Chế độ kế toán Lợi thế thương mại và thực trạng áp dụng chế độ kế toán Lợi thế thương mại ở Việt Nam hiện nay

Trong tiến trình hội nhập WTO, Chính phủ Việt Nam cam kết cải cách hệ thống kế toán và hoàn thiện một hệ thống Chuẩn mực Kế toán phù hợp với thông lệ Kế toán quốc tế. Từ năm 2008 đến nay, Việt Nam đã đưa ra được một số Chuẩn mực Kế toán theo như đã cam kết, góp phần tạo môi trường kinh doanh bình đẳng, lành mạnh cho các doanh nghiệp, đồng thời tạo ra sự công nhận của Quốc tế đối với Việt Nam.Trong quá trình đưa kế toán Việt Nam theo các chuẩn mực đã đặt ra, vẫn còn nhiều vấn đề nổi cộm, cần phải giải quyết. Điển hình có thể kể tới việc kế toán tài sản cố định vô hình, việc quản lý các tài sản cố định vô hình như: bằng phát minh, bản quyền sáng chế, nhãn hiệu hàng hóa…Đặc biệt, trong nền kinh tế với việc sáp nhập, mua bán doanh nghiệp đang diễn ra liên tục, cụm từ Lợi thế thương mại ngày càng xuất hiện nhiều và được đề cập thường xuyên như một vấn đề tất yếu trong các báo cáo kế toán hợp nhất. Tuy nhiên, tại Việt Nam hiện nay, kế toán về Lợi thế thương mại vẫn còn là vấn đề khá mới mẻ, chưa có quy định và hướng dẫn cụ thể, do vậy khi các doanh nghiệp khi thực hiện có thể theo cách hiểu khác nhau dẫn đến sự không đồng nhất, khó đánh giá giữa các doanh nghiệp.Đề tài dưới đây sẽ trình bày về các vấn đề trong công tác kế toán Lợi thế thương mại nói chung trên thế giới và nói riêng tại Việt Nam hiện nay.Kết cấu đề tài gồm có:Phần 1: Những vấn đề cơ bản về kế toán Lợi thế thương mạiPhần 2: Chế độ kế toán Lợi thế thương mại và thực trạng áp dụng chế độ kế toán Lợi thế thương mại ở Việt Nam hiện nayPhần 3: Một số kiến nghị đề xuất nhằm hoàn thiện công tác kế toán Lợi thế thương mại

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN VIỆN KẾ TOÁN – KIỂM TOÁN ĐỀ ÁN KẾ TOÁN Đề tài: KẾ TOÁN LỢI THẾ THƯƠNG MẠI Giảng viên hướng dẫn: ThS Phùng Thị Thúy Hằng Sinh viên thực hiện: Lê Thu Hà Mã sinh viên: 11121081 Lớp: Quản trị nhân lực 54C Hà Nội - 2016 MỤC LỤC 1.1 Khái niệm, đặc điểm Lợi thương mại 1.1.1 Khái niệm 1.1.2 Đặc điểm Lợi thương mại 1.2 Phân loại Lợi thương mại 1.3 Cách thức xác định LTTM 1.4 Hạch toán LTTM 1.5 Đánh giá lại Lợi thương mại 1.6 Phân bổ LTTM 3.Trường hợp phân bổ lợi thương mại từ kỳ thứ hai trở đi, kế toán phải phản ánh số phân bổ kỳ số luỹ kế phân bổ từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo ghi nhận vào sổ kế toán 4.Sau phân bổ hết lợi thương mại, ghi sổ điều chỉnh 1.7 Kế toán giảm giá trị Lợi thương mại 2.1 Chuẩn mực kế tốn văn kế tốn có liên quan 2.2 Thực trạng áp dụng chế độ kế toán Lợi thương mại Việt Nam 11 2.2.1 Tài khoản sử dụng .11 2.2.2 Phương pháp kế toán LTTM Việt Nam 12 2.2.3 Hạch toán khoản Lợi thương mại 13 2.2.3.1 Các nghiệp vụ phát sinh mua bán, hợp kinh doanh 13 2.2.3.2 Hạch toán phân bổ Lợi thương mại 16 3.1 Đánh giá cơng tác kế tốn Lợi thương mại 18 3.1.1 Những thành công đạt 18 3.1.2 Những hạn chế cần khắc phục 18 3.2 Một số kiến nghị, đề xuất 18 DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT Từ viết tắt Ý nghĩa TSCĐ Tài sản cố định LTTM Lợi thương mại LỜI MỞ ĐẦU Trong tiến trình hội nhập WTO, Chính phủ Việt Nam cam kết cải cách hệ thống kế tốn hồn thiện hệ thống Chuẩn mực Kế tốn phù hợp với thơng lệ Kế toán quốc tế Từ năm 2008 đến nay, Việt Nam đưa số Chuẩn mực Kế tốn theo cam kết, góp phần tạo mơi trường kinh doanh bình đẳng, lành mạnh cho doanh nghiệp, đồng thời tạo công nhận Quốc tế Việt Nam Trong trình đưa kế toán Việt Nam theo chuẩn mực đặt ra, nhiều vấn đề cộm, cần phải giải Điển hình kể tới việc kế tốn tài sản cố định vơ hình, việc quản lý tài sản cố định vơ hình như: phát minh, quyền sáng chế, nhãn hiệu hàng hóa… Đặc biệt, kinh tế với việc sáp nhập, mua bán doanh nghiệp diễn liên tục, cụm từ Lợi thương mại ngày xuất nhiều đề cập thường xuyên vấn đề tất yếu báo cáo kế toán hợp Tuy nhiên, Việt Nam nay, kế toán Lợi thương mại vấn đề mẻ, chưa có quy định hướng dẫn cụ thể, doanh nghiệp thực theo cách hiểu khác dẫn đến không đồng nhất, khó đánh giá doanh nghiệp Đề tài trình bày vấn đề cơng tác kế tốn Lợi thương mại nói chung giới nói riêng Việt Nam Kết cấu đề tài gồm có: Phần 1: Những vấn đề kế toán Lợi thương mại Phần 2: Chế độ kế toán Lợi thương mại thực trạng áp dụng chế độ kế toán Lợi thương mại Việt Nam Phần 3: Một số kiến nghị đề xuất nhằm hoàn thiện cơng tác kế tốn Lợi thương mại PHẦN NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN LỢI THẾ THƯƠNG MẠI 1.1 Khái niệm, đặc điểm Lợi thương mại 1.1.1 Khái niệm - Theo IFRS 3, (IFRS 3.51, 2007) LTTM định nghĩa là: “sự chênh lệch giá thu mua Doanh nghiệp (purchase price) so với giá trị thị trường tài sản ròng DN thu mua Khi ghi nhận LTTM, DN phải sử dụng giá trị thị trường tất tài sản vơ hình hữu hình xác định được.” - Theo VAS số 04 – Tài sản cố định (TSCĐ) vơ hình lợi thương mại (LTTM) “Nguồn lực vơ hình doanh nghiệp (DN) có thơng qua việc sáp nhập DN có tính chất mua lại ghi nhận LTTM vào ngày phát sinh nghiệp vụ mua” - Theo VAS số 11 – Hợp kinh doanh cho “LTTM lợi ích kinh tế tương lai phát sinh từ Tài sản không xác định không ghi nhận cách riêng biệt” 1.1.2 Đặc điểm Lợi thương mại - Nguồn hình thành: LTTM phát sinh trình đầu tư doanh nghiệp, LTTM có nguồn hình thành trình sáp nhập doanh nghiệp tạo từ nội doanh nghiệp - LTTM không ghi nhận tài sản Báo cáo tài 1.2 Phân loại Lợi thương mại LTTM phân làm loại: Lợi thương mại (Lợi thương mại dương) Bất lợi thương mại (Lợi thương mại âm) - Lợi thương mại: Là phần chêch lệch giá phí hợp so với phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng ghi nhận theo quy định Ví dụ: Giá trị thị trường tài sản công ty A triệu USD, Nợ triệu USD àTài sản ròng triệu USD Và công ty B thu mua công ty A với giá 1,1 triệu USD Theo nguyên tắc, khoảng chênh lệch ghi nhận Goodwill Bảng cân đối công ty thu mua (Cơng ty B), hạn mục tài sản vơ hình Cụ thể sau: DR Assets 2.000.000 DR Goodwill 100.000 CR Liabilities 1.000.000 CR Cash 1.100.000 LTTM dương có thời gian khấu hao theo quy định hành 10 năm - Bất lợi thương mại: Trường hợp chi phí mua doanh nghiệp nhỏ phần mà doanh nghiệp sở hữu giá trị hợp lý mua vào ngày diễn giao dịch trao đổi, phần chênh lệch ghi nhận bất lợi thương mại Ví dụ: Giá trị thị trường tài sản công ty A triệu USD, Nợ triệu USD àTài sản ròng triệu USD Và công ty B thu mua công ty A với giá 950 ngàn USD Theo nguyên tắc, trường hợp xem giao dịch mua bán thành công, có lời (bargain purchase) Cơng ty B thực đàm phán thành công, mua công ty A với giá rẻ so với giá trị tài sản rịng cơng ty A Và khoản chênh lệch ghi nhận vào Bảng báo cáo thu nhập, hạn mục “Các khoản thu nhập chi phí khác” Cụ thể sau: DR Assets 2.000.000 CR Liabilities 1.000.000 CR Cash 950.000 CR Gain on purchase 50.000 1.3 Cách thức xác định LTTM LTTM xác định theo cách sau: Cách 1: Xác định phần chênh lệch giá hợp kinh doanh giá trị tài sản theo giá trị ghi sổ (Δ1) = Giá phí HNKD / Khoản đầu tư – (%sở hữu) x Giá trị tài sản bên bị mua theo giá trị ghi sổ Sau xác định phần chênh lệch giá trị ghi sổ giá trị hợp lý Tài sản Chênh lệch giá trị ghi sổ giá trị hợp lý tài sản (Δ2) = (%sở hữu) x [Giá trị Tài sản theo giá trị hợp lý – Giá trị Tài sản theo giá trị ghi sổ] Cách 2: LTTM = giá phí hợp kinh doanh – (%sở hữu) x giá trị tài sản theo giá trị hợp lý 1.4 Hạch toán LTTM Theo VAS 11, nghiệp vụ kế tốn có liên quan đến LTTM hạch toán sau: 45 Tại ngày mua, bên mua sẽ: a) Ghi nhận lợi thương mại phát sinh hợp kinh doanh tài sản; b) Xác định giá trị ban đầu lợi thương mại theo giá gốc, phần chênh lệch giá phí hợp so với phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng ghi nhận theo quy định đoạn 36 46 Lợi thương mại phát sinh hợp kinh doanh thể khoản tốn bên mua cho lợi ích kinh tế ước tính thu tương lai từ tài sản không đủ tiêu chuẩn ghi nhận không xác định cách riêng biệt 47 Nếu tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng bên bị mua không thỏa mãn tiêu chuẩn đoạn 37 ghi nhận riêng biệt ngày mua ảnh hưởng đến khoản lợi thương mại ghi nhận (được kế tốn theo đoạn 55), lợi thương mại xác định phần giá trị lại giá phí hợp kinh doanh sau ghi nhận tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng bên bị mua 1.5 Đánh giá lại Lợi thương mại Đánh giá lại LTTM (hay gọi Impairment of Goodwill) hoạt động cần làm định kỳ doanh nghiệp Theo CMKT quốc tế, hàng năm doanh nghiệp phải đánh giá kiểm tra lại giá trị LTTM, sau có bút tốn điều chỉnh ghi nhận thay đổi Các doanh nghiệp có LTTM bảng cân đối phải thực điều chỉnh hàng năm (hoặc thường xuyên vài trường hợp đặc biệt) Định giá lại giá trị LTTM thực qua quy trình gồm bước sau đây: - Bước 1: So sánh giá trị thị trường tài sản ròng (bao gồm LTTM) với giá trị lại theo sổ sách (carrying value) tài sản rịng a Nếu giá trị thị trường lớn so với giá trị cịn lại: LTTM khơng định giá lại Trường hợp DN không cần làm bút toán điều chỉnh b Nếu giá trị thị trường nhỏ so với giá trị lại: DN thực bước thứ để xác định khoảng chênh lệch ghi nhận - Bước 2: So sánh giá trị thị trường LTTM với giá trị lại theo sổ sách LTTM, giá trị thị trường nhỏ so với giá trị cịn lại, khoảng chênh lệch ghi nhận vào tài khoản “Impairment loss” nằm hạn mục “Các khoản thu nhập chi phí khác” Báo cáo thu nhập Bút toán điều chỉnh khoảng chênh lệch sau: DR Impairment loss xxx CR Goodwill xxx 1.6 Phân bổ LTTM Theo VAS 11, việc phân bổ LTTM quy định: 53 Lợi thương mại ghi vào chi phí sản xuất, kinh doanh (nếu giá trị nhỏ) phải phân bổ dần cách có hệ thống suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính (nếu giá trị lớn) Thời gian sử dụng hữu ích phải phản ánh ước tính đắn thời gian thu hồi lợi ích kinh tế mang lại cho doanh nghiệp Thời gian sử dụng hữu ích lợi thương mại tối đa không 10 năm kể từ ngày ghi nhận Phương pháp phân bổ phải phản ánh cách thức thu hồi lợi ích kinh tế phát sinh từ lợi thương mại Phương pháp đường thẳng sử dụng phổ biến trừ có chứng thuyết phục cho việc áp dụng phương pháp phân bổ khác phù hợp Phương pháp phân bổ phải áp dụng quán cho thời kỳ trừ có thay đổi cách thức thu hồi lợi ích kinh tế lợi thương mại 54 Thời gian phân bổ phương pháp phân bổ lợi thương mại phải xem xét lại cuối năm tài Nếu thời gian sử dụng hữu ích lợi thương mại khác biệt lớn so với ước tính ban đầu phải thay đổi thời gian phân bổ Nếu có thay đổi lớn cách thức thu hồi lợi ích kinh tế tương lai lợi thương mại đem lại phương pháp phân bổ phải thay đổi Trường hợp phải điều chỉnh chi phí phân bổ lợi thương mại cho năm hành năm phải thuyết minh báo cáo tài Bên cạnh đó, phương pháp để phân bổ LTTM là: Lợi thương mại phát sinh ngày mua: phân bổ dần vào kết hoạt động kinh doanh hợp theo phương pháp đường thẳng thời gian không 10 năm Trường hợp số lợi thương mại bị tổn thất năm cao số phân bổ hàng năm theo phương pháp đường thẳng thực phân bổ theo số bị tổn thất Trường hợp phân bổ lợi thương mại kỳ đầu tiên, kế toán xác định lợi thương mại phải phân bổ kỳ, ghi sổ kế toán Trường hợp phân bổ lợi thương mại từ kỳ thứ hai trở đi, kế toán phải phản ánh số phân bổ kỳ số luỹ kế phân bổ từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo ghi nhận vào sổ kế toán Sau phân bổ hết lợi thương mại, ghi sổ điều chỉnh 1.7 Kế toán giảm giá trị Lợi thương mại Hiện nay, nhiều nước giới Singapore, New Zealand, nước châu Âu, Hồng Kông… áp dụng Chuẩn mực kế tốn quốc tế Đặc biệt, Hồng Kơng, kế toán LTTM thực theo HKFRS “Hợp kinh doanh”, HKAS 36 “Giảm giá trị tài sản” HKAS 38 “Tài sản cố định vô hình” Giá trị LTTM có từ Hợp kinh doanh khơng khấu hao, theo LTTM kiểm tra giảm giá trị hàng năm có kiện dấu hiệu giá trị thu hồi bị giảm giá trị, giá trị ghi sổ vượt giá trị thu hồi Giá trị thu hồi xác định giá trị cao giá trị hợp lý giá trị sử dụng Việc kế toán giảm giá trị LTTM hạch toán theo Chuẩn mực kế toán HKAS 36 “Giảm giá trị tài sản” Cụ thể, LTTM có từ việc hợp kinh doanh giảm trừ vào Tài khoản dự phịng vốn hóa tính khấu hao theo phương pháp bình qn khơng q 20 năm; vốn hóa LTTM tiến hành kiểm tra giảm giá trị hàng năm Các đơn vị tạo tiền (CGU) mà LTTM phân bổ không lớn phận kinh doanh không ghi nhận giảm chi phí giảm giá trị LTTM Tuy nhiên, thời điểm nay, áp dụng chuẩn mực kế toán, đặc biệt kế tốn LTTM, tính tn thủ quốc gia cịn chưa cao, chất lượng trình bày báo cáo tài hợp cịn nhiều biến động lớn so với chuẩn mực Nguyên nhân có nhiều khó khăn phức tạp áp dụng chuẩn mực chuẩn mực quy định nhiều giả định mang tính chủ quan khơng rõ ràng điều kiện kinh tế thị trường lại thay đổi nhanh chóng, đặc biệt thời kỳ khủng hoảng kinh tế Vì vậy, quốc gia cịn cần nhiều cố gắng việc hoàn thiện thực thi chuẩn mực kế toán báo cáo tài hợp nhất, giúp cho báo cáo tài trở nên rõ ràng, xác PHẦN CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN LỢI THẾ THƯƠNG MẠI VÀ THỰC TRẠNG ÁP DỤNG CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN LỢI THẾ THƯƠNG MẠI Ở VIỆT NAM HIỆN NAY 2.1 Chuẩn mực kế tốn văn kế tốn có liên quan - Chuẩn mực kế toán số 04: Tài sản cố định vơ hình Trong Chuẩn mực kế tốn số 04 quy định rõ LTTM tạo từ nội doanh nghiệp, với thông tin cụ thể: 33 Lợi thương mại tạo từ nội doanh nghiệp không ghi nhận tài sản 34 Chi phí phát sinh để tạo lợi ích kinh tế tương lai khơng hình thành TSCĐ vơ hình khơng đáp ứng định nghĩa tiêu chuẩn ghi nhận chuẩn mực này, mà tạo nên lợi thương mại từ nội doanh nghiệp Lợi thương mại tạo từ nội doanh nghiệp không ghi nhận tài sản khơng phải nguồn lực xác định, không đánh giá cách đáng tin cậy doanh nghiệp khơng kiểm sốt 35 Khoản chênh lệch giá trị thị trường doanh nghiệp với giá trị tài sản doanh nghiệp ghi báo cáo tài xác định thời điểm khơng ghi nhận TSCĐ vơ hình doanh nghiệp kiểm soát - Chuẩn mực kế toán số 11: Hợp kinh doanh Chuẩn mực kế toán số 11 quy định cụ thể vấn đề liên quan đến LTTM phát sinh trình hợp kinh doanh: 50 Tại ngày mua, bên mua sẽ: a) Ghi nhận lợi thương mại phát sinh hợp kinh doanh tài sản; b) Xác định giá trị ban đầu lợi thương mại theo giá gốc, phần chênh lệch giá phí hợp so với phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng ghi nhận theo quy định đoạn 36 51 Lợi thương mại phát sinh hợp kinh doanh thể khoản toán bên mua cho lợi ích kinh tế ước tính thu tương lai từ tài sản không đủ tiêu chuẩn ghi nhận không xác định cách riêng biệt 52 Nếu tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng bên bị mua không thỏa mãn tiêu chuẩn đoạn 37 ghi nhận riêng biệt ngày mua ảnh hưởng đến khoản lợi thương mại ghi nhận (được kế toán theo đoạn 55), lợi thương mại xác định phần giá trị cịn lại giá phí hợp kinh doanh sau ghi nhận tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng bên bị mua 53 Lợi thương mại ghi vào chi phí sản xuất, kinh doanh (nếu giá trị nhỏ) phải phân bổ dần cách có hệ thống suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính (nếu giá trị lớn) Thời gian sử dụng hữu ích phải phản ánh ước tính đắn thời gian thu hồi lợi ích kinh tế mang lại cho doanh nghiệp Thời gian sử dụng hữu ích lợi thương mại tối đa không 10 năm kể từ ngày ghi nhận Phương pháp phân bổ phải phản ánh cách thức thu hồi lợi ích kinh tế phát sinh từ lợi thương mại Phương pháp đường thẳng sử dụng phổ biến trừ có chứng thuyết phục cho việc áp dụng phương pháp phân bổ khác phù hợp Phương pháp phân bổ phải áp dụng quán cho thời kỳ trừ có thay đổi cách thức thu hồi lợi ích kinh tế lợi thương mại 54 Thời gian phân bổ phương pháp phân bổ lợi thương mại phải xem xét lại cuối năm tài Nếu thời gian sử dụng hữu ích lợi thương mại khác biệt lớn so với ước tính ban đầu phải thay đổi thời gian phân bổ Nếu có thay đổi lớn cách thức thu hồi lợi ích kinh tế tương lai lợi thương mại đem lại phương pháp phân bổ phải thay đổi Trường hợp phải điều chỉnh chi phí phân bổ lợi thương mại cho năm hành năm phải thuyết minh báo cáo tài Khoản vượt trội phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng bên bị mua so với giá phí hợp kinh doanh 55 Nếu phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng ghi nhận theo quy định đoạn 36 vượt giá phí hợp kinh doanh bên mua phải: a) Xem xét lại việc xác định giá trị tài sản, nợ phải trả xác định được, nợ tiềm tàng việc xác định giá phí hợp kinh doanh; b) Ghi nhận vào Báo cáo kết hoạt động kinh doanh tất khoản chênh lệch sau đánh giá lại 56 Một khoản thu nhập ghi nhận theo đoạn 55 bao gồm tất yếu tố sau đây: a) Những sai sót xác định giá trị hợp lý giá phí hợp kinh doanh tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua Giá phí dự kiến phát sinh bên bị mua khơng phản ánh xác theo giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua nguyên nhân tiềm tàng sai sót b) Quy định Chuẩn mực kế toán xác định giá trị tài sản xác định mua mức giá trị hợp lý coi giá trị hợp lý nhằm mục đích phân bổ giá phí việc hợp kinh doanh, hướng dẫn Phụ lục A việc xác định giá trị hợp lý tài sản nợ phải trả xác định bên bị mua; hướng dẫn xác định cho tài sản thuế thu nhập hoãn lại thuế thu nhập hoãn lại phải trả không chiết khấu c) Khoản giảm giá mua - Thông tư 138/2012/TT-BTC: Hướng dẫn phân bổ giá trị lợi kinh doanh công ty cổ phần chuyển đổi từ công ty nhà nước Thông tư 138/2012/TT-BTC hướng dẫn việc phân bổ LTTM chuyển từ cơng ty nhà nước sang hình thức công ty cổ phần, quy định Điều thông tư sau: 10 Công ty cổ phần quy định Điều Thông tư phân bổ giá trị lợi kinh doanh tính giá trị doanh nghiệp cổ phần hóa quan có thẩm quyền phê duyệt vào chi phí hợp lý xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp Thời gian thực phân bổ không 10 năm kể từ công ty cổ phần thức vào hoạt động (được cấp giấy chứng nhận đăng ký doanh nghiệp công ty cổ phần lần đầu) Trường hợp kể từ thức chuyển thành công ty cổ phần, doanh nghiệp chưa thực phân bổ giá trị lợi kinh doanh vào chi phí doanh nghiệp thời gian thực phân bổ không 10 năm kể từ công ty cổ phần thực phân bổ Trường hợp sau chuyển thành công ty cổ phần, doanh nghiệp thực phân bổ giá trị lợi kinh doanh vào chi phí doanh nghiệp theo quy định Thơng tư số 203/2009/TT-BTC ngày 20/10/2009 Bộ Tài văn hướng dẫn khác Bộ Tài theo thời gian phân bổ năm, giá trị lợi kinh doanh chưa phân bổ hết, công ty cổ phần tiếp tục thực phân bổ vào chi phí doanh nghiệp phải đảm bảo tổng thời gian thực phân bổ giá trị lợi kinh doanh không 10 năm theo quy định Thông tư Công ty cổ phần thực phân bổ giá trị lợi kinh doanh theo quy định Thông tư phát sinh lỗ cơng ty cổ phần thực chuyển lỗ trừ vào thu nhập chịu thuế năm sau theo quy định pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp - Thông tư 202/2014/TT-BTC: Hướng dẫn phương pháp lập trình bày báo cáo tài hợp Trong Thông tư 202/2014/TT-BTC, quy định rõ vấn đề liên quan đến việc phân bổ LTTM hợp báo cáo tài cơng ty mẹ cơng ty 2.2 Thực trạng áp dụng chế độ kế toán Lợi thương mại Việt Nam 2.2.1 Tài khoản sử dụng TK 242: Chi phí trả trước TK Lợi thương mại 11 2.2.2 Phương pháp kế toán LTTM Việt Nam Tương ứng với giai đoạn phát triển có phương pháp hạch toán khác Cụ thể sau: - Từ Quyết định 1141 đến Quyết định 166, khái niệm lợi thương mại phát sinh từ việc hợp khẳng định vốn hóa thành tài sản vơ hình tính khấu hao - Đến năm 2001, lợi thương mại phát sinh từ việc mua doanh nghiệp lại đề cập đến Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 04 “Tài sản cố định vơ hình” Theo chuẩn mực lợi thương mại phát sinh từ việc mua doanh nghiệp hạch toán khoản chi phí trả trước dài hạn - Theo Thơng tư 55/2002/TT-BTC hướng dẫn kế tốn doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngồi đề cập việc ghi nhận Lợi thương mại phát sinh từ việc mua doanh nghiệp chi phí trả trước dài hạn - Theo thông tư 89/2002/TT-BTC: Lợi thương mại đưa vào nội dung TK 242 – Chi phí trả trước dài hạn - Theo thông tư 21/2006/TT-BTC: Lợi thương mại phân bổ dần vào chi phí sản xuất, kinh doanh doanh nghiệp mua thời gian tối đa không 10 năm Việc Lợi thương mại nhắc đến nhiều khẳng định vị trí quan trọng Nhưng quy định Việt Nam chưa phản ánh đầy đủ chưa xử lý mức Lợi thương mại phát sinh từ việc mua doanh nghiệp Đặc biệt, Lợi thương mại âm (Negative Goodwill) - Thông tư 55/2002/TT-BTC đưa hướng dẫn phương pháp kế toán lợi thương mại âm Theo đó, lợi thương mại âm xử lý tương tự IAS 22 (1993) theo phương pháp chuẩn: - Giá trị tương đương tài sản phi tiền tệ cần ghi giảm tương ứng khơng cịn chênh lệch - Phần cịn lại (nếu có) ghi nhận khoản thu nhập chưa thực phân bổ vào thu nhập thời gian không 20 năm (trừ có lý xác đáng) - Trong chuẩn mực số 04 “Tài sản cố định vơ hình”, lợi thương mại âm 12 có đề cập đến khơng có quy định 2.2.3 Hạch toán khoản Lợi thương mại 2.2.3.1 Các nghiệp vụ phát sinh mua bán, hợp kinh doanh ● Nếu phát sinh LTTM dương: + Nếu việc mua bán, hợp kinh doanh bên mua toán tiền khoản tương đương tiền: Nợ TK 21 – hình thành quan hệ cơng ty mẹ – công ty Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138… – (theo giá trị hợp lý tài sản mua) Nợ TK 242 – Chi phí trả trước (chi tiết LTTM) Có TK 311, 331, 341, 342 – (theo giá trị hợp lý khoản nợ phải trả nợ tiềm tàng phải gánh chịu) Có TK 111, 112, 121 – (số tiền khoản tương đương tiền bên nhận sáp nhập toán) + Nếu việc mua bán, hợp kinh doanh thực việc bên mua phát hành cổ phiếu: Nợ TK 221 – hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138… – (theo giá trị hợp lý tài sản mua) Nợ TK 242 – Chi phí trả trước (chi tiết LTTM) Nợ TK 4112 – Thặng dư vốn cổ phần (nếu giá phát hành < mệnh giá) Có TK 4111 – Vốn đầu tư chủ sở hữu (theo mệnh giá) Có TK 4112 – Thặng dư vốn cổ phần (nếu giá phát hành > mệnh giá) Chi phí cổ phiếu thực tế phát sinh: Nợ TK 4112 – Thặng dư vốn cổ phần Có TK 111, 112 + Nếu việc mua bán, hợp kinh doanh toán trái phiếu Nợ TK 221 – hình thành quan hệ cơng ty mẹ – công ty Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138… 13 Nợ TK 242 – Chi phí trả trước (chi tiết LTTM) Nợ TK 3432 – Chiết khấu trái phiếu (nếu giá phát hành < mệnh giá trái phiếu) Có TK 3431 – Mệnh giá trái phiếu Có TK 3433 – Phụ trội trái phiếu (nếu giá phát hành > mệnh giá trái phiếu) + Nếu việc mua bán hợp kinh doanh tốn tài sản vật tư, hàng hóa: Nợ TK 221 – hình thành quan hệ cơng ty mẹ – công ty Nợ TK152, 153, 156, 211, 213, 217… Nợ TK 242 – Chi phí trả trước (chi tiết LTTM) Có TK 511 – Doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp Đồng thời: Nợ TK 632 Có TK 155, 156… + Nếu việc mua bán, hợp kinh doanh toán TSCĐ: Nợ TK 221 – hình thành quan hệ cơng ty mẹ – công ty Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138… Nợ TK 242 – Chi phí trả trước (chi tiết LTTM) Nợ TK 214 – Hao mịn TSCĐ Có TK 211 – TSCĐ hữu hình Đồng thời: Nợ TK 111, 112, 131… Có TK 711 – Giá trị hợp lý TSCĐ Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp + Định kỳ, bên nhận sáp nhập phân bổ lợi thương mại vào hoạt động sản xuất – kinh doanh, ghi: Nợ TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 242 – Chi phí trả trước (chi tiết lợi thương mại) ● Nếu phát sinh LTTM âm (bất lợi thương mại) 14 Kế toán bên mua hạch toán theo trường hợp sau: + Nếu việc mua bán, hợp kinh doanh mua bên thành toán tiền mặt khoản tương đương tiền: Nợ TK 221 – hình thành quan hệ cơng ty mẹ – công ty Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138… Nợ TK 811 – (phần chênh lệch lỗ lãi sau đánh giá lại) Có TK 111, 112, 121 Có TK 711 – (phần chênh lệch lãi sau đánh giá lại) + Nếu việc mua bán, hợp kinh doanh thực việc bên mua phát hành cổ phiếu: Nợ TK 221 – hình thành quan hệ cơng ty mẹ – cơng ty Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138… Nợ TK 811 – (chênh lệch lỗ lãi sau đánh giá lại) Nợ TK 4112 – Thặng dư vốn cổ phần (nếu giá phát hành < mệnh giá) Có TK 4111 – Vốn đầu tư Chủ sở hữu (theo mệnh giá) Có TK 4112 – Thặng dư vốn cổ phần (nếu giá phát hành > mệnh giá) Hoặc Có TK 711 – (phần chênh lệch lãi sau đánh giá lại) Chi phí cổ phiếu thực tế phát sinh: Nợ TK 4112 – Thặng dư vốn cổ phần Có TK 111, 112 + Nếu việc mua bán hợp kinh doanh toán trái phiếu Nợ TK 221 – hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138… Nợ TK 811 – (chênh lệch lỗ lái sau đánh giá lại) Nợ TK 4343 – Chiết khấu trái phiếu (nếu giá phát hành < mệnh giá trái phiếu) Có TK 3432 – Mệnh giá trái phiếu Có TK 3433 – Phụ trội trái phiếu (nếu giá phát hành > mệnh giá trái phiếu) Hoặc Có TK 711 – (phần chênh lệch lãi sau đánh giá lại) + Nếu việc mua bán, hợp kinh doanh toán – tài sản vật tư, 15 hàng hóa: Nợ TK 221 – hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138… Nợ TK 811 – (chênh lệch lỗ lãi sau đánh giá lại) Có TK 511 – Doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp Hoặc Có TK 711 – (phần chênh lệch lãi sau đánh giá lại) Đồng thời: Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán Có TK 155, 156… + Nếu việc mua bán, hợp kinh doanh tốn TSCĐ: Nợ TK 221 – hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138… Nợ TK 811 – (chênh lệch lỗ lãi sau đánh giá lại) Nợ TK 214 – Hao mòn lũy kế Có TK 211 Đồng thời: Nợ TK 111, 112, 131 Có TK 711 – (giá trị hợp lý TSCĐ) Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp Có TK 711 – (chênh lệch lãi sau đánh giá lại) 2.2.3.2 Hạch toán phân bổ Lợi thương mại Theo Thông tư 202/2014/TT-BTC, việc phân bổ LTTM thực sau: +Lợi thương mại phát sinh ngày mua phân bổ dần vào kết hoạt động kinh doanh hợp theo phương pháp đường thẳng thời gian không 10 năm Trường hợp số lợi thương mại bị tổn thất năm cao số phân bổ hàng năm theo phương pháp đường thẳng thực phân bổ theo số bị tổn thất +Trường hợp phân bổ lợi thương mại kỳ đầu tiên, kế toán xác định 16 lợi thương mại phải phân bổ kỳ, ghi: Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (Lợi thương mại phân bổ kỳ) Có Lợi thương mại (Lợi thương mại phát sinh kỳ) +Trường hợp phân bổ lợi thương mại từ kỳ thứ hai trở đi, kế toán phải phản ánh số phân bổ kỳ số luỹ kế phân bổ từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo ghi nhận sau: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy cuối kỳ trước(số LTTM phân bổ luỹ cuối kỳ trước) Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (Số LTTM phân bổ kỳ báo cáo) Có Lợi thương mại (LTTM phân bổ luỹ cuối kỳ báo cáo) +Sau phân bổ hết lợi thương mại, bút toán điều chỉnh sau: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy cuối kỳ trước Có Lợi thương mại 17 PHẦN MỘT SỐ KIẾN NGHỊ ĐỀ XUẤT NHẰM HỒN THIỆN CƠNG TÁC KẾ TỐN LỢI THẾ THƯƠNG MẠI 3.1 Đánh giá cơng tác kế toán Lợi thương mại 3.1.1 Những thành công đạt Việc áp dụng chuẩn mực kế tốn góp phần xậy dựng mơi trường kinh doanh công bằng, lành mạnh Cũng nhờ việc áp dụng chuẩn mực kế tốn mà cơng tác kế toán LTTM trở nên dễ dàng so với trước Có thể kể tới thành tựu đạt sau: - Đã có định nghĩa cụ thể, rõ ràng LTTM, giúp doanh nghiệp có sở để xác định lợi thương mại hoạt động doanh nghiệp - Đã có quy định hạch toán kế toán LTTM, cụ thể chi tiết cách hạch toán nghiệp vụ xảy mua bán, sáp nhập doanh nghiệp, nghiệp vụ phân bổ LTTM - Thơng tư 138/2012/TT-BTC có quy định cụ thể việc kế toán phân bổ LTTM chuyển đổi từ công ty nhà nước thành công ty cổ phần, điều thiết thực môi trường kinh doanh Việt Nam 3.1.2 Những hạn chế cần khắc phục Bên cạnh thành công đạt được, nhiều mặt hạn chế, khuyết điểm, gây khó khăn cho doanh nghiệp Cụ thể sau: - Khi hạch toán nghiệp vụ liên quan đến LTTM, tài khoản sử dụng tài khoản 242 “Chi phí trả trước” Sử dụng tài khoản chưa tối ưu cịn gượng ép - Vấn đề khấu hao LTTM chưa quy định cụ thể, rõ ràng - Tại Việt Nam chưa có chuẩn mực kế tốn giảm giá trị tài sản, việc kế tốn Giảm giá trị LTTM cịn gặp nhiều khó khăn, dễ xảy nhầm lẫn không thống 3.2 Một số kiến nghị, đề xuất 18 Từ hạn chế công tác kế toán LTTM nay, em xin đưa số kiến nghị, đề xuất nhằm khắc phục hoàn thiện cơng tác kế tốn LTTM báo cáo tài hợp có khoản LTTM sau: - Bổ sung vào hệ thống tài khoản kế toán Việt Nam tài khoản riêng để phản ánh LTTM với tên gọi “Lợi thương mại” Tài khoản dùng để ghi nhận riêng cho hoạt động mua bán, sáp nhập doanh nghiệp Tài khoản “Lợi thương mại” nằm bảng tài khoản loại 2, có kết cấu sau: Bên Nợ: Ghi nhận giá trị lợi thương mại (dương) phát sinh Bên Có: Ghi nhận giá trị lợi thương mại âm phát sinh Dư Nợ: Giá trị lợi thương mại (dương) lại chưa phân bổ vào chi phí Dự Có: Giá trị lợi thương mại âm lại chưa ghi nhận vào thu nhập - Cần có thơng tư, hướng dẫn quy định rõ việc kế toán phân bổ LTTM - Việt Nam cần sớm đưa chuẩn mực kế toán giảm giá trị tài sản đưa vào thực thi, giúp việc kế tốn giảm giá trị LTTM có sở quy định rõ ràng, thống Việt Nam với quốc gia khác giới 19 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Chuẩn mực kế tốn số 04, Bộ Tài ban hành cơng bố theo định 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 Chuẩn mực kế toán số 11 “Hợp kinh doanh”, Bộ Tài ban hành cơng bố theo định 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 Thông tư số 138/2012/TT-BTC “Hướng dẫn phân bổ giá trị lợi kinh doanh”, Bộ Tài ban hành ngày 20/08/2012 Thông tư số 202/2014/TT-BTC “Hướng dẫn phương pháp lập trình bày báo cáo tài hợp nhất”, Bộ Tài ban hành ngày 22/12/2014 20