Kế toán quản trị chi phí môi trường trong kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại nhà máy Lọc dầu Dung Quất Công ty TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn

Tính cấp thiết nghiên cứu đề tài Trong những năm gần đây, môi trường đang trở thành vấn đề cấp thiết cótính toàn cầu, thu hút được sự quan tâm của nhiều đối tượng từ nhà lãnh đạo chínhp

MỤC LỤC

DANH MỤC BẢNG BIỂU

DANH MỤC HÌNH VẼ

DANH MỤC SƠ ĐỒ

DANH MỤC CÁC TỪ VIÊT TẮT

PHẦN MỞ ĐẦU 1

1.Tính cấp thiết nghiên cứu đề tài 1

2.Tình hình nghiên cứu của đề tài 2

2.1 Nghiên cứu trong nước: 7

3.Mục tiêu nghiên cứu 9

4.Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 9

5.Phương pháp nghiên cứu 10

6.Kết cấu của đề tài 10

CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG KẾ TOÁN TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM Ở DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT 11

1.1.Sự tương tác giữa môi trường và hoạt động của doanh nghiệp - nguồn gốc chi phí môi trường 11

1.1.1 Khái niệm môi trường 11

1.1.2 Quan hệ tương tác giữa môi trường và doanh nghiệp - cơ sở của chi phí môi trường 12

1.1.3 Sự cần thiết phải hạch toán chi phí môi trường trong doanh nghiệp 13

1.2 Lý luận cơ bản về kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất 15

1.2.1 Khái niệm kế toán quản trị chi phí môi trường 15

1.2.2 Nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường trong DN 16

1.2.3 Nội dung nghiên cứu kế toán quản trị chi phí môi trường trong kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm 17

tại các quốc gia trên thế giới 40

1.3.1.Kế toán quản trị chi phí môi trường tại Mỹ 40

1.3.2 Kế toán quản trị chi phí môi trường tại Đức 42

1.3.3 Kế toán quản trị chi phí môi trường tại Nhật Bản 44

1.3.4 Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam 47

Kết luận chương 1 48

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ LIÊN QUAN ĐẾN MÔI TRƯỜNG TRONG KẾ TOÁN TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM LỌC DẦU TẠI NHÀ MÁY LỌC DẦU DUNG QUẤT- CÔNG TY THHH1TV LỌC HÓA DẦU BÌNH SƠN 49

2.1.Tổng quan về công ty TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn 49

2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển 49

2.1.2 Tổ chức bộ máy và phân cấp quản lý: 50

2.1.3 Tổ chức công tác kế toán 52

2.2 Đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh có ảnh hưởng đến kế toán quản trị chi phí môi trường của Công ty 54

2.2.1 Qui trình sản xuất sản phẩm của Công ty 54

2.2.2.Môi trường và chính sách môi trường tại công ty 59

2.3 Thực trạng kế toán quản trị chi phí liên quan đến môi trường trong kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhà máy Lọc dầu Dung Quất 62

2.3.1 Nhận diện và phân loại chi phí sản xuất tại Công ty BSR 62

2.3.2.Đo lường và xác định chi phí tại BSR 65

2.3.3 Kế toán quản trị chi phí môi trường trong kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại công ty BSR 66

2.4 Đánh giá chung về kế toán quản trị chi phí liên quan đến môi trường trong kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại BSR 72

2.4.1 Những thành công 72

2.4.2 Những hạn chế 73

Kết luận chương 2 75

TRƯỜNG TRONG KẾ TOÁN TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TẠI NHÀ MÁY LỌC DẦU DUNG QUẤT- CÔNG TY TNHH1TV LỌC

HÓA DẦU BÌNH SƠN 76

3.1.Định hướng phát triển của công ty và quan điẻm vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại BSR 76

3.2 Trình tự thực hiện vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại công ty BSR 78

3.3 Vận dụng kế toán chi phí môi trường trong kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm tại công ty BSR 80

3.3.1 Thiết lập mối quan hệ thông tin giữa các bộ phận có liên quan 81

3.3.2 Xác định phạm vi áp dụng MFCA trong công ty BSR 82

3.3.3 Nhận dạng chi phí môi trường trong công ty BSR 82

3.3.5 Xác định chi phí môi trường theo dòng vật liệu tại công ty BSR 85

3.4.6 Tổ chức hệ thống thông tin và báo cáo chi phí môi trường trong giá thành sản phẩm 91

3.4 Điều kiện thực hiện 93

Kết luận chương 3 95

KẾT LUẬN 96

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 97

Bảng 1: Một số công cụ kế toán quản trị môi trường 5

Bảng1.1 Phân loại chi phí môi trường theo khả năng đo lường 19

Bảng 1.2 Phân loại chi phí môi trường theo hoạt động 21

Bảng 1.3 Phân loại chi phí môi trường theo dòng vật liệu của UNDSD 22

Bảng 1.4: Phân loại chi phí môi trường theo dòng vật liệu của IFAC 22

Bảng 1.5: Bảng đối chiếu chi phí môi trường theo USEPA và UNDSD 24

Bảng 2.1: Cơ cấu sản phẩm của BSR 56

Bảng 3.1: Mối quan hệ thông tin giữa các bộ phận trong kế toán MFCA 81

Bảng 3.2: Danh mục chi phí môi trường tại BSR 83

Bảng 3.3 Bảng phân tích đầu vào-đầu ra tại BSR 88

Bảng 3.4: Bảng tính chi phí chất thải tại BSR 90

DANH MỤC HÌNH VẼ Hình 1.1: Phạm vi chi phí môi trường theo TCA và FCA 28

Hình 1 2: Phạm vi áp dụng phương pháp xác định chi phí theo LCC và MCF 34

DANH MỤC SƠ ĐỒ Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ kinh tế giữa doanh nghiệp với môi trường 13

Sơ đồ 1.2: Mô hình phân bổ chi phí môi trường theo một tiêu chuẩn 36

Sơ đồ1 3: Mô hình phân bổ chi phí môi trường theo nhiều tiêu chuẩn 38

Sơ đồ1.4: Mối quan hệ giữa chi phí môi trường với chi phí sản xuất 39

và giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp 39

Sơ đồ 1.5: Kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm 39

Sơ đồ 2.1: Sơ đồ qui trình công nghệ lọc dầu tại Nhà máy lọc dầu Dung Quất 57

Sơ đồ 3.1: Qui trình thực hiện kế toán quản trị chi phí môi trường 80

trong doanh nghiệp 80

ABC Chi phí dựa trên cơ sở hoạt động

BSR Công ty TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn

CPNCTT Chi phí nhân công trực tiếp

CPNVLTT Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

CPSXC Chi phí sản xuất chung

EMA Kế toán quản trị môi trường

IFAC Liên đoàn kế toán quốc tế

LCA Kế toán theo chu kỳ sống

MFCA Chi phí môi trường theo dòng vật liệu

PHẦN MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết nghiên cứu đề tài

Trong những năm gần đây, môi trường đang trở thành vấn đề cấp thiết cótính toàn cầu, thu hút được sự quan tâm của nhiều đối tượng từ nhà lãnh đạo chínhphủ, người tiêu dùng, nhà quản trị doanh nghiệp, các cổ đông…ở nhiều lĩnh vực tạinhiều quốc gia đặc biệt là các lĩnh vực có liên quan nhiều đến môi trường như khaithác và chế biến tài nguyên, sản xuất hóa chất và năng lương…ở những quốc gia cóqui định khắt khe về môi trường Những áp lực từ phía nhà cầm quyền, người tiêudùng, các tổ chức môi trường và bản thân sự phát triển nội tại của các doanh nghiệpyêu cầu hệ thống kế toán hiện tại phải tích hợp được các thông tin về các vấn đềmôi trường để phục vụ cho việc ra các quyết định kinh tế phù hợp nhằm cải thiệnhoạt động môi trường, giảm thiểu rủi ro và nguy hại cho môi trường và đảm bảo sựphát triển bền vững cho các doanh nghiệp

Là một bộ phận quan trọng, đóng vai trò chủ đạo, quyết định đến phát triểnkinh tế bền vững, doanh nghiệp có trách nhiệm phải định giá và hạch toán được cácyếu tố môi trường nhằm hành động bảo vệ môi trường Tuy nhiên, theo đánh giácủa Ủy ban phát triển bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD, 2001) phần lớn hệ

thống kế toán hiện tại đã thất bại khi phản ánh chi phí môi trường “Kế toán truyền thống đã ghi nhận rất nhiều khoản chi phí môi trường vào chi phí chung, vì thế các nhà quản lý sản xuất đã không có động cơ để giảm chi phí môi trường vì họ thường không nhận thấy được sự tồn tại của các khoản chi phí đó… Khi chi phí môi trường được ghi nhận vào chi phí chung và sau đó được phân bổ cho các quá trình sản xuất hoặc sản phẩm sẽ làm cho chi phí sản phẩm không tin cậy hoặc không phản ánh đúng thực tế” Với vai trò là một công cụ trợ giúp đắc lực cho các nhà

quản lý trong quản trị và ra quyết định kinh doanh, hệ thống kế toán truyền thốngđang đứng trước những thách thức làm sao và bằng cách nào có thể gắn kết được

kế toán với các yếu tố môi trường Trong bối cảnh đó, sự ra đời của kế toán môitrường như là một tất yếu nhằm đáp ứng các đòi hỏi về thông tin môi trường tronghoạt động của các đơn vị cả ở góc độ lý luận và thực tiễn Kế toán môi trường baogồm Kế toán tài chính môi trường và kế toán quản trị môi trường Kế toán quản trị

môi trường mà trọng tâm là kế toán quản trị chi phí môi trường đã và đang đượcứng dụng trong các doanh nghiệp thuộc nhiều ngành kinh tế Tại đây, nhiều môhình hạch toán chi phí môi trường đã được nghiên cứu và áp dụng giúp cho việcnhận diện, thu thập, phân tích và cung cấp thông tin về các khoản chi phí môitrường giúp nhà quản trị đưa ra các quyết định kinh tế

Nhà máy Lọc dầu Dung Quất dưới sự quản lý của Công ty TNHH1TV Lọchóa dầu Bình Sơn là nhà máy lọc dầu đầu tiên của Việt nam đã được đưa vào vậnhành thương mại từ tháng 6/2010 Trong quá trình hoạt động, hệ thống kế toán củaCông ty gặp phải những khó khăn không nhỏ khi hạch toán chi phí và giá thành đốivới một hoạt động đặc thù chế biến dầu khí có qui trình công nghệ phức tạp Đặcbiệt, trong hoàn cảnh Công ty đang phải đối mặt với những áp lực tuân thủ các yêucầu môi trường ngày càng khắt khe đẩy các khoản chi phí cho các vấn đề môitrường tăng cao Do vậy, một yêu cầu đặt ra đối với hệ thống kế toán của Công tyTNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn là làm sao phản ánh được các khoản chi phí liênquan đến môi trường trong giá thành sản phẩm nhằm quản trị chi phí môi trường vàgiá thành sản phẩm

Từ cơ sở lý luận và thực tiễn doanh nghiệp đặt ra yêu cầu cấp thiết phải

nghiên cứu đề tài: “Kế toán quản trị chi phí môi trường trong kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại nhà máy Lọc dầu Dung Quất- Công ty TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn”.

2.Tình hình nghiên cứu của đề tài

Nghiên cứu ngoài nước:

Kế toán quản trị môi trường mà trọng tâm là Kế toán quản trị chi phí môitrường được thực hiện trong phạm vi doanh nghiệp nhưng các tổ chức chính phủ lại

là những tổ chức đóng vai trò quan trọng trong nghiên cứu và phổ biến EMA Ngay

từ đầu những năm 1990, Ủy ban bảo vệ môi trường của Mỹ- cơ quan chính phủ đầutiên thiết lập chương trình chính thức để thúc đẩy việc áp dụng EMA Sau đó, sựquan tâm này lại được thể hiện trong các cuộc họp và công bố của nhóm chuyên

gia về EMA của Ủy ban phát triển bền vững Liên hợp quốc (UNDSD 2001, 2002).

Hiện nay, Các tổ chức ở hơn 30 quốc gia đang thúc đẩy và thực thi EMA với nhiềuthể loại để quản trị môi trường (UNDSD, 2002) Rất nhiều quốc gia và tổ chức đã

công bố các tài liệu hướng dẫn về EMA (USEPA 1995; SMAC 1996; EnvironmentCanada 1997; USDOD 1999;UNDSD 2001; AGE 2001; JME 2002; GermanEnvironment Ministry 2003; Envirowise 2003) Theo IFAC( 2005) Những hướngdẫn này tập trung vào các vấn đề sau:

- Hướng dẫn cho các nhóm quốc gia khác nhau về việc thực thi EMA trongdoanh nghiệp Trong các hướng dẫn này thường được bổ sung bởi nghiên cứu tìnhhuống về việc ứng dụng EMA trong các dự án thí điểm qui mô nhỏ tại các doanhnghiệp Ví dụ nghiên cứu EMA của UNDSD (2003) được tiến hành tại 12 doanhnghiệp tại Úc hoạt động trong lĩnh vực ngân hàng, năng lượng, nước, giấy, 1 doanhnghiệp tại Zimbabue, 1 doanh nghiệp tại Nam phi, 5 doanh nghiệp tại Costa Rica, 1doanh nghiệp tại Romani, 1 doanh nghiệp tại Hunggary, 1 doanh nghiệp tạiSlovakia, 2 doanh nghiệp tại Hàn Quốc

- Cung cấp những sáng kiến quản trị môi trường đặc thù bởi EMA ví dụ quảntrị rác thải rắn, quản trị chuỗi cung cấp, hệ thống quản trị môi trường, báo cáo môitrường

- Mức độ khác biệt của mỗi hướng dẫn nhấn mạnh vào các phương phápluận và cách tiếp cận đặc thù của EMA Nó tạo ra khả năng rằng các quốc gia và tổchức khác nhau có thể áp dụng khái niệm chung, ngôn ngữ và thực hành EMA chophù hợp với mục đích của mình

Một số các hiệp hội kế toán giữ vai trò tiên phong trong việc làm sáng tỏ vàphổ biến những giá trị của EMA tới công chúng như Liên đoàn kế toán quốc tế( IFAC) , Hội kế toán viên công chứng (ACCA), Hiệp hội kế toán quản trị (CIMA),

Kế toán viên công chứng Úc(CPA Australia)… Trong những hướng dẫn về EMAnổi lên hướng dẫn của Liên đoàn kê toán quốc tế( IFAC) công bố năm 1998 ” Kếtoán quản trị môi trường” và hướng dẫn của Ủy ban phát triển bền vững của LiênHợp quốc (UNDSD) công bố năm 2002 ” Kế toán quản trị môi trường: Thủ tục vànguyên tắc”

Trên cơ sở rất nhiều những hướng dẫn về EMA đã được công bố, Liên đoàn

kế toán quốc tế IFAC đã quyết định đưa ra những chỉ dẫn định hướng cho ngônngữ kế toán nhằm mục tiêu giảm thiểu những nhầm lẫn quốc tế về một vấn là quantrọng là EMA bằng cách cung cấp khuôn mẫu và thiết lập định nghĩa về EMA tạo

nên sự hiểu biết toàn diện và hợp lý và thuyết phục cho những vấn đề đang còn gâytranh cãi, mở rộng việc sử dụng EMA và cùng tồn tại với các khung hướng dẫnkhác Tài liệu này đã tập hợp và đưa ra những thông tin tốt nhất về EMA hiện đangtồn tại, cập nhật và bổ sung các thông tin hữu ích khác Tài liệu này không phải làchuẩn mực về những định nghĩa, yêu cầu, qui tắc thực hiện hay báo cáo Nó không

có khuynh hướng trở thành chuẩn mực vì những bộ phận thành viên của IFAC đượcmong muốn là nó sẽ tiếp theo hoặc chấp nhận như là một phần của trách nhiệm

… Nó có xu hướng trở thành tài liệu hướng dẫn được chấp nhận ở tầm trung giữacác yêu cầu mang tính qui tắc , chuẩn mực và thông tin minh bạch

“ Kế toán quản trị môi trường: Thủ tục và nguyên tắc” phiên bản 2002 là tàiliệu đầu tiên trong một chuỗi các tài liệu được công bố bởi nhóm chuyên gia về môitrường của Liên hợp quốc Tài liệu này đã đưa ra các thuật ngữ và kỹ thuật được sửdụng bởi các nhóm thành viên tham gia nhằm thiết lập cách hiểu chung về các kháiniệm cơ sở của EMA và cung cấp những thủ tục, nguyên tắc hướng dẫn cho việc ápdụng EMA

Các công trình trên đã đóng góp lớn vào quá trình tìm hiểu và thực hànhEMA Tuy nhiên, một số lượng lớn các tài liệu nghiên cứu về EMA bản thân nócũng đã gây lên những tranh luận, sự đa dạng trong định nghĩa và những lợi íchcũng như sự áp dụng EMA Những tranh cãi đó đã mở ra các hướng nghiên cứu vềEMA trong thời gian tiếp theo

Thứ nhất: Trong các nghiên cứu trên thì những nghiên cứu về công cụ EMA( ví dụ FCA, MFCA, LCA…) theo tình huống thường chiếm tỷ trọng lớn và hiếmcác nghiên cứu thực nghiệm Rất nhiều các chi phí hoạt động môi trường và ảnhhưởng của chúng đã được đưa vào quá trình ra quyết định quản trị nhưng theo(Bouma và Van de Veen, 2002, Bennett et al., 2001; Schaltegger và Burritt, 2000)vẫn thiếu vắng sự giải thích lý thuyết cho sự phát triển của EMA Mặt khác, nhữngnghiên cứu thực nghiệm trong EMA (Bouma và Wolters,1998) thì hiếm và thườngtập trung hơn vào việc mô tả trạng thái hiện tại của việc thực thi hơn là tập trungvào việc phân tích hoặc xác định giá trị về tính hữu ích của những công cụ mới

Bảng 1: Một số công cụ kế toán quản trị môi trường

USEPA,1995a Nhận diện và phân bổ chi phí môi

Các công ty tại Châu Âu

Schaltegger&Muller,

1998

Phân bổ chi phí theo hoạt động(ABC) được sử dụng để truynguyên nhân tố tiêu dùng nguồnlực tự nhiên và phân bổ cho cácđối tượng chịu chi phí

Tập đoàn POSCO- Hàn Quốc

Các công ty tại Đức, Nhật,Úc

cứu hiện tại về EMA thì hữu ích cho việc hiểu chi phí môi trường, dòng vật liệu, vàtiềm năng cho môi trường Tuy nhiên, nếu bộ phận kinh doanh đang chiếm tỷ trọng

là các doanh nghiệp nhỏ, vừa và các nước đang phát triển ít được đề cập đến trongquá trình nghiên cứu và cách tiếp cận chính thống về các vấn đề môi trường thì kếtquả những nghiên cứu đó sẽ không hiệu quả

Thứ 3: Các công trình nghiên cứu chủ yếu tập trung vào giải quyết đối vớichi phí môi trường bên trong hơn là bên ngoài (UN DSD, 2001) Một số công trìnhnghiên cứu khuyến khích đưa các chi phí bên ngoài vào trong quá trình ra quyếtđịnh (Bebbington et al., 2001), (Gray, 2001) và phương pháp FCA đã được nghiêncứu để phản ánh các chi phí môi trường bên ngoài doanh nghiệp nhưng trên thực tếvẫn còn khoảng cách lớn về lý thuyết và thực thi FCA, chỉ một số rất nhỏ (2 công tytại Mỹ) đã áp dụng FCA Và một câu hỏi được đặt ra là: EMA là một công cụ quảntrị tự nguyện được thiết kế để trợ giúp nhà quản trị hay một công cụ của chính sách

xã hội nơi mà chính phủ thực hiện sự thống trị?

Thứ 4: Chưa có sự đồng thuận về khái niệm chi phí môi trường cũng như sựphân biệt rõ ràng giữa Kế toán quản trị môi trường và Kế toán chi phí môi trường.Theo USEPA (1995) chi phí môi trường được định nghĩa thế nào tùy thuộc vào ýđịnh sử dụng thông tin về chi phí của công ty (sử dụng thông tin để phân bổ chi phíhay phục vụ việc lập dự toán ngân sách, thiết kế sản phẩm một quá trình hay cácquyết định khác) cũng như phụ thuộc vào mức độ và phạm vi của việc ứng dụng cácthông tin đó Do đó, có sự không rõ ràng khoản chi đó liệu có phải là chi phí môitrường hay không Vì thế một số chi phí có thể được xếp vào vùng xám do mộtphần thuộc về môi trường, còn phần khác thì không Theo UNDSD (2001) kế toánchi phí cũng có thể được coi là kế toán quản trị và là công cụ trung tâm của quátrình ra quyết định nhưng nó cũng cho rằng kế toán chi phí dựa trên số liệu của kếtoán tài chính - được thiết lập phục vụ cho mục đích cung cấp thông tin ra ngoàiđơn vị Đối lập lại Ansari et al (1997) lại cho rằng chi phí môi trường nên được đolường theo khía cạnh quản lý chất lượng Không có sự ghi nhận nào được đưa racho những ảnh hưởng có thể của kế toán tài chính thông qua những qui luật về kếtoán chi phí bên ngoài Schaltegger & Burit (2000) gợi ý rằng kế toán chi phí môitrường nên là thành phần cốt lõi của EMA trong khi việc ghi nhận của kế toán tài

chính thông qua các qui luật chặt chẽ về kế toán tài chính có thể ảnh hưởng ngượclại với thông tin kế toán quản trị Vẫn còn sự nhầm lẫn về sự kết nối giữa kế toánquản trị môi trường và kế toán chi phí môi trường cần phải làm sáng tỏ thông quanhững nghiên cứu về đánh giá phân loại chi phí bên trong và chi phí bên ngoài củaviệc sử dụng thông tin kế toán quản trị môi trường.

2.1 Nghiên cứu trong nước:

Ở Việt Nam trong thời gian qua đã có một số công trình nghiên cứu bướcđầu về kế toán môi trường mà trọng tâm là kế toán quản trị chi phí môi trườngtrong doanh nghiệp Cụ thể là:

Công trình tiêu biểu đầu tiên tại Việt nam về hạch toán môi trường trong

doanh nghiệp của tác giả Nguyễn Chí Quang (2003) “Cơ sở hạch toán môi trường doanh nghiệp” Với nghiên cứu này, tác giả đã làm rõ cơ sở lý thuyết của hạch toán

môi trường doanh nghiệp, giới thiệu kỹ thuật phân tích và xác định chi phí môitrường, cũng như ứng dụng hạch toán môi trường theo phương pháp chi phí toàn

bộ Tuy nhiên, công trình nghiên cứu của tác giả mới chỉ dừng lại ở khung lýthuyết, cách tiếp cận kế toán môi trường trong doanh nghiệp còn chưa thực sự đầy

đủ đặc biệt là chưa làm rõ được các vấn đề về nội dung, phương pháp xử lý thôngtin, trình bày và cung cấp thông tin cho quản trị chi phí tại doanh nghiệp đặc thùhoạt động trong chế biến dầu khí

Đề tài cấp Bộ của tác giả Phạm Đức Hiếu (2011) và nhóm nghiên cứu

“Nghiên cứu giải pháp áp dụng Kế toán môi trường trong các doanh nghiệp sản xuấtcủa Việt nam ” Đề tài đã hệ thống hóa và làm rõ hơn các lý luận cơ bản về Kế toánmôi trường trong doanh nghiệp nói chung, các nhân tố ảnh hưởng tới khả năng ápdụng Kế toán môi trường trong doanh nghiệp nói riêng Đồng thời, tác giả cũngnghiên cứu và phân tích thực trạng Kế toán cho mục tiêu môi trường trong cácdoanh nghiệp sản xuất của Việt nam thông qua 7 mệnh đề nghiên cứu tác giả đãthực hiện các nghiên cứu định tính và định lượng để xem xét các nhân tố ảnh hưởngtới quá trình thực hiện Kế toán môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất có qui

mô tương đối lớn ở 2 miền Nam, Bắc nước ta hoạt động trong các lĩnh vực có liênquan nhiều đến môi trường như ngành sản xuất thức uống, công nghiệp hóa chất và

công nghiệp da giày từ đó đưa ra các giải pháp và khuyến nghị để áp dụng hiệu quả

kế toán môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất của Việt Nam

Tài liệu chuyên khảo “ Kế toán môi trường trong doanh nghiệp” (2012) củanhóm tác giả trường Đại học Thương Mại do PGS.TS.Phạm Đức Hiếu,PGS.TS.Trần Thị Hồng Mai đồng chủ biên đã làm rõ những vấn đề lý luận cơ bản

về Kế toán môi trường trong doanh nghiệp như: nội hàm của kế toán môi trường, sựkhác biệt trong xử lý thông tin và ứng xử kế toán của kế toán môi trường Các tácgiả đã đi sâu vào chọn lọc những vấn đề kỹ thuật, đặc thù của kế toán môi trườngtrên một số nội dung như phân tích chi phí môi trường và kế toán chi phí môitrường trong doanh nghiệp; trình bày và công bố thông tin trên các báo cáo môitrường của doanh nghiệp

Luận văn cao học “Vận dụng kế toán môi trường vào công ty cổ phần hóadầu quân đội” năm 2011 của tác giả Phạm Vũ Hà Thanh Qua khảo sát thực trạng

kế toán tại Công ty cổ phần hóa dầu Quân đội, cùng với nhận thức về ý nghĩa và lợiích của các thông tin mà kế toán môi trường cung cấp, tác giả tìm hiểu nguyên nhânkhách quan và chủ quan mà doanh nghiệp chưa vận dụng hoặc vận dụng chưa đầy

đủ kế toán môi trường Từ đó đưa ra những đề xuất cụ thể về mô hình kế toán môitrường, công tác chuẩn bị và các bước thực hiện vận dụng kế toán môi trường vàođơn vị khảo sát Trong luận văn này, tác giả tập trung nghiên cứu kế toán môitrường trong phạm vi kế toán chi phí và giá thành một số sản phẩm hóa dầu tiêubiểu tại Công ty cổ phần hóa dầu Quân đội Trên cơ sở phân tích thực trạng kế toánchi phí và giá thành được thực hiện bởi hệ thống kế toán hiện hành, tác giả làm rõnhững hạn chế trong xử lý và cung cấp thông tin môi trường để từ đó đề xuất môhình và giải pháp vận dụng kế toán môi trường vào DN

Bên cạnh công trình nêu trên, gần đây có các bài viết xem xét kế toán môitrường trong phạm vi hẹp như khả năng vận dụng kế toán quản trị môi trường trong

doanh nghiệp như bài “Kế toán quản trị môi trường và việc áp dụng tại Việt Nam”của tác giả Nguyễn Mạnh Hiền (2008) hoặc đề cập đến tính cấp thiết của kế toán môi trường trong doanh nghiệp như “Kế toán môi trường: một góc nhìn từ trách nhiệm xã hội của đơn vị kế toán” của tác giả Phạm Đức Hiếu (2008)

Thực tế tại Việt Nam cho đến nay chưa có một đề tài khoa học nghiên cứuchuyên sâu việc vận dụng mô hình kế toán quản trị chi phí môi trường trong tậphợp chi phí và tính giá thành sản phẩm ở doanh nghiệp Lọc dầu

3.Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu cơ bản:

Dựa trên lý luận đã được hệ thống hóa và kết quả khảo sát, đề tài nghiên cứunhằm đề xuất các giải pháp để vận dụng mô hình kế toán quản trị chi phí môitrường trong kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhàmáy lọc dầu Dung Quất nhằm quản trị chi phí giá thành tại nhà máy

- Về thực tiễn:

Đề tài khảo sát thực tiễn vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trongtập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhà máy lọc dầu Dung Quấtkết hợp với những kiến thức tổng hợp về lý luận để đưa ra mô hình kế toán quản trịchi phí môi trường trong tập hợp chi phí và tính giá thành tại doanh nghiệp này

4.Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu: Nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí môi trườngtrong kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhà máy Lọcdầu Dung Quất thuộc Công ty TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn

- Phạm vi nghiên cứu:

+Nội dung: Các vấn đề về kế toán quản trị chi phí môi trường trong kế toántập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhà máy Lọc dầu DungQuất Chuyên đề không nghiên cứu kế toán chi phí môi trường ngoài sản xuất

+ Không gian: Tại Nhà máy lọc dầu Dung Quất

+Thời gian:Trong thời gian thực hiện đề tài từ 2010 đến 2014

5.Phương pháp nghiên cứu

Để phục vụ cho mục tiêu nghiên cứu, đề tài sử dụng phương pháp nghiêncứu trường hợp (case study) Doanh nghiệp được lựa chọn để khảo sát là Công tyTNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn- Doanh nghiệp thực hiện quản lý nhà máy lọcdầu đầu tiên và duy nhất hiện nay trên cả nước là Nhà máy Lọc dầu Dung Quất Phương pháp được thực hiện như sau:

+ Phương pháp thu thập dữ liệu

Phỏng vấn chuyên gia: được thực hiện trên cơ sở xác định rõ mục tiêu phỏngvấn, đối tượng phỏng vấn, hình thức phỏng vấn, thời gian, địa điểm phỏng vấn

Thu thập thông tin, dữ liệu thứ cấp: đây là các thông tin, dữ liệu đã đượccông bố, đề tài sẽ thu thập chủ yếu tài liệu kế toán thông qua việc liên hệ trực tiếpvới đơn vị cung cấp thông tin, thu thập qua internet, sách, báo, tạp chí, tài liệu xuấtbản

+Phương pháp xử lý, phân tích thông tin, dữ liệu

Đề tài sử dụng các chương trình phần mềm thống kê Excel để tổng hợpthông tin, dữ liệu và thống kê các chỉ tiêu cần thiết Trong phân tích diễn giải, đề tài

sử dụng các phương pháp nghiên cứu truyền thống như phương pháp hệ thống hóa,phương pháp thống kê, phương pháp so sánh đối chiếu

6.Kết cấu của đề tài

Ngoài phần tóm lược, danh mục bảng biểu, sơ đồ hình vẽ và danh mục tàiliệu tham khảo, chuyên đề được kết cấu thành 3 chương

Chương 1: Những vấn đề lý luận cơ bản về kế toán quản trị chi phí môi trườngtrong kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm ở doanh nghiệp sản xuất

Chương 2: Thực trạng vận dụng kế toán quản trị chi phí liên quan đến môitrường trong kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhà máylọc dầu Dung Quất

Chương 3: Giải pháp vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong kếtoán tập hợp chi phí và tính giá thành tại Nhà máy lọc dầu Dung Quất

CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG KẾ TOÁN TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM Ở DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT 1.1.Sự tương tác giữa môi trường và hoạt động của doanh nghiệp - nguồn gốc chi phí môi trường.

1.1.1 Khái niệm môi trường

Môi trường theo nghĩa rộng là tất cả các nhân tố tự nhiên và xã hội cần thiếtcho sự sinh sống, sản xuất của con người, như tài nguyên thiên nhiên, không khí,

đất, nước, ánh sáng, cảnh quan, quan hệ xã hội “ môi trường là tất cả những gì bao quanh con người” (Sharme, 1988) "Môi trường là một bộ phận của trái đất bao quanh con người, mà ở một thời điểm nhất định xã hội loài người có quan hệ tương

hỗ trực tiếp, nghĩa là môi trường có quan hệ một cách gần gũi nhất với đời sống và hoạt động sản xuất của con người" ( Kalesnik, 1959, 1970)

Môi trường theo nghĩa hẹp không xét tới tài nguyên thiên nhiên, mà chỉ baogồm các nhân tố tự nhiên và xã hội trực tiếp liên quan tới chất lượng cuộc sống conngười Đối với con người, môi trường chứa đựng nội dung rộng hơn Theođịnh nghĩa của UNESCO (1981) thì môi trường của con người bao gồm toàn bộ các

hệ thống tự nhiên và các hệ thống do con người tạo ra, những cái hữu hình (đôthị, hồ chứa ) và những cái vô hình (tập quán, niềm tin, nghệ thuật ), trong đó conngười sống bằng lao động của mình, họ khai thác các tài nguyên thiên nhiên vànhân tạo nhằm thoả mãn những nhu cầu của mình Như vậy, môi trường sống đốivới con người không chỉ là nơi tồn tại, sinh trưởng và phát triển cho một thực thểsinh vật là con người mà còn là “khung cảnh của cuộc sống, của lao động và sự nghỉngơi của con người” Vì thế, theo nhà địa lý học Pierre George (1971), khái niệm về

môi trường là ‘các mối quan hệ tác động qua lại giữa một nhóm người với các nhân

Để thống nhất một khái niệm rộng được định nghĩa nhiều cách khác nhaulàm cơ sở đưa ra các hoạt động quản lý môi trường, chuyên đề sử dụng khái niệmmôi trường được đề cập trong Luật bảo vệ môi trường đã được Quốc hội nướcCHXHCN Việt nam khóa XI, kỳ họp thứ 8 thông qua ngày 29-11-2005 Theo đó,môi trường được định nghĩa như sau:” Môi trường bao gồm các yếu tố tự nhiên vàvật chất nhân tạo bao quanh con người, có ảnh hưởng đến đời sống, sản xuất, sự tồntại và phát triển kinh tế của con người và sinh vật Thành phần môi trường là yếu tốvật chất tạo thành môi trường như đất, nước, không khí, âm thanh, ánh sáng, sinhvật, hệ sinh thái và các hình thái vật chất khác” (Điều 3, Luật Bảo vệ môi trường).

1.1.2 Quan hệ tương tác giữa môi trường và doanh nghiệp - cơ sở của chi phí môi trường.

Hoạt động sản xuất kinh doanh của DN liên quan đến các yếu tố môi trườngxung quanh như:

- Môi trường tự nhiên: là tập hợp các yếu tố tự nhiên bao quanh DN, ảnh

hưởng đến DN, tác động đến hoạt động sản xuất kinh doanh của DN: không khí,nước, chất thải,…

- Môi trường xã hội: là tập hợp các yếu tố xã hội quanh DN, có thể tác động

trực tiếp hoặc gián tiếp đến hoạt động sản xuất kinh doanh của DN

Hoạt động kinh tế của doanh nghiệp tác động đến cả môi trường tự nhiên vàmôi trường xã hội thông qua việc sử dụng các nguồn tài nguyên tương ứng và thải

ra môi trường các chất thải Trên thực tế hoạt động của các doanh nghiệp luôn diễn

ra quá trình khai thác tài nguyên, chế biến nguyên liệu và phân phối để tiêu dùng

Về lý thuyết, các quá trình đó có thể xảy ra 2 trường hợp liên quan đến sự chuyểnhóa vật chất:

Trường hợp 1: không có sự biến đổi chất, có nghĩa là trong quá trình vậnđộng vật chất vẫn giữ nguyên trạng thái ban đầu, không bị tích tụ và không tạo rachất thải Trường hợp này không phổ biến trong thực tế

Trường hợp 2: có sự biến đổi chất, tạo ra vật chất mới, một phần bị hấp thụbiến đổi thành chất khác là chất thải (bao gồm chất gây ô nhiễm, các chất thải ở dạngrắn, lỏng, khí, chất thải nguy hại) Trường hợp này xảy ra phổ biến trong thực tế

Có thể khái quát mối quan hệ tương tác giữa môi trường và doanh nghiệp phátsinh trong quá trình hoạt động bằng sơ đồ sau:

Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ kinh tế giữa doanh nghiệp với môi trường

Nguồn: Giáo trình Kinh tế và quản lý môi trường (2003),PGS.TS Nguyễn Thế

Chinh

Như vậy, thông qua mối quan hệ tương tác về giữa môi trường và doanhnghiệp trong quá trình hoạt động cho thấy môi trường tự nhiên là một thành phầnkhông thể thiếu tham gia vào hệ thống kinh tế và là cơ sở phát sinh chi phí môitrường trong doanh nghiệp

1.1.3 Sự cần thiết phải hạch toán chi phí môi trường trong doanh nghiệp

Trường phái kinh tế học tân cổ điển ra đời ở thế kỷ 20 đã và đang có nhữngảnh hưởng sâu rộng trong lý luận và thực tế quản trị kinh tế tại các doanh nghiệp.Theo trường phái này, kinh tế được coi là một hệ thống biệt lập chỉ xảy ra sự traođổi giá trị giữa nhà sản xuất và hộ gia đình Trong hệ thống kinh tế này hoạt độngcủa các doanh nghiệp dựa trên giả định tối đa hóa lợi nhuận trong điều kiện giớihạn, do đó các doanh nghiệp vì mục tiêu này mà thường bỏ qua các mục tiêu xã hộikhác trong đó có mục tiêu bảo vệ môi trường Là một công cụ của hệ thống quản lýkinh tế, kế toán truyền thống với những nguyên tắc kế toán để phục vụ cho nền kinh

tế dựa trên giả định tối đa hóa lợi nhuận của trường phái kinh tế học tân cổ điển đãthiếu sự quan tâm đến các giao dịch xảy ra giữa đơn vị kế toán với môi trường(Mounrits, 1961) Theo kế toán truyền thống, trong một đơn vị kế toán cụ thể chỉgiới hạn trong nhận dạng, đo lường và thông tin về các chỉ tiêu kinh tế tài chính liênquan đến đơn vị kế toán đó nhằm mục đích phục vụ cho việc ra quyết định của

Đầu vào

Hệ thống môi trường tự nhiên( Không khí, đất, nước…)

Đầu ra

người sử dụng thông tin Kế toán truyền thống đã không phản ánh một cách rõ ràngcác ảnh hưởng có tính môi trường trong hoạt động của tổ chức và không thể cungcấp một bức tranh đầy đủ về việc sử dụng nhiều nguồn lực tự nhiên Rất nhiều chiphí liên quan đến chất thải và xử lý chất thải mà doanh nghiệp đã thải ra môi trườngkhông được kế toán ghi chép, xử lý và cung câp thông tin Các khoản chi phí nàythường bị bỏ qua không được tính vào chi phí nội bộ hay chi phí các thể của đơn vị

kế toán Bên cạnh đó, theo UNDSD (2001) hệ thống kế toán chi phí truyền thống có

xu hướng tập hợp chi phí môi trường trong các tài khoản quản lý chung và kết quả

là chúng bị ẩn đi khỏi hoạt động quản lý Do vậy, nhà quản trị không ý thức đượcviệc gia tăng chi phí môi trường và sẽ không nhận diện được các cơ hội để tiết kiệmchi phí Sự thay đổi trong nhận thức của xã hội đã làm cho các qui định về môitrường càng nhiều và trở nên chặt chẽ hơn Chi phí do không tuân thủ qui định môitrường ngày càng tăng và các khoản chi phí của doanh nghiệp để bảo vệ môi trườngcũng ngày một tăng lên Trước áp lực của xã hội, để quản lý các vấn đề môi trườngđặc biệt là chi phí và các lợi ích có liên quan làm xuất hiện nhu cầu mở rộng phạm

vi của kế toán truyền thống Nhu cầu đó tạo điều kiện cho sự ra đời của Kế toánquản trị môi trường mà trọng tâm là Kế toán quản trị chi phí môi trường Kế toánchi phí môi trường trong doanh nghiệp đem lại những lợi ích to lớn như:

- Khắc phục những hạn chế của kế toán truyền thống: Thực hiện kế toán chiphí môi trường sẽ cung cấp đầy đủ thông tin về chi phí môi trường gắn với các hoạtđộng kinh doanh của doanh nghiệp, giúp doanh nghiệp khắc phục được tình trạngthiếu hụt thông tin cho việc ra quyết định quản lý môi trường do kế toán truyềnthống chưa chỉ ra cũng như phát hiện ra các chi phí môi trường tồn tại và phát triểnnhư thế nào trong doanh nghiệp

- Hỗ trợ kiểm soát và tiết kiệm chi phí cho doanh nghiệp: Bằng hệ thống cácphương pháp xác định chi phí theo dòng vật liệu, theo chu kỳ sống sản phẩm, chiphí đầy đủ kết hợp với kế toán chi phí trên cơ sở hoạt động kế toán sẽ chỉ ra các yếu

tố chính phát sinh chi phí môi trường trong hoạt động của doanh nghiệp từ đó giúpdoanh nghiệp kiểm soát chi phí tốt hơn theo các quá trình hoạt động kinh doanh củamình Mặt khác, thông tin kế toán chi phí môi trường luôn gắn liền với thông tinhiện vật về dòng vận động của vật liệu, năng lượng, nước gắn với các quá trình sản

xuất trong doanh nghiệp từ đó giúp doanh nghiệp phát hiện những giai đoạn, quátrình sản xuất, sản phẩm tiêu hao nhiều vật liệu, năng lượng để đưa ra các biện pháp

sử dụng vật liệu, năng lượng hiệu quả hơn giảm những tác động tiêu cực đến môitrường do sử dụng tài nguyên bất hợp lý và tiết kiệm chi phí cho doanh nghiệp

- Nâng cao khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp: Thông tin do kế toán chiphí môi trường cung cấp giúp doanh nghiệp tránh được các chi phí không hợp lýnhư tiền phạt vi phạm qui định về môi trường, chi phí khắc phục hậu quả môitrường từ đó giúp tiết kiệm chi phí, cải thiện và giảm các rủi ro môi trường, tăngkhả năng cạnh tranh do xu hướng hiện nay của con người là tiêu dùng những sảnphẩm xanh, sạch

- Tạo ra lợi thế mang tính chiến lược cho doanh nghiệp: Kế toán thông quaviệc thu thập, xử lý và cung cấp các thông tin có liên quan đến môi trường củadoanh nghiệp một cách chính xác, đáng tin cậy có thể giúp doanh nghiệp đưa ra cácquyết định sản xuất kinh doanh phù hợp hơn, thân thiện với môi trường hơn, cảithiện hình ảnh doanh nghiệp và cải thiện lòng tin với các đối tượng có liên quan nhưkhách hàng, chính phủ…tạo ra lợi thế mang tính chiến lược cho doanh nghiệp trongkinh doanh

1.2 Lý luận cơ bản về kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất

1.2.1 Khái niệm kế toán quản trị chi phí môi trường

Vai trò của kế toán là cung cấp thông tin cần thiết để đảm bảo qua đó xã hội

có thể biết được các nguồn lực mà doanh nghiệp đang kiểm soát và sử dụng (Gray,Owen&Adam, 1996) Với ý nghĩa đó, kế toán trong doanh nghiệp bao gồm 2 bộphận cơ bản là kế toán tài chính và kế toán quản trị Một cách tổng quát, kế toán tàichính được thiết kế chủ yếu cho mục đích soạn thảo các báo cáo tài chính cho cácđối tượng ở ngoài doanh nghiệp như nhà đầu tư hoặc công chúng trong khi đó kếtoán quản trị tập trung vào thỏa mãn các thông tin cần thiết cho các nhà quản trịdoanh nghiệp để phục vụ cho việc ra quyết định “Kế toán quản trị đo lường, phântích và báo cáo các thông tin tài chính và phi tài chính để giúp các nhà quản trị racác quyết định nhằm đạt được mục tiêu của tổ chức” (Horngren, C.T, Datar, S.M&Rajan, 2011) Kế toán quản trị chi phí là một bộ phận của hệ thống kế toán quản trị

nhằm cung cấp thông tin về chi phí để mỗi tổ chức thực hiện chức năng quản trị yếu

tố nguồn lực tiêu dùng cho các hoạt động nhằm xây dựng kế hoạch, kiểm soát, đánhgiá hoạt động và ra quyết định hợp lý

Theo UNDSD (2001) “KTQT môi trường là một sự hiểu biết tốt hơn và đúngđắn hơn về kế toán quản trị Mục đích tổng quát của sử dụng thông tin kế toán môitrường là cho các tính toán nội bộ của tổ chức và cho ra quyết định Quá trình xử lýthông tin của kế toán quản trị môi trường phục vụ cho việc ra quyết định bao gồmcác tính toán vật chất như nguyên liệu, năng lượng tiêu thụ, dòng luân chuyển vật tư

và lượng vật chất bị loại bỏ hoặc xả thải và các tính toán tài chính có tính tiền tệ đốivới chi phí(cả phần bỏ thêm và tiết kiệm được) doanh thu và thu nhập có liên quanđến các hoạt động có khả năng ảnh hưởng và tác động tiềm tàng đến môi trường”.Như vậy, kế toán quản trị môi trường không phải là một loại kế toán mới mà chính

là sự phát triển tiếp theo của kế toán quản trị truyền thống với mục tiêu là xác địnhchi phí môi trường phục vụ cho công tác quản lý doanh nghiệp của các nhà quản trị

và những đối tượng quan tâm khác

Vì thế, Kế toán quản trị chi phí môi trường là một bộ phận của kế toán quản trị thực hiện thu thập, xử lý và cung cấp thông tin về chi phí môi trường phục

vụ cho việc ra quyết định của nhà quản trị nhằm nâng cao hiệu quả tài chính và môi trường trong doanh nghiệp.

1.2.2 Nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường trong DN

Do kế toán quản trị chi phí môi trường chỉ là một bộ phận của kế toán quản trịnói chung nhằm cung cấp thông tin về chi phí môi trường cho các cấp quản trịdoanh nghiệp nên nội dung của kế toán quản trị chi phí môi trường cũng tươngđồng với các nội dung của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp Các nộidung cơ bản của kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp bao gồm:(1) Nhận diện và phân loại chi phí môi trường

(2) Xác định đối tượng tập hợp chi phí

(3) Tập hợp chi phí theo đối tượng đã xác định

(4) Xác định và phân bổ chi phí môi trường cho các đối tượng chịu chi phí(5) Phân tích, đánh giá tình hình sử dụng chi phí

(6) Báo cáo chi phí môi trường phục vụ cho các quyết định quản trị nội bộdoanh nghiệp.

Nhưng trong các công việc trên có một số nội dung (2) và (3) đã được hệthống kế toán doanh nghiệp thực hiện nên kế toán quản trị chi phí môi trường sẽ kếthừa kết quả của những công việc này

Chi phí môi trường của doanh nghiệp gồm nhiều loại khác nhau phát sinhtrong các hoạt động khác nhau của đơn vị là hoạt động sản xuất và ngoài sản xuất.Trong đó, chiếm phần lớn là từ hoạt động sản xuất Tuy nhiên, do đặc thù của đốitượng kế toán quản trị là chi phí môi trường nên nội dung cụ thể của từng công việctrên cũng không hoàn toàn giống như kế toán quản trị chi phí truyền thống trongdoanh nghiệp

1.2.3 Nội dung nghiên cứu kế toán quản trị chi phí môi trường trong kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm

1.2.3.1 Nhận dạng và phân loại chi phí môi trường trong doanh nghiệp

Chi phí được định nghĩa một cách chung nhất là “nguồn lực bị hy sinh hoặcmất đi để đạt được một mục tiêu nhất định Chi phí thường được đo lường dướidạng khoản tiền phải trả cho hàng hóa và dịch vụ đã sử dụng” (Horngren, Datar &Foster, 2003)

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01 – Chuẩn mực chung thì: Chi phí làtổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức cáckhoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đếnlàm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ

sở hữu

Vậy, chi phí được hiểu là một nguồn lực phải hy sinh để đạt một mục tiêunhất định Nhưng bản chất chi phí không phải là sự mất đi vĩnh viễn mà để đổi lấymột sự thu về trong tương lai Theo đó, chi phí sản xuất kinh doanh trong doanhnghiệp là những phí tổn về nguồn lực (tài nguyên, nhân công, vốn) gắn với mụcđích sản xuất kinh doanh và sẽ được bù đắp từ thu nhập (doanh thu) của các hoạtđộng đó

Chi phí môi trường là một trong nhiều loại chi phí phát sinh tại doanh nghiệp

mà doanh nghiệp phải chấp nhận và chi trả khi thực hiện các hoạt động sản xuất

kinh doanh nhằm cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng Có rất nhiều kháiniệm chi phí môi trường trong đó các khái niệm được phổ biến là :

Theo Ủy ban phát triển bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD, 2001) “Chiphí môi trường có thể hiểu là các chi phí gắn với thiệt hại môi trường và bảo vệ môitrường của DN Chi phí này bao gồm các chi phí để ngăn ngừa, tiêu hủy, lập kếhoạch, kiểm soát, thay đổi hành động và khắc phục những thiệt hại có thể xảy ra ởcông ty và ảnh hưởng tới chính phủ và mọi người

Theo Bộ môi trường liên bang Đức (FEM, 2003 ): “Chi phí môi trường làthuật ngữ được sử dụng để chỉ các loại chi phí khác nhau có liên quan tới quản lýmôi trường, các biện pháp bảo vệ môi trường và các tác động môi trường Các chiphí này có nguồn gốc từ các yếu tố chi phí, các bộ phận và mục đích sử dụng khácnhau”

Ngoài ra còn có các khái niệm về chi phí môi trường được đưa ra bởi Hansen

và Mowen (2000), Atkinson, Kaplan & Young (2004)…Có nhiều khái niệm về chi

phí môi trường được đưa ra dựa trên các cách tiếp cận chi phí môi trường khác nhauđiều đó tự thân nó đã nói lên mức độ phức tạp trong việc nhận dạng chi phí môitrường Mặc dù tiếp cận dưới các góc độ khác nhau nhưng giữa các nhà nghiên cứuvẫn có sự đồng thuận về phạm vi chi phí môi trường đó là sự kết hợp giữa 2 loại chiphí cùng tồn tại là chi phí cá thể (hoặc chi phí nội bộ) và chi phí bên ngoài (hoặc chiphí xã hội) (UNDSD, 2001),(USEPA, 1995) Chi phí cá thể là chi phí có liên quanảnh hưởng trực tiếp tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp trong khi đó chi phí bênngoài bao gồm các khoản chi phí cá nhân, xã hội và chi phí môi trường mà mộtcông ty không có trách nhiệm (USEPA, 1995) hoặc không phải thực hiện các ghichép kế toán (Schaltegger, S., Buritt, R.L, 2000)

Vì thế, chi phí môi trường của doanh nghiệp là các chi phí phát sinh trong quá trình thực hiện các hoạt động bảo vệ môi trường và khắc phục những thiệt hại gây ra từ các hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp tới môi trường.

Trong kế toán quản trị chi phí môi trường, cách thức mà công ty xác định chiphí môi trường phụ thuộc vào cách thức mà công ty đó dự kiến sử dụng thông tin.Theo USEPA (1995)“ Chi phí môi trường được định nghĩa thế nào tùy thuộc vào ýđịnh sử dụng thông tin về chi phí của công ty (sử dụng thông tin để phân bổ chi phí

hay phục vụ việc lập dự toán ngân sách, thiết kế sản phẩm một quá trình hay cácquyết định khác) cũng như phụ thuộc vào mức độ và phạm vi của việc ứng dụng cácthông tin đó Do đó, có sự không rõ ràng khoản chi đó liệu có phải là chi phí môitrường hay không Vì thế một số chi phí có thể được xếp vào vùng xám do mộtphần thuộc về môi trường, còn phần khác thì không Một chi phí có phải môi trườngthì không quan trọng mà quan trọng hơn là chi phí đó phải được sự chú ý một cáchthích đáng” Burritt (2004) đã chỉ ra các lưu ý khi nhận dạng sự thích đáng của cácloại chi phí môi trường, bao gồm các căn cứ sau:

- Chức năng của quản trị (ra quyết định hay kiểm soát nội bộ và quitrách nhiệm)

- Quyết định cụ thể đặc thù

- Vai trò của nhà quản lý trong chuỗi giá trị

- Mức độ chịu trách nhiệm của nhà quản lý

- Hệ thống đo lường và đánh giá

Phân loại chi phí môi trường

Theo đánh giá của một số nhà nghiên cứu như Burritt, R Hahn, T.&Schalterger (2002) trên thực tế, hệ thống kế toán quản trị môi trường theo UNDSD(2001), USEPA (1995b), IFAC (2005) và MOE (2005) là toàn diện và có ảnhhưởng đến sự phát triển của kế toán quản trị chi phí môi trường hơn cả Theo đó,chi phí môi trường được phân loại dựa trên một số tiêu thức cụ thể như sau:

(1) Phân loại chi phí môi trường theo khả năng đo lường

Theo khả năng đo lường, chi phí môi trường được phân thành 5 bậc (USEPA,1995)được thể hiện trong bảng sau:

Bảng1.1 Phân loại chi phí môi trường theo khả năng đo lường

1 Chi phí truyền

thống

Gồm CPNVLTT, CPNCTT, CPKHTB…

2 Chi phí ẩn Gồm 3 nội dung chính:

-Chi phí tuân thủ là các khoản chi phí phát sinh khi thựchiện các hoạt động nhằm tuân thủ các qui định về môitrường của pháp luật

-Chi phí tự nguyện là các chi phí phát sinh lên quan đến

hoạt động bảo vệ môi trường mà doanh nghiệp thực hiệnmột cách tự giác, không bị ép buộc, thậm chí đạt trênmức yêu cầu của Luật bảo vệ môi trường qui định.

-Chi phí đầu nguồn: Là các chi phí phát sinh khi chuẩn bịcho hoạt động sản xuất gây ảnh hưởng tới môi trường ví

dụ chi phí san mặt bằng, chi phí nghiên cứu, phát triển

4 Chi phí tạo lập

hình ảnh quan hệ

Các chi phí này rất khó nhận dạng và hiếm khi được ghinhận một cách tách biệt trong hệ thống kế toán của doanhnghiệp, gồm các chi phí liên quan tới việc tạo lập hìnhảnh và mối quan hệ với khách hàng, nhà đầu tư, cộngđồng hoặc nhân viên của DN

CP truyền

thống

CP ngấu nhiên, bất thường

(2) Phân loại chi phí môi trường theo hoạt động

Theo Bộ môi trường Nhật Bản (MOE, 2005) chi phí môi trường được phânloại dựa trên hoạt động bảo vệ môi trường, trong đó chú trọng tới các chi phí phátsinh để ngăn ngừa, giảm thiểu, phòng tránh các tác động môi trường

Bảng 1.2 Phân loại chi phí môi trường theo hoạt động

Chi phí thuộc lĩnh vực kinh doanh Chi phí bảo vệ môi trường để kiểm soát các

ảnh hưởng đến môi trường do kết quả củacác hoạt động kinh doanh chính trong phạm

vi lĩnh vực kinh doanhChi phí ở khâu trước và khâu sau Chi phí bảo để môi trường để kiểm soát các

ảnh hưởng đến môi trường do kết quả củacác hoạt động kinh doanh ở khâu trước vàsau(nhà cung cấp và khách hàng)

Chi phí quản lý Chi phí bảo vệ môi trường xuất phát từ các

hoạt động quản lýChi phí nghiên cứu và phát triển Chi phí bảo vệ môi trường xuất phát từ

nghiên cứu và phát triểnChi phí hoạt động xã hội Chi phí bảo vệ môi trường xuất phát từ các

hoạt động xã hộiChi phí khắc phục môi trường Chi phí phát sinh do xử lý sự xuống cấp của

môi trườngChi phí khác Chi phí khác liên quan đến bảo vệ môi

trường

Nguồn: MOE, 2005

(3) Phân loại chi phí môi trường theo dòng vật liệu và năng lượng

Ủy ban phát triển môi trường bền vững của Liên hợp quốc(UNDSD,2001) vàLiên đoàn kế toán quốc tế( IFAC,2005) đều thực hiện phân loại chi phí môi trườngtheo dòng vật liệu và năng lượng Cụ thể là

Theo UNDSD (2001), chi phí môi trường gồm 5 loại như sau :

Bảng 1.3 Phân loại chi phí môi trường theo dòng vật liệu của UNDSD

1.Chi phí xử lý chất thải được chia thành: Khấu hao thiết bị, chi phí vật liệu, dịch

vụ; Chi phí nhân công, phí, thuế, lệ phí, khoản phạt và bồi thường, bảo hiểm môitrường, các khoản trợ cấp khắc phục và làm sạch môi trường

2.Chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường gồm: Chi phí thuê ngoài vàquản lý môi trường, chi phí nhân công cho các hoạt động quản lý môi trường nóichung, chi phí nghiên cứu phát triển, các khoản chi tăng thêm do công nghệ sảnxuất sạch hơn, các chi phí quản lý môi trường khác

3 Chi phí mua vật liệu cho việc sản xuất các đầu ra phi sản phẩm như: nguyênliệu, bao bì, vật liệu phụ, năng lượng, nước

4 Chi phí chế biến đầu ra phi sản phẩm: CP khấu hao, nhân công, dịch vụ muangoài…

5 Các khoản doanh thu và tiết kiệm liên quan đến môi trường: Doanh thu bán phếliệu, sản phẩm phụ, hạn ngạch môi trường, từ khoản được thanh toán bảo hiểmliên quan đến môi trường, các khoản tài trợ cho các dự án nghiên cứu, trợ cấp chocác thiết bị bảo vệ môi trường

Nguồn: UNDSD, 2001

Cũng với tiêu thức này Liên đoàn kế toán quốc tế (2005) lại xác định chi phímôi trường bao gồm 6 loại như sau:

Bảng 1.4: Phân loại chi phí môi trường theo dòng vật liệu của IFAC

1. Chi phí nguyên vật liệu của đầu ra là sản phẩm: bao gồm chi phí các loại vậtliệu để tạo nên sản phẩm chính, phụ, bao gói

2 Chi phí vật liệu của đầu ra phi sản phẩm: bao gồm chi phí mua vật liệu, chi phíchế biến vật liệu của đầu ra phi sản phẩm

2. Chi phí kiểm soát chất thải và khí thải: Bao gồm các chi phí cho quản lý, xử lý

và thải hổi chất thải, các chi phí khắc phục và bồi thường cho các tổn thất về môitrường và tất cả các chi phí liên quan đến việc kiểm soát tuân thủ pháp luật về môitrường

3. Chi phí ngăn ngừa và quản lý môi trường khác của các hoạt động quản lý môitrường như các dự án sản xuất sạch hơn Các khoản chi phí này cũng bao gồm chiphí cho hoạt động quản lý môi trường khác như lập kế hoạch môi trường, đo lường

và truyền thông môi trường

5 Chi phí nghiên cứu và phát triển: Bao gồm chi phí nghiên cứu và phát triển chocác dự án có liên quan đến vấn đề môi trường

6.Chi phí vô hình: Bao gồm các khoản chi phí nội bộ và chi phí bên ngoài có liên

quan đến những vấn đề khó xác định ví dụ các khoản nợ, các luật lệ tương lai vềmôi trường, hình ảnh công ty….

Nguồn: IFAC, 2005

Như vậy về cơ bản nội dung chi phí môi trường theo IFAC giống vớiUNDSD Các thông tin chi phí môi trường theo cách phân loại này cho thấy chi phímôi trường không chỉ đơn thuần là các chi phí liên quan đến xử lý chất thải và khíthải mà còn gồm cả chi phí cho vật liệu và chế biến chất thải (Chi phí xử lý chất thảichiếm 10%, chi phí vật liệu của chất thải chiêm 40-90% tổng chi phí môi trường-((UNDSD), 2001)) Tuy nhiên điểm khác biệt là IFAC coi chi phí vật liệu của sảnphẩm cũng là chi phí môi trường vì chúng có tiềm năng tác động đến môi trườngkhi ra khỏi doanh nghiệp Cách phân loại này giúp nhà quản trị nhận diện được lợiích của sản xuất sạch hơn do tiết kiệm nguyên liệu, năng lượng, giảm chất thải rắn,khí thải và nước thải

Mỗi cách phân loại chi phí môi trường khác nhau đều có tác dụng khônggiống nhau đối với quá trình quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp Chiphí môi trường là những chi phí bảo vệ môi trường và khắc phục những thiệt hại vềmôi trường Cơ sở phát sinh chi phí môi trường chính là các hoạt động sử dụng tàinguyên và thải ra môi trường trong quá trình sản xuất của doanh nghiệp Do đó, đểkiểm soát và quản lý chi phí môi trường nhất thiết phải thông qua các hoạt động lànguồn gốc phát sinh chi phí môi trường Vì vậy, chi phí môi trường được phân loạitheo dòng vật liệu trên cơ sở hướng dẫn của UNDSD (2001) sẽ thuận tiện cho việc

áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp Theo đó chi phímôi trường trong doanh nghiệp sẽ bao gồm:

- Chi phí xử lý chất thải

- Chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường

- Chi phí mua vật liệu cho việc sản xuất các đầu ra phi sản phẩm

- Chi phí chế biến đầu ra phi sản phẩm

- Các khoản doanh thu và tiết kiệm liên quan đến môi trường

Ở giai đoạn nhận thức môi trường còn hạn chế các DN nên nhận diện các chi phí từmức 1 đến 3 trong thang đo lường chi phí môi trường của USEPA để kiểm soát chiphí trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Các chi phí ở mức 4 và 5 chưa

nên đề cập vì khó đo lường trong thực tế Các chi phí này được khuyến khích nhậndiện khi nhận thức về môi trường trong doanh nghiệp được cải thiện và chủ yếuphục vụ cho nhu cầu ra quyết định đầu tư dài hạn trong doanh nghiệp Cụ thể nhưsau:

B ng 1.5: B ng ảng 1.5: Bảng đối chiếu chi phí môi trường theo USEPA và UNDSD ảng 1.5: Bảng đối chiếu chi phí môi trường theo USEPA và UNDSD đối chiếu chi phí môi trường theo USEPA và UNDSD i chi u chi phí môi tr ếu chi phí môi trường theo USEPA và UNDSD ường theo USEPA và UNDSD ng theo USEPA v UNDSD à UNDSD

Chi phí môi trường theo USEPA Chi phí môi trường theo UNDSD

1 Chi phí truyền thống: Gồm chi

phí vật liệu thô, năng lượng, nước,

lao động, cung ứng vật tư thiết bị

và khấu hao thiết bị

1.Chi phí xử lý chất thải: khấu hao thiết bị, bảo dưỡng và vật liệu vật hành, chi phí lao động

2 Chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm: dịch vụ bên ngoài đối với quản lý môi trường,, nhân lực quản lý môi trường, nghiêncứu và phát triển, chi phí thêm cho công nghệ sạch hơn, chi phí quản lý môi trường khác,

3 Chi phí mua vật liệu cho việc sản xuất đầu

ra phi sản phẩm gồm: nguyên liệu thô, bao

bì, nguyên liệu phụ, vật liệu vận hành, năng lượng, nước

4 Chi phí quá trình của đầu ra không phải là sản phẩm: khấu hao, nhân công, dịch vụ muangoài

5 Thu nhập và tiết kiệm môi trường: tiền thưởng và trợ cấp, thu nhập môi trường khác

2 Chi phí ẩn : Gồm chi phí tìm

kiếm nhà cung ứng thân thiện với

môi trường, chi phí thiết kế ban đầu

các sản phẩm thân thiện môi

trường, chi phí bảo dưỡng sửa chữa

thiết bị…

3.Chi phí ngẫu nhiên: gồm những

chi phí do vi phậm các yêu cầu về

môi trường, chi phí kiện tụng, chi

phí liên quan đến các sản phẩm

không tốt ảnh hưởng đến môi

trường và sức khỏe

1.Chi phí xử lý chất thải: Các khoản phí, thuế, lệ phí và trách nhiệm, phạt và đến bù, chi phí làm sạch môi trường

Nguồn: Tác giả tự xây dựng dựa trên UNDSD (2001) và USEPA(1995)

1.2.3.2.Đo lường và xác định chi phí môi trường

Điểm khác biệt lớn nhất giữa kế toán môi trường và kế toán truyền thốngtrong doanh nghiệp đó là: trong khi kế toán truyền thống chỉ quan tâm nhiều đếncác con số, ít quan tâm đến những vấn đề vô hình như trách nhiệm xã hội củadoanh nghiệp thì kế toán môi trường lại cố gắng đo các tác động của xã hội và môitrường đến các quyết định kinh doanh của doanh nghiệp Chính vì vậy, kế toántruyền thống chỉ sử dụng thước đo tiền tệ, còn kế toán môi trường lại sử dụng cảthước đo tiền tệ và vật lý; trong đó:

- Thước đo tiền tệ được dùng để truy nguyên nguồn gốc, mối quan hệ vàcách ứng xử giữa chi phí môi trường với doanh thu, thu nhập có liên quan, từ đóđánh giá được hiệu quả của hoạt động môi trường

- Thước đo vật lý dùng để phản ánh tác động của tổ chức tới môi trường

Từ thước đo vật lý, kế toán có thể chuyển hóa sang thước đo tiền tệ

Việc sử dụng kết hợp cả hai loại thước đo cho phép, khuyến khích quản lý,đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường của doanh nghiệp trên cả hai khía cạnh tàichính và phi tài chính Đặc biệt đối với kế toán môi trường, các thông tin hiện vậtđược cho là hữu ích trong việc phản ánh các “chi phí thích đáng” trong hoạt độngcủa một tổ chức (Johnson & Kaplan, 1987; Kaplan & Norton, 1996)

Chi phí môi trường có nhiều loại với biểu hiện, đặc tính khác nhau Trong đó

có những khoản khi phát sinh có thể xác định ngay là chi phí môi trường như chiphí xử lý chất thải (công nghệ cuối đường ống) Nhưng cũng có nhiều khoản là chiphí ẩn nên rất khó xác định Do đó, xác định chi phí môi trường một cách hợp lý làvấn đề khá phức tạp của kế toán Trong công việc này kế toán cần xác định:

- Chi phí môi trường trực tiếp là những chi phí có quan hệ trực tiếp đến quátrình SXKD ví dụ chi phí nguyên liệu, lao động, khấu hao, loại chi phí này thườngđược tính đến trong kế toán truyền thống và có thể dễ dàng xác định

- Chi phí môi trường gián tiếp là các chi phí không được tính đến khi thựchiện kế toán truyền thống Đó có thể là chi phí không lường trước, chi phí ẩn ví dụnhư chi phí môi trường trả trước, chi phí nghiên cứu liên quan đến ý thức môitrường, chi phí thiết kế ban đầu của sản phẩm thân thiện với môi trường…

- Xác định các chi phí cơ hội khác là các chi phí liên quan đến các dự án vềcông nghệ tạo cơ hội giảm ô nhiễm môi trường, tăng năng suất lao động,

Để xác định chi phí môi trường kế toán có thể sử dụng một trong số cácphương pháp sau:

- Phương pháp tổng chi phí (Total cost acessement - TCA)

- Phương pháp chu kỳ sống của sản phẩm (Life cycle Costing - LCC)

- Phương pháp dòng vật liệu (Material cost flow - MCF)

- Phương pháp chi phí toàn bộ (Full Cost Assessment - FCA)

a Phương pháp tổng chi phí (TCA)

Phương pháp TCA được phát triển mạnh từ năm 1991 bởi Viện Tellus choEPA và Cục Bảo vệ môi trường New Jersey để phục vụ cho công tác quản lý môitrường của Chính phủ Trong phương pháp TCA kế toán xác định chi phí môitrường bao gồm:

- Chi phí trực tiếp hoặc gián tiếp Các chi phí này có thể đo lường dễ dàngnhư chi phí xử lý chất thải, và khó đo lường như chi phí cho sự chấp nhận củangười tiêu dùng, tinh thần của công nhân viên, hình ảnh của công ty, Các chi phímôi trường đó có thể xảy ra thường xuyên hoặc không thường xuyên

- Các chi phí bất thường: gồm các chi phí cần tuân thủ trong tương lai, cáckhoản phát sinh hoặc bồi thường, chi phí quan hệ và các chi phí khắc phục hậu quảmôi trường, giá trị thời gian của tiền,

Như vậy, chi phí môi trường theo phương pháp TCA gồm toàn bộ các chi phíliên quan tới môi trường, sức khỏe và thường liên quan tới các quyết định dài hạn.Khi sử dụng phương pháp TCA trong xây dựng dự án đầu tư còn phải tính đến chiphí đầu tư để ngăn chặn ô nhiễm, khả năng tiết kiệm chi phí môi trường trong mộtkhoảng thời gian thích hợp

b Phương pháp chi phí toàn bộ (FCA)

Kế toán chi phí toàn bộ là một thuật ngữ được sử dụng bởi nghề nghiệp kếtoán để miêu tả thực hành kế toán môi trường (USEPA 1995a) Đánh giá toàn bộchi phí môi trường được nhận thức từ phương pháp đánh giá tổng chi phí và các kỹthuật kế toán chi phí khác Trên thế giới phương pháp này thường được sử dụng khixem xét việc phân loại, đánh giá chi phí môi trường của một tổ chức Chi phí toàn

bộ là phương pháp được sử dụng để ghi dấu và phân bổ tất cả các khoản chi phí trực

tiếp và gián tiếp cho sản phẩm, dây chuyền sản xuất, quá trình , dịch vụ hoặc hoạtđộng với mục đích định giá hàng tồn kho, định giá sản phẩm và phân tích lợi nhuận(Schaltegger & Burritt 2000; USEPA 1995b) Đôi khi kế toán chi phí toàn bộ được

sử dụng đồng nghĩa với kế toán chi phí môi trường đầy đủ hoặc kế toán chi phí tổng

và thuật ngữ được sử dụng bao gồm cả chi phí cá thể hoặc cả chi phí cá thể và chiphí xã hội (USEPA 1995b) Tuy nhiên, quan điểm FCA chỉ bao gồm duy nhất chiphí nội bộ không được sự đồng thuận của nhiều chuyên gia kế toán môi trường Lý

do là việc phân loại giữa chi phí cá thể - bên trong và chi phí bên ngoài không mangtính tuyệt đối vì có thể có những tác động bên ngoài hôm nay lại là chi phí bêntrong ngày mai do tác động của những qui định mới ảnh hưởng

Theo phương pháp này, toàn bộ chi phí của đơn vị được tập hợp chung theocác nguyên tắc của kế toán truyền thống Sau đó dùng phương pháp loại trừ để loạitrừ các khoản chi phí không có tính chất môi trường

Hai phương pháp FCA và TCA xác định phạm vi chi phí môi trường khácnhau, thể hiện trong hình sau:

Hình 1.1: Phạm vi chi phí môi trường theo TCA và FCA

CPNVL

CP nhân công

CP có thể tính toán

được ngoài CP trực

tiếp, gián tiếp

CP xã hội bên ngoài

Phương pháp TCA

Phương pháp FCA

Nguồn: Kế toán môi trường trong doanh nghiệp (2012) c/ Phương pháp dòng vật liệu (MCFA)

Kế toán dòng vật liệu còn được biết dưới thuật ngữ khác như kế toán vật liệu

và năng lượng (Bartolomeo et al 2000), Bennett & James 1997) hoặc đơn giản là kếtoán chi phí dòng (IFAC, 2005) Kế toán dòng vật liệu được sử dụng để nhận diệnchi phí môi trường vật chất Phương pháp MCFA hình thành và phát triển tại ViệnQuản lý và Môi trường Đức được áp dụng rộng rãi tại Australia và Switzerland,nhưng được sử dụng ít hơn tại Anh và Mỹ (Bartolomeo et al 2000; Bennett &James 2000) và hiện nay đang được áp dụng khá rộng rãi tại Nhật Bản với cách tiếpcận khác biệt hơn Theo Jasch (2002) với nhỏ hơn 20% chi phí vật liệu trong tổngchi phí hoạt động kế toán dòng vật liệu không được đề cập đến từ khía cạnh tàichính và kinh tế Tuy nhiên, kế toán dòng vật liệu đặc biệt thích hợp với những tổchức có tỷ lệ vật liệu cao trong tổng chi phí hoạt động

Theo phương pháp MFCA, chi phí sản xuất trong doanh nghiệp được chiathành 3 nhóm: Chi phí vật liệu, chi phí hệ thống, chi phí phân phối và thải bỏ

Chi phí vật liệu gồm chi phí nguyên vật liệu đi vào sản xuất và chi phí vậtliệu trong sự thất thoát nguyên vật liệu

Chi phí hệ thống là chi phí để chuyển tải vật liệu trong một công ty bao gồmchi phí lao động và khấu khao của thiết bị

Chi phí phân phối và thải bỏ: là chi phí để vận chuyển ra ngoài doanh nghiệpgồm: chi phí đóng gói, chi phí nhiên liệu cho phương tiện vận tải và chi phí xử lýchất thải ở bên ngoài doanh nghiệp

Các chi phí trên được tổng hợp lại dựa trên dòng nguyên liệu của các thànhphẩm và xác đầu ra phi sản phẩm (phế thải và khí thải) Kế toán xác định dòng chảyvật liệu làm cơ sở tính lượng chất thải (rắn, lỏng, khí) theo phương trình sau:

Khối lượng chất = Khối lượng vật liệu - Khối lượng sản phẩm

thải đưa vào sản xuất tích cực

Phương pháp MCFA liên quan đến tất cả các loại nguyên vật liệu của mỗiloại sản phẩm mà không trở thành sản phẩm tích cực (sản phẩm hoàn thành) Khácvới kế toán truyền thống chỉ khi vật liệu sử dụng thực tế lớn hơn (>) định mức mớiđược coi là mất thì phương pháp này lại không coi đó là sự mất mát mà là chi phímôi trường Như vậy, phương pháp này được sử dụng để giúp nhận diện các chi phímôi trường gắn với hiện vật

Các doanh nghiệp thực hiện phương pháp MCF cần tiến hành công việc theocác bước sau:

Bước 1 – Chuẩn bị: kế toán cần xác định mục tiêu sản xuất sản phẩm cụ thể.

Việc áp dụng phương pháp đòi hỏi những điều kiện nhất định nên các doanh nghiệpcần cân nhắc sản phẩm nào được áp dụng Ví dụ, doanh nghiệp sản xuất sản phẩm

sử dụng hóa chất có khă năng bay hơi, hòa tan trong nước nếu chưa xác định đượcđịnh mức hóa chất ''chuẩn'' cần sử dụng thì khó áp dụng phương pháp này

Tiếp theo là phân tích các quá trình, giai đoạn thuộc mục tiêu và xác định cáctrung tâm sản xuất Để thực hiện công việc này cần dựa vào qui trình sản xuất vàđặc điểm công nghệ sản xuất của doanh nghiệp Kế toán cần dựa vào sơ đồ qui trìnhsản xuất để có cơ sở xác định các loại chất thải tạo ra từ sản xuất Ngoài các bộphận trực tiếp sản xuất cần tính đến các bộ phận phục vụ liên quan như kho vật liệu,sản phẩm Công việc này khá phức tạp vì nếu xác định ít trung tâm số liệu sẽ chungchung, hiệu quả sử dụng thấp Nhưng nếu xác định quá chi tiết sẽ mất nhiều thờigian và đòi hỏi cán bộ kế toán phải có trình độ cao

Xác định mô hình và thời gian thích hợp để phân tích Trước hết doanhnghiệp cần lựa chọn loại chi phí cần thực hiện theo mô hình dòng vật liệu trên cơ sởcác điều kiện thực tế của đơn vị, cần đặc biệt quan tâm tới những loại vật liệu dễthất thoát, hiệu suất sử dụng không cao Về thời gian phân tích cần căn cứ vào đặcđiểm sản xuất sản phẩm của đơn vị Nếu sản phẩm sản xuất theo đơn đặt hàng cầnxác định thời gian chính là khi sản phẩm tích cực hoàn thành, nhưng nếu thời giansản xuất dài cần tính bổ sung vào cuối kỳ để có số liệu báo cáo Trường hợp sản

phẩm sản xuất kiểu đại trà thì thời gian thích hợp để tính chi phí môi trường theodòng vật liệu là cuối kỳ kế toán (tháng, quí, )

Bước 2 – Thu thập dữ liệu: Kế toán cần có thông tin về các loại vật liệu sử

dụng trong sản xuất và những vật liệu có khả năng tạo ra chất thải Doanh nghiệp cóthể có nhiều cách thức sử dụng để xem xét vật liệu sử dụng trong sản xuất Theocông dụng của vật liệu có vật liệu chính, vật liệu phụ và năng lượng Theo quan hệvới khả năng hình thành sản phẩm có vật liệu tạo ra thành phẩm (nguyên vật liệutrực tiếp) và vật liệu không trực tiếp tạo ra sản phẩm (vật liệu dùng chung cho hoạtđộng)

Trong nhiều doanh nghiệp, hầu hết vật liệu đầu vào cuối cùng được kết hợpvào sản phẩm hữu hình nhưng một phần trong chúng lại chuyển thành chất thải dohiệu suất sử dụng vật liệu thường nhỏ hơn (<) 100% Tại các doanh nghiệp dịch vụ,

do đặc điểm của ngành nên vật liệu sử dụng nhưng không tạo ra sản phẩm hữu hìnhthường được coi là tạo ra chất thải

Vật liệu dùng chung cho hoạt động sản xuất (vật liệu điều hành) của doanhnghiệp không trở thành một phần của sản phẩm hữu hình bán cho khách hàng nhưvật liệu dùng cho văn phòng, chất tẩy rửa, sẽ tự động trở thành một hình thức củachất thải

Đối với vật liệu là nước trong một số ngành như thực phẩm, nước có thểchuyển hóa thành vào sản phẩm hữu hình – thành phẩm Nhưng trong nhiều ngànhkhác nước được coi như vật liệu hoạt động nên chuyển thành chất thải – nước thải

Đối với năng lượng: gồm mọi loại năng lượng mà các đơn vị có thể sử dụngnhư điện, than, Trong một số hoạt động sản xuất, năng lượng có thể kết hợp vàosản phẩm thông qua các phản ứng hóa học nhưng hầu hết lại là vật liệu hoạt động.Năng lượng hầu như không có ý định trở thành một phần của sản phẩm, quá trình sửdụng sẽ bị tiêu tán một phần dưới dạng sử dụng không có ích và chuyển thành khíthải (gồm cả bức xạ, tiếng ồn)

Từ những phân tích trên đây cho thấy kế toán doanh nghiệp cần thu thập dữliệu về:

- Các nguồn lực sử dụng của mỗi quá trình sản xuất Trong đó liệt kê mỗiloại nguyên vật liệu, hóa chất, năng lượng đầu vào và chi tiết hóa theo loại, lượngcũng như mục đích sử dụng

- Các chất thải và nguồn thải cũng được liệt kê cho mỗi qui trình hay bộphận, sản phẩm sản xuất theo hình thức, hàm lượng các chất (nếu có thể), phươngtiện chuyên chở, xử lý Chẳng hạn các chất thải khí có thể là khí thải ống khói, khíthoát ra từ đường ống dẫn, thiết bị, Công việc này có ý nghĩa quan trọng đối vớiquá trình vận dụng phương pháp MCF để xác định và hạch toán đúng chi phí môitrường

Bước 3: Xác định chất thải có thể có do hoạt động SXKD của doanh nghiệp,

xác nhận và phân tích chi phí môi trường cũng như nguyên nhân của chúng Chấtthải tại các doanh nghiệp sản xuất gồm: vật liệu mất trong quá trình sản xuất, vậtliệu còn lại (cặn, ), vật liệu phụ trợ (dung môi dễ bay hơi, vật liệu khác)

Bước 4: Thiết lập mô hình tính toán chi phí môi trường trên cơ sở cân đối

dòng vật liệu Thực chất, kế toán xác định dòng chảy vật liệu làm cơ sở tính lượngchất thải (rắn, lỏng, khí) theo công thức (2)

Bước 5: Xác định chi phí vật liệu của chất thải Dựa vào đơn giá vật liệu kế toán

xác định chi phí chất thải bằng tiền theo công thức 3

CP vật liệu của chất thải = Lượng chất thải - Đơn giá vật liệu (3)

Dựa vào phương trình này chúng ta có thể so sánh dữ liệu vật liệu đầu vàovới đầu ra nên có thể xem xét sự tương quan giữa nguồn lực đầu vào và kết quả hoạtđộng sản xuất của từng giai đoạn cũng như toàn bộ quá trình sản xuất Từ đó, kếtoán và các bộ phận chức năng trong doanh nghiệp đề xuất các giải pháp cải tiếnhoạt động sản xuất theo các hướng thay đổi thiết kế sản phẩm, thay đổi nguyên liệu sửdụng, đầu tư, đổi mới thiết bị sản xuất nhằm giảm thiểu vật liệu tổn thất do không tạo

ra sản phẩm tích cực, tạo ra các sản phẩm thân thiện hơn với môi trường Sau khi cácsáng kiến được áp dụng trong thực tế kế toán doanh nghiệp cần xác định lại nguồn lựcđầu vào, sản phẩm đầu ra để làm cơ sở đánh giá hiệu quả của chúng

Phương pháp MCF cũng có thể áp dụng cho một số khoản chi phí khác nhưnhân công, năng lượng Về lý thuyết các chi phí năng lượng, nhân công không có

ý định hay không thể trở thành sản phẩm như vật liệu Các chi phí này được coi làchi phí phục vụ hoạt động sản xuất Nếu không có các khoản chi phí này quá trìnhsản xuất không thể thực hiện được Tuy nhiên, trong thực tế không phải mọi khoảnchi phí năng lượng hay nhân công bỏ ra đều là các khoản chi có ích do một phầntrong chúng được dùng cho việc tạo nên chất thải Do đó, kế toán có thể dựa vàonguyên lý của phương pháp MCF để xác định các chi phí này trong chất thải – chiphí môi trường

- Đối với năng lượng cần dựa trên định luật tăng entropi, theo đó không có

sự biến đổi năng lượng nào từ dạng này sang dạng khác là hoàn toàn hiệu quả mà cómột phần năng lượng bị mất đi không sinh ra công Hay nói cách khác cần xác địnhnăng lượng không hiệu quả trong sản xuất

- Đối với chi phí nhân công trực tiếp: có thể áp dụng phương pháp này nếuđơn vị xây dựng được hệ thống định mức lao động khoa học, hợp lý

Sử dụng phương pháp MCF có một số ưu điểm:

- Doanh nghiệp có cơ hội nhận ra sự tồn tại của vật chất (vật liệu), những tổnthất và nguyên nhân tổn thất trong quá trình sản xuất Từ đó giúp nhà quản trị doanhnghiệp kiểm soát, quản lý tốt hơn qui trình sản xuất, vật liệu sử dụng cho sản xuất

và có những quyết định đúng nhằm giảm lượng vật liệu tiêu hao không cần thiết,tăng lượng sản phẩm tích cực hay tăng hiệu suất sử dụng vật liệu, giảm lượng chấtthải trực tiếp Đồng thời, doanh nghiệp có cơ sở để thay đổi thiết kế sản phẩm, loạinguyên liệu sử dụng theo hướng có thể sử dụng nguyên vật liệu ở mức tối đa

- Nhà quản trị cấp cao của doanh nghiệp công nhận sự cần thiết của việc cảitiến sản xuất Nhiều lãnh đạo doanh nghiệp tuy nhận thức được sự mất của vật liệutrong sản xuất nhưng không quyết tâm cải tiến do: phải thay đổi tiêu chuẩn hoạtđộng, vốn đầu tư có hạn, lý do chưa thật sự thuyết phục,…

Tuy nhiên sử dụng phương pháp này chỉ xác định được chi phí môi trường làgiá trị các yếu tố đầu vào sản xuất như nguyên vật liệu, năng lượng, nhân công màkhông xem xét các chi phí phát sinh trước sản xuất (đầu đường ống), chi phí sau khisản xuất (xử lý chất thải cuối đườg ống) Vì vậy để xác định đúng, đủ chi phí môitrường các doanh nghiệp cần có sự kết hợp các phương pháp một cách khoa học,

hợp lý Mặt khác phương pháp này chỉ thực sự thích hợp với các DN có tỷ trọng chiphí vật liệu lớn trong tổng chi phí hoạt động Đối với các công ty nhỏ, nguồn lựchạn chế thì thực hiện theo phương pháp này sẽ rất tốn kém Thay vào đó các công tynày chỉ nên thực hiện xác định chi phí môi trường cho những tổn thất vật liệu củaphế thải trong sản xuất, đóng gói.

Strobel và Redmann (2002) nhận định: Kế toán dòng vật liệu với mục đíchnhận diện và phân tích hệ thống hiện tại về các dòng vật liệu như là nhân tố chi phíchính Không chỉ chi phí về vật liệu mà tất cả hệ thống chi phí đều được qui vềdòng vật liệu Loew (2003) cho rằng kế toán dòng vật liệu là cách tiếp cận hữu ích

để cải thiện hiệu quả môi trường vì tính toán chi phí môi trường độc lập đã thất bạikhi cung cấp thông tin hữu ích

d/ Phương pháp chu kỳ sống của sản phẩm (LCC)

Chi phí chu kỳ sống là cách tiếp cận chi phí mà các chi phí liên quan đến chu

kỳ sống của sản phẩm (hoặc hệ thống hay hoạt động) từ những nghiên cứu và sựphát triển thông qua chất thải cuối cùng hoặc từ đầu đến cuối Phương pháp nàyđược sử dụng để đề cập đến sự tích hợp chi phí môi trường vào quá trình hoặc thiết

kế sản phẩm USEPA (1995b) chỉ ra rằng LCC có nền tảng từ phân tích chu kỳ sốnghoặc đánh giá chu kỳ sống (LCA) Trong khi LCA nhấn mạnh đến những ảnhhưởng môi trường vật lý đến toàn bộ chu kỳ sống sản phẩm, LCC cố gắng để nội bộhóa những chi phí có liên quan với những tác động ghi dấu và đo lường chúng(Parker 2000a; Schaltegger & Burritt 2000; USEPA 1995b) Trên thực tế, 2 loại chiphí nhận được sự chú ý ngày càng gia tăng và được kiểm chứng bởi sử dụng LCC làchi phí có liên quan đến giải quyết rác thải và khí độc được tạo ra bởi hoạt động củathiết bị và máy móc và chi phí để xử lý sản phẩm ở cuối chu kỳ sống (Bennett &James 2000) Khái niệm này hiện được sử dụng để mở rộng phạm vi kế toán hoạtđộng bao gồm cả nhà cung cấp, khách hàng và những chi phí tương lai cũng đượcđưa vào hạch toán Bennett và James (2000) cho rằng việc mở rộng này cũng cónghĩa là mọi chi phí được xảy ra trong suốt thời gian hoạt động của sản phẩm sẽđược xem xét bao gồm cả chi phí môi trường liên quan đến việc mua, sử dụng, xứ

lý sản phẩm Như vậy theo phương pháp này chi phí môi trường bao gồm toàn bộ

các chi phí phát sinh cho một sản phẩm từ khi bắt đầu đến khi thải bỏ có liên quanđến môi trường.

Tùy theo phạm vi, đối tượng sử dụng thông tin, chi phí chu kỳ sống được xéttheo 3 cách: tính chi phí chu kỳ sống truyền thống, tính chi phí chu kỳ sống môitrường và tính chi phí chu kỳ sống xã hội

Hình 1 2: Phạm vi áp dụng phương pháp xác định chi phí theo LCC và MCF

Nguồn: Kế toán môi trường trong doanh nghiệp (2012)

Mỗi phương pháp kế toán chi phí môi trường có thể được sử dụng cho cácmục đích của kế toán môi trường theo các cách thức khác nhau Phương pháp TCAtrong xây dựng dự án đầu tư dài hạn có liên quan đến môi trường MFCA được sửdụng để nhận diện các chi phí môi trường theo dòng hiện vật của vật liệu và nănglượng nó hữu ích cho các doanh nghiệp sử dụng nhiều vật liệu để tiết kiệm chi phívật liệu và hạn chế rác thải FCA xem xét cả yếu tố bên ngoài là nhân tố còn gâynhiều tranh cãi trong việc nhận dạng và đo lường do đó ứng dụng còn hạn chế trongthực tế LCC được sử dụng để tích hợp chi phí môi trường vào việc thiết kế sảnphẩm hay quá trình sản xuất, nó mở rộng giới hạn của kế toán để đưa vào đó cả nhàcung cấp, khách hàng và những chi phí tương lai

1.2.3.3 Tổng hợp và phân bổ chi phí môi trường

Chi phí môi trường gồm nhiều loại khác nhau nên khi hạch toán kế toán cầnnhận diện riêng chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp (chi phí chung) Đối với chi phítrực tiếp được ghi trực tiếp cho sản phẩm hoặc dịch vụ có liên quan Đối với các chiphí chung cần được tập hợp riêng sau đó phân bổ cho các đối tượng liên quan Quá

Thiết kế Vật liệu thô Sản xuất

MCF

LCC

trình phân bổ chi phí một mặt giúp doanh nghiệp nhận thức rõ nguồn gốc chi phí, mặtkhác giúp tìm nguyên nhân cốt lõi của chi phí để có biện pháp kiểm soát phù hợp.

Cũng như các chi phí SXKD khác, khi phân bổ chi phí môi trường các doanhnghiệp cần thực hiện theo 3 bước:

(1) Xác định qui mô và phạm vi phân bổ (đối tượng tập hợp chi phí)

(2) Chọn cách thức, tiêu chuẩn phân bổ

(3) Phân bổ CPMT vào các quá trình SX, hệ thống, sản phẩm hoặc phân xưởng

Về kỹ thuật có 2 cách phân bổ chi phí:

(1) Xây dựng tiêu thức phân bổ trực tiếp vào hệ thống kế toán chi phí

(2) Phân bổ ngoài hệ thống kế toán chi phí

Sử dụng cách thức nào tùy thuộc vào đặc điểm của hệ thống kế toán của mỗiquốc gia, yêu cầu thông tin của doanh nghiệp Tuy nhiên cách 2 chỉ là tạm thời vì cuốicùng chi phí môi trường cũng phải được tính vào giá thành của sản phẩm (giá thànhsản xuất hoặc giá thành toàn bộ) Về lý thuyết, hiện nay có 2 mô hình phân bổ chi phímôi trường là chỉ sử dụng một tiêu chuẩn phân bổ hoặc sử dụng nhiều tiêu chuẩn

a Phân bổ chi phí môi trường theo mô hình sử dụng một tiêu chuẩn phân

bổ duy nhất

Theo mô hình này toàn bộ chi phí môi trường được phân bổ cho các đốitượng theo một tiêu chuẩn duy nhất thể hiện trong sơ đồ:

Sơ đồ 1.2: Mô hình phân bổ chi phí môi trường theo một tiêu chuẩn

Nguồn: Kế toán môi trường trong doanh nghiệp (2012)

Tiêu chuẩn phân bổ áp dụng có thể xác định theo một trong các cách sau:

- Tiêu chuẩn phân bổ là chi phí nhân công trực tiếp của bộ phận hay sảnphẩm sản xuất hoặc chi phí nguyên vật liệu

Chi phí môi trường

Bộ phận, sản phẩm

Bộ phận, sản phẩm

Bộ phận,

sản phẩm