhiên, các văn bản đang trong quá trình xây dựng, việc đào tạo và bồi dưỡng kiểm toán viên nội bộ đang ở bước đầu, chức năng, nhiệm vụ của kiểm toán viên nội bộ cũng chưa được thống nhất

Các văn bản qui định kiểm toán nội bộ:

28/10/1997 QĐ 832/TC/QĐ-CĐKT Quy chế kiểm toán nội bộ cho các DNNN

16/04/1998 TT số 52/1998/TT-BTC Hướng dẫn tổ chức hoạt động cho các đơn vị KTNB 22/12/1998 TT số 171/1998/TT-BTC Hướng dẫn thực hiện KTNB

03/01/1998 QĐ 03//1998/QĐ-NHNN Nguyên tắc KTNB áp dụng đối với tổ chức tín dụng

01/04/2002 QĐ 271/2002/QĐ-BTC Sử dụng thông tin tài chính cho KTNB của NH NNVN

CHƯƠNG II CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH

Chúng ta đã được biết đối tượng của kiểm toán bao gồm thực trạng hoạt động tài chính (gồm cả thông tin kế toán, thực trạng tài sản và các nghiệp vụ kinh tế tài chính), tính tuân thủ, hiệu quả hoạt động và hiệu năng quản lí Để có thể hiểu rõ nội dung và mục tiêu cụ thể cho một cuộc kiểm toán, có rất nhiều các khái niệm cơ bản cần được làm rõ Vì vậy, chương này sẽ giúp chúng ta nắm bắt được các khái niệm này, thấy được bản chất của từng khái niệm cũng như mối quan hệ giữa chúng và xét chúng trong mối quan hệ với việc xác định nội dung kiểm toán

I Cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm toán

1 Cơ sở dẫn liệu của BCTC (Assertion)

Chuẩn mực VSA 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC - có quy định rõ trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán là lập, trình bày và công bố các báo cáo tài chính (BCTC) theo đúng với các chuẩn mực kế toán hiện hành Theo đó, thông tin trên báo cáo tài chính phải được trình bày trung thực và hợp lý Vì vậy, các số liệu trên BCTC thể hiện sự xác nhận hay khẳng định của nhà quản lí (công khai hoặc hàm ý) về tính trung thực và hợp lý của thông tin

Nếu trách nhiệm của nhà quản lý là lập BCTC sao cho trung thực và hợp lý thì trách nhiệm của kiểm toán viên là xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực và hợp lý đó Để làm được điều này, kiểm toán viên phải dựa trên những xác nhận của nhà quản lí về thông tin được trình bày trên BCTC để thu thập bằng chứng kiểm toán, làm căn cứ đưa ra những kết luâïn của mình Người ta gọi những xác nhận này của nhà quản lý là các cơ sở dẫn liệu

vì đây chính là căn cứ để hướng dẫn/chỉ dẫn kiểm toán viên thu thập bằng chứng chứng minh tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của thông tin trên BCTC

* Khái niệm: Cơ sở dẫn liệu là những xác nhận (khẳng định) của nhà quản lí về tính trung thực hợp lý và hợp pháp của thông tin trong BCTC mà kiểm toán viên dựa vào đó để thu thập các bằng chứng kiểm toán làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính được kiểm toán

* Các cơ sở dẫn liệu của các BCTC bao gồm:

(1) “Sự tồn tại” hoặc “Sự phát sinh” (Existence or Occurence)

“Sự tồn tại” được hiểu là một tài sản hoặc một khoản nợ được trình bày trên BCTC thực tế phải có thực (hiện hữu/tồn tại) tại thời điểm lập báo cáo “Sự phát sinh” có nghĩa là một nghiệp vụ hay một sự kiện đã ghi chép thì phải đã xảy ra và có liên quan đến đơn vị trong thời kỳ xem xét

Như vậy, với cơ sở dẫn liệu này, nhà quản lí đơn vị muốn xác nhận là các số dư về tài sản và nguồn vốn trên BCĐKT là thực sự tồn tại vào ngày lập bảng và các nghiệp vụ về doanh thu, chi phí phản ánh trên BCKQKD thực tế đã phát sinh Mục tiêu của kiểm toán viên là đi thu thập các bằng chứng để kiểm tra xem thử nhà quản lý có khai khống các khoản mục này hay không để đánh giá khẳng định này của nhà quản lý

Ví dụ 1: trên BCTC của công ty ABC vào ngày 31/12/07, TK Hàng hoá có giá trị là

100tr đồng Đó là giá trị của 10 computers @ 10.000.000

Khi được trình bày như vậy, nhà quản lí muốn khẳng định rằng có 10 computers thực sự tồn tại vào ngày 31/12/07 Nếu thực tế kiểm kê thấp hơn con số này, chứng tỏ lượng hàng tồn kho của công ty đã bị nhà quản lý trình bày cao hơn so với số lượng thực tế (khai khống)

Ví dụ 2: trên BCKQKD, doanh thu bán hàng của đơn vị là 500 triệu đồng.

Khi được trình bày như vậy, nhà quản lý muốn xác nhận rằng doanh thu 500 triệu của đơn vị là đã thực sự đã phát sinh trong năm báo cáo và thuộc về đơn vị

(2) “Sự đầy đủ” (Completeness)

“Sự đầy đủ” được hiểu là toàn bộ tài sản, các khoản nợ, nghiệp vụ hay giao dịch đã xảy ra có liên quan đến BCTC phải được ghi chép hết vào sổ sách và trình bày đầy đủ trên BCTC

Nhà quản lý muốn khẳng định rằng tất cả tài sản, công nợ, nguồn vốn có thật và các nghiệp vụ kinh tế đã phát sinh đều được ghi chép đầy đủ vào sổ sách kế toán và đã được phản ánh trên BCTC, không bị nhà quản lý khai thiếu hay bỏ sót khoản mục, nghiệp vụ kinh tế nào

Ví dụ 1: Tất cả 10 chiếc computers đã được ghi sổ đầy đủ Nếu có 1 chiếc nào đó

không được phản ánh vào sổ, lượng hàng tồn kho của công ty đã bị trình bày thấp hơn so với thực tế của nó (khai thiếu)

Ví dụ 2: trên BCKQKD, doanh thu bán hàng của đơn vị là 500 triệu đồng.

Nhà quản lí muốn khẳng định rằng 500 triệu doanh thu bán hàng đã phát sinh thì đã được ghi chép vào sổ đầy đủ, không bị bỏ sót nghiệp vụ bán hàng nào

 Như vậy, có thể thấy sai phạm xảy ra đối với cơ sở dẫn liệu về “Sự đầy đủ” là ngược với cơ sở dẫn liệu về “Sự tồn tại hoặc sự phát sinh” Nếu nhà quản lý vi phạm cơ sở dẫn liệu về sự đầy đủ, sẽ dẫn đến số liệu trên BCTC bị khai thiếu, trong lúc sai phạm đối với cơ sở dẫn liệu về sự tồn tại hoặc sự phát sinh sẽ dẫn đến số liệu trên báo cáo bị khai khống

(3) “Quyền và nghĩa vụ” (Right and Obligation)

“Quyền và nghĩa vụ” được hiểu là một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính, đơn vị phải có quyền kiểm soát hoặc có trách nhiệm hoàn trả tại thời điểm lập báo cáo Cơ sở dẫn liệu này chỉ áp dụng đối với số liệu của các khoản mục có số dư (trên BCĐKT) Nhà quản lí muốn khẳng định rằng tất cả tài sản được trình bày trên BCĐKT là thuộc về đơn vị, và tất cả các khoản nợ trên báo cáo này là nghĩa vụ phải trả của đơn vị tại thời điểm lập báo cáo

Ví dụ: Công ty ABC phải sở hữu 10 chiếc computers đó Trong kho hàng của công ty,

có thể sẽ có những computers không thuộc quyền sỡ hữu của công ty Chẳng hạn như những computers đã bán cho khách hàng nhưng khách hàng đang nhờ công ty giữ hộ Khi đó những chiếc máy vi tính này sẽ không được tính vào giá trị HTK của công ty Kiểm toán viên sẽ tìm những bằng chứng liên quan đến giấy tờ sỡ hữu những chiếc máy tính đó để xác minh lại khẳng định của nhà quản lý

(4) “Sự đánh giá và phân bổ” (Valuation and Allocation)

“Sự đánh giá và phân bổ” được hiểu là một tài sản hay một khoản nợ được phản ánh trên BCTC theo giá trị thích hợp trên cơ sở chuẩn mực hay chế độ kế toán hiện hành (hoặc được thừa nhận)

Cơ sở dẫn liệu này chỉ áp dụng đối với số liệu của các khoản mục tài sản và nguồn vốn trên BCĐKT Nhà quản lí muốn khẳng định rằng tất cả các khoản mục trình bày trên các BCTC của đơn vị như tài sản, công nợ, NVCSH đều có giá trị được xác định theo đúng các nguyên tắc, chuẩn mực qui định về đánh giá

Ví dụ: Giá gốc của từng computer là 10 triệu đồng và tổng giá trị của 10 chiếc máy

phải là 100 triệu đồng Như vậy, kiểm toán viên sẽ đi xác minh xem thử có chiếc máy nào

bị hư hỏng, lạc hậu lỗi thời không hoặc kiểm tra lại việc tính toán các chi phí mua hàng có đúng không Bởi vì những tình huống này sẽ dẫn đến giá trị hàng tồn kho trên BCTC của đơn vị sẽ không còn hợp lý nữa Kiểm toán viên cũng sẽ kiểm tra xem thử đơn vị đã lựa chọn loại giá nào (giá gốc hay giá trị thuần có thể thực hiện được, hay một loại giá nào khác) để xác định giá trị của hàng tồn kho và loại giá đó có được chấp nhận bởi các chuẩn mực, qui định hiện hành không?

(5) “Sự chính xác” (Accuracy)

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam VSA 500 về Bằng chứng kiểm toán, “Sự chính xác” được hiểu là một nghiệp vụ hay một sự kiện được ghi chép theo đúng giá trị của nó, doanh thu hay chi phí được ghi nhận đúng kỳ kế toán, đúng tài khoản và đúng về toán học.Theo ISA 500 về Bằng chứng kiểm toán, thực chất đây là 3 cơ sở dẫn liệu cho các NVKT (khoản mục trên BCKQKD): sự chính xác (Accuracy), sự đúng kỳ (Cut-off) và sự phân loại

TK (Classification)

Ví dụ: trên BCKQKD, doanh thu bán hàng của đơn vị là 500 triệu đồng Liên quan đến cơ sở dẫn liệu này, nhà quản lý muốn khẳng định rằng doanh thu của đơn vị được tính toán chính xác với số tiền là 500 triệu đồng (=số lượng*đơn giá bán), được ghi chép vào đúng tài khoản Doanh thu bán hàng, và là doanh thu của niên độ kế toán được kiểm toán

 Có thể nhận thấy rằng, các xác nhận của nhà quản lý về sự đúng kỳ và sự phân loại có mối quan hệ chặt chẽ với các xác nhận về sự phát sinh và sự đầy đủ Bởi vì, một khi nhà quản lý vi phạm cơ sở dẫn liệu về sự đúng kỳ hoặc sự phân loại có thể dẫn đến khoản mục doanh thu hoặc chi phí trên BCKQKD bị khai khống (không phát sinh) hoặc bị khai thiếu (không đầy đủ) trên sổ sách

(6) “Trình bày và công bố” (Presentation and Disclosure)

Nhà quản lí muốn xác nhận rằng các khoản mục trên BCTC đã được phân loại, trình bày và thuyết minh phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận)

Ví dụ: các khoản phải thu và nợ phải trả của đơn vị đã được phân loại thành Tài sản và nguồn vốn, ngắn hạn và dài hạn theo đúng quy định và được trình bày đúng đắn trên BCĐKT Các khoản nợ tiềm tàng thì đã được khai báo theo đúng chuẩn mực Trên BCKQKD, chỉ tiêu Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh được trình bày riêng biệt với chỉ tiêu Lợi nhuận khác để phân biệt hai loại kết quả này

Từ những vấn đề trình bày trên đây, có thể tóm tắt các CSDL của BCTC như sau:

CSDL cho số dư (CSDL của BCĐKT) CSDL cho NVKT (CSDL của BCKQKD)

3 Sự đánh giá và phân bổ 3 Sự chính xác

4 Quyền và nghĩa vụ 4 Trình bày và công bố

5 Trình bày và công bố

Ví dụ: Số dư TK Tiền gửi ngân hàng là 150 triệu đồng.

Nhà quản lí đã khẳng định một cách công khai rõ ràng các cơ sở dẫn liệu sau:

1 Sự tồn tại: 150 triệu TGNH là thực sự tồn tại, có thật ở ngân hàng vào 31/12/07

2 Sự đầy đủ: đó là toàn bộ số TGNH của đơn vị vào 31/12/07 Toàn bộ TGNH cần

được báo cáo đã được trình bày đầy đủ trên BCĐKT

3 Sự đánh giá và phân bổ: giá trị tiền gửi ngân hàng chính xác là 150 triệu đồng.

4 Quyền và nghĩa vụ: 150 triệu TGNH là số tiền thuộc quyền sở hữu của đơn vị và

không có sự cấm đoán nào đối với đơn vị trong việc sử dụng số tiền 150 triệu đó

5 Trình bày và khai báo: Số tiền đó đã được phân loại là Tài sản ngắn hạn và trình bày

đúng đắn trên báo cáo phù hợp với chuẩn mực quy định

2 Mục tiêu kiểm toán (Audit Objectives)

Khái niệm: là những yêu cầu được KTV đặt ra liên quan đến tính trung thực hợp lý

và hợp pháp của thông tin trên BCTC khi kiểm toán BCTC Từ đó, kiểm toán viên mới có thể sử dụng các phương pháp kỹ thuật thích hợp để thu thập các bằng chứng xác đáng làm

cơ sở xác nhận cho thông tin được kiểm toán Mục tiêu kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với các cơ sở dẫn liệu của BCTC hay là xác nhận của nhà quản lí

Tương ứng với những cơ sở dẫn liệu của BCTC trên đây, các mục tiêu kiểm toán chung được xây dựng nhằm giúp kiểm toán viên (KTV) thu thập bằng chứng kiểm toán bao gồm:

1 Sự tồn tại hoặc sự

phát sinh 1 Tài sản, nguồn vốn phải có thật, hiện hữu tại ngày lập báo cáo; các nghiệp vụ kinh tế phải thực tế xảy ra và có liên quan đến đơn vị.

2 Sự đầy đủ 2 Tất cả tài sản, nguồn vốn hiện hữu và thuộc về đơn vị vào ngày lập

báo cáo phải được phản ánh đầy đủ lên báo cáo Tất cả các nghiệp vụ kinh tế đã phát sinh đều phải được ghi chép hết vào sổ sách và được trình bày đầy đủ trên báo cáo tài chính.

3 Quyền và nghĩa vụ 3 Tài sản trên BCĐKT là thuộc về quyền sở hữu hoặc kiểm soát của

đơn vị và các khoản nợ phải trả là nghĩa vụ phải hoàn trả của đơn vị vào ngày lập báo cáo.

4 Sự đánh giá và phân

bổ 4 Giá trị của tài sản và công nợ trên báo cáo được đánh giá đúng đắn hoặc phân bổ thích hợp theo đúng các nguyên tắc, chuẩn mực hiện

hành, trên cơ sở xem lại các chính sách và phương pháp kế toán mà đơn

vị đã lựa chọn áp dụng.

5 Sự chính xác 5 Các NVKT phải được tính toán, cộng dồn và ghi vào sổ đúng số tiền,

vào đúng tài khoản và việc ghi chép số liệu phải đúng niên độ kế toán Ngoài ra, số liệu giữa sổ chi tiết với sổ tổng hợp, giữa sổ sách với báo cáo cũng phải khớp đúng.

6 Trình bày và công bố 6 Các khoản mục trên BCTC được phân loại, trình bày theo đúng

chuẩn mực, chế độ và những thông tin cần công bố cần được công bố thích hợp theo qui định

Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán tổng quát nêu trên, khi thiết kế chương trình kiểm toán cho từng khoản mục cụ thể trên BCTC, kiểm toán viên sẽ xác định những mục tiêu kiểm toán chi tiết Đây là những mục tiêu kiểm toán được triển khai từ mục tiêu kiểm toán chung, được xây dựng cho từng khoản mục cụ thể trên BCTC và gắn với đặc thù của từng khoản mục

Như vậy, dựa trên cơ sở là các xác nhận của nhà quản lí, kiểm toán viên sẽ xây dựng mục tiêu kiểm toán chung và chi tiết cho từng khoản mục Từ các mục tiêu kiểm toán chi tiết, kiểm toán viên thực hiện những công việc cần thiết (thủ tục kiểm toán – xem chương IV) để thu thập bằng chứng xác minh từng xác nhận của nhà quản lí là đúng hay sai Cuối cùng, kết hợp các bằng chứng thu thập được từ các cơ sở dẫn liệu riêng lẻ, hình thành kết luận của kiểm toán viên về mức độ trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính Có thể tóm tắt quy trình này như sau:

Xác nhận của nhà quản líKTV kiểm tra bằng thủ tục kiểm toánKTV thu thập các bằng chứng kiểm toánKTV kiểm tra các xác nhận

KTV kết luận

II Gian lận và sai sót (VSA 240)

1 Khái niệm gian lận và sai sót (Fraud and Error):

Trong quá trình hoạt động của đơn vị, có rất nhiều dạng sai phạm có thể xảy ra, từ đó dẫn đến thông tin được trình bày trên BCTC không còn trung thực và hợp lý Các sai phạm được thực hiện rất đa dạng, dưới nhiều hình thức khác nhau Khi tiến hành một cuộc kiểm toán tài chính, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng và đưa ra ý kiến về mức độ trung thực và hợp lý của thông tin trình bày trên báo cáo Để đạt được mục đích đó, kiểm toán viên phải tìm và phát hiện ra những sai phạm trọng yếu làm ảnh hưởng đến thông tin trên báo cáo Do đó, có thể nhận thấy mục đích của một cuộc kiểm toán tài chính thực chất là tìm kiếm và phát hiện những sai phạm trọng yếu trên BCTC

Một cách khái quát, sai phạm có thể được chia ra làm hai loại: gian lận và sai sót Tuy nhiên về mặt bản chất, gian lận và sai sót có nhiều điểm khác nhau

1.1 Khái niệm gian lận:

* Gian lận làø hành vi có chủ ý lừa dối, có liên quan đến việc tham ô tài sản hoặc xuyên tạc các thông tin và che dấu nghiệp vụ với mục đích tư lợi

* Các biểu hiện của gian lận trong lĩnh vực tài chính:

+ Làm giả chứng từ, tài liệu Vdụ: làm giả hợp đồng mua bán, Hoá đơn

+ Sửa đổi chứng từ tài liệu kế toán

+ Che dấu các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ Ví dụ: che dấu hoa hồng hoặc chiết khấu được hưởng, % bảo hiểm trích lại cho đơn vị, che dấu doanh thu bán hàng

+ Ghi chép các nghiệp vụ không có thật Ví dụ: thanh toán các khoản tiền không hợp lý thì ghi chi cho văn phòng tiếp khách hoặc ghi tăng chi phí sửa chữa TSCĐ, xin hoá đơn về chi khống, mua hoá đơn đầu vào để khấu trừ thuế GTGT

+ Aùp dụng sai nguyên tắc, chế độ kế toán, phương pháp kế toán 1 cách có chủ ý Ví dụ: trích lập dự phòng quá số cần thiết để tăng chi phí, không phân loại khoản phải thu thành ngắn hạn và dài hạn, đánh giá hàng tồn kho cuối kỳ quá cao hoặc quá thấp

+ Cố tình tính toán sai về số học

1.2 Khái niệm sai sót

* Sai sót là lỗi không cố ý, thường được hiểu là sự nhầm lẫn, bỏ sót hoặc do yếu kém về năng lực gây nên sai phạm

* Những biểu hiện của sai sót:

+ Lỗi tính toán số học hoặc ghi chép sai số liệu

+ Bỏ sót hoặc hiểu sai khoản mục, nghiệp vụ một cách vô tình Ví dụ: chiết khấu thương mại lại hạch toán như chiết khấu thanh toán, chi phí sửa chữa TSCĐ hạch toán tăng nguyên giá tài sản

+ Aùp dụng sai các nguyên tắc, chế độ do thiếu năng lực chuyên môn

1.3 Phân biệt gian lận và sai sót

* Giống nhau: Trên quan điểm của kiểm toán, cả gian lận sai sót đều là hành vi sai

phạm, đều làm thông tin trên BCTC bị phản ánh lệch lạc, sai thực tế

* Khác nhau: Về bản chất của hành vi sai phạm

+ Về ý thức, sai sót là hành vi không có chủ ý trong khi gian lận lại là hành vi cố ý với mục đích tư lợi (chiếm đoạt tài sản, tham ô …) Do đó người thực hiện hành vi sai sót sẽ không được lợi trong lúc người gian lận lại có lợi cho họ

+ Những sai phạm do sai sót dễ phát hiện hơn vì không có chủ ý và do người có trình độ thấp thực hiện Trong lúc đó, gian lận lại rất tinh vi và được che dấu tính toán kỹ lưỡng nên rất khó phát hiện, thường do người có trình độ cao thực hiện

+ Gian lận được coi là nghiêm trọng, còn sai sót có thể coi là nghiêm trọng hay không tuỳ thuộc vào qui mô và tính chất sai phạm trong từng tình huống cụ thể

2 Các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ gian lận và sai sót

2.1 Các nhân tố ảnh hướng đến gian lận và sai sót

- Chủ thể quản lý: tính liêm khiết, năng lực, kinh nghiệm, trình độ của người qlý.

Đây là nhân tố cực kỳ quan trọng ảnh hướng đến mức độ gian lận và sai sót Nhìn chung, nếu người quản lý đơn vị có tính chính trực, có năng lực và trình độ cao thì mức độ gian lận và sai sót trong báo cáo tài chính sẽ thấp và ngược lại

- Người thực hiện hành vi gian lận: bị xúi giục (gian lận) và kém năng lực và lề lối làm việc cẩu thả (sai sót)

Xúi giục được xem là áp lực có thể từ phía cá nhân hoặc từ bên ngoài khiến cho con người này sinh ý muốn gian lận

Ví dụ: cần một khoản tiền để trang trải cho nhu cầu, hoặc muốn giàu có nhanh chóng …

- Môi trường cơ hội → gian lận

sức ép → sai sót

* Cơ hội: thời cơ để thực hiện hành vi gian lận Ví dụ: không ai kiểm kê kho hàng nên nếu thiếu hàng tồn kho cũng không ai biết, két tiền thường xuyên không khoá, Phó Giám đốc có thẩm quyền quyết định đầu tư mà không chịu sự giám sát kiểm tra từ người khác …

* Sức ép bất thường trong đơn vị gây ra sai sót Ví dụ: thời gian quá ngắn để hoàn thành báo cáo tài chính, ngành nghề kinh doanh đang gặp khó khăn, đơn vị đang đầu tư quá nhanh vào thị trường mới, mặt hàng mới nên bị mất cân đối tài chính, đơn vị quá lệ thuộc vào một vài sản phẩm hay khách hàng, đơn vị muốn tối đa hoá lợi nhuận, mâu thuẫn nội bộ, môi trường làm việc căng thẳng

2.2 Các dấu hiệu để phát hiện sai phạm

* Khi tìm hiểu về công ty được kiểm toán, kiểm toán viên sẽ đánh giá mức độ gian

lận và sai sót trên báo cáo tài chính của công ty là cao khi phát hiện các dấu hiệu sau đây:

+ Quản lý mang tính độc đoán chuyên quyền: các quyết định quản lí bị độc quyền bởi một cá nhân hoặc một nhóm nhỏ, không có sự giám sát có hiệu lực của các uỷ ban hay hội đồng độc lập

+ Hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém

+ Cơ cấu tổ chức phức tạp mà ở đó có những sự rắc rối không cần thiết

+ Nhân sự phòng kế toán bị thiếu trong thời gian dài

+ Có sự thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp lý hay kiểm toán

+ Có các nghiệp vụ bất thường xảy ra Vdụ: các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ có tác động lớn đến tổng thu nhập, chi phí và kết quả, các nghiệp vụ chi trả cho các dịch vụ (luật sư, tư vấn hoặc đại lý) với số tiền quá cao so với mức bình thường

* Khi thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên sẽ đánh giá mức độ gian lận và

sai sót là cao khi phát hiện các vấn đề sau đây:

+ Việc ghi chép không phù hợp Ví dụ: không có chứng từ đầy đủ, có các nghiệp vụ

bị để ngoài sổ sách

+ Chứng từ không phù hợp Ví dụ: chứng từ thiếu sự uỷ quyền hợp lệ, chứng từ không có giá trị vì bị chỉnh sửa, tẩy xoá

+ Có sự chênh lệch lớn giữa số liệu ghi chép của kế toán và xác nhận của bên thứ

ba, giữa thực tế kiểm kê và số liệu trên sổ sách

3 Trách nhiệm của Kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót

Theo nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế, trách nhiệm ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các gian lận và sai sót là thuộc về nhà quản lý doanh nghiệp, chứ không phải thuộc về kiểm toán viên Chuẩn mực VSA 240 - Gian lận và sai sót - phát biểu rằng ” Giám

đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát

hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn vị thông qua việc xây dựng và duy trì thường xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp” Còn trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán đối với gian lận và sai sót là “giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót”, đồng thời đối với Báo cáo tài chính là “chịu trách nhiệm kiểm tra, chuẩn bị và trình bày ý kiến của mình về báo cáo tài chính” Như vậy, KTV có trách nhiệm lập kế hoạch kiểm toán cẩn thận và thực hiện cuộc kiểm toán theo đúng yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán để phát hiện các sai sót và gian lận trên BCTC được kiểm toán và tìm ra được những bằng chứng làm căn cứ cho các kết luận kiểm toán

Vấn đề đặt ra ở đây là kiểm toán viên có nghĩa vụ phát hiện ra 100% gian lận và sai sót hay không? Người sử dụng thông tin trên BCTC luôn kỳ vọng kiểm toán viên sẽ phát hiện ra toàn bộ gian lận và sai sót trong lúc khả năng thực tế của một cuộc kiểm toán lại không cho phép Khoảng cách này được gọi là sự khác biệt kỳ vọng Để giảm bớt khoảng cách này, người ta đã xây dựng các chuẩn mực kiểm toán để thống nhất quan điểm về vấn đề này, trong đó đưa ra khái niệm trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán Điều đó có nghĩa là, kiểm toán viên có trách nhiệm phát hiện và ngăn chặn những gian lận và sai sót làm ảnh

hưởng trọng yếu đến việc ra quyết định của người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính

được kiểm toán Nếu không phát hiện ra những sai phạm trọng yếu trên các báo cáo này dẫn đến việc đưa ra những ý kiến không thích hợp về BCTC được kiểm toán thì kiểm toán viên sẽ gặp những rủi ro kiểm toán

III Trọng yếu và rủi ro kiểm toán

1 Trọng yếu (Materiality)

1.1 Khái niệm (VSA 320)

* Theo SAS 47 “kiểm toán viên nên xem xét rủi ro kiểm toán và vấn đề trọng yếu trong khi lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toán cũng như khi đưa ra các kết luận kiểm toán” Theo IAG 25, “Trọng yếu là khái niệm về qui mô và bản chất của sai phạm (kể cả bỏ sót) thông tin tài chính, hoặc là riêng lẻ, hoặc là từng nhóm khi mà trong

một tình huống cụ thể, nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì sẽ không chính xác, hoặc là sẽ đi đến những kết luận sai lầm”

Theo VSA 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán”, tính trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính

* Lý do quan tâm đến vấn đề trọng yếu: sở dĩ chỉ chú trọng đến những sai phạm trọng

yếu bởi vì thực trạng hoạt động tài chính là một vấn đề rất rộng và phức tạp, do đó không thể kiểm toán được tất cả các thông tin và cũng không thể đòi hỏi mọi thông tin đều được xử lý chính xác một cách tuyệt đối Hơn nữa, người sử dụng thông tin cũng chỉ quan tâm đến bản chất của thực trạng tài chính Vì thế, việc đưa ra khái niệm “trọng yếu” nhằm để lựa chọn nội dung kiểm toán tối ưu, vừa đánh giá đúng bản chất của đối tượng kiểm toán, vừa đáp ứng kịp thời nhu cầu của những người quan tâm với chi phí kiểm toán thấp trên cơ sở thực hiện tốt các chức năng của kiểm toán Điều này cũng có nghĩa là trong kiểm toán, những sai phạm không trọng yếu và do đó không làm ảnh hưởng đến việc nhận thức đầy đủ và đúng đắn đối tượng kiểm toán thì có thể bỏ qua

* Nội dung: Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc

thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính Khái niệm trọng yếu bao hàm 2 mặt liên quan đến việc nhận thức đối tượng kiểm toán Đó là mặt lượng (mức trọng yếu - qui mô) và mặt chất (tính trọng yếu - tính chất hệ trọng)

+ Xét về qui mô:

Nếu một nghiệp vụ, một khoản mục bị sai phạm có qui mô lớn đến mức quyết định bản chất đối tượng kiểm toán thì nghiệp vụ, khoản mục đó được coi là trọng yếu Ngược lại, qui mô sai phạm chưa đủ lớn để làm thay đổi nhận thức về đối tượng kiểm toán thì khoản mục, nghiệp vụ không được coi là trọng yếu

Qui mô của trọng yếu cũng không thể coi là một con số tuyệt đối, bởi vì một khoản mục, nghiệp vụï có qui mô nhất định, có thể là trọng yếu đối với công ty nhỏ nhưng lại không trọng yếu đối với công ty lớn Vì thế, tính trọng yếu xét về mặt qui mô cần được đặt trong mối tương quan với toàn bộ đối tượng kiểm toán Nghĩa là xem xét tỷ lệ của khoản mục, nghiệp vụ so với một cơ sở tính toán như tổng tài sản, hay tổng vốn chủ sỡ hữu, tổng doanh thu hay Lợi nhuận trước thuế

Chẳng hạn, người ta có thể qui định mức trọng yếu theo những giới hạn trong bảng sau:

Vị trí của khoản mục Không trọng yếu Có thể trọng yếu Chắc chắn trọng yếu

Báo cáo kết quả

kinh doanh nhuận trước thuếDưới 5% Lợi Từ 5% - 10% Lợi nhuận trước thuế Trên 10% Lợi nhuận trước thuếBảng cân đối

kế toán Dưới 10% Tài sản Từ 10% - 15% Tài sản Trên 15% Tài sảnhoặc ở bảng sau: (Nguồn: Gay & Simnett 2003, Auditing and Assurance Service)

Cơ sở xác định mức trọng yếu Tỷ lệ xác định mức TY Ưu điểm

Khái niệm trọng yếu xét về mặt qui mô còn được sử dụng để xem xét liệu sai phạm trên báo cáo tài chính ở qui mô đó có thể được bỏ qua hay không Đây là lượng tối đa mà kiểm toán viên cho rằng ở mức đó, các báo cáo tài chính có thể bị sai lệch nhưng chưa ảnh

hưởng đến nhận thức của người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính và do đó, chưa ảnh hưởng đến quyết định của họ Kiểm toán viên dựa vào chính sách trọng yếu và rủi ro của

công ty kiểm toán, phải xây dựng mức trọng yếu này (mức sai sót tối đa có thể bỏ qua) làm

căn cứ để đánh giá các sai phạm và từ đó quyết định loại báo cáo kiểm toán được phát hành

+ Xét về bản chất:

Khái niệm trọng yếu gắn liền với tính hệ trọng của các nghiệp vụ, khoản mục

Thông thường, các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận thì

thường được coi là trọng yếu, như các nghiệp vụ đấu thầu và giao dịch không hợp pháp, các

khoản mục có chứng từ bị sữa chữa, giả mạo Ngoài ra, các sai sót hệ trọng cũng được xem

là trọng yếu cho dù qui mô nhỏ Chẳng hạn: sai sót làm cho kết quả hoạt động kinh doanh từ lãi chuyển thành lỗ hoặc ngược lại, mô tả không đúng chính sách kế toán của đơn vị làm người sử dụng thông tin nhận định sai về tình hình doanh nghiệp, như việc thay đổi chính sách khấu hao TSCĐ, thay đổi phương pháp tính giá HTK nhưng không công bố sự thay đổi và những ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính, những nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung

+ Khái niệm trọng yếu còn được xem xét trong tương quan với một hoặc nhóm các sai phạm Nếu như một sai phạm được kiểm toán viên phát hiện và được đánh giá là không trọng yếu, nhưng nếu sai phạm đó kết hợp với một số các sai phạm khác và tạo nên sai phạm lớn có tính trọng yếu thì sai phạm được phát hiện này cũng được coi là trọng yếu

1.2 Mục đích nghiên cứu về trọng yếu

Nghiên cứu tính trọng yếu của các khoản mục, nghiệp vụ có vai trò quan trọng đối với việc lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Mục đích cụ thể là:

- Dự kiến hợp lý về tính trọng yếu để thu thập lượng bằng chứng tương ứng phù hợp.Mức trọng yếu càng thấp, đồng nghĩa với việc đòi hỏi độ chính xác của số liệu trên báo cáo tài chính phải càng cao, lúc đó lượng bằng chứng cần thu thập sẽ càng nhiều và ngược lại

- Xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các phương pháp kiểm toán phù hợp

- Xác định mức độ trung thực và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính

1.3 Vận dụng khái niệm trọng yếu trong qui trình kiểm toán

Kiểm toán viên cần nghiên cứu tính trọng yếu trên cả 2 mặt định lượng và định tính Đồng thời xem xét tính trọng yếu ở giác độ toàn bộ BCTC và ở giác độ từng khoản mục, từng loại nghiệp vụ

* Ở góc độ toàn bộ báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ vận dụng tính trọng yếu để

ước tính toàn bộ sai sót có thể chấp nhận được trên báo cáo tài chính, nhưng vẫn đảm bảo rằng báo cáo tài chính không có sai sót trọng yếu

Nhờ việc xem xét tính trọng yếu ở giác độ này, kiểm toán viên có thể lựa chọn các chiến lựơc kiểm toán phù hợp trong kế hoạch và chương trình kiểm toán

* Ở góc độ từng khoản mục, nghiệp vụ, thì tính trọng yếu giúp kiểm toán viên lựa

chọn những đối tượng cần kiểm tra chi tiết và lựa chọn phương pháp kỹ thuật kiểm tra phù hợp Sau khi kiểm tra, tính trọng yếu ở mức độ này sẽ là cơ sở để đối chiếu với sai sót dự kiến của khoản mục đó và hình thành kết luận về khoản mục được kiểm tra

Ví dụ minh hoạ: Giả sử BCĐKT của một đơn vị như sau:

ΣTS 1.000

- Nguồn vốn (Lợi nhuận chưa phân phối) 1.000

Bước 1: Kiểm toán viên sẽ căn cứ các nhân tố có ảnh hưởng đến tính trọng yếu để đưa ra

ước tính ban đầu về mức trọng yếu của toàn bộ báo cáo tài chính

Đây là mức sai sót tối đa cho phép, nghĩa là mức mà kiểm toán viên tin tưởng rằng vẫn không làm cho báo cáo tài chính có sai phạm nghiêm trọng gây ảnh hưởng đến nhận định của người sử dụng báo cáo tài chính Chú ý rằng: mức này vẫn có thể thay đổi, điều chỉnh tuỳ theo diễn biến của cuộc kiểm toán

Ở ví dụ này, giả sử kiểm toán viên đưa ra mức ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho tòan bộ báo cáo tài chính là 50 triệu đồng

Bước 2: Kiểm toán viên phân phối mức ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản

mục trên báo cáo tài chính

Đó chính là mức trọng yếu của từng khoản mục hay là mức sai sót chấp nhận được (mức sai sót có thể bỏ qua) của từng khoản mục Lý do của việc phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục là nhằm xác định phạm vi kiểm toán cho từng khoản mục, nghiệp vụ và dễ thu thập bằng chứng kiểm toán hơn

Việc phân phối sẽ diễn ra theo cả 2 chiều hướng mà các sai phạm có thể xảy ra, đó là tình trạng đơn vị khai khống số liệu (số liệu trên sổ sách lớn hơn thực tế - Overstatement) và tình trạng khai thiếu số liệu (số liệu trên sổ sách nhỏ hơn thực tế – Understatement)

Việc phân phối này được căn cứ vào bản chất của các khoản mục, kinh nghiệm kiểm toán, đánh giá rủi ro và chi phí kiểm tra từng khoản mục

Chú ý : Σ sai sót có thể chấp nhận được = Sai sót có thể chấp nhận được

của các khoản mục, nghiệp vụ của báo cáo tài chính

Ở ví dụ này, căn cứ theo kinh nghiệm, giả sử kiểm toán viên nhận thấy rằng khoản mục tiền mặt thường có mức sai lệch nhiều nhất trong khoảng 1% Còn khoản phải thu sẽ chỉ biến động trong khoảng (-15 triệu, +5 triệu), nghĩa là kiểm toán viên cho là khả năng khai thiếu sẽ cao hơn Khoản mục hàng tồn kho thì kiểm toán viên chưa dự đoán được, do đơn vị có nhiều kho hàng và chủng loại vật tư, nên chi phí kiểm tra sẽ cao hơn so với 2 loại tài sản kia Còn Lợi nhuận chưa phân phối là kết quả của 3 khoản mục trên nên không cần kiểm tra

Từ sự phân tích trên, kiểm toán viên quyết định phân phối mức sai sót chấp nhận được cho các khoản mục như sau:

Sai sót chấp nhận được

Tính trọng yếu ước tính cho

Bước 3: Kiểm toán viên tiến hành kiểm toán.

Thông thường, kiểm toán viên sẽ áp dụng các kỹ thuật lấy mẫu kiểm tra và ước tính mức sai sót của từng khoản mục, được gọi là sai sót dự kiến

Kiểm toán viên sẽ so sánh mức sai sót dự kiến này với mức sai sót chấp nhận được của từng khoản mục để ra quy định, là có chấp nhận hay không chấp nhận số liệu sổ sách hoặc tiếp tục thu thêm bằng chứng kiểm toán

Bước 4: Kiểm toán viên tổng hợp sai sót dự kiến của tất cả các khoản mục của BCTC.

Ở ví dụ trên đây, giả sử kiểm toán viên tổng hợp được số liệu và so sánh trong bảng

Ước tính ban đầu về trọng

yếu cho toàn bộ BCTC

50

Bước 5: Kiểm toán viên sẽ tiến hành so sánh sai sót dự kiến của mọi khoản mục với ước

tính ban đầu về mức trọng yếu (họăc đã được điều chỉnh) Việc điều chỉnh chỉ được thực hiện khi mà diễn biễn cuộc kiểm toán cho thấy có sự thay đổi về những nhân tố ảnh hưởng đến tính trọng yếu

Việc so sánh sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá xem toàn bộ những sai sót đó có vượt quá giới hạn chấp nhận được hay không Tuỳ từng trường hợp cụ thể, kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị điều chỉnh số liệu, hoặc thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo hoặc quyết định về loại báo cáo kiểm toán sẽ phát hành

Căn cứ kết quả trên, kiểm toán viên cho là không thể chấp nhận sai sót đó của báo cáo tài chính, vì tổng sai sót dự kiến của mẫu (53 triệu) lớn hơn sai sót có thể bỏ qua (50 triệu) Lúc này, kiểm toán viên có thể kiểm tra thêm khoản mục HTK để xem có phải sai sót thực sự lên đến 40 triệu không và xem xét mối tương quan giữa các khoản mục, hoặc kiểm toán viên kết luận là phát hành BCKT loại bác bỏ (không chấp nhận báo cáo)

Nhưng nếu kết quả thu được về sai sót dự kiến của HTK là 36 triệu thay vì 40 triệu Lúc này, tổng sai sót dự kiến của mẫu là 0,8 + 12,2 + 36 = 49 triệu, như vậy nhỏ hơn ứơc tính ban đầu (50 triệu) Tuy nhiên vì HTK có mức sai sót dự kiến lớn hơn mức sai sót cho phép ước tính, kiểm toán viên sẽ phải đánh giá về ảnh hưởng của sai sót đó đối với người sử dụng báo cáo tài chính và quyết định sẽ phát hành báo cáo tài chính loại chấp nhận toàn bộ hoặc loại chấp nhận có loại trừ

2 Rủi ro kiểm toán (Audit Risk – AR)

2.1 Khái niệm rủi ro kiểm toán

Những người quan tâm đến tình hình tài chính đơn vị luôn mong muốn kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến đúng đắn, thích hợp về báo cáo tài chính được kiểm toán Tuy nhiên vẫn tồn tại khả năng/xác suất kiểm toán viên đưa ra ý kiến không thích hợp về báo cáo tài chính Người ta gọi đó chính là rủi ro kiểm toán

Vậy, rủi ro kiểm toán được định nghĩa là xác suất kiểâm toán viên đưa ra ý kiến không thích hợp về Báo cáo tài chính được kiểm toán

Thực tế là, rủi ro kiểm toán thường xảy ra theo hướng: báo cáo tài chính có những sai phạm trọng yếu nhưng kiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ đối với báo cáo tài chính Trong trường hợp này, ý kiến chấp nhận toàn bộ đó là ý kiến không thích hợp, không đúng về báo cáo tài chính Điều đó có nghĩa là kiểm toán viên đồng ý với thông tin

được trình bày trên báo cáo tài chính, kết luận rằng báo cáo tài chính không có những sai

phạm trọng yếu Với cách lập luận như vậy, rủi ro kiểm toán được hiểu là xác suất tồn tại sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính mà kiểm toán viên không phát hiện được, nên đưa

ra ý kiến sai về báo cáo tài chính được kiểm toán

* Rủi ro kiểm toán luôn tồn tại do: + trình độ khả năng thực tế của kiểm toán viên

+ giới hạn về thời gian và chi phí kiểm toán + kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán

+ gian lận khó phát hiện hơn sai sót

Ở góc độ người sử dụng thông tin, tất nhiên họ luôn mong muốn rủi ro này ở tỷ lệ thấp, từ đó đòi hỏi kiểm toán viên phải nổ lực để có một mức rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận được Nếu kiểm toán viên mong muốn có một tỷ lệ rủi ro kiểm toán thấp, nghĩa là kết luận kiểm toán có độ tin cậy cao, đòi hỏi kiểm toán viên phải thu thập lượng bằng chứng nhiều hơn và chi phí kiểm toán sẽ tăng theo Vì thế, mức rủi ro kiểm toán cao hay thấp sẽ quyết định khối lượng công việc kiểm toán sẽ tiến hành

* Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với rủi ro kiểm toán: Để đảm bảo tính tin cậy cho người sử dụng báo cáo, kiểm toán viên phải lập kế hoạch và thực thi công việc kiểm

toán với thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp để luôn hạn chế rủi ro kiểm toán ở mức có

thể chấp nhận được

2.2 Các thành phần của rủi ro kiểm toán

Do đối tượng kiểm toán là những thông tin được kiểm toán qua nhiều giai đoạn bằng bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũng được xác định tương ứng với đối tượng kiểm toán từng loại: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện

2.2.1 Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk - IR)

a Khái niệm:

Rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính khi chưa có sự tác động của bất kỳ hoạt động kiểm tra nào, kể cả hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán Đây là yếu tố rủi ro mang tính khách quan, thuộc về bản chất của đối tượng kiểm toán Ví dụ: tiền mặt mang rủi ro tiềm tàng cao vì tiền mặt là phương tiện thanh toán không gắn liền với quyền sở hữu, dễ mang dễ cất giấu hơn so với hàng tồn kho là xi măng

b Trách nhiệm của KTV:

Kiểm toán viên không tạo ra cũng như không kiểm soát được rủi ro này mà chỉ đánh giá chúng dựa vào một số nguồn thông tin như kết quả của các cuộc kiểm toán trước, thông tin chung về ngành nghề kinh doanh, chính sách kinh tế của khách hàng … Để đánh giá rủi

Chi phí KT

Rủi ro KT

Rủi ro đạt tới

Rủi ro mong muốn

ro tiềm tàng, kiểm toán viên có thể xem xét trên 2 góc độ: doanh nghiệp (at business level) và các khoản mục, nghiệp vụ (at account level).

- Ở góc độ doanh nghiệp: rủi ro tiềm tàng nảy sinh từ đặc điểm hoạt động kinh

doanh của doanh nghiệp và tiềm ẩn trong môi trường kinh doanh

Ví dụ: + Ngành nghề kinh doanh: Đơn vị hoạt động trong lĩnh vực high-tech hoặc thời trang có rủi ro tiềm tàng cao hơn đơn vị hoạt động trong các lĩnh vực khác vì sản phẩm dễ bị lỗi thời, hoặc đòi hỏi sự đầu tư cao vào công nghệ

+ Đặc điểm hoạt động kinh doanh: doanh nghiệp có nhiều nhà cung cấp và giá cả ổn định thì ít rủi ro hơn vì ít bị ảnh hưởng do thiếu nguyên vật liệu hoặc chi phí đầu vào ổn định

+ Môi trường cạnh tranh: sản phẩm doanh nghiệp kinh doanh thuộc loại bị cạnh tranh mạnh mẽ, các đối thủ cạnh tranh sử dụng các chiến lược giảm giá bán để giành thị trường sẽ có rủi ro tiềm tàng cao hơn

+ Nhà quản lý yếu kém năng lực, không liêm khiết, ít kinh nghiệm quản lí thì báo cáo tài chính dễ có sai phạm và do đó rủi ro tiềm tàng sẽ cao hơn

- Ở góc độ các khoản mục, nghiệp vụ: rủi ro tiềm tàng nằm trong bản chất của các

số dư tài khoản hoặc bản chất các nghiệp vụ Nói một cách khác, bản thân các khoản mục, nghiệp vụ này đã ẩn chứa trong nó những rủi ro, làm cho chúng có khả năng sai phạm cao hơn những nghiệp vụ hay những khoản mục khác

Ví dụ: + Các khoản mục phản ánh các tài sản, hàng hóa quí giá sẽ có rủi ro tiềm tàng cao hơn

+ Các nghiệp vụ phản ánh các giao dịch có tính toán phức tạp, ví dụ nghiệp vụ thuê tài chính sẽ có rủi ro tiềm tàng cao hơn các nghiệp vụ có tính toán đơn giản như tính khấu hao đường thẳng

+ Các khoản mục có ước tính như dự phòng, khấu hao, sản phẩm dở dang có rủi ro tiềm tàng cao hơn

c Các nhân tố phổ biến ảnh hưởng đến mức độ IR:

- Ở góc độ doanh nghiệp:

• Tính chính trực, kinh nghiệm, trình độ năng lực của nhà quản lí

• Aùp lực bất thường đối với nhà quản lý

Ví dụ: Khó khăn về tài chính, áp lực phải đạt kết quả hoạt động kinh doanh → làm cho BCTC trông có vẻ tốt đẹp hơn so với thực trạng tài chính của đơn vị

• Bản chất hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp

• Yếu tố thuộc về môi trường kinh doanh, ngành nghề kinh doanh

- Ở góc độ các khoản mục, nghiệp vụ:

• Các khoản mục đã được yêu cầu điều chỉnh trước đây

• Sự phức tạp trong tính toán số liệu trong các NVKT

• Những ước tính đối với một số khoản mục như lập dự phòng

• Một số loại tài sản dễ bị mất mát hoặc tham ô: tiền, computer chips

• Xuất hiện các nghiệp vụ bất thường và tính toán phức tạp, đặc biệt phát sinh xoay quanh hoặc vào ngày kết thúc niên độ kế toán → thực hiện với mục đích bóp méo lợi nhuận hoặc che dấu khả năng thanh toán của công ty

2.2.2 Rủi ro kiểm soát (Control Risk - CR)

a Khái niệm:

Rủi ro kiểm soát là xác suất tồn tại các sai phạm trọng yếu trên BCTC do hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị không phát hiện và ngăn chặn kịp thời Việc thiết kế, duy trì một hệ thống KSNB là trách nhiệm của nhà quản lý đơn vị

Ví dụ: các thủ tục kiểm soát hàng tồn kho không chặt chẽ (như không khoá kho, không kiểm kê, không đối chiếu, Phiếu xuất kho không có phê duyệt) có thể dẫn đến khả năng HTK bị mất trộm Đối với tài sản tiền, chi tiêu không cần sự phê duyệt của cấp trên hoặc không có sự đối chiếu với ngân hàng thường xuyên có thể làm gia tăng khả năng mất mát, biển thủ tiền Cán bộ thanh toán cũng là người đi mua vật tư, có thể dẫn đến vật tư không được đánh giá đúng giá trị

b Nhân tố ảnh hưởng đến CR:

Rủi ro kiểm soát luôn tồn tại và khó tránh khỏi (CR không bao giờ bằng 0) vì những hạn chế vốn có của mọi hệ thống KSNB (xem chương III)

c Trách nhiệm của KTV:

Kiểm toán viên không tạo ra rủi ro kiểm soát và cũng không kiểm soát được chúng Sau khi tìm hiểu hệ thống KSNB, kiểm toán viên chỉ đánh giá hệ thống KSNB của đơn vị (mạnh hay yếu) và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát (thấp, trung bình hoặc cao) Nếu hệ thống KSNB của doanh nghiệp hoạt động càng hiệu quả thì rủi ro kiểm soát càng thấp và ngược lại Sự đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng sẽ ảnh hưởng đến nội dung, thời gian và phạm vi của các phương pháp kiểm toán

2.2.3 Rủi ro phát hiện (Detection Risk - DR)

a Khái niệm:

Rủi ro phát hiện là xác suất mà các thủ tục kiểm toán của kiểm toán viên không phát hiện được những sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính được kiểm toán

b Trách nhiệm của KTV:

Ngược với rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu nhập các bằng chứng kiểm toán để quản lí và kiểm soát đối với rủi

ro phát hiện

c Nhân tố ảnh hưởng đến DR:

Rủi ro phát hiện có thể phát sinh từ hai nguyên nhân sau:

+ Rủi ro do chọn mẫu (Sampling Risk): là rủi ro mà mẫu không đại diện cho tổng thể

được kiểm toán Đây chính là rủi ro mà kết luận của kiểm toán viên đưa ra dựa trên kết quả mẫu khác với kết quả thực tế của tổng thể Rủi ro do chọn mẫu có thể được giảm bớt bằng cách gia tăng cỡ mẫu điều tra nhưng không thể bị loại bỏ hoàn toàn trừ khi khi kiểm toán viên điều tra toàn bộ tổng thể (phần này sẽ được nghiên cứu cụ thể hơn ở chương IV)

+ Rủi ro phi chọn mẫu (Non-sampling Risk): rủi ro mà kiểm toán viên đưa ra kết luận

không thích hợp do sử dụng các phương pháp kiểm toán không phù hợp hoặc không hiệu quả Các phương pháp kiểm toán càng hiệu quả, rủi ro phát hiện càng thấp Cần chú ý rằng rủi ro phát hiện vẫn có thể xảy ra cho dù KTV đã kiểm tra 100% số dư và nghiệp vụ, bởi vì có thể kiểm toán viên đã sử dụng sai hoặc không phù hợp phương pháp kiểm toán, hoặc giải thích sai, nhận định sai về kết quả kiểm tra Rủi ro phi chọn mẫu có thể được giảm bớt bằng cách áp dụng thủ tục kiểm soát chất lượng và tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán

2.3 Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và các thành phần của nó

* Có thể nhận thấy rằng, do có sự tồn tại độc lập giữa thông tin tài chính với hoạt động kiểm toán, nên rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác biệt với rủi ro phát hiện Hay

nói cách khác, cho dù có tiến hành hoạt động kiểm toán hay không, thì rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát vẫn luôn tồn tại trong hoạt động và môi trường kinh doanh của doanh nghiệp cũng như tồn tại trong bản chất của các khoản mục và nghiệp vụ kinh tế

* Kiểm toán viên không thể thay đổi mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát mà chỉ có thể đánh giá chúng Ngược lại, kiểm toán viên có thể kiểm soát và điều chỉnh mức độ rủi ro phát hiện Cụ thể là kiểm toán viên có thể giảm mức rủi ro phát hiện bằng các cách sau :

+ Lập kế hoạch kiểm toán thích hợp, định hướng, giám sát và kiểm tra chặt chẽ + Xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán

+ Thực hiện có hiệu quả các thủ tục kiểm toán và đánh giá kết quả kiểm tra

Quan hệ giữa các loại rủi ro có thể được mô tả qua mô hình sau:

* Kiểm toán viên không thể giảm thấp rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, nhưng nếu đánh giá đúng các rủi ro này thì kiểm toán viên có thể xác định được mức rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được trên cơ sở mức rủi ro kiểm toán mong muốn

Việc đánh giá mức rủi ro là mang tính chủ quan của kiểm toán viên, dựa vào nhận định nghề nghiệp Trong thực tếá, kiểm toán viên có xu hướng đánh giá các mức rủi ro là cao, thấp, trung bình (Qualitative), hoặc sử dụng tỷ lệ % cụ thể (Quantitative)

Ma trận sau đây phản ánh mức độ có thể chấp nhận được của rủi ro phát hiện trên cơ sở đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

Ma trận đánh giá mức rủi ro phát hiện (Detection Risk Matrix)

Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát (CR)Đánh giá của

kiểm toán viên Cao Thấp nhấtCao Trung bìnhThấp Trung bìnhThấp

Bảng này cho thấy mối quan hệ kết hợp giữa rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng với

rủi ro phát hiện là quan hệ nghịch Ví dụ: khi kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng và

rủi ro kiểm soát đều cao, thì kiểm toán viên phải dự kiến rủi ro phát hiện sẽ ở mức thấp để giữ cho rủi ro kiểm toán đạt ở mức độ có thể chấp nhận được Ngược lại, nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều ở mức độ thấp, thì kiểm toán viên có thể dự kiến rủi ro phát hiện sẽ ở mức độ cao để có được mức rủi ro kiểm toán mong muốn

Mặc dù xu hướng phổ biến là sử dụng các từ định tính như cao, thấp, trung bình để mô tả mức độ các loại rủi ro, nhưng người ta vẫn sử dụng tỷ lệ % cụ thể, gọi là mô hình định lượng mức rủi ro kiểm toán của Arens & Loebbecke năm 1980 Theo mô hình này, mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán với các bộ phận hợp thành của nó được biểu hiện như sau:

AR = IR x CR x DR => DR =

CR IR

AR

×Trong đó: AR: rủi ro kiểm toán

IR : rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào bản chất nghiệp vụ, khoản mụcCR: rủi ro kiểm soát phụ thuộc vào hệ thống KSNB của đơn vịDR: rủi ro phát hiện phụ thuộc vào phương pháp kiểm toán của KTVTuy được biểu thị bằng công thức, nhưng cần lưu ý rằng đây không phải là công thức về mặt toán học thuần túy mà là một mô hình dùng để trợ giúp kiểm toán viên trong việc phán đoán và xác định mức độ sai sót có thể chấp nhận được để làm cơ sở thiết kế các thủ tục kiểm toán

Ví dụ: Giả sử trong kế hoạch, kiểm toán viên phân tích và đánh giá các rủi ro như sau:

AR = 0,05 (5%)

30.075.0

05.0

CR = 0,30 (30%)Sau đó, khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát (để kiểm tra hiệu quả của hệ thống KSNB của doanh nghiệp có giúp ngăn ngừa và phát hiện sai phạm hay không), kiểm toán viên thu thập được bằng chứng cho thấy KSNB không hữu hiệu như sự đánh giá ban đầu ở giai đoạn lập kế hoạch Do đó, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát cao hơn, giả sử CR = 50% Khi đó, rủi ro phát hiện DR sẽ được xác định lại như sau: DR =

5.075.0

05.0

× = 0.13 Hay nói cách khác, do hệ thống KSNB yếu kém hơn so với ước tính ban đầu, nên kiểm toán viên phải điều chỉnh lại mức rủi ro phát hiện và tăng cường kiểm tra để thu thập thêm bằng chứng kiểm toán

3 Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán:

Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau và quan hệ giữa

chúng là quan hệ nghịch Nếu mức trọng yếu ( mức sai sót có thể chấp nhận được) tăng lên

thì rõ ràng rủi ro kiểm toán sẽ giảm xuống Nói một cách khác, khi nào kiểm toán viên tăng

möùc sai soùt coù theơ boû qua (möùc tróng yeâu), luùc ñoù khạ naíng coù sai soùt tróng yeâu seõ giạm xuoâng Ngöôïc lái, neâu giạm möùc sai soùt coù theơ chaâp nhaôn, thì rụi ro kieơm toaùn seõ taíng leđn.

IV Baỉng chöùng kieơm toaùn (Audit evidence)

1 Khaùi nieôm (VSA 500)

- Baỉng chöùng kieơm toaùn laø taât cạ caùc taøi lieôu, thođng tin maø kieơm toaùn vieđn thu thaôp ñöôïc lieđn quan ñeân cuoôc kieơm toaùn ñeơ laøm cô sôû cho nhöõng yù kieân cụa kieơm toaùn vieđn veă BCTC ñöôïc kieơm toaùn

- Baỉng chöùng kieơm toaùn chính laø cô sôû phaùp lyù ñeơ chöùng minh cho caùc keât luaôn cụa kieơm toaùn vieđn tređn Baùo caùo kieơm toaùn Thöïc chaât cụa giai ñoán thöïc hieôn kieơm toaùn laø quaù trình thu thaôp caùc baỉng chöùng kieơm toaùn

- Coù hai loái baỉng chöùng kieơm toaùn vaø chuùng ñöôïc theơ hieôn nhö sau:

Baỉng chöùng kieơm toaùn = Taøi lieôu keâ toaùn + Thođng tin khaùc

2 Yeđu caău cụa baỉng chöùng kieơm toaùn

Ñeơ coù theơ laøm cô sôû cho nhaôn xeùt, keât luaôn cụa kieơm toaùn vieđn, baỉng chöùng kieơm toaùn phại ñạm bạo nhöõng yeđu caău nhaât ñònh veă maịt chaât löôïng vaø soâ löôïng Ngöôøi ta thöôøng söû dúng caùc khaùi nieôm “thích hôïp” vaø “ñaăy ñụ” ñeơ chư hai yeđu caău noùi tređn

2.1 Tính thích hợp (Appropriateness)

Khaùi nieôm: Tính thích hợp là khái niệm dùng để chỉ chất lượng của bằng chứng kiểm

toán Bằng chứng kiểm toán được coi là thích hợp khi nó đáng tin cậy và có liên quan đến mục tiêu kiểm toán

* Tính liên quan (Relevance): được hiểu là bằng chứng kiểm toán phải liên quan tới mục tiêu kiểm toán Chẳng hạn khi mục tiêu kiểm toán là sự hiện hữu của HTK, kiểm toán viên phải lựa chọn mẫu gồm số dư các khoản mục HTK trên sổ sách kế toán và thu nhập bên chứng từ về sự tồn tại của chúng trong thực tế tại kho Thế nhưng khi mục tiêu kiểm toán là sự đầy đủ, kiểm toán viên phải lựa chọn một số HTK trong kho và thu thập bằng chứng chứng minh những mặt hàng này đã được ghi chép đầy đủ vào sổ sách Như vậy, có thể thấy bằng chứng kiểm toán cần thu thập sẽ khác nhau với mỗi mục tiêu kiểm toán khác nhau, nhưng để được coi là thích hợp, các bằng chứng kiểm toán phải liên quan đến mục tiêu kiểm toán Rõ ràng là kiểm toán viên không thể lấy các bằng chứng kiểm toán xác minh sự tồn tại của HTK để làm bằng chứng cho sự đầy đủ của việc ghi chép

Tuy nhiên cũng cần lưu ý rằng, trong một số trường hợp, một loại bằng chứng kiểm toán vẫn có thể sử dụng cho nhiều mục tiêu kiểm toán cụ thể Ví dụ: Khi kiểm toán số dư khoản phải

+ Chöùng töø keâ toaùn+ Bạng keđ, bạng toơng hôïp chöùng töø goâc+ Soơ chi tieât, soơ toơng hôïp

+ Bạng toơng hôïp cađn ñoâi, Bạng trích khaâu hao, Bạng phađn boơ, Bạng ñieău hoøa soâ dö TGNH …

+ Chöùng töø lieđn quan: hôïp ñoăng, bieđn bạn, hoùa ñôn, …+ Giaây xaùc nhaôn cụa beđn thöù ba nhö khaùch haøng, ngađn haøng, ngöôøi baùn+ Thođng tin thu thaôp ñöôïc töø kieơm tra, quan saùt hoaịc phoûng vaân

+ Chieân löôïc kinh doanh cụa cođng ty

thu khách hàng, thư xác nhận nợ của khách hàng sẽ là bằng chứng kiểm toán cho mục tiêu kiểm toán là sự tồn tại và quyền sở hữu Kiểm toán viên cần nắm bắt được vấn đề này để có thể phối hợp công tác kiểm toán sao cho thích hợp, tránh bị trùng lặp nhưng vẫn đạt hiệu quả.

* Tính tin cậy (Reliability): mức độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng bởi nhiều yếu tố như nguồn gốc và bản chất của thông tin

- Xét về nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán: bằng chứng kiểm toán nào có nguồn gốc độc lập với đơn vị được kiểm toán thì có độ tin cậy cao Sau đây là danh sách liệt kê theo thứ tự các loại bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy giảm dần:

1 Các bằng chứng do bên ngoài đơn vị cung cấp cho kiểm toán viên thì sẽ có độ tin cậy cao hơn bằng chứng kiểm toán do chính đơn vị được kiểm toán cung cấp Ví dụ: Bảng xác nhận nợ, Giấy xác nhận số dư TGNH

2 Các bằng chứng do bên ngoài lập nhưng được lưu giữ tại đơn vị được kiểm toán Ví dụ: Hoá đơn của người bán, Sổ phụ ngân hàng

3 Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển ra ngoài đơn vị, sau đó quay trở lại đơn

vị Ví dụ: Uỷ nhiệm chi (đã thanh toán)

4 Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ đơn vị Ví dụ: PXK

- Xét về dạng bằng chứng kiểm toán:

+ Bằng chứng vật chất đạt được do kiểm kê hoặc tham gia kiểm kê và các hiểu biết của kiểm toán viên về lĩnh vực kiểm toán được coi là hai dạng bằng chứng có độ tin cậy cao nhất

+ Bằng chứng ở dạng tài liệu (chứng từ, sổ sách) có độ tin cậy kém hơn so với dạng vật chất

+ Bằng chứng thu thập qua phỏng vấn có độ tin cậy thấp hơn so bằng chứng tài liệu.+ Bằng chứng gốc (ví dụ: chứng từ gốc) thì đáng tin cậy hơn so với bằng chứng phôtô hoặc fax

- Hệ thống kiểm soát nội bộ:

Đơn vị có hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh thì BCKT thu thập từ đơn vị đó sẽ đáng tin cậy hơn đơn vị không có hoặc có hệ thống KSNB yếu kém Ví dụ: Chứng từ được đánh số thứ tự và được kiểm tra chặt chẽ sẽ đáng tin cậy hơn chứng từ không có số thứ tự

- Sự kết hợp giữa các loại bằng chứng:

Một nhóm bằng chứng có từ những nguồn khác nhau, ở các dạng khác nhau nhưng cùng chứng minh cho một vấn đề sẽ tạo ra độ tin cậy lớn hơn so với việc xem xét riêng rẽ từng bằng chứng Ngược lại nếu hai bằng chứng cho kết quả trái ngược nhau, kế toán viên phải xem xét một cách thận trọng và phải giải thích được sự khác biệt đó

Hai khía cạnh của tính thích hợp cần được xem xét đồng thời với nhau bởi vì bằng chứng kiểm toán có thể có độ tin cậy cao hơn nhưng lại không liên quan đến mục tiêu kiểm toán Ví dụ: Cộng SPS và tính ra số dư của một tài khoản cho kiểm toán viên những thông tin liên quan nhưng độ tin cậy của những thông tin này lại không cao

2.2 Tính ñaăy ñụ (Sufficiency)

Khaùi nieôm: Tính ñaăy ñụ laø khaùi nieôm veă soâ löôïng baỉng chöùng maø kieơm toaùn vieđn

caăn phại thu thaôp vaø döïa vaøo ñoù ñeơ ñöa ra yù kieân cụa mình

Ñađy laø moôt vaân ñeă khođng coù moôt thöôùc ño chung maø ñoøi hoûi raât lôùn ôû söï xeùt ñoaùn ngheă nghieôp cụa kieơm toaùn vieđn Ñieău naøy chụ yeâu döïa vaøo tính thuyeât phúc cụa baỉng chöùng kieơm toaùn

Các yếu tố quyết định số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập:

+ Tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán: độ tin cậy của các bằng chứng đã thu thập có ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng cần thu thập Nghĩa là, khi bằng chứng có độ tin cậy cao thì số lượng chỉ cần ít cũng có thể được coi là đầy đủ để làm cơ sở cho ý kiến của kiểm toán viên

+ Tính trọng yếu của khoản mục, nghiệp vụ: khoản mục nào có tính trọng yếu cao thì đòi hỏi phải quan tâm nhiều hơn và do đó phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán hơn Chẳng hạn, khi kiểm toán một đơn vị sản xuất, thông thường HTK sẽ có tính trọng yếu cao hơn so với khoản mục chi phí trả trước, do đó số lượng bằng chứng kiểm toán đối với HTK bao giờ cũng lớn hơn so với số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cho khoản mục trả trước

+ Mức độ rủi ro: số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập sẽ tăng lên trong những trường hợp có nhiều khả năng xảy ra sai phạm (rủi ro cao)

CHƯƠNG III ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ ĐƠN VỊ

Một trong những vấn đề khi tìm hiểu về doanh nghiệp và môi trường hoạt động của doanh nghiệp là việc tìm hiểu về hệ thống KSNB của doanh nghiệp Đó là nền tảng cho những đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về mức rủi ro kiểm soát cũng như tính chính xác và độ tin cậy của hệ thống thông tin kế toán Chương này sẽ giúp cho chúng ta hiểu thế nào là hệ thống KSNB, chức năng của nó và các yếu tố cấu thành nên Chúng ta cũng sẽ tìm hiểu mối quan hệ giữa hệ thống KSNB với công việc kiểm toán, thể hiện qua quy trình tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của KTV Cuối cùng, những hạn chế vốn có của hệ thống KSNB cũng được nghiên cứu để thấy được rằng, mặc dù quan trọng đối với công tác kiểm toán, nhưng kiểm toán viên không thể dựa hoàn toàn vào hệ thống này để đưa ra các nhận xét kết luận của mình

I Khái niệm và vai trò của hệ thống KSNB

1 Khái niệm về hệ thống KSNB

Kiểm tra, kiểm soát luôn là chức năng quan trọng của quản lý Do đó, khi tổ chức hoạt động của đơn vị, bên cạnh việc sắp xếp nhân sự, cơ sở vật chất, nhà quản lý luôn có những kiểm soát trên các phương diện thông qua các thủ tục, chính sách qui định về hoạt động Đó chính là hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị

Khái niệm: hệ thống KSNB là một hệ thống gồm các chính sách, thủ tục được thiết

lập tại đơn vị nhằm đảm bảo đạt các mục tiêu cụ thể sau:

1 Bảo vệ tài sản của đơn vị, ngăn ngừa và phát hiện các hành vi lãng phí, gian lận hoặc sử dụng tài sản không hiệu quả

2 Cung cấp thông tin kế toán chính xác và đáng tin cậy

3 Đánh giá hiệu quả hoạt động của đơn vị

4 Đánh giá việc chấp hành các chính sách qui định tại đơn vị

Định nghĩa trên cho thấy KSNB được các nhà quản lý thiết lập để điều hành mọi nhân viên chứ không riêng nhà quản lý, mọi loại hoạt động và KSNB không chỉ giới hạn ở chức năng tài chính và kế toán mà còn phải kiểm soát các chức năng khác như về hành chính, quản lý sản xuất Do đó, có thể thấy rằng hai mục tiêu đầu là mục tiêu của KSNB về kế toán, còn hai mục tiêu sau là mục tiêu KSNB về quản lý

2 Chức năng của hệ thống KSNB

Hệ thống KSNB của doanh nghiệp có các chức năng sau:

- Giúp cho việc quản lý hoạt động kinh doanh của đơn vị một cách có hiêïu quả

- Bảo đảm rằng các quyết định và chế độ quản lý được thực hiện theo đúng thể thức và giám sát mức hiệu quả của các chế độ và quyết định đó

- Phát hiện kịp thời những vấn đề trong kinh doanh để đề ra các biện pháp giải quyết

- Ngăn chặn, phát hiện các sai phạm và gian lận trong các hoạt động, các bộ phận của đơn vị

- Đảm bảo việc lập các BCTC kịp thời, hợp lệ và tuân theo các yêu cầu pháp định có liên quan

- Bảo vệ tài sản và thông tin không bị lạm dụng và sử dụng sai mục đích.

II Các yếu tố cơ bản của hệ thống KSNB đơn vị

Hệ thống KSNB bao gồm 5 yếu tố: môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin kế toán, các thủ tục kiểm soát và giám sát hệ thống kiểm soát Mỗi một yếu tố

trong hệ thống bao gồm các chính sách và các thủ tục được doanh nghiệp thiết kế và thực hiện nhằm đảm bảo thực hiện các mục tiêu nói trên

Kiểm toán viên sẽ rất quan tâm đến các yếu tố của hệ thống KSNB để xem thử các chính sách và thủ tục được thiết lập sẽ ảnh hưởng như thế nào đến các mục tiêu kiểm toán hay các cơ sở dẫn liệu liên quan đến nghiệp vụ, khoản mục được trình bày trên BCTC: sự tồn tại hoặc sự phát sinh, sự đầy đủ, quyền và nghĩa vụ, sự đánh giá và phân bổ, sự chính xác, trình bày và khai báo Từ đó có thể giúp kiểm toán viên phát hiện những sai phạm trọng yếu trên BCTC của đơn vị được kiểm toán

1 Môi trường kiểm soát (Control environment )

1.1 Khái niệm

* Bao gồm các yếu tố có tính chất môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và tính hữu hiệu của các chính sách thủ tục kiểm soát của đơn vị Các yếu tố này chủ yếu

liên quan đến quan điểm, thái độ, nhận thức và hành động của nhà quản lý đơn vị.

* Kiểm toán viên cần quan tâm đến môi trường kiểm soát bởi vì nó có ảnh hưởng đến sự nhất quán giữa các chính sách của nhà quản lý và tính hiệu quả của hệ thống kế toán và các thủ tục, hoạt động kiểm soát Tuy nhiên, môi trường kiểm soát mạnh không đồng nghĩa với hệ thống kiểm soát nội bộ mạnh bởi vì bản thân môi trường kiểm soát chưa đủ để đảm bảo tính hiệu quả của toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ

Kiểm toán viên cũng phải tìm hiểu đầy đủ môi trường kiểm soát của đơn vị để có thể đánh giá tính hữu hiệu của nó Khi đánh giá môi trường kiểm soát, kiểm toán viên phải chú ý tập trung vào xem xét bản chất của các chính sách, thủ tục và hành động của nhà quản lý hơn là hình thức của chúng

1.2 Các yếu tố chủ yếu của môi trường kiểm soát

a) Đặc thù về quản lý (liên quan đến chủ thể quản lý)

* Trước hết, đó là quan điểm của nhà quản lý đối với việc lập BCTC cũng như rủi ro

trong kinh doanh Nếu nhà quản lý đơn vị có quan điểm kinh doanh trung thực, cạnh tranh lành mạnh và có xu hướng coi trọng tính trung thực của BCTC, trong trường hợp này, môi trường kiểm soát sẽ mạnh do ý muốn thiết lập các thủ tục kiểm soát chặt chẽ nhằm thực hiện được các mục tiêu đề ra của nhà quản lý Chính vì vậy, đây là vấn đề trung tâm khi tìm hiểu về môi trường kiểm soát của đơn vị

* Thứ hai, đặc thù quản lý còn thể hiện ở vấn đề phân bổ quyền lực trong đơn vị Có

những đơn vị, các quyết định quản lý được tập trung cho một cá nhân, trong lúc ở những đơn

vị khác, quyền lực lại được phân tán cho nhiều người trong bộ máy quản lý Về nguyên tắc, nếu quyền lực được phân chia hợp lý cho nhiều người thì môi trường kiểm soát sẽ tốt hơn.Trong trường hợp đầu, kiểm toán viên cần chú ý đến những phẩm chất của người nắm quyền Nếu đó là người có đạo đức, có trình độ, năng lực, có kinh nghiệm quản lý thì môi trường kiểm soát vẫn được đánh giá là tốt Trong trường hợp sau, kiểm toán viên cần xem xét đến việc sử dụng quyền lực của những người được phân quyền, chú ý các trường hợp

không sử dụng hết quyền hạn được giao hoặc lạm dụng quyền hạn, vì khi đó tác dụng của việc kiểm soát sẽ bị hạn chế và dẫn đến sai phạm.

b) Cơ cấu tổ chức

* Là sự phân chia các chức năng quản lý cho từng thành viên, từng bộ phận trong đơn vị để đạt được mục tiêu chung của đơn vị Mỗi thành viên, mỗi bộ phận sẽ có quyền hạn, trách nhiệm và chức năng nhất định và có mối quan hệ chặt chẽ với nhau

* Một cơ cấu tổ chức tốt phải đảm bảo các nguyên tắc sau:

+ Phân chia rõ ràng quyền hạn và trách nhiệm của từng bộ phận, từng thành viên trong việc điều hành và kiểm soát toàn bộ hoạt động của đơn vị, không bỏ sót lĩnh vực nào, đồng thời không chồng chéo giữa các bộ phận, thành viên

+ Bảo đảm sự độc lập tương đối giữa các bộ phận Điều này thể hiện qua việc người phụ trách mỗi bộ phận độc lập tương đối đó chịu trách nhiệm trước cùng một cấp trên Ví dụ: bộ phận mua hàng và bảo quản kho cùng chịu trách nhiệm trước trưởng phòng vật tư.Một cơ cấu tổ chức tốt là yếu tố quan trọng góp phần tạo nên một môi trường kiểm soát mạnh

c) Chính sách nhân sự

* Là các phương pháp quản lý nhân sự và chế độ của đơn vị trong việc tuyển dụng, định hướng, huấn luyện, đánh giá, tư vấn, đề bạt, khen thưởng và kỷ luật người lao động của đơn vị Một chính sách nhân sự tốt là yếu tố quan trọng góp phần tạo nên một môi trường kiểm soát mạnh Chẳng hạn, nếu công ty có chính sách tuyển dụng với những tiêu chuẩn yêu cầu cao chứng tỏ nhân sự của công ty có năng lực và độ tin cậy cao

* Sự phát triển của đơn vị luôn gắn liền với đội ngũ cán bộ công nhân viên, người lao động tại đơn vị Chính vì vậy, yếu tố con người luôn có ý nghĩa rất lớn trong việc tăng cường hiệu quả của kiểm soát Nếu đơn vị có một đội ngũ lao động có trình độ chuyên môn cao, có đạo đức tốt và ý thức đoàn kết gắn bó với nhau thì cho dù các thủ tục kiểm soát cụ thể có thể không chặt chẽ, các gian lận và sai sót cũng ít xảy ra, vì thực chất các thủ tục kiểm soát cũng chỉ nhằm ngăn chặn và phát hiện những hành vi sai phạm của con người

d) Công tác kế hoạch

* Hệ thống kế hoạch và dự toán, bao gồm các kế hoạch sản xuất và tiêu thụ hay dự toán đầu tư, sữa chữa tài sản cố định, tài chính … cũng là những nhân tố quan trọng trong môi trường kiểm soát

Nếu việc lập và thực hiện kế hoạch được tiến hành một cách khoa học và nghiêm túc thì hệ thống kế hoạch và dự toán sẽ trở thành công cụ kiểm soát rất hữu hiệu Vì vậy trong thực tế, nhà quản lý thường quan tâm xem xét đến tiến độ kế hoạch, theo dõi những nhân tố ảnh hưởng đến kế hoạch để phát hiện ra những biến động bất thường và xử lý kịp thời

* Kiểm toán viên thường quan tâm vấn đề này trong kiểm toán BCTC, đặc biệt trong việc áp dụng thủ tục phân tích

e) Ủy ban kiểm toán

Tại một số quốc gia như Mỹ, các công ty cổ phần có qui mô lớn thường có thành lập một ủy ban kiểm toán trực thuộc Hội đồng quản trị Ủy ban này thường gồm từ 3 – 5 ủy viên, không phải là nhân viên của công ty và thường có nhiệm vụ sau:

- Giám sát việc chấp hành luật pháp của công ty

- Kiểm tra và giám sát công việc của các kiểm toán viên nội bộ

- Giám sát tiến trình lập BCTC

- Đại diện công ty để mời kiểm toán viên độc lập và làm việc với họ

- Hòa giải mâu thuẫn (nếu có) giữa kiểm toán viên độc lập với Ban giám đốc

Do có những chức năng quan trọng nói trên, nên sự độc lập và hữu hiệu trong hoạt động của ủy ban kiểm toán là nhân tố quan trọng trong môi trường kiểm soát Vì thế, để tạo sự thuận lợi trong việc, kiểm toán viên độc lập cần có sự cộng tác chặt chẽ với ủy ban này

f) Các yếu tố bên ngoài

Ngoài các yếu tố bên trong nói trên, hoạt động của đơn vị còn chịu ảnh hưởng của môi trường bên ngoài như luật pháp, sự kiểm soát của các cơ quan Nhà nước, ảnh hưởng của chủ nợ … Các nhân tố này tuy không thuộc tầm kiểm soát của nhà quản lý, nhưng lại có ảnh hưởng rất lớn đến nhà quản lý trong việc thiết kế và thực hiện hệ thống KSNB

2 Đánh giá rủi ro của doanh nghiệp (Risk Assessment Process)

Dù qui mô, cấu trúc, loại hình khác nhau nhưng bất kỳ công ty nào cũng có thể bị tác động bởi các rủi ro xuất hiện từ các yếu tố bên trong hoặc bên ngoài Chính vì vậy, hệ thống kiểm soát nội bộ còn bao gồm cả công tác đánh giá rủi ro của doanh nghiệp Đánh giá rủi ro là việc xác định và phân tích những rủi ro có liên quan đến quá trình hướng đến mục tiêu của doanh nghiệp, làm cơ sở cho việc xác định các cách thức, biện pháp xử lý và hạn chế rủi ro Chẳng hạn, nhà quản lý sẽ đưa ra những kế hoạch, chương trình và hành động để giải quyết rủi ro kinh doanh hoặc có thể chấp nhận rủi ro trên cơ sở đo lường mối quan hệ giữa chi phí và lợi ích

3 Hệ thống thông tin kế toán (Accounting System )

* Hệ thống thông tin kế toán bao gồm các phương pháp và hệ thống sổ sách chứng từ kế toán, được thiết lập bởi nhà quản lý để ghi chép và báo cáo về các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh cũng như tài sản và nguồn vốn của đơn vị

* Hệ thống kế toán là một yếu tố quan trọng trong hệ thống KSNB, bởi vì xuất phát từ hai chức năng cơ bản của kế toán là thông tin và kiểm tra Kế toán không chỉ cung cấp thông tin cần thiết cho quản lý mà còn thực hiện việc kiểm tra, giám sát nhiều mặt hoạt động của đơn vị Bằng các phương pháp riêng của mình, kế toán góp phần bảo vệ tài sản của đơn vị không bị thất thoát, gian lận hoặc sử dụng lãng phí Chính vì vậy, hệ thống kế toán là một yếu tố quan trọng trong hệ thống KSNB

* Các mục tiêu tổng quát của hệ thống KSNB về phương diện kế toán bao gồm:

+ Tính có thật (Validity): kế toán chỉ ghi chép những nghiệp vụ kinh tế có thật, thực

sự phát sinh, chứ không ghi chép những nghiệp vụ giả tạo vaò sổ sách của đơn vị

+ Tính đầy đủ (Completeness): nghĩa là không được loại bỏ, giấu bớt, để ngoài sổ

sách các nghiệp vụ kinh tế phát sinh

+ Sự đánh giá (Valuation): không để xảy ra những sai phạm trong việc tính toán hay

áp dụng các nguyên tắc tính giá, đo lường

+ Sự phân loại (Classification): đảm bảo số liệu được ghi chép vào đúng tài khoản,

đúng sổ sách kế toán có liên quan

+ Đúng kỳ (Timing): việc ghi nhận doanh thu, chi phí phải đúng kỳ, niên độ kế toán + Chuyển sổ và tổng hợp chính xác (Posting and Summarization): đảm bảo số liệu

phải được ghi chép vào sổ chi tiết và sổ tổng hợp đúng đắn, đồng thời tổng hợp chính xác

+ Trình bày và khai báo (Presentation and Disclosure): số liệu phải được trình bày và

khai báo trên các BCTC đúng đắn, phù hợp với các qui định chuẩn mực hiện hành

Các mục tiêu tổng quát sẽ được vận dụng cụ thể trong từng loại hoạt động, nghiệp vụ trọng yếu của đơn vị Ví dụ sau đây sẽ minh hoạ về sự triển khai các mục tiêu tổng quát thành những mục tiêu cụ thể trong nghiệp vụ bán hàng.

CÁC MỤC TIÊU CỤ THỂ CỦA KIỂM SOÁT NỘI BỘ

TRONG NGHIỆP VỤ BÁN HÀNG

Mục tiêu tổng quát

của hệ thống KSNB

Mục tiêu kiểm soát cụ thể đối với nghiệp vụ bán hàng

Tính có thật Doanh thu được ghi chép vào sổ sách là có thật, thực sự phát sinhTính đầy đủ Các nghiệp vụ bán hàng đã phát sinh đều phải được ghi sổ đầy

đủSự chính xác giá trị Doanh thu bán hàng được xác định đúng số tiền và được ghi vào

sổ chính xác giá trịSự phân loại Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại và ghi chép vào đúng

các tài khoản (hay sổ sách kế toán)Đúng kỳ Doanh thu được ghi sổ đúng vào kỳ kế toán mà chúng phát sinhChuyển sổ và tổng

hợp chính xác Các nghiệp vụ bán hàng được ghi chép đúng đắn vào các sổ chi tiết và tổng hợp chính xác

* Khi xem xét hệ thống kế toán, kiểm toán viên cần nghiên cứu các chính sách kế toán (ví dụ: nguyên tắc kế toán, phương pháp kế toán hàng tồn kho, chính sách khấu hao …)

và hình thức kế toán áp dụng tại đơn vị Các chính sách kế toán là do Ban giám đốc lựa chọn với mục đích nhằm để soạn thảo và trình bày các BCTC một cách trung thực và hợp lý

về tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị Còn hình thức kế toán của đơn vị sẽ

có tác dụng kiểm soát quá trình ghi chép, tính toán và lập BCTC của đơn vị Qua tìm hiểu hệ thống kế toán thông qua chính sách và hình thức kế toán, KTV sẽ nắm bắt được quá trình thu thập, xử lý và cung cấp thông tin của đơn vị (thông qua các giai đoạn lập chứng từ

 ghi chép vào sổ sách kế toán  lập BCTC) và từ đó đánh giá hệ thống KSNB của đơn vị

4 Các thủ tục/hoạt động kiểm soát (Control procedures/Control activities)

4.1 Khái niệm

Là các chính sách và thủ tục được thiết lập bởi nhà quản lý của đơn vị để đảm bảo

thực hiện các mục tiêu đã định Những thủ tục kiểm soát cũng nhằm đảm bảo rằng những biện pháp cần thiết được đưa ra để xử lý những rủi ro làm ảnh hưởng đến quá trình đạt mục tiêu của đơn vị Trong thực tế, các thủ tục kiểm soát được thiết kế cho những mục tiêu sẽ khác nhau và dưới nhiều hình thức khác nhau, tùy thuộc vào nét đặc thù của cơ cấu tổ chức và hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp

Ví dụ về các thủ tục kiểm soát phổ biến bao gồm:

- Phê duyệt các hóa đơn, chứng từ

- Rà soát lại các nghiệp vụ

- Kiểm tra, tính toán lại số liệu trên chứng từ

- Tính toán lại số tổng trên chứng từ, số liệu trên sổ sách chi tiết và tổng hợp

- Đối chiếu độc lập giữa các chứng từ, sổ sách

- Đánh số thứ tự các chứng từ gốc

- So sánh với thông tin bên ngoài cung cấp Vdụ: Bảng điều hòa số dư TGNH

- Xin xác nhận của bên ngoài Vdụ: thư xác nhận công nợ của khách hàng