Lịch sử hình thành và phát triển của chuẩn mực kế toán thuê tài sản và một số điểm mới của chuẩn mực IFRS 16 thay thế IAS 17 thuê tài sản đối với bên thuê

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH CAO HỌC KHÓA 25 TRẦN THỊ TRANG ĐỀ TÀI 25: LỊCH SỬ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN CỦA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ THUÊ TÀI SẢN VÀ MỘT SỐ ĐIỂM MỚI CỦA CHUẨN MỰC IFRS 16 THAY THẾ IAS 17 ĐỐI VỚI BÊN THUÊ TIỂU LUẬN CÁ NHÂN MÔN KẾ TOÁN QUỐC TẾ GVHD : TS PHẠM QUANG HUY TP HỒ CHÍ MINH, 08/2016 NHẬN XÉT CỦA GIÁO VIÊN HƯỚNG DẪN Tp HCM, ngày …… tháng …… năm 201… Giáo viên hướng dẫn LỜI MỞ ĐẦU Thuê tài sản cơng cụ tài quan trọng sử dụng rộng rãi Nó giúp doanh nghiệp tiếp cận tài sản thiết bị mà khơng cần địi hỏi lượng vốn lớn Thuê tài sản giúp doanh nghiệp tránh rủi ro tài sản bị lỗi thời Trong thực tế, thuê tài sản cách tối ưu để cơng ty sử dụng tài sản mà khơng có đủ nguồn lực để mua Theo quy định hành, giao dịch thuê tài sản phân loại thành thuê hoạt động thuê tài chính, phụ thuộc vào mức độ phức tạp vài quy định kiểm tra phân loại, sách kế toán cho hai hoạt động khác Mơ hình bị trích khơng đáp ứng nhu cầu người sử dụng báo cáo tài chính, bới khơng phải BCTC ln cung cấp cách trình bày trung thực hợp lý giao dịch th Cụ thể, mơ hình kế tốn cũ không yêu cầu bên thuê ghi nhận tài sản nợ phải trả phát sinh từ hoạt động thuê hoạt động Theo đó, IASB FASB tham gia dự án hội tụ nhằm xây dựng cách tiếp cận cho kế toán thuê tài sản, đòi hỏi bên thuê ghi nhận tài sản nợ phải trả cho quyền nghĩa vụ phát sinh từ việc thuê Hội đồng cho cách tiếp cận giúp thông tin tài sản nợ phải trả bên thuê trình bày cách trung thực hợp lý Từ đó, tình hình tài vốn trình bày minh bạch Kết tháng 01/2016, IASB ban hành IFRS 16 – Thuê tài sản thay chuẩn mực IAS 17 có hiệu lực vào ngày 01/01/2019, đồng thời, tháng 2/2016, FASB ban hành ASU 2016-02, cập nhật quy định thuê tài sản Theo đó, bên thuê bị ảnh hưởng đáng kể chuẩn mực Th tài sản Chính sách kế tốn với bên cho thuê phần lớn giữ nguyên không thay đổi Tuy nhiên, nhìn thấy tác động đến mơ hình kinh doanh sản phẩm cho th thay đổi nhu cầu hành vi khách hàng Nhận thấy tính cấp thiết vấn đề thuê tài sản theo chuẩn mực ban hành, người viết chọn đề tài “Lịch sử hình thành phát triển chuẩn mực kế toán thuê tài sản số điểm chuẩn mực IFRS 16 thay IAS 17 - Thuê tài sản bên thuê” Đề tài tập trung chủ yếu vào việc nghiên cứu trình hình thành phát triển chuẩn mực kế tốn Th tài sản, tìm hiểu số quy định IFRS 16 so với IAS 17 kế toán thuê tài sản bên thuê, khác IFRS 16 với ASU 2016-02 theo US GAAP số tác động chuẩn mực IFRS 16 đến bên thuê, bên cho thuê sách thuế hành i MỤC LỤC LỜI MỞ ĐẦU .i MỤC LỤC ii CHƯƠNG I: LỊCH SỬ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN CỦA CMKT THUÊ TÀI SẢN .1 CHƯƠNG II: MỘT SỐ NỘI DUNG CHÍNH 2.1 Phạm vi chuẩn mực 2.2 Tách biệt thành phần thuê tài sản thuê tài sản hợp đồng thuê 2.3 Thời hạn thuê 2.4 Kế toán bên thuê 2.4.1 Ghi nhận .6 2.4.2 Đo lường .7 2.4.2.1 Đo lường ban đầu 2.4.2.2 Đo lường sau ban đầu 2.5 Trình bày thuê tài sản 2.5.1 Trình bày Bảng CĐKT 2.5.2 Trình bày BC KQHĐKD BC thu nhập tổng hợp .9 2.5.3 Trình bày BC Lưu chuyển tiền tệ 2.6 Công bố thuê tài sản 2.7 Quá trình chuyển tiếp 11 2.7.1 Phương pháp hồi tố hoàn toàn 11 2.7.2 Phương pháp hồi tố có điều chỉnh 11 2.8 So sánh với US GAAP 12 CHƯƠNG III: MỘT SỐ ẢNH HƯỞNG CỦA CMKT MỚI IFRS 16 – THUÊ TÀI SẢN 14 3.1 Đối với bên thuê 14 3.2 Đối với bên cho thuê 15 3.3 Đối với sách thuế .15 KẾT LUẬN 16 ii TÀI LIỆU THAM KHẢO 17 iii CHƯƠNG I: LỊCH SỬ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN CỦA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN THUÊ TÀI SẢN Năm 1984, ngành công nghiệp cho thuê quay cuồng từ thay đổi thuế quan trọng lần thứ ba bốn năm, nhà khảo cổ tìm thấy tài liệu cho thấy hoạt động thuê tài sản xuất từ năm 2010 trước Công nguyên dựa vào bảng đất sét từ thành phố Samarian cổ Isarel Tài sản cho thuê lúc chủ yếu thiết bị nông nghiệp Năm mươi năm sau, vua xứ Babylon ban hành luật tiếng Hammurabi, luật quy định việc thuê tài sản Các văn minh cổ đại Ai Cập, Hy Lạp La Mã tiếp cận giao dịch cho thuê tài sản thực cá nhân, người Phoenicia thúc đẩy việc cho thuê tàu với thương gia địa phương Cho thuê xuất Hoa Kỳ năm 1700 để tài trợ cho việc sử dụng toa xe ngựa kéo Vào năm 1800, doanh nghiệp đường sắt cố gắng để mở rộng tuyến đường sắt tư nhân họ toàn quốc, yêu cầu đặt cần có lượng lớn vốn Hầu hết ngân hàng cho có rủi ro tài đầu tư cho vay vào lĩnh vực từ chối cho vay ngành công nghiệp vận tải Đầu máy xe lửa, xe thiết bị đường sắt phải tài trợ phương pháp sáng tạo – nguồn gốc việc thuê thiết bị Chương trình liên quan đến nhà đầu tư bên thứ ba góp vốn mình, mua xe lửa từ nhà sản xuất, sau cho th lại Cơng ty đường sắt danh nghĩa nhận thiết bị sau toán định kỳ toán hết giá mua cộng với phần lãi Vào đầu năm 1900, công ty bắt đầu hoạt động bên cho thuê thiết bị cách cho thuê trì quyền sở hữu Thông thường, bên thuê thuê từ chủ hàng mà khơng có trách nhiệm sở hữu Phương pháp đưa khái niệm thuê hoạt động thuê thực Trong đó, nhà sản xuất tìm cách khác để bán hàng hóa họ Họ tạo cách bán trả góp, cho phép người tiêu dùng thị trường tăng sức mua cách trả tiền cho thiết bị theo thời gian Vào năm 1920, nhiều nhà sản xuất định đầu tư lớn vào doanh thu tín dụng Thất bại họ dẫn đến Đại suy thối năm 1930 Vì nhiều doanh nghiệp bị tổn thất nặng nề nên họ trở nên cảnh giác với "sáng tạo" việc cho thuê bị lãng quên Đến Thế chiến II, thuê tài sản xuất trở lại trở nên phổ biến Các nhà sản xuất ký hợp đồng với phủ Các hợp đồng cho phép nhà sản xuất thu hồi chi phí thực tế cộng với phần lợi nhuận đảm bảo Để giảm thiểu chi phí, nhiều cơng ty thuê lại máy móc thiết bị chuyên dùng từ phủ Các cơng ty phát họ trả lại thiết bị cho phủ vào cuối thời hạn hợp đồng thuê, họ tránh lạc hậu kỹ thuật thiết bị chiến tranh kết thúc Trong năm 1950, nhu cầu hàng hóa người tiêu dùng bắt đầu trở nên rộng lớn Họ cần nhanh chóng, tiện lợi dễ dàng thay đổi Các nhà sản xuất sử dụng hình thức cho thuê để giúp xem xét hoạt động cũ cách nhanh chóng tạo sở cho việc sản xuất sản phẩm tivi, thiết bị thông tin liên lạc tiên tiến máy bay… Sự tăng trưởng nhanh chóng góp phần tạo môi trường lý tưởng cho ngành công nghiệp thuê thiết bị thức đời Tháng 10/1949, AICPA ban hành ARB 38 – Công bố Tài sản thuê dài hạn BCTC bên thuê Tuy nhiên, ủy ban thừa nhận Thuê dài hạn thời điểm khơng khác vay chấp, đơi gọi mua trả góp Năm 1953, với quốc gia khủng hoảng sau chiến tranh, Quốc hội muốn thúc đẩy hình thành vốn sản xuất Do đó, IRS ban hành Luật thu nhập quốc nội (Internal Revenue Code) vào năm 1954 Mục 167 Luật đưa cho chủ sở hữu/ người cho thuê thiết bị (1) trừ chi phí thơng thường liên quan đến thuê tài sản (2) cho phép khấu hao cách sử dụng hai phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần khấu hao theo số năm sử dụng tài sản Đồng thời, Luật đưa sách thuế có lợi cho chủ sở hữu bên cho thuê (gia tăng khoản khấu trừ thuế cho năm đầu tài sản thuế hoãn lại cho năm sau) Tuy nhiên, công ty vận tải đường sắt hàng không không đủ vốn để sở hữu tài sản có giá trị lớn đó, khơng thể tận dụng lợi ích luật thuế Lần đầu tiên, có phân biệt lợi ích chủ sở hữu bên thuê Do ưu đãi hoạt động cho thuê tài sản, khơng có quy định phân biệt rõ ràng hoạt động bán hàng hóa hoạt động cho thuê Do đó, cơng ty lợi dụng kẽ hở để tận dụng sách ưu đãi thuế hoạt động cho thuê Nhằm ngăn chặn tượng này, IRS ban hành quy định doanh thu 55-540 vào năm 1955, đưa số điều kiện nhằm xác định hoạt động cho thuê, hoạt động đủ điều kiện phân loại thuê tài sản hưởng sách ưu đãi thuế Năm 1962, AICPA phát hành ARS số – Báo cáo thuê tài sản BCTC với mong muốn thơng tin việc th phải trình bày BCTC Tháng 9/1964, APB ban hành Opinion số – Báo cáo Thuê tài sản BCTC bên thuê, thay ARB 43 APB cho quy định cũ không quán việc thuyết minh vấn đề thuê tài sản đưa vài ví dụ việc lợi dụng việc thuê tài sản ghi nhận liên quan đến nghĩa vụ phát sinh Trải qua trình dài thay đổi phát triển, tháng 08/1975, FABS ban hành thảo “Kế toán thuê tài sản” (Accounting for leases – ED) Hội đồng đưa hai mơ hình khái niệm Mơ hình thứ kết hợp quyền tài sản nợ phải trả Mơ hình thứ hai mơ hình mua mua trả góp Đến tháng 07/1976, FASB ban hành thảo chỉnh sửa cho thảo năm 1975, theo đó, thảo dựa chủ yếu vào mơ hình mua, phân biệt cách rõ ràng bên thuê bên cho thuê Tháng 11/1976, FASB ban hành Statement số 13 – Kế toán thuê tài sản, có thay đổi nhỏ so với thảo năm 1976 Các tảng thảo luận trước khơng thay đổi khơng có phát triển định nghĩa tài sản hay nợ phải trả quy định Tháng 10 năm 1980, IASC ban hành Dự thảo 19, Kế toán Thuê tài sản (E19) Tài liệu tương tự Statement số 13, dựa mức độ mà rủi ro ưu đãi quyền sở hữu tài sản thuê với bên cho thuê bên thuê Dự thảo đưa số điều kiện để phân loại thuê tài sản th tài Trong đó, th tài thời hạn thuê > = 75% thời gian sử dụng tài sản giá trị thuê 90% giá trị tài sản Tháng 09/1982, IASC thức ban hành chuẩn mực IAS 17 – Kế toán thuê tài sản có hiệu lực vào ngày 01/01/1984 IAS 17 kế thừa dự thảo năm 1980, nhiên có thay đổi điều kiện phân biệt tài sản thuê tài IAS 17 thay đổi điều kiện đưa thời gian số tiền cụ thể để phân biệt thuê tài (bỏ điều kiện > = 70% thời gian sử dụng tài sản, > = 90% giá trị tài sản) IASC ban hành Dự thảo E56 vào năm 1997 Sau đó, tháng mười hai năm 1997, IAS 17 (sửa đổi) ban hành, có hiệu lực ngày 01/01/1999 IAS 17 (sửa đổi năm 1997) mở rộng hướng dẫn liên quan đến việc phân loại hợp đồng cho thuê cách cung cấp số khác để tạo điều kiện q trình phân loại Khơng có thay đổi cách tiếp cận kế toán cho việc thuê tài sản Năm 2003, IAS 17 sửa đổi lần IASB, chuẩn mực IAS 17 (2003) có hiệu lực vào ngày 01/01/2005, phần dự án phát triển chuẩn mực kế tốn quốc tế Mục tiêu hội đồng giới hạn IAS 17 để làm rõ việc phân loại việc thuê đất đai, nhà xưởng để loại bỏ quyền chọn kế tốn cho chi phí trực tiếp ban đầu báo cáo tài bên cho thuê Một lần nữa, ủy ban không xem xét lại cách tiếp cận cho kế toán thuê tài sản IAS 17 Ngày 16/04/2009, IAS 17 sửa đổi cải tiến hàng năm IFRSs 2009 phân loại cho thuê đất đai, có hiệu lực vào ngày 01/01/2010 Mới đây, ngày 13/01/2016, IFRS 16 đời thay cho IAS 17, có hiệu lực vào ngày 01/01/2019 thay đổi kế toán bên thuê Theo đó, IFRS 16 loại bỏ phân biệt thuê hoạt động thuê tài bên thuê, IFRS 16 đòi hỏi bên thuê trình bày tài sản nợ phải trả thuê BCTC Bên cạnh đó, giữ ngun sách kế toán bên cho thuê CHƯƠNG II: MỘT SỐ NỘI DUNG CHÍNH - - - - IFRS 16 đưa mơ hình kế tốn đòi hỏi bên thuê ghi nhận tài sản nợ phải trả cho tất tài sản thuê có thời hạn 12 tháng, ngoại trừ số tài sản có giá trị thấp Bên thuê đo lường tài sản có quyền sử dụng tương như tài sản phi tài khác (Tài sản, nhà xưởng, thiết bị) nợ phải trả thuê tương tự nợ phải trả tài khác Kết bên thuê ghi nhận khấu hao tài sản có quyền sử dụng tiền lãi phải trả thuê, đồng thời tách riêng khoản tiền trả trước thuê thành khoản tiền gốc phải trả khoản tiền lãi, trình bày báo cáo lưu chuyển tiền tệ theo IAS 17 Tài sản nợ phải trả phát sinh từ hợp đồng thuê ban đầu xác định sở giá trị Việc đo lường bao gồm khoản tốn th tài sản khơng hủy ngang (bao gồm toán lạm phát liên kết), bao gồm khoản toán thực khoảng thời gian tùy chọn bên thuê muốn gia hạn thời hạn thuê, chấm dứt thuê IFRS 16 yêu cầu bên thuê phải công bố thông tin báo cáo tài hoạt động thuê Bên thuê phải đưa đánh giá , định cung cấp thông tin bản, đáp ứng mong muốn người sử dụng thông tin BCTC để đánh giá ảnh hưởng việc thuê tình hình tài chính, kết kinh doanh dòng tiền hoạt động từ việc thuê 2.1 Phạm vi chuẩn mực Phạm vi chuẩn mực IFRS 17 tương tự chuẩn mực IAS 17, bao gồm tất hợp đồng chuyển quyền sử dụng tài sản khoảng thời gian trao đổi, ngoại trừ giấy phép sở hữu trí tuệ cấp bên cho thuê, quyền tổ chức bên thuê theo thỏa thuận cấp phép (như phim ảnh, ghi hình, kịch, thảo, sáng chế quyền tác giả), hợp đồng thuê tài sản sinh học, thỏa thuận nhượng quyền dịch vụ cho thuê để khám phá sử dụng khống sản, dầu, khí đốt tự nhiên tài ngun khơng tái tạo tương tự Có quyền chọn ngoại trừ bên thuê tài sản vơ hình khác so với giấy phép nêu Chuẩn mực không áp dụng đối với: - Các khoản thuê ngắn hạn Các khoản thuê với giá trị thấp Trong trường hợp này, bên thuê ghi nhận số tiền toán cho việc thuê tài sản khoản chi phí theo phương pháp đường thẳng suốt thời hạn thuê phương pháp hệ thống khác phương pháp mang tính đại diện cao cho bên thuê Tuy nhiên, định nghĩa hợp đồng thuê theo IFRS 16 khác với theo hướng dẫn IFRIC 4, điều dẫn đến việc xử lý hợp đồng khác tương lai IFRS 16 đưa hướng dẫn chi tiết để giúp công ty đánh giá liệu hợp đồng hợp đồng thuê hay hợp đồng dịch vụ, hai Còn IFRIC 4, quy định hướng dẫn nay, khơng có khác biệt thuê dịch vụ hay hoạt động điều thường khơng thay đổi cách xử lý kế tốn Các phân tích bắt đầu việc xác định hợp đồng có thỏa mãn định nghĩa hợp đồng th hay khơng Điều có nghĩa khách hàng có quyền kiểm sốt việc sử dụng tài sản xác định (identifiable asset) khoảng thời gian trao đổi Ví dụ: Cơng ty A tham gia vào hợp đồng cố định ba năm với nhà điều hành sân vận động (Nhà cung cấp) để sử dụng không gian sân vận động bán hàng Hợp đồng rõ số tiền khơng gian đặt lối vào sân vận động Nhà cung cấp có quyền thay đổi vị trí không gian phân bổ cho Công ty A lúc Có chi phí tối thiểu để Nhà cung cấp liên quan đến việc thay đổi không gian Công ty A sử dụng kiosk (mà Công ty A sở hữu) bán hàng hóa để di chuyển dễ dàng Có nhiều khu vực sân vận động có sẵn đáp ứng đặc điểm kỹ thuật cho không gian hợp đồng => Các Hợp đồng hợp đồng thuê khơng có tài sản xác định Cơng ty A kiểm sốt kiosk riêng Bản hợp đồng liên quan đến việc thuê không gian sân vận động, khơng gian thay đổi theo ý nhà cung cấp Nhà cung cấp có quyền thực chất để thay không gian Công ty A sử dụng vì: a) Nhà cung cấp có khả thực tế để thay đổi không gian sử dụng lúc mà không cần chấp thuận Công ty A; b) Các nhà cung cấp mang lại lợi ích kinh tế từ việc thay đổi không gian 2.2 Tách biệt thành phần thuê tài sản thuê tài sản hợp đồng thuê Hiện có nhiều hợp đồng thuê hoạt động bao gồm thành phần khơng phải hình thức thuê (vd: dịch vụ) Tuy nhiên, nhiều doanh nghiệp không tách riêng thành phần thuê hoạt động kế toán cho thuê hoạt động thỏa thuận cung cấp dịch vụ có tác động tương tự đến báo cáo tài Theo chuẩn mực kế tốn Thuê tài sản mới, kế toán cho bên thuê xem xét riêng hai thành phần này, hoạt động thuê tài sản ghi nhận bảng cân đối kế toán Cả bên thuê bên cho thuê yêu cầu tách riêng thành phần thuê thành phần thuê hợp đồng hai tiêu chuẩn sau đáp ứng: a Bên thuê hưởng lợi từ việc sử dụng tài sản tự với nguồn lực khác có sẵn cho bên thuê b Các tài sản không phụ thuộc, không liên quan đến tài sản khác hợp đồng 2.3 Thời hạn thuê Là khoảng thời gian hợp đồng thuê tài sản không hủy ngang mà bên thuê ký hợp đồng thuê tài sản với bên thuê có quyền lựa chọn để gia hạn thuê tài sản chấm dứt thuê xác định tương đối chắn Doanh nghiệp cần phải xem xét tất kiện hoàn cảnh liên quan để tạo động lực kinh tế để bên thuê thực quyền chọn xác định thời hạn thuê Quyền chọn gia hạn kéo dài thời hạn thuê nên bao gồm thời hạn thuê bên thuê thực quyền chọn cách tương đối chắn Bên thuê yêu cầu phải đánh giá lại tùy chọn kiện quan trọng thay đổi trường hợp xảy nằm kiểm soát bên thuê Bên cho thuê không phép đánh giá lại thời gian thuê 2.4 Kế toán bên thuê 2.4.1 Ghi nhận Tại ngày bắt đầu (the commencement date), bên thuê ghi nhận tài sản có quyền sử dụng nợ phải trả việc thuê Ngày bắt đầu (The commencement date) ngày mà tài sản cho thuê trạng thái sẵn sàng sử dụng bên thuê Tại ngày này, bên thuê ghi nhận ban đầu đo lường tài sản có quyền sử dụng nợ phải trả thuê tài sản IFRS 16 phân biệt khái niệm “Ngày bắt đầu” (the commencement date) “Ngày khởi đầu” (Inception) Ngày khởi đầu (Inception) định nghĩa ngày sớm ngày ký kết hợp đồng ngày bên cam kết thực việc thuê tài sản Đây ngày doanh nghiệp đánh giá xem hợp đồng có phải hợp đồng th hay khơng Do đó, ngày này, tài sản, nợ phải trả, thu nhập chi phí từ việc th tài sản khơng ghi nhận BCTC ngày bắt đầu (the commencement date) Ví dụ: Cơng ty X dự định mở rộng khả sản xuất dầu vào đầu năm 20X2 Để đảm bảo khả vận chuyển việc sản xuất gia tăng, công ty X thực ký kết hợp đồng thuê xe tàu hỏa để vận chuyển dầu vào ngày 01/01/20X1 Xe tàu hỏa có sẵn cho công ty X vào ngày 01/07/20X1 Công ty X khơng có nhu cầu sử dụng xe tàu hỏa cho việc vận chuyển tính đến đầu năm 20X2, có quyền chọn khác (ví dụ: cho thuê lại) vào nửa cuối năm 20X1 Mục địch việc làm hợp đồng để đảm bảo xe tàu hỏa có sẵn vào đầu năm 20X2  Ngày khởi đầu (Inception) ngày 01/01/20X1 Đây ngày ký kết hợp đồng công ty X bên cho thuê  Ngày bắt đầu (The commencement date) ngày 01/07/20X1, ngày cơng ty X có quyền kiểm sốt tài sản Mặc dù cơng ty khơng sử dụng đến đầu năm 20X2, cơng ty X có quyền thực quyền chọn khác, cho thuê lại tài sản Nếu công ty X định lưu kho, tài sản nằm kiểm sốt cơng ty X Do đó, ngày 01/07/20X1 ngày bắt đầu, tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí liên quan phải ghi nhận từ ngày Chi phí khấu hao trích từ ngày bắt đầu, cơng ty X khơng sử dụng năm 20X2 2.4.2 Đo lường 2.4.2.1 Đo lường ban đầu: - - Đo lường ban đầu tài sản có quyền sử dụng: Tài sản có quyền sử dụng ban đầu xác định số tiền trách nhiệm pháp lý cho thuê, điều chỉnh cho khoản trả trước thuê, ưu đãi thuê nhận được, chi phí bên thuê trực tiếp ban đầu (ví dụ, hoa hồng) chi phí ước tính phục hồi, loại bỏ chi phí tháo dỡ Đo lường ban đầu khoản nợ phải trả thuê tài sản: Tại ngày bắt đầu, bên thuê phải đo lường khoản phải trả thuê tài sản giá trị khoản toán tiền thuê mà chưa tốn vào ngày Các khoản tiền thuê chiết khấu lãi suất ngầm định hợp đồng thuê, tỷ lệ dễ dàng xác định Nếu tỷ lệ không dễ dàng xác định, bên thuê phải sử dụng lãi suất vay 2.4.2.2 Đo lường sau ban đầu: Đo lường sau ban đầu với tài sản có quyền sử dụng:  Mơ hình giá gốc (Cost model) tài sản có quyền sử dụng: theo mơ hình này, tài sản có quyền sử dụng đo lường giá: • Trừ cho khoản khấu hao lũy kế khoản lỗ tổn thất lũy kế; • Điều chỉnh cho khoản đo lường lại nợ phải trả thuê tài sản cụ thể theo đoạn 36 IFRS 16 - Khoản khấu hao cho tài sản có quyền sử dụng: Tài sản có quyền sử dụng theo mơ hình giá gốc tính khấu hao tn theo chuẩn mực IAS 16 sau: • Nếu việc thuê tài sản chuyển giao quyền sở hữu tài sản cho bên thuê cuối thời hạn thuê giá tài sản có quyền sử dụng bao gồm quyền chọn mua, tài sản có quyền sử dụng trích khấu hao từ ngày bắt đầu (The commencement date) đến hết thời gian sử dụng tài sản; • Một cách khác, tài sản có quyền sử dụng khấu hao từ ngày bắt đầu (The commencement date) đến ngày sớm ngày cuối thời gian sử dụng tài sản ngày kết thúc thời hạn thuê - Bên thuê áp dụng IAS 36 - Tổn thất tài sản để xác định tài sản có quyền sử dụng có bị tổn thất hay khơng nhận diện khoản lỗ tổn thất có  Nếu bên th áp dụng mơ hình giá trị hợp lý IAS 40 – Tài sản đầu tư, bên thuê áp dụng giá trị hợp lý cho tài sản có quyền sử dụng thỏa định nghĩa IAS 40  Nếu tài sản có quyền sử dụng liên quan đến tài sản, nhà máy thiết bị mà bên th áp dụng mơ hình định giá lại IAS 16, bên thuê chọn áp dụng mơ hình định giá lại Đo lường sau ban đầu nợ phải trả thuê tài sản: Sau ngày bắt đầu (The commencement date), bên thuê đo lường khoản phải trả thuê tài sản cách: - Tăng giá trị lại, phản ánh tiền lãi khoản phải trả thuê tài sản Giảm giá trị cịn lại, phản ánh việc tốn tiền th tài sản thực hiện, Việc đo lường lại giá trị lại phản ánh việc đánh giá lại chỉnh sửa điều khoản cụ thể việc thuê, phản ánh việc điều chỉnh số tiền tốn cố định 2.5 Trình bày Th tài sản 2.5.1 Trình bày Bảng cân đối kế tốn Bên th trình bày BCTC cơng bố thuyết minh BCTC: - Tài sản có quyền sử dụng riêng biệt với tài sản khác Nợ phải trả thuê tài sản riêng biệt với khoản nợ phải trả khác Nếu bên th khơng trình bày riêng biệt tài sản có quyền sử dụng, bên th trình bày: - Bao gồm tài sản có quyền sử dụng dòng với tài sản liên quan chúng sở hữu; Công bố dịng Bảng cân đối kế tốn, bao gồm tài sản có quyền sử dụng Nếu khoản nợ phải trả thuê tài sản không trình bày riêng Bảng cân đối kế tốn, bên th phải cơng bố dịng khoản nợ phải trả thuê tài sản Bảng cân đối kế tốn 2.5.2 - Trình bày Báo cáo kết hoạt động kinh doanh Báo cáo thu nhập tổng hợp Chi phí lãi việc thuê tài sản trình bày riêng biệt từ chi phí khấu hao cho tài sản có quyền sử dụng, Chi phí lãi việc thuê tài sản thành phần chi phí tài theo đoạn 82(b) IAS – Trình bày BCTC (yêu cầu trình bày riêng Báo cáo kết hoạt động kinh doanh Báo cáo thu nhập tổng hợp) 2.5.3 Trình bày Báo cáo lưu chuyển tiền tệ Trong Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, bên th phải trình bày: - Số tiền tốn cho khoản tiền gốc th dịng tiền tài (finance activities); Số tiền toán cho khoản lãi thuê theo quy định IAS – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ cho khoản lãi toán; Thanh toán thuê tài sản ngắn hạn, việc tốn tài sản th có giá trị thấp khoản thuê khác không đo lường khoản phải trả thuê tài sản dòng tiền hoạt động (operating activities) 2.6 Công bố Thuê tài sản Mục tiêu yêu cầu việc công bố IFRS 16 thông tin quan trọng cần phải công bố thuyết minh, với thơng tin trình bày Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết hoạt động kinh doanh Báo cáo lưu chuyển tiền tệ nhằm cung cấp thông tin cho người sử dụng đánh giá ảnh hưởng việc th tình hình tài chính, kết thực dịng tiền tài bên th Bên thuê phải công bố thông tin tài sản thuê riêng biệt báo cáo tài Tuy nhiên, khơng cần phải trình bày thơng tin trùng lắp BCTC Bên thuê phải công bố khoản sau kỳ báo cáo: - Chi phí khấu hao tài sản có quyền sử dụng Chi phí lãi việc thuê tài sản Chi phí liên quan đến hợp đồng thuê ngắn hạn Chi phí khơng bao gồm chi phí liên quan đến việc th có thời hạn tháng hơn; Chi phí liên quan đến hợp đồng thuê tài sản có giá trị thấp Các chi phí liên quan đến tốn tiền th khác khơng bao gồm đo lường nợ thuê Thu nhập từ tài sản có quyền sử dụng cho thuê lại Tổng dòng tiền chi cho hoạt động thuê Một số khoản phát sinh tài sản có quyền sử dụng Lãi hay lỗ phát sinh từ giao dịch bán/ cho thuê lại Giá trị cịn lại tài sản có quyền sử dụng cuối kỳ báo cáo Bên thuê phải công bố chi tiết theo mẫu báo cáo định dạng theo IFRS 16 trừ có định dạng khác thích hợp Trong trường hợp tài sản có quyền sử dụng thỏa mãn định nghĩa chuẩn mực Tài sản đầu tư, bên thuê áp dụng quy định công bố theo IAS 40 Trong trường hợp này, bên thuê không buộc yêu cầu công bố theo quy định chuẩn mực IFRS 16 Trường hợp bên thuê đo lường tài sản có quyền sử dụng theo số tiền đánh giá lại (revalued amount) áp dụng theo IAS 16, việc công bố tuân theo quy định đoạn 77 IAS 16 Bên thuê phải phân tích thời hạn khoản nợ phải trả thuê tài sản áp dụng theo đoạn 39 B11 IAS – Cơng cụ tài Ngồi ra, bên thuê cần công bố thêm số thông tin khác cần thiết liên quan đến hoạt động thuê Những thông tin không giới hạn, nhằm giúp người sử dụng BCTC có thêm thơng tin để đánh giá: - - Bản chất hoạt động thuê bên mua Các khoản tiền dự tính chi tương lai mà không phản ánh việc đo lường nghĩa vụ phải trả thuê tài sản, phát sinh từ việc tốn khoản thuê biến đổi, quyền chọn tiếp tục gia hạn chấm dứt hợp đồng thuê, đảm bảo giá trị lại, hay hợp đồng thuê chưa bắt đầu Các giới hạn giao ước việc thuê Giao dịch bán thuê lại Bên thuê phải công bố khoản thuê ngắn hạn tài sản thuê có giá trị thấp 2.7 Q trình chuyển tiếp Chuẩn mực thuê tài sản cho phép áp dụng sớm áp dụng trước chuẩn mực IFRS 15 - Doanh thu từ hợp đồng khách hàng 10 Bên thuê phải chọn hai phương pháp hồi tố hồn tồn phương pháp hồi tố có điều chỉnh để chuyển đổi sang chuẩn mực Phương pháp lựa chọn phải áp dụng cho toàn danh mục đầu tư cho thuê Bên cho thuê không bị yêu cầu thực điều chỉnh thời gian chuyển tiếp cho hợp đồng cho thuê, mà bên cho thuê hạch toán hợp đồng cho thuê áp dụng chuẩn mực mới, kể từ ngày bắt đầu áp dụng (quy định cụ thể áp dụng cho bên cho thuê trung gian) Doanh nghiệp không cần đánh giá lại giao dịch bán thuê lại tài sản xác lập trước ngày bắt đầu IFRS 15 áp dụng Trong trình chuyển đổi, bên thuê bên cho thuê không cần phải đánh giá lại hợp đồng có hợp đồng thuê tài sản hay không, nghĩa doanh nghiệp ký kết theo IAS 17 Thuê tài sản mà hợp đồng hợp đồng thuê, doanh nghiệp đánh giá lại hợp đồng theo IFRS 16 2.7.1 Phương pháp hồi tố hoàn toàn Việc áp dụng phương pháp đòi hỏi doanh nghiệp phải áp dụng hồi tố áp dụng chuẩn mực cho kỳ báo cáo trình bày trước theo u cầu chuẩn mực IAS – Chính sách kế tốn, Thay đổi ước tính sai sót kế tốn Theo phương pháp chuyển đổi , doanh nghiệp phải điều chỉnh số đầu kỳ kỳ sớm so sánh 2.7.2 Phương pháp hồi tố có điều chỉnh Theo phương pháp này, bên thuê không cần xác định lại thơng tin so sánh Do đó, thời điểm áp dụng ban đầu ngày kỳ báo cáo hàng năm mà bên thuê áp dụng lần đầu yêu cầu hợp đồng thuê theo chuẩn mực Tại thời điểm áp dụng ban đầu hợp đồng thuê theo chuẩn mực mới, bên thuê ghi nhận tác động lũy kế việc áp dụng lần đầu điều chỉnh số dư đầu vốn chủ sở hữu ngày 01 tháng năm 2019 Trường hợp bên thuê có hợp đồng thuê phân loại trước thuê hoạt động: • Nhận biết nghĩa vụ nợ phải trả thuê tài sản, tính theo giá trị khoản tốn tiền th cịn lại, sử dụng phương pháp chiết khấu với tỷ lệ vay bên thuê thời điểm bắt đầu áp dụng • Có hai lựa chọn cho việc đo lường tài sản có quyền sử dụng thời gian chuyển tiếp (trên sở hợp đồng thuê): cách đo tài sản IFRS 16 áp dụng kể từ ngày bắt đầu hợp đồng thuê sử dụng tỷ lệ chiết khấu dựa tỷ lệ vay bên thuê thời điểm bắt đầu áp dụng; cách đo tài sản có giá trị với khoản phải trả thuê, điều chỉnh số tiền trả trước khoản toán trích trước ghi nhận trước ngày bắt đầu áp dụng 11 Theo phương pháp hồi tố có điều chỉnh, bên thuê phép dựa sở thuê để áp dụng phương cách thiết thực sau đây: - - Áp dụng tỷ lệ chiết khấu cho danh mục thuê tài sản với đặc tính tương tự cách hợp lý; Điều chỉnh tài sản thời kỳ chuyển đổi giá trị điều khoản thuê lựa chọn hợp lý công nhận trước đó, thay cho việc đánh giá tổn thất; Áp dụng việc ghi nhận rõ ràng đo lường hoạt động thuê mà thời hạn kết thúc vòng 12 tháng ngày đầu áp dụng xem hợp đồng cho thuê thuê ngắn hạn; Sử dụng việc đánh giá việc áp dụng chuẩn mực thuê mới, ví dụ, việc xác định thời hạn thuê hợp đồng có tùy chọn gia hạn chấm dứt hợp đồng thuê; Loại trừ chi phí trực tiếp ban đầu việc đo lường tài sản có quyền sử dụng Bên thuê có hợp đồng thuê phân loại trước th tài chính: Giá trị cịn lại tài sản có quyền sử dụng nghĩa vụ nợ phải trả thuê tài sản thời điểm bắt đầu áp dụng giá lại tài sản thuê nghĩa vụ phải trả thuê tài sản thời điểm áp dụng IAS 17 Áp dụng kế toán sau lần đầu tuân thủ theo yêu cầu IFRS 16 2.8 So sánh với US GAAP FASB ban hành chuẩn mực thuê tài sản, ASU 2016-02 vào tháng 2/2016 Mặc dù IASB FASB làm việc với để phát triển chuẩn mực kế toán thuê tài sản dự án hội tụ, xây dựng chuẩn mực thống Tuy nhiên, cuối hai hội đồng có số quan điểm khác IFRS 16 ASU 2016-02 Một số điểm quan trọng tổng hợp bảng sau: Điều khoản Phạm vi Thuê tài sản có giá trị thấp IFRS 16 ASU 2016-02 Phạm vi bao gồm thuê tất Phạm vi bao gồm tài sản, nhà loại tài sản (ngoại trừ số loại cụ xưởng, thiết bị, ngoại trừ: thể section 2) Bên thuê - Th tài sản vơ hình áp dụng hướng dẫn cho việc - Thuê để khám phá thuê tài sản vơ hình nguồn lực khơng tái sinh - Thuê tài sản sinh học - Thuê hàng tồn kho - Thuê tài sản xây dựng Bên thuê tốn khoản US GAAP khơng có ngoại lệ tương thuê tài sản có giá trị thấp theo đương Tuy nhiên, FASB tin phương pháp đường thẳng doanh nghiệp áp dụng suốt thời hạn thuê (tương tự với sách vốn hợp lý Theo đó, việc ghi nhận thuê hoạt động theo doanh nghiệp không ghi nhận tài IAS 17) Khi ngoại lệ áp sản nợ phải trả thuê tài sản dụng, việc thuê không ngưỡng định phản ánh Bảng cân đối kế tốn 12 Mơ hình kế tốn bên th bên thuê Tất tài sản thuê giao dịch nội bảng (ngoại trừ thuê ngắn hạn th tài sản có giá trị thấp) Khơng phân biệt thuê hoạt động thuê tài Tại ngày bắt đầu (the commencement date), bên thuê ghi nhận: - Nợ phải trả cho nghĩa vụ thuê (đo lường ban đầu theo giá tị khoản tiền thuê tương lai chưa toán suốt thời hạn thuê), - Khoản mục tài sản cho quyền sử dụng tài sản họ (bằng khoản nợ phải trả thuê tài sản, điều chỉnh khoản thuê tốn, ưu đãi th chi phí trực tiếp ban đầu) Bên thuê áp dụng tỷ lệ lãi suất thực cho khoản nợ phải trả thuê tài sản tài sản có quyền sử dụng phân bổ theo phương pháp đường thẳng Vẫn trì phương pháp kế toán cho thuê hoạt động thuê tài Lợi nhuận người mơi giới cho th tài ghi nhận trả trước mà khơng có hướng dẫn IFRS 15 Kế toán bên cho thuê Cho thuê lại Tất tài sản thuê giao dịch nội bảng (ngoại trừ thuê ngắn hạn) Vẫn trì phân biệt thuê hoạt động thuê tài (vốn) - Kế tốn th tài tương tự IFRS 16 Tài sản có quyền sử dụng phân bổ theo phương pháp đường thẳng Khoản phải trả thuê tài sản áp dụng tỷ lệ lãi suất quy tại, khoản lãi phân bổ trình bày riêng biệt báo cáo KQHĐKD - Đối với thuê hoạt động: • Khoản nợ phải trả thuê tài sản đo lường giống IFRS 16, không yêu cầu đánh giá lại với tốn th tài sản biến đổi • Chi phí th ghi nhận theo phương pháp đường thẳng trình bày riêng dịng Báo cáo KQHĐKD Duy trì phương pháp kế tốn cho th hoạt động thuê vốn Tuy nhiên, điều kiện phân biệt thuê tài sản thay đổi, lợi nhuận cho bên môi giới bị ảnh hưởng sau: - Lợi nhuận môi giới ghi nhận trả trước bên cho thuê công ty sản xuất sản phẩm thuê (sales-type lease) - Lợi nhuận bên cho thuê công ty mua lại tài sản từ nhà sản xuất cho thuê lại (direct financing lease) hoãn lại ghi nhận thu nhập tài suốt thời hạn thuê Bên cho thuê trung gian yêu Bên cho thuê trung gian yêu 13 Hình thức bán thuê lại cầu phân biệt thành cho thuê lại theo thuê hoạt động thuê tài cách tham chiếu đến tài sản có quyền sử dụng phát sinh từ việc thuê tài sản Trong giao dịch đủ điều kiện bán hàng, lãi hay lỗ ghi nhận người bán-bên thuê bị giới hạn số tiền lãi hay lỗ liên quan đến quyền chuyển giao đến người mua-bên cho thuê cầu phân biệt thành cho thuê lại theo thuê hoạt động thuê tài cách tham chiếu đến tài sản từ việc thuê tài sản Nếu giao dịch đủ điều kiện bán hàng, tất lãi/ lỗ từ giao dịch ghi nhận CHƯƠNG III: MỘT SỐ ẢNH HƯỞNG CỦA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN MỚI IFRS 16 – THUÊ TÀI SẢN Ngồi việc cung cấp thơng tin phục vụ cho người sử dụng BCTC, việc thiết lập chuẩn mực IFRS 16 thay chuẩn mực IAS 17 có tác động lớn đến bên thuê, bên cho thuê sách thuế hành 3.1 Đối với bên thuê - Chuẩn mực ảnh hưởng đến hầu hết số tài thơng thường việc đo lường kết hoạt động tỷ lệ nợ vốn chủ (Gearing ratio), tỷ lệ toán hành (current ratio), vòng quay tổng tài sản (Asset turnover), hệ số khả toán lãi vay (Interest coverage ratio), lợi nhuận trước thuế lãi vay khấu hao (EBITDA), EBIT, lợi nhuận hoạt động, thu nhập thuần, EPS, ROE, ROCE dòng tiền hoạt động Những thay đổi ảnh hưởng đến hợp đồng vay, xếp hạng tín dụng chi phí vay, dẫn đến thay đổi hành vi người vay Những ảnh hưởng làm cho công ty phải xem xét định lựa chọn việc thuê hay mua tài sản - Bảng cân đối kế toán tăng, tỷ lệ nợ vốn chủ tăng tỷ lệ vốn giảm Có thay đổi đặc điểm chi phí (chi phí thuê thay chi phí khấu hao chi phí lãi vay) thay đổi việc ghi nhận - Các doanh nghiệp thuê tài sản lớn bất động sản, thiết bị sản xuất, máy móc chuyên dùng, tàu hỏa, thuyền hay kỹ thuật… bị ảnh hưởng đáng kể Đối với doanh nghiệp thuê với giá trị nhỏ máy tính, đồ đạc nội thất văn phịng hay điện thoại… có 14 thể bị ảnh hưởng IASB có đưa ngoại trừ tài sản có giá trị thấp (những tài sản có giá trị < = 5000 USD – IFRS 16: BC100), tài sản có giá trị thấp thỏa mãn điều kiện ngoại trừ IRFS 17 khơng phải trình bày Bảng cân đối kế tốn - Chi phí để thực trì việc tuân thủ theo chuẩn mực điều quan trọng bên thuê Đặc biệt, bên thuê phải có hệ thống theo dõi tài sản thuê, tốn chi phí để quản lý chúng 3.2 Đối với bên cho thuê - Bên thuê bên cho thuê phải xem xét việc đánh giá lại cấu trúc lại tài sản thuê thuê tương lai - Chính sách kế tốn bên cho th gần khơng thay đổi so với IAS 17 Tuy nhiên, bên cho thuê bị ảnh hưởng nhu cầu hành vi khách hàng bị thay đổi dẫn đến mơ hình kinh doanh sản phẩm cho thuê họ bị ảnh hưởng 3.3 Đối với sách thuế Chuẩn mực có tác động rộng rãi việc xử lý thuế giao dịch thuê tài sản, kế toán thuế thường dựa nguyên tắc kế tốn Việc khơng có khái niệm th tài sản đồng với mục đích thuế tác động đáng kể đến mơ hình kế tốn th tài sản, tùy thuộc vào quan thuế Trong số khu vực pháp lý báo cáo tài theo nguyên tắc IFRS xác định ngưỡng thuế định (ví dụ Hà Lan Anh) Những khoản mục bị ảnh hưởng bao gồm quy tắc khấu hao áp dụng, quy định cụ thể hạn chế việc khấu trừ thuế khoản lãi vay (ví dụ, quy tắc vốn hóa cho khoản nợ vốn chủ sở hữu, tỷ lệ phần trăm quy tắc EBITDA), hợp đồng chuyển giá, bán hàng / loại thuế gián thu có cấu thuế việc thuê tài sản hành (trong lãnh thổ cho thuê qua biên giới) Việc đánh giá lại cấu trúc cho thuê đề xuất cần thực chuẩn mực để đảm bảo lợi ích thuế quản lý rủi ro thuế Trường hợp thuế không thực theo mô hình kế tốn th tài sản mới, quản lý phải đối mặt với thách thức kế toán thuế thu nhập hoãn lạ khoản chênh lệch tạm thời báo cáo tài KẾT LUẬN Thuê tài sản cơng cụ tài quan trọng phổ biến ngày Sự đời chuẩn mực thuê tài sản IFRS 16 tác động nhiều đến thị trường, bên thuê bên cho thuê, nhân tố làm thay đổi hành vi khách hàng, làm dịch chuyển mơ hình kinh doanh sản phẩm doanh nghiệp 15 Với ý nghĩa đó, đề tài bước đầu nghiên cứu trình hình thành phát triển chuẩn mực thuê tài sản, tìm hiểu số điểm IFRS 16 so với IAS 17 kế toán bên thuê, so sánh số điểm khác tồn IFRS 16 ASU 2016-02 theo US GAAP Từ đó, xác định ảnh hưởng chuẩn mực bên thuê, bên thuê sách Thuế hành Từ nội dung trên, thấy Chuẩn mực quy định thuê tài sản giới trải qua trình dài phát triển, chỉnh sửa bổ sung nhiều lần nhằm mục đích cung cấp thông tin đầy đủ, minh bạch đến người sử dụng Báo cáo tài Chuẩn mực kế tốn Việt Nam xây dựng dựa sở kế thừa, chọn lọc quy định chuẩn mực quốc tế để phù hợp với tình hình kinh tế, trị nước ta Tuy nhiên, chuẩn mực ban hành lần sử dụng đến ngày Qua nghiên cứu này, người viết mong muốn đưa nhìn chuẩn mực quốc tế thuê tài sản mới, với tác động đến chế độ kế tốn hành, từ đó, làm tài liệu tham khảo để xây dựng chuẩn mực Việt Nam phù hợp với quy định kế toán quốc tế, hướng đến minh bạch rõ ràng phù hợp theo xu hướng hội nhập kinh tế quốc tế toàn cầu TÀI LIỆU THAM KHẢO Tài liệu tham khảo tiếng Việt Bộ tài chính, 2002 Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 06 – Thuê tài sản 16 Chúc Anh Tú Chu Thị Bích Hạnh, 2012 Nội dung Chuẩn mực báo cáo tài quốc tế thuê tài sản Tạp chí nghiên cứu khoa học kiểm tốn, 03/2012 PV, 2016 Những thay đổi chuẩn mực báo cáo tài quốc tế Tạp chí tài chính, 06/2016 Tài liệu tham khảo tiếng Anh International Accounting Standard Board, 2010 IAS 17: Leases International Accounting Standard Board, 2016 IFRS 16: Leases Financial Accounting Standard Board, 2016 ASU 2016-02: Leases (Topic 842) Jeffrey Taylor History of leasing http://fbibusiness.com/history_of_leasing.htm International Accounting Standard Board, 2007 History of leases accounting, 22 Mar 2007 Earns & Young, 2016 IASB issues new leases standard, 01/2016 10 KPMG, 2016 New leases standard – Introducing IFRS 16, 01/2016 11 PricewaterhouseCoopers, 2016 IFRS 16: The leases standard is changing Are you ready? 12 Deloitte, 2016 Leases A guide to IFRS 16, 06/2016 17