Bàn về hạch toán chi phí dự phòng giảm giá đầu tư tài chính trong chế độ kế toán ở Việt Nam hiện nay

Trong kinh doanh hiện nay, hoạt động tài chính đang trở thành một hoạt động không thể thiếu, nó vừa hỗ trợ cho hoạt động kinh doanh vừa góp phần tạo ra lợi nhuận cho doanh nghiệp. Hoạt động tài chính của doanh nghiệp hiện nay cũng rất đa dạng, từ đầu tư ngắn hạn như đầu tư mua bán chứng khoán đến đầu tư dài hạn như đầu tư vào trái phiếu, hoặc đầu tư công ty liên doanh, công ty liên kết... Tuy nhiên, giá cả chứng khoán, trái phiếu trên thị trường luôn biến động. Vì vậy, việc trích lập dự phòng sẽ giúp doanh nghiệp có thể hạn chế những rủi ro về mất ổn định nếu các loại chứng khoản, trái phiếu doanh nghiệp đã đầu tư bị giảm giá trên thị trường. Tuy nhiên, dự phòng là một nội dung mới trong chế độ kế toán tài chính so với chế độ kế toán trước đây, đặc biệt là kế toán dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính. Xuất phát từ những suy nghĩ đó, em đã chọn đề tài: “Bàn về hạch toán chi phí dự phòng giảm giá đầu tư tài chính trong chế độ kế toán ở Việt Nam hiện nay” làm đề án môn học của mình. Đề tài gồm có 3 phần: Phần I: Chế độ kế toán của Việt Nam liên quan đến các khoản dự phòng giảm giá đầu tư tài chính Phần II: Thực trạng về hạch toán dự phòng theo chế độ hạch toán hiện hành liên quan đến các khoản dự phòng giảm giá đầu tư tài chính. Phần III: Một số ý kiến về kế toán dự phòng giảm giá tài chính ở Việt Nam hiện nay. Mặc dù rất cố gắng, nhưng do hạn chế về thời gian cũng như kiến thức của bản thân về vấn đề này, nên chắc chắn đề tài không tránh khỏi những thiếu sót. Rất mong được sự đóng góp ý kiến và giúp đỡ của các thầy cô để đề tài này được hoàn thiện hơn. Qua đây em xin chân thành cảm ơn cô giáo hướng dẫn: Thạc sỹ. Phạm Thị Minh Hồng đã tận tình chỉ bảo, hướng dẫn trong suốt thời gian qua và giúp em sớm hoàn thành đề tài nghiên cứu này.

MỤC LỤC LỜI NÓI ĐẦU Trong kinh doanh nay, hoạt động tài trở thành hoạt động thiếu, vừa hỗ trợ cho hoạt động kinh doanh vừa góp phần tạo lợi nhuận cho doanh nghiệp Hoạt động tài doanh nghiệp đa dạng, từ đầu tư ngắn hạn đầu tư mua bán chứng khoán đến đầu tư dài hạn đầu tư vào trái phiếu, đầu tư công ty liên doanh, công ty liên kết Tuy nhiên, giá chứng khoán, trái phiếu thị trường biến động Vì vậy, việc trích lập dự phòng giúp doanh nghiệp hạn chế rủi ro ổn định loại chứng khoản, trái phiếu doanh nghiệp đầu tư bị giảm giá thị trường Tuy nhiên, dự phòng nội dung chế độ kế toán tài so với chế độ kế toán trước đây, đặc biệt kế toán dự phòng tổn thất khoản đầu tư tài Xuất phát từ suy nghĩ đó, em chọn đề tài: “Bàn hạch toán chi phí dự phòng giảm giá đầu tư tài chế độ kế toán Việt Nam nay” làm đề án môn học Đề tài gồm có phần: Phần I: Chế độ kế toán Việt Nam liên quan đến khoản dự phòng giảm giá đầu tư tài Phần II: Thực trạng hạch toán dự phòng theo chế độ hạch toán hành liên quan đến khoản dự phòng giảm giá đầu tư tài Phần III: Một số ý kiến kế toán dự phòng giảm giá tài Việt Nam Mặc dù cố gắng, hạn chế thời gian kiến thức thân vấn đề này, nên chắn đề tài không tránh khỏi thiếu sót Rất mong đóng góp ý kiến giúp đỡ thầy cô để đề tài hoàn thiện Qua em xin chân thành cảm ơn cô giáo hướng dẫn: Thạc sỹ Phạm Thị Minh Hồng tận tình bảo, hướng dẫn suốt thời gian qua giúp em sớm hoàn thành đề tài nghiên cứu PHẦN I: CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH LIÊN QUAN ĐẾN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG GIẢM GIÁ ĐẦU TƯ TÀI CHÍNH I./ KHÁI QUÁT CHUNG VỀ KẾ TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG 1.1 Khái niệm: Dự phòng xác nhận phương diện kế toán khoản giảm giá trị tài sản nguyên nhân mà hậu chúng không chắn Như vậy, dự phòng việc xác nhận phương diện kế toán khoản giảm giá tài sản thực tế chưa xảy ra, tài sản nắm giữ, chưa chuyển nhượng hay đổi bán Hiểu chung nhất, khoản dự phòng khoản nợ phải trả không chắn giá trị thời gian Việc trích lập dự phòng hiểu việc ghi nhận vào chi phí doanh nghiệp chênh lệch nhỏ giá trị tài sản doanh nghiệp thời điểm lập Báo cáo tài giá trị tài sản thời điểm mua, ghi nhận khoản dự phòng tương ứng với khoản nợ phải trả (trên sở đưa ước tính đáng tin cậy), nghĩa vụ nợ phải trả chắn làm giảm sút lợi ích kinh tế để toán nghĩa vụ khoản nợ phải trả Trong đó: - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: dự phòng phần giá trị bị tổn thất giá vật tư, thành phẩm, hàng hoá tồn kho bị giảm (Thông tư 228/2009/TT-BTC hướng dẫn chế độ trích lập sử dụng khoản dự phòng ) - Dự phòng tổn thất khoản đầu đầu tư tài chính: dự phòng phần giá trị bị tổn thất loại chứng khoán đầu tư doanh nghiệp bị giảm giá; giá trị khoản đầu tư tài bị tổn thất tổ chức kinh tế mà doanh nghiệp đầu tư vào bị lỗ (Thông tư 228/2009/TT-BTC hướng dẫn chế độ trích lập sử dụng khoản dự phòng ) - Dự phòng nợ phải thu khó đòi: dự phòng phần giá trị bị tổn thất khoản nợ phải thu hạn toán, nợ phải thu chưa hạn không đòi khách nợ khả toán (Thông tư 228/2009/TT-BTC hướng dẫn chế độ trích lập sử dụng khoản dự phòng ) - Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp: dự phòng chi phí cho sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp bán, bàn giao cho người mua doanh nghiệp có nghĩa vụ phải tiếp tục sửa chữa, hoàn thiện theo hợp đồng cam kết với khách hàng (Thông tư 228/2009/TT-BTC hướng dẫn chế độ trích lập sử dụng khoản dự phòng ) 1.2 Vai trò dự phòng: Các khoản dự phòng trích trước vào chi phí hoạt động kinh doanh năm báo cáo doanh nghiệp, giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài để bù đắp tổn thất xảy năm kế hoạch, nhằm bảo toàn vốn kinh doanh; đảm bảo cho doanh nghiệp phản ánh giá trị vật tư hàng hoá tồn kho, khoản đầu tư tài không cao giá thị trường giá trị khoản nợ phải thu không cao giá trị thu hồi thời điểm lập báo cáo tài Vai trò dự phòng thể phương diện sau: Phương diện kinh tế: nhờ có tài khoản dự phòng mà Bảng cân đối kế toán doanh nghiệp phản ánh xác giá trị thực tế tài sản Giá trị thực tế tài sản xác định sau: Giá trị thực tế = Giá trị ghi sổ - Dự phòng giảm tài sản tài sản giá tài sản Phương diện tài chính: dự phòng giảm giá có tác dụng làm giảm lợi nhuận niên độ nên doanh nghiệp có khoản tích luỹ phân chia Khoản tích luỹ sử dụng để bù đắp khoản giảm giá tài sản thực phát sinh tài trợ khoản hay lỗ dự phòng, khoản chi phí thực phát sinh niên độ sau Phương diện thuế khoá: dự phòng ghi nhận khoản chi phí hợp lý làm giảm lợi nhuận, phát sinh để tính toán số lợi nhuận thực tế 1.3 Thời điểm trích lập: Thời điểm lập hoàn nhập khoản dự phòng thời điểm cuối kỳ kế toán năm Trường hợp doanh nghiệp Bộ tài chấp thuận áp dụng năm tài khác với năm dương lịch (bắt đầu từ ngày 1/1 kết thúc 31/12 hàng năm) thời điểm lập hoàn nhập khoản dự phòng ngày cuối năm tài Đối với doanh nghiệp niêm yết thị trường chứng khoán phải lập báo cáo tài niên độ trích lập hoàn nhập dự phòng thời điểm lập báo cáo tài niên độ Doanh nghiệp phải xây dựng chế quản lý vật tư, hàng hoá, quản lý công nợ để hạn chế rủi ro kinh doanh Đối với công nợ, hàng hoá, quy chế phải xác định rõ trách nhiệm phận, người việc theo dõi, quản lý hàng hoá, thu hồi công nợ Doanh nghiệp phải lập Hội đồng để thẩm định mức trích lập khoản dự phòng xử lý tổn thất thực tế vật tư, hàng hoá tồn kho, khoản đầu tư tài chính, khoản nợ khả thu hồi Riêng việc trích lập dự phòng chi phí bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp thực theo hợp đồng cam kết với khách hàng Thành phần Hội đồng gồm: Tổng giám đốc (hoặc Giám đốc), Kế toán trưởng, trưởng phòng, ban có liên quan số chuyên gia (nếu cần) Tổng giám đốc (hoặc Giám đốc) doanh nghiệp định thành lập Hội đồng 1.4 Nguyên tắc ghi nhận: Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 18 – “Các khoản dự phòng, tài sản nợ tiềm tàng”, khoản dự phòng phép trích lập thoả mãn đủ điều kiện sau: - Doanh nghiệp có nghĩa vụ nợ (nghĩa vụ pháp lý nghĩa vụ liên đới) kết từ kiện xảy - Sự giảm sút lợi ích kinh tế xảy dẫn đến việc yêu cầu phải toán nghĩa vụ nợ; - Đưa ước tính đáng tin cậy giá trị nghĩa vụ nợ 1.5 Sự kiện xảy Một kiện xảy làm phát sinh nghĩa vụ nợ gọi kiện ràng buộc Một kiện trở thành kiện ràng buộc doanh nghiệp lựa chọn khác việc toán nghĩa vụ nợ gây kiện Điều xảy khi: a/ việc toán nghĩa vụ nợ pháp luật bắt buộc; b/ Khi có nghĩa vụ nợ liên đới, kiện ( hoạt động doanh nghiệp) dẫn đến có ước tính đáng tin cậy để bên thứ ba chắn doanh nghiệp toán khoản nợ phải trả Bản chất báo cáo tài (BCTC) doanh nghiệp nhằm phản ảnh tình hình tài doanh nghiệp thời điểm thời kỳ xảy trước đó, khoản dự phòng không nhằm phản ánh khoản chi phí cần thiết cho hoạt động doanh nghiệp tương lai, mà có liên quan tới kiện xảy độc lập khứ, có ảnh hưởng tới lợi ích kinh tế doanh nghiệp tương lai thông qua nghĩa vụ nợ phát sinh Một kiện không thiết phát sinh nghĩa vụ nợ mà phát sinh sau thay đổi pháp luật hoạt động doanh nghiệp dẫn đến nghĩa vụ nợ liên đới Ví dụ: xảy thiệt hại môi trường không phát sinh nghĩa vụ nợ để giải hậu gây Tuy nhiên, nguyên nhân gây thiệt hại trở thành kiện có qui định yêu cầu thiệt hại phải điều chỉnh doanh nghiệp công khai thừa nhận nghĩa vụ nợ việc xử lý thiệt hại nghĩa vụ nợ liên đới 1.6 Sự giảm sút lợi ích kinh tế xảy Điều kiện ghi nhận khoản nợ phải khoản nợ có khả làm giảm sút lợi ích kinh tế việc toán khoản nợ Việc ghi nhận khoản trích lập dự phòng (khoản nợ) phải kèm với điều kiện phát sinh tác động tới lợi ích kinh tế doanh nghiệp tương lai thông qua việc toán nghĩa vụ nợ Ví dụ: Doanh nghiệp thực trích lập dự phòng cho khoản phải trả bị phạt vi phạm pháp luật môi trường giảm sút lợi ích kinh tế việc toán cho khoản tiền nộp phạt 1.7 Ước tính đáng tin cậy nghĩa vụ nợ phải trả Các khoản trích lập dự phòng chất xây dựng sở ước tính, sở quan trọng, không làm độ tin cậy số liệu BCTC doanh nghiệp đưa tin cậy cho công việc ước tính khoản trích lập (các khoản nợ) Đây yêu cầu bắt buộc với doanh nghiệp trình bày khoản trích lập dự phòng BCTC Trong trường hợp doanh nghiệp thiếu sở tin cậy để ước tính nghĩa vụ nợ cho việc trích lập dự phòng Doanh nghiệp ghi nhận khoản nợ ước tính khoản “nợ tiềm tàng” BCTC ( thuật ngữ khoản nợ mà doanh nghiệp ước tính được, khả phát sinh chưa chắn, doanh nghiệp phải trình bày riêng biệt theo tiêu chí quy định cụ thể Chuẩn mực kế toán Việt nam số 18) II./ DỰ PHÒNG VÀ HOÀN NHẬP DỰ PHÒNG TỔN THẤT CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ TÀI CHÍNH TRONG CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN NAY CỦA VIỆT NAM 2.1 Khái niệm Đầu tư tài hoạt động khai thác, sử dụng nguồn lực tiền nhàn rỗi doanh nghiệp để đầu tư doanh nghiệp nhằm tăng thu nhập nâng cao hiệu hoạt động kinh doanh doanh nghiệp Nói cách khác, tiền vốn huy động từ nguồn lực doanh nghiệp, việc sử dụng để thực hoạt động sản xuất kinh doanh doanh nghiệp tận dụng để đầu tư vào lĩnh vực khác để nâng cao hiệu sử dụng đồng vốn, làm lợi vốn như: đầu tư vào thị trường chứng khoán, góp vốn liên doanh, cho vay vốn hoạt động hoạt động tài doanh nghiệp Quá trình doanh nghiệp bỏ vốn đầu tư chứng khoán để kiếm lời gặp rủi ro giảm giá chứng khoán đơn vị phát hành cổ phiếu bị phá sản Xuất phát từ nguyên tắc thận trọng kế toán, doanh nghiệp phải lập khoản dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán 2.2 Dự phòng giảm giá chứng khoán 2.1.1 Khái niệm Dự phòng giảm giá chứng khoán hoạt động đầu tư tài dự phòng giá trị dự kiến bị tổn thất giảm giá loại chứng khoán xảy năm kế hoạch 2.1.2 Mục đích dự phòng: Dự phòng giảm giá chứng khoán trích trước vào chi phí năm hoạt động năm báo cáo để đề phòng tài cho trường hợp chứng khoán đầu tư bị giảm giá thu hồi, chuyển nhượng, bán; giá trị khoản đầu tư tài bị tổn thất tổ chức kinh tế mà doanh nghiệp đầu tư bị lỗ để xác định giá trị thực tế khoản đầu tư tài lập báo cáo “Bảng cân đối kế toán” 2.1.3 Đối tượng điều kiện lập dự phòng Đối tượng chứng khoán có đủ điều kiện sau: - Là loại chứng khoán doanh nghiệp đầu tư theo quy định pháp luật - Được tự mua bán thị trường mà thời điểm kiểm kê, lập báo cáo tài có giá thị trường giảm so với giá hạch toán sổ sách - Những chứng khoán không phép mua bán tự thị trường cá chứng khoán bị hạn chế chuyển nhượng theo quy định pháp luât; cổ phiếu quỹ không lập dự phòng giảm giá Các tổ chức đăng ký hoạt động kinh doanh chứng khoán công ty chứng khoán, công ty quản lý quỹ thành lập hoạt động theo quy định Luật chứng khoán, việc trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán thực theo quy định riêng 2.1.4 Phương pháp lập dự phòng: Số dự phòng phải lập cho niên độ liên sau niên độ báo cáo tính toán cứ: thực tế diễn biến giá chứng khoán xảy niên độ báo cáo (niên độ N) dự báo giá thị trường chứng khoán doanh nghiệp cầm giữ xảy năm sau ( năm N+1) Trên sở biết doanh nghiệp xác định số dự phòng cần lập cho năm bước công việc sau: Bước 1: Kiểm kê số chứng khoán có theo loại Bước 2: Lập bảng kê chứng khoán số lượng giá trị mua vào, đối chiếu với giá thị trường ngày kiểm kê (ngày cuối niên độ báo cáo – niên độ xảy việc lập dự phòng) Bước 3: Tính mức dự phòng phải lập cho niên độ sau theo loại chứng khoán có mức giá trị thị trường ngày kiểm kê thấp giá ghi sổ thời điểm mua vào chứng khoán: Mức trích lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán tính theo công thức sau: Mức dự phòng Số lượng chứng Giá chứng giảm giá đầu khoán bị giảm giá khoán hạch tư chứng khoán = thời điểm lập X báo cáo tài toán Giá chứng khoán _ thực tế thị sổ kế toán trường Có thể lập bảng kê dự phòng theo mẫu thiết kế sau: Ví dụ 1: Tại doanh nghiệp Số hiệu tài khoản 121 228 228 Loại chứng khoán Cổ phiếu N Trái phiếu kho bạc Trái phiếu “X” Cộng Số lượng 100 50 30 Giá đơn vị mua vào 1.000.000 30.000.000 25.000.000 Giá ngày Mức dự phòng kiểm kê 940.000 30.000.000 24.500.000 cần lập 6.000.000 15.000.000 21.000.000 - Đối với chứng khoán niêm yết: giá chứng khoán thực tế thị trường tính theo giá thực tế Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội (HNX) giá giao dịch bình quân ngày trích lập dự phòng; Sở giao dịch chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh (HOSE) giá đóng cửa ngày trích lập dự phòng - Đối với loại chứng khoán chưa niêm yết thị trường chứng khoán, giá chứng khoán thực tế thị trường xác định sau: + Đối với Công ty đăng ký giao dịch thị trường giao dịch công ty đại chúng chưa niêm yết (UPCom) giá chứng khoán thực tế thị trường xác định giá giao dịch bình quân hệ thống ngày lập dự phòng + Đối với Công ty chưa đăng ký giao dịch thị trường giao dịch công ty đại chúng giá chứng khoán thực tế thị trường xác định giá trung bình sở giá giao dịch cung cấp tối thiểu ba (03) công ty chứng khoán thời điểm lập dự phòng Trường hợp xác định giá trị thị trường chứng khoán doanh nghiệp không trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán - Đối với chứng khoán niêm yết bị huỷ giao dịch, ngừng giao dịch kể từ ngày giao dịch thứ sáu trở giá trị sổ sách ngày lập bảng cân đối kế toán gần Doanh nghiệp phải lập dự phòng riêng cho loại chứng khoán đầu tư, có biến động giảm giá thời điểm lập báo cáo tài tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư, làm hạch toán vào chi phí tài doanh nghiệp 2.1.5 Xử lý khoản dự phòng: Tại thời điểm lập dự phòng chứng khoán doanh nghiệp đầu tư bị giảm giá so với giá hạch toán sổ kế toán phải trích lập dự phòng; Nếu số dự phòng phải trích lập số dư khoản dự phòng, doanh nghiệp trích lập khoản dự phòng; Nếu số dự phòng phải trích lập cao số dư khoản dự phòng, doanh nghiệp trích thêm vào chi phí tài doanh nghiệp phần chênh lệch; Nếu số dự phòng phải trích lập thấp số dư khoản dự phòng, doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch ghi giảm chi phí tài 2.2 khoản đầu tư tài dài hạn 2.2.1 Đối tượng: Là khoản vốn doanh nghiệp đầu tư vào tổ chức kinh tế khác thành lập theo quy định pháp luật công ty nhà nước, công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần, công ty hợp danh khoản đầu tư dài hạn khác phải trích lập dự phòng tổ chức kinh tế mà doanh nghiệp đầu tư bị lỗ (trừ trường hợp lỗ theo kế hoạch xác định phương án kinh doanh trước đầu tư) 2.2.2 Phương pháp lập dự phòng: Mức trích tối đa cho khoản đầu tư tài số vốn đầu tư tính theo công thức sau: Mức dự phòng tổn thất khoản đầu tư tài = Vốn góp thực tế - Vốn chủ sở bên tổ hữu X Số vốn đầu tư doanh nghiệp Tổng số vốn góp thực tế bên tổ chức kinh tế Trong đó: - Vốn góp thực tế bên tổ chức kinh tế xác định Bảng cân đối kế toán tổ chức kinh tế năm trước thời điểm trích lập dự phòng (mã số 411 412 Bảng cân đối kế toán - Vốn chủ sở hữu thực có xác định Bảng cân đối kế toán tổ chức kinh tế năm trước thời điểm trích lập dự phòng (mã số 410 Bảng cân đối kế toán) Căn để lập dự phòng vốn góp thực tế bên tổ chức kinh tế lớn vốn chủ sở hữu thực có thời điểm báo cáo tài tổ chức kinh tế Doanh nghiệp phải lập dự phòng riêng cho khoản đầu tư tài có tổn thất tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng tổn thất đầu tư tài Bảng kê để hạch toán vào chi phí tài doanh nghiệp 2.2.3 Xử lý khoản dự phòng Tại thời điểm lập dự phòng khoản vốn đầu tư vào tổ chức kinh tế bị tổn thất tổ chức kinh tế bị lỗ phải trích lập dự phòng tài theo quy định; 10 Nếu số dự phòng tổn thất đầu tư tài phải trích lập số dư khoản dự phòng, doanh nghiệp trích lập khoản dự phòng tổn thất đầu tư tài chính; Nếu số dự phòng phải trích lập cao số dư khoản dự phòng, doanh nghiệp trích thêm vào chi phí tài doanh nghiệp phần chênh lệch; Nếu số dự phòng phải trích lập thấp số dư dự phòng, doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch ghi giảm chi phí tài 2.3 Phương pháp hạch toán kế toán nghiệp vụ kinh tế dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán 2.3.1 Tài khoản sử dụng : *Tài khoản 129 – Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Nội dung kết cấu ghi TK 129: Bên Nợ: Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Bên Có: Lập dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Số dư Có: Giá trị dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn có lập *Tài khoản 229 – Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Nội dung kết cấu ghi TK 229: Bên Nợ: Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Bên Có: Lập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Số dư Có: Giá trị dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn có lập 2.3.2 Phương pháp hạch toán nghiệp vụ dự phòng tổn thất khoản đầu tư tài *Lập dự phòng: theo quy định dự phòng cần lập thực tế phản ánh vào chi phí tài niên độ báo cáo vào ngày cuối niên độ Ví dụ 1: Công ty “A” ngày cuối năm “N” - Lập dự phòng cho cổ phiếu ngắn hạn “N” : 6.000.000đ - Lập dự phòng cho trái phiếu công ty “X” :15.000.000đ Kế toán ghi: 11 Nợ TK 635 – Chi phí tài 21.000.000đ Có TK 129 – Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Có TK 229 – Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn 6.000.000đ 15.000.000đ *Trong niên độ sau (N + 1) Kế toán phải tính số dự phòng cần lập cho niên độ sau so sánh với số dự phòng lập cuối niên độ trước, nếu: - Mức dự phòng giảm giá chứng khoản cuối niên độ sau lớn mức dự phòng lập cuối niên độ trước số chênh lệch lập thêm, ghi: Nợ TK 635 – Chi phí tài Có TK 129 – Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Có TK 229 – Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn - Mức dự phòng giảm giá chứng khoán cuối niên độ sau nhỏ mức dự phòng lập cuối niên độ trước số chênh lệch hoàn nhập, ghi: Nợ TK 129, 229: Hoàn nhập dự phòng Có TK 635 – Chi phí tài Sơ đồ 1: Hạch toán dự phòng tổn thất khoản đầu tư tài TK 129, 229 TK 635 Lập dự phòng tổn thất (Nếu số phải lập cuối kỳ kế toán năm lớn số lập cuối kỳ kế toán năm trước) Hoàn nhập dự phòng giảm giá CK (Nếu số phải lập cuối kỳ kế toán năm nhỏ số lập cuối kỳ kế toán năm trước) III./ KẾ TOÁN DỰ PHÒNG GIẢM GIÁ CHỨNG KHOÁN TRONG HỆ THỐNG KẾ TOÁN MỸ 3.1 Nguyên tắc chung Tương tự với trích lập dự phòng đầu tư tài nước ta Mỹ 12 việc kế toán theo “giá trị hợp lý” Đó việc công ty bị quan quản lý TTCK Mỹ (SEC) yêu cầu phải ghi nhận khoản mục đầu tư tài “giá trị hợp lý” từ ngày 31/12/2008, nói đơn giản ghi nhận theo giá thị trường Chủ yếu áp dụng khoản mục FAS 157( Chuẩn mực kế toán tài số 157 gọi tắt FAS 157) Hội đồng Chuẩn mực kế toán tài chính, gọi tắt FASB Việc đầu tư vào tín phiếu thường giữ lại tài khoản theo chi phí bỏ chúng bán đến hạn toán giá chứng khoán giao động thị trường, nên đầu tư vào cổ phiếu bán phản ánh Bảng cân đối kế toán mức thấp chi phí với giá thị trường Khi tính toán mức thấp chi phí với thị trường, tổng chi phí cổ phiếu bán được, so sánh với tổng giá trị thị trường ngày lập báo cáo kế toán Khoản chênh lệch giá thấp thị trường với giá gốc BCTC doanh nghiệp ghi nhận khoản lỗ chưa bán Điều áp dụng cho tất khoản mục không tính riêng khoản mục 3.2 Phương pháp hạch toán - Khi lập dự phòng giảm giá chứng khoán Kế toán ghi: Nợ TK “Lỗ giảm giá chứng khoán” Có TK “dự phòng giảm giá” -Nếu sang kỳ sau giá trị CK tăng lên, kế toán ghi giảm dự phòng: Nợ TK “dự phòng giảm giá” Có TK “Lãi tăng giá Ck” -Nếu giá chứng khoán tiếp tục lên, kế toán tiếp tục ghi giảm dự phòng giảm giá chứng khoán đến giá chứng khoán ghi Báo cáo KT với giá gốc Nếu giá thị trường cao giá gốc, kế toán phản ánh giá gốc PHẦN II: THỰC TRẠNG VỀ HẠCH TOÁN DỰ PHÒNG GIẢM GIÁ ĐẦU TƯ TÀI CHÍNH TRONG CÁC DOANH NGHIỆP I./ MỘT SỐ VẤN ĐỀ VỀ VIỆC TRÍCH LẬP DỰ PHÒNG TÀI CHÍNH 13 TRONG CÁC DOANH NGHIỆP Ở VIỆT NAM Như thấy, chế độ kế toán việc trích lập khoản dự phòng qui định tin cậy để làm sở cho việc trích lập dự phòng Tuy nhiên, việc trích lập dự phòng bị doanh nghiệp lợi dụng làm sai lệch thông tin báo cáo tài Thời gian qua, số công ty niêm yết có tham gia đầu tư tài bị thua lỗ dẫn đến báo cáo lợi nhuận âm phải trích dự phòng đầu tư tài chính, có công ty lại không trích lập nhiều lý khác nhau, dẫn đến không tranh luận Trong đó, khoản trích lập dự phòng có tác động đáng kể đến kết sản xuất – kinh doanh doanh nghiệp mà nhà đầu tư cần nắm bắt chất trình xem xét báo cáo tài doanh nghiệp là: khoản trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, trích lập dự phòng giảm giá khoản đầu tư tài chính, khoản trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi dự phòng khoản bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp (đối với doanh nghiệp xây lắp) Việc trích lập dự phòng giảm giá đầu tư tài coi thủ thuật để doanh nghiệp làm đẹp báo cáo tài Trong viết Ông Lê Ngô Luân (MBA, ACCA) đăng báo Vietstock ngày 3/11/2010, ông Lê Ngô Luân nói việc lợi dụng việc trích lập dự phòng giảm giá tài thủ thuật làm đẹp báo cáo tài sau: Một vài doanh nghiệp, hoạt động kinh doanh cốt lõi mở rộng sang lĩnh vực đầu tư tài thông qua việc mua cổ phiếu Trong trường hợp doanh nghiệp đầu tư vào cổ phiếu niêm yết sàn khoản đầu tư tất nhiên phải đánh giá lại theo giá thị trường vào thời điểm cuối năm Thế nhưng, cổ phiếu chưa niêm yết và/ khoản thấp việc đánh giá lại khoản đầu tư xem không dễ dàng Trước nhiều lựa chọn, doanh nghiệp chọn cách an toàn thông qua tham vấn từ công ty chứng khoán để tránh phải ghi nhận dự phòng giảm giá đầu tư tài Cũng phương pháp tương tự, doanh nghiệp trích lập dự phòng mức cần 14 thiết để giảm bớt mức thua lỗ ghi nhận Báo cáo kết kinh doanh PHẦN III MỘT SỐ Ý KIẾN VỀ KẾ TOÁN DỰ PHÒNG Ở VIỆT NAM HIỆN NAY 1.1 Tài khoản sử dụng khoản dự phòng 15 Trong hệ thống tài khoản kế toán ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐBTC ngày 20/302006, có hai loại tài khoản (TK) phản ánh khoản dự phòng mà việc ghi tăng khoản dự phòng dẫn đến việc ghi nhận khoản chi phí: TK thuộc loại TK phản ánh tài sản có chữ số tận ( TK129, 139, 159, 229); TK thuộc loại TK phản ánh nợ phải trả có chữ số đầu 35 (TK 351, 532) Các khoản dự phòng ghi nhận TK 129, 139, 159, 229 kết việc lập dự phòng rủi ro giảm giá trị loại tài sản như: đầu tư tài chính, nợ phải thu, hàng tồn kho Việc lập dự phòng rủi ro giảm giá tài sản nhằm tuân thủ nguyên tắc “thận trọng” quy định VAS 01 “Chuẩn mực kế toán chung” Theo đó, giá trị thu hồi tài sản thấp giá gốc tài sản cần điều chỉnh giảm giá trị tài sản ngang với giá trị thu hồi Chế độ kế toán Việt Nam quy định xử lý lập dự phòng rủi ro giảm giá trị tài sản cách ghi nhận khoản giảm giá trị tài sản vào bên Có TK dự phòng ghi tăng chi phí kinh doanh kỳ Như vậy, thực chất TK 129, 139, 159, 229 phản ánh giá trị tài sản bị giảm điều chỉnh giá gốc tài sản lập dự phòng Các khoản dự phòng phản ánh nhóm TK 35X dự phòng chi phí, bao gồm: quỹ dự phòng trợ cấp việc làm dự phòng phải trả Dự phòng chi phí nguồn vốn dùng để tài trợ cho khoản chi phí doanh nghiệp tương lai hình thành cách trích trước vào chi phí sản xuất kinh doanh hàng kỳ khoản chi phí định Khác với dự phòng rủi ro giảm giá tài sản, dự phòng chi phí không nhằm tuân thủ nguyên tắc “thận trọng” mà nhằm đảm bảo nguyên tắc “phù hợp” Theo VAS 18 “Các khoản dự phòng, tài sản nợ tiềm tàng”, “dự phòng phải trả” thoả mãn định nghĩa tiêu chuẩn ghi nhận nợ phải trả quy định VAS 01 Tuy nhiên, “Quỹ dự phòng trợ cấp việc làm” thực chất khoản nợ phải trả định nghĩa VAS 01, thời điểm trích lập quỹ, doanh nghiệp chưa thể xác định cụ thể “phải chi trả trợ cấp việc cho ai” chưa hình thành “nghĩa vụ tại” Theo cách 16 nhìn nhận dự phòng chi phí khoản chi phí trích trước phản ánh TK 335 – “Chi phí phải trả ” thuộc dự phòng chi phí, không xếp vào nhóm 35X Có thể nhận thấy điểm tương đồng “Chi phí phải trả” với “Quỹ dự phòng trợ cấp việc làm” “Dự phòng phải trả” qua trình thay đổi chế độ kế toán Việt Nam: sau VAS 18 ban hành, TK 352 “Dự phòng phải trả” bổ sung vào hệ thống TK kế toán theo Quyết định số 15/2006/QĐBTC ngày 20/3/2006; khoản chi phí phải trả thoả mãn điều kiện “nghĩa vụ tại” phản ánh TK 352 thay phản ánh TK 335 trước đây, chẳng hạn khoản trích trước chi phí bảo hành sản phẩm Ngoài ra, Tk 351 – “Quỹ dự phòng trợ cấp việc làm”, “Chi phí phải trả” không thoả mãn định nghĩa nợ phải trả quy định VAS 01, thời điểm ghi nhận “Chi phí phải trả”, doanh nghiệp chưa thể xác định “phải trả cho ai” Tuy nhiên, TK Quỹ dự phòng trợ cấp việc làm không xếp nhóm với TK Chi phí phải trả, mà lại nhóm với TK Dự phòng phải trả Có lẽ tên gọi có từ “dự phòng ” nên TK Quỹ dự phòng trợ cấp việc l àm TK Dự phòng phải trả xếp vào TK Từ phân tích có hai vấn đề cần nhìn nhận lại: Một là: Tên TK 129, 139, 159, 229 không phù hợp với nội dung phản ánh TK Theo tác giả Phạm Hoài Thương, “dự phòng” cần hiểu “nguồn vốn dự trữ” để tài trợ cho khoản chi phí doanh nghiệp tương lai có liên quan đến doanh thu ghi nhận, đề phòng cho tổn thất xảy tương lai Do đó, TK 129, 139, 159, 229, phân tích trên, phản ánh giá trị điều chỉnh giảm giá gốc loại tài sản phản ánh nhóm TK tương ứng (kết việc lập dự phòng rủi ro giảm giá tài sản), thực chất TK dự phòng Đối chiếu với Chuẩn mực ké toán Quốc tế “Hàng tồn kho” (IAS 2- Inventories), giá trị điều chỉnh giảm giá gốc hàng tồn kho cho ngang với giá trị thực hện hàng tồn kho gọi “amount of write down of inventories”, không gọi “provision” (dự phòng) Trong đó, theo IAS 37 17 “Provision, Contigent liabilities and Contigent assets”, dự phòng (provision) khoản nợ phải trả không chắn mặt thời gian giá trị Định nghĩa tương đương với định nghĩa “dự phòng phải trả ” VAS 18 Để đảm bảo tên gọi TK 129, 139, 159, 229 phù hợp với nội dung phản ánh TK Hai là: cách mã hoá TK dự phòng chi phí không hợp lý “Chi phí phải trả” “Quỹ dự phòng trợ cấp việc làm” thực chất khoản nợ phải trả định nghĩa VAS 01, lại phản ánh loại TK nợ phải trả Các khoản dự phòng chi phí thoả mãn định nghĩa tiêu chuẩn ghi nhận nợ phải phản ánh nhóm TK 35X; khoản dự phòng chi phí không thoả mãn định nghĩa nợ phải trả cần phản ánh loại TK nguồn vốn chủ sở hữu (nhóm TK 45X) Nhóm TK 45X phản ánh nguồn dự phòng hình thành từ việc trích trước chi phí, khác với “Quỹ dự phòng tài chính” hình thành từ lợi nhuận sau thuế Nói tóm lại, việc nhận biết TK dự phòng cần vào chất nội dung phản ánh TK, không nên vào tên gọi TK Tuy nhiên, để tránh hiểu sai TK dự phòng, cần phải nhận diện lại TK dự phòng hệ thống kế toán hành quy định lại mã hoá TK dự phòng cho phù hợp với chất TK dự phòng Việc hiểu chất TK dự phòng giúp xử lý phân loại khoản dự phòng Bảng cân đối kế toán cách đắn 1.2 Số lượng khoản dự phòng Theo chuẩn mực số 18 Quyết định 15 bao gồm có khoản dự phòng mang tính chất dự phòng bao gồm: Dự phòng đầu tư tài chính; Dự phòng phải thu khó đòi; Dự phòng giảm giá hàng tồn kho; Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa; Dự phòng bảo hành Công trình xây lắp; Dự phòng trợ cấp việc làm; 18 Dự phòng khoản chi phí tái cấu doanh nghiệp; Dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn Quỹ dự phòng tài Nhưng theo thông tư số 228 có 05 khoản dự phòng mục dự phòng danh sách Như vậy, vấn đề đặt liệu khoản dự phòng thống quy định hai bên khoản dự phòng lại trích lập có xem chi phí hợp lý không? Và thực theo chế tài nào? 1.3 Đề xuất phương án tính giá chứng khoán trích lập dự phòng Thông thường, nước khác, đầu tư tài cần báo cáo theo giá trị thị trường, đầu tư tài đánh giá tăng giảm theo giá trị thị trường nhiên, Việt Nam chưa cho phép đánh giá tăng giá trị đầu tư tài theo giá thị trường, mà yêu cầu lập dự phòng bị giảm giá trị Do vậy, yêu cầu lập dự phòng nhằm mục đích phản ánh giá trị đầu tư tài báo cáo tài mức giá trị thấp giá gốc giá thị trường Khoản trích lập dự phòng khoản “lỗ chưa thực hiện” doanh nghiệp giai đoạn định giá trị thị trường khoản đầu tư bị giảm, khoản hoàn nhập dự phòng khoản “điều chỉnh lỗ” chưa thực hiện, khoản lỗ hay lãi thực ( hay thực hiện) hoạt động đầu tư Theo yêu cầu chuẩn mực lập báo cáo tài quốc tế, thông thường, khoản đầu tư tài phải trình bày mức giá trị hợp lý ( giá trị thị trường) chúng Điều có nghĩa khoản đầu tư phải đánh giá lên giá trị thị trường lớn giá gốc phải đánh giá giảm giá trị thị trường giảm Việc đánh giá tăng theo giá trị thị trường điểm khác biệt lớn với quy định Việt Nam Việc đánh giá khoản đầu tư theo “giá trị hợp lý” giúp đảm bảo tính minh bạch , phản ánh thực tế thị trường khoản đầu tư, giúp nhà đầu tư có nhiều thông tin Tạo điều kiện giám sát tổ chức tài hơn, dễ mang tính so sánh công ty với phân tích khoản mục tài sản tài 19 Tuy nhiên, việc áp dụng theo giá trị hợp lý thị trường vấp phải số phản đối nhà chuyên môn Họ cho tình hình kinh tế giới khủng hoảng nay, nhiều khoản mục đầu tư thật tốt, nhà đầu tư ngân hàng phải bán tống bán tháo cổ phiếu, để nộp tiền vào tài kkhoanr ký quỹ, nên giá cổ phiếu sản phẩm tài khác bị giảm giá theo Ghi nhận khoản đầu tư tài theo giá trị hợp lý vào thời điểm thật lại không hợp lý Các công ty đố công bố số liệu kế toán điều chỉnh theo giá trị hợp lý nhiều khoản mục đầu tư bị giảm trừ làm cho nhà đầu tư lòng tin, lại bán cổ phiếu tiếp tạo vòng xoáy thu lỗ kéo dài 1.4 Bổ sung quy định pháp lý cho chứng khoán chưa niêm yết (OTC) Cuối năm thời điểm CTCK, công ty quản lý quỹ phải tổng kết lỗ, lãi để hoàn tất báo cáo tài năm Tuy nhiên, có khoản mục CTCK, công ty quản lý quỹ lúng túng hạch toán trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán chưa niêm yết (OTC) chưa có quy định pháp lý cụ thể Tình trạng dẫn đến cách hiểu không rạch ròi, thống DN quan quản lý, với quan thuế Khoảng trống pháp lý CTCK, công ty quản lý quỹ “kêu” lên Bộ Tài năm nay, đến theo thông tin từ này, chưa biết văn hướng dẫn trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán ban hành.Mùa làm báo cáo tài năm 2009, CTCK, công ty quản lý quỹ phải trầy trật vận dụng tối đa quy định pháp lý hành để trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán OTC, chủ yếu DN bấu víu vào Thông tư 13/2006/TT-BTC Bộ Tài Tuy nhiên, quan thuế không cho DN tính khoản trích lập dự phòng vào chi phí hợp lý, cho rằng, chứng khoán OTC chưa niêm yết thức sàn giao dịch chứng khoán, nên chưa có quy định pháp lý hướng dẫn xác định giá thực tế thị trường, sở để trích lập dự phòng tổn thất đầu tư tài khoản đầu tư vào chứng khoán OTC Hệ tình trạng có CTCK bị truy thu thuế tới vài chục tỷ đồng, DN sau thời gian 20 khiếu nại hoàn lại số thuế nộp Dẫu vậy, CTCK, công ty quản lý quỹ cảm thấy bất ổn, có nguy đối mặt với phiền toái, nên thông qua nhiều kênh khác nhau, họ kiến nghị Bộ Tài với hy vọng sớm có văn hướng dẫn cụ thể cho trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán OTC Đầu năm 2010, Thông tư 228/2009/TT-BTC đời hướng dẫn chế độ trích lập sử dụng khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất khoản đầu tư tài chính, nợ phải thu khó đòi bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp DN thay Thông tư 13 có hiệu lực, không đả động đến xúc CTCK, công ty quản lý quỹ Cụ thể, Điều Thông tư 228 hướng dẫn dự phòng tổn thất khoản đầu tư tài quy định: tổ chức đăng ký hoạt động kinh doanh chứng khoán CTCK, công ty quản lý quỹ thành lập hoạt động theo quy định Luật Chứng khoán, việc trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán thực theo quy định riêng Vậy gần năm trôi qua, “quy định riêng” hứa hẹn Bộ Tài Thông tư 228 bặt vô âm tín Điều khiến CTCK “như gà mắc tóc” ghi nhận khoản trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán OTC mùa lập báo cáo tài năm 2010 cận kề Hệ điều giá trị doanh nghiệp không phản ánh xác, ảnh hưởng đến tiêu lợi nhuận, nghĩa vụ đóng thuế, tiêu tài khác doanh nghiệp Theo thông tư 228/2009/TT-BTC, nên lấy giá giao dịch bình quân cổ phiếu OTC giao dịch công ty chứng khoán vào thời điểm trích lập, để xác định giá chứng khoán OTC làm cho việc trích lập dự phòng Trường hợp xác định thể xác định giá trị thị trường chứng khoán doanh nghiệp không trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán Tuy nhiên, thực tế, hầu hết doanh nghiệp không đưa giá giao dịch cung cấp tối thiểu công ty chứng khoán thời điểm lập báo cáo nên họ có sở để không trích lập dự phòng (chưa đề cập đến việc doanh 21 nghiệp không tự giác thu thập báo giá công ty chứng khoán) Theo ý kiến CTCK, hai vấn đề mấu chốt mà văn hướng dẫn trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán cần quy định cụ thể là: sở xác định giá chứng khoán thời điểm trích lập giảm giá dự phòng chứng khoán OTC, để có hiệu lực dễ thực hiện, đồng thời tạo luật chơi minh bạch, sòng phẳng cho CTCK, công ty quản lý quỹ KẾT LUẬN Như thấy, việc trích lập dự phòng việc quan trọng thân doanh nghiệp quan quản lý Nó đảm bảo doanh 22 nghiệp có nguồn tài để bù đắp tổn thất xảy Tuy nhiên, việc áp dụng qui định dự phòng tài không dẫn đến thông tin sai lệch báo cáo tài Nhà đầu tư liệu có vui trích lập đầy đủ ngày nhà đầu tư thấy hàng loạt công ty thua lỗ, bị “kiểm soát” ? Chất lượng kiểm toán, tình hình minh bạch giá thị trường OTC khả định giá “hợp lý” định chế Việt Nam đến mức nào? Vậy thì, dự phòng tài mà đọc đáng tin cậy đến đâu hay dẫn sang mê hồn trận khác? Dự phòng cần thiết để đảm bảo công ty có đủ vốn dự phòng cho tình xấu Minh bạch thông tin cần thiết nên khuyến khích TTCK Nhưng thời điểm áp dụng, mức độ liều lượng, nên điều chỉnh thoả thuận cho phù hợp nhu cầu thông tin, khả xử lý thông tin khả cung cấp thông tin cách hợp lý thị trường Để thoả thuận được, có lẽ đại diện nhà đầu tư, quan quản lý, công ty cung cấp báo cáo chuyên gia kiểm toán, tài cần bình tĩnh ngồi lại với nhau, lắng nghe hành động Cuối cùng, cần nhận vấn đề trích lập dự phòng đầu tư tài bước mở đầu Vấn đề nghiêm trọng ta nghĩ rộng khoản cho vay ngân hàng, khoản hàng tồn kho doanh nghiệp giảm giá ngày tình hình kinh tế khó khăn Trích dự phòng cách nghiêm túc không riêng chuyện đầu tư tài Nếu muốn minh bạch, cần phải làm rõ ràng minh bạch tất mảng có tính thống TÀI LIỆU THAM KHẢO Hướng dẫn thực hành kế toán Tác giả: Võ Văn Nhị_NXB Thống Kê _ Hà Nội 23 Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam Ban hành công bố theo QĐ số 149/2001/QĐ_BTC ngày 31/12/2001 Bộ tài Thông tư 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009 Bộ tài hướng dẫn chế độ tricsh lập sử dụng khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất khoản đầu tư tài chính, nợ phải thu khó đòi bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp doanh nghiệp Đặc điểm kế toán Mỹ NXB Tài _Hà Nội 1995 Trường đại học Tài Kế toán Giáo trình Kế toán tài doanh nghiệp Chủ Biên: GS TS Đặng Thị Loan Trường Đại học Kinh tế Quốc Dân 24