vận dụng qui trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH pwc việt nam thực hiện

Nhận xét chung về việc vận dụng qui trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện...85 CHƯƠNG 3: NH

MỤC LỤC DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

DANH MỤC BẢNG BIỂU, HÌNH

LỜI MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG 1: ĐẶC ĐIỂM KHOẢN MỤC PHẢI THU KHÁCH HÀNG CÓ ẢNH HƯỞNG ĐẾN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY TNHH PwC VIỆT NAM THỰC HIỆN 3

1.1 Đặc điểm của khoản mục phải thu khách hàng ảnh hưởng đến kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện 3

1.1.1 Bản chất của khoản mục phải thu khách hàng 3

1.1.2 Hạch toán kế toán các khoản phải thu khách hàng 5

1.1.3 Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục phải thu khách hàng 11

1.2 Mục tiêu kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện 17 1.3 Qui trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện 19 1.3.1 Giai đoạn Lập kế hoạch và xác định rủi ro 19

1.3.2 Giai đoạn lập chiến lược và đánh giá rủi ro 30

1.3.3 Giai đoạn thực hiện kiểm toán 32

1.3.4 Giai đoạn kết thúc kiểm toán 36

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VẬN DỤNG QUI TRÌNH KIỂM TOÁN VÀO KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY TNHH PwC VIỆT NAM THỰC HIỆN 39

2.1 Thực trạng vận dụng qui trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện tại khách hàng Công ty A 39

2.1.1 Giai đoạn lập kế hoạch và xác định rủi ro kiểm toán 39

2.1.2 Giai đoạn lập chiến lược và đánh giá rủi ro kiểm toán 46 2.1.3 Giai đoạn thực hiện kiểm toán 54

2.1.4 Giai đoạn kết thúc kiểm toán 61

2.2 Thực trạng vận dụng qui trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện tại khách hàng Công ty B 63

2.2.1 Giai đoạn lập kế hoạch và xác định rủi ro kiểm toán 63

2.2.2 Giai đoạn lập chiến lược và đánh giá rủi ro kiểm toán : 70

2.2.3 Giai đoạn thực hiện kiểm toán 80

2.2.4 Giai đoạn kết thúc kiểm toán 82

2.3 Nhận xét chung về việc vận dụng qui trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện 85

CHƯƠNG 3: NHẬN XÉT VÀ CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN VẬN DỤNG QUI TRÌNH KIỂM TOÁN VÀO KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY TNHH PwC VIỆT NAM THỰC HIỆN 88

3.1 Nhận xét thực trạng vận dụng qui trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện 88

3.1.1 Ưu điểm trong việc vận dụng qui trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện 88

3.1.2 Những tồn tại trong việc vận dụng qui trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện 91

3.2 Đề xuất giải pháp hoàn thiện vận dụng qui trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện 92

KẾT LUẬN 96

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 97

PHỤ LỤC 98

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

CRA (Combined Risk Assessment) Rủi ro kết hợp

PAF (Permanent Audit File) Hồ sơ kiểm toán chung

OM (Overall Materiality) Mức trọng yếu tổng thể

PM (Performance Materiality) Mức trọng yếu khoản mục

SAD (Summary of Audit Different) Mức chênh lệch kiểm toán cần phải

điều chỉnh

DANH MỤC BẢNG BIỂU, HÌNH

Bảng 1.1 Trình tự hạch toán khoản mục phải thu khách hàng: 10

Bảng 1.2 Mục tiêu kiểm soát và thủ tục kiểm soát với khoản mục Phải thu khách hàng đối với các tổ chức tài chính, tín dụng, bảo hiểm 13

Bảng 1.3 Rủi ro có thể xảy ra đối với khoản mục Phải thu khách hàng của các công ty không phải các tổ chức, tín dụng 15

Bảng 1.4 Mục tiêu Kiểm toán khoản mục Phải thu khách hàng 18

Bảng 1.5 Mối quan hệ giữa chuẩn điểm, quy tắc kinh nghiệm và bản chất của khách hàng kiểm toán 28

Bảng 1.6 Mối quan hệ giữa các yếu tố khi xác định SUM 29

Bảng 2.1 Bảng câu hỏi đánh giá rủi ro kiểm soát và môi trường kiểm soát tại khách hàng Công ty A 40

Bảng 2.2 Bảng xây dựng mức trọng yếu kế hoạch (PM) cho khách hàng Công ty A 46

Bảng 2.3 Chi tiết các giao dịch, qui trình ghi nhận doanh thu và công nợ (trích giấy tờ làm việc của KTV PwC) 48

Bảng 2.4 Rủi ro có thể xảy ra và các thủ tục kiểm soát tương ứng 50

Bảng 2.5 Walthough test 51

Bảng 2.6 Chương trình kiểm toán chi tiết khoản mục Phải thu khách hàng Công ty A 54

Bảng 2.7 Thực hiện thủ tục kiểm soát khoản mục Phải thu khách hàng 55

Bảng 2.8 Đánh giá lại các số dư có nguồn gốc ngoại tệ của Công ty A 59

Bảng 2.9 Báo cáo tuổi nợ của khách hàng công ty A 60

Bảng 2.10 Bảng tính lại mức trích lập dự phòng Phải thu khách hàng 62

Bảng 2.11 Bảng câu hỏi đánh giá rủi ro kiểm soát và môi trường kiểm soát tại khách hàng Công ty B 64

Bảng 2.12: Bảng xây dựng mức trọng yếu kế hoạch (PM) cho khách hàng Công ty 70

Bảng 2.13 Chi tiết các giao dịch, rủi ro có thể xảy ra và chốt kiểm soát 72

Bảng 2.14 Walthough test 77

Bảng 2.15 Chương trình kiểm toán chi tiết khoản mục Phải thu khách hàng Công ty B 79

Bảng 2.16 Sự khác biệt về qui trình kiểm toán khoản mục Phải thu khách hàng của Công ty A và Công ty B 86

Hình 1.1: Hình minh họa giấy tờ làm việc trên phần mềm kiểm toán Aura 21Hình 1.2: Hình minh họa giấy tờ làm việc trên phần mềm kiểm toán Aura 24Hình 1.3 Hình ảnh mô tả giấy tờ làm việc của KTV trong việc sử dụng thủ tục

phân tích ngang đánh giá sơ bộ 25Hình 1.4 Hình minh họa việc đánh giá rủi ro của khoản mục Phải thu khách

hàng trên phần mềm kiểm toán Aura 31Hình 1.5: Hình ảnh mô tả “ Library Procedures” trên phần mềm kiểm toán Aura

32Hình 1.6 Hình ảnh mô tả giấy tờ làm việc của KTV PwC trên phần mềm Aura

33Hình 1.7: Hình mô tả file thực hiện thủ tục phân tích của KTV 34Hình 1.8 Hình minh họa thủ tục gửi thư xác nhận trên “Library Procedures” 35Hình 1.9 Hình minh họa thủ tục đánh giá lại khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

trên “ Library Procedures” 35Hình 2.1 Hình minh họa việc tổng hợp bút toán của KTV đối với khoản mục 62

LỜI MỞ ĐẦU

Trong giai đoạn nền kinh tế toàn cầu nói chung và nền kinh tế Việt Nam nóiriêng gặp phải nhiều khó khăn, sự minh bạch của thông tin tài chính được công bốcàng được nhiều sự quan tâm của những người đọc báo cáo tài chính Do đó, vai tròcủa kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán độc lập ngày càng quan trọng trong quá trìnhphát triển của nền kinh tế

Là sinh viên chuyên ngành kiểm toán đại học Kinh tế quốc dân, em nhận thấyrằng để có thể phát triển trong nghề kiểm toán thì kinh nghiệm và kiến thức thực tế

là vô cùng quan trọng Vì vậy, em đã đăng ký kỳ thực tập ba tháng và may mắnđược là thực tập sinh công ty TNHH PwC Việt Nam

Công ty TNHH PwC Việt Nam là một trong những công ty cung cấp dịch vụkiểm toán hàng đầu Việt Nam, là một trong bốn công ty kiểm toán lớn nhất thế giới.Thực tập tại PwC Việt Nam, em có cơ hội rất lớn khi được làm việc trong một môitrường chuyên nghiệp, được tiếp xúc với nhiều anh chị kiểm toán giàu kinh nghiệm;được trực tiếp tham gia vào đoàn kiểm toán và làm việc như một trợ lý kiểm toánviên thực thụ; được tiếp cận với nguồn tài liệu và phần mềm kiểm toán của tập đoànPwC toàn cầu với lượng kiến thức khổng lồ Đây sẽ là những hành trang trảinghiệm quý báu, kết hợp với những kiến thức học được trên ghế nhà trường, giúp

em hiểu rõ hơn về công việc của một kiểm toán viên

Trong kỳ thực tập của mình, em rất may mắn được thử sức mình làm các phầnhành kiểm toán, trong đó có phần hành kiểm toán khoản mục Phải thu khách hàng,một trong những khoản mục được đánh giá là quan trọng trong hầu hết các cuộckiểm toán Vì vậy, trong Chuyên đề thực tập của mình, em lựa chọn qui trình kiểmtoán khoản mục Phải thu khách hàng để trình bày Để có cái nhìn đầy đủ hơn về quitrình này, ngoài những phần tự mình chuẩn bị, em còn tham khảo rất nhiều nguồntài liệu từ giấy tờ làm việc của các anh chị trong công ty, chương trình kiểm toánmẫu của PwC Việt Nam

Một cách cụ thể, nội dung bài Chuyên đề thực tập của em gồm có các phầnchính như sau:

Chương 1 Đặc điểm khoản mục Phải thu khách hàng có ảnh hưởng đến kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện.

Chương 2 Thực trạng vận dụng qui trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục Phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện.

Chương 3 Nhận xét và các giải pháp hoàn thiện vận dụng qui trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục Phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện.

Để hoàn thành bài chuyên đề này, em đã nhận được sự hướng dẫn chỉ bảo tận

tình của cô giáo – T.S Nguyễn Thị Hồng Thúy.Với hiểu biết còn hạn chế của

mình, chắc chắn bài chuyên đề của em không thể tránh khỏi nhiều thiếu sót Em rấtmong nhận được sự góp ý của cô

Em xin chân thành cảm ơn cô

CHƯƠNG 1 ĐẶC ĐIỂM KHOẢN MỤC PHẢI THU KHÁCH HÀNG CÓ

ẢNH HƯỞNG ĐẾN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO

CÔNG TY TNHH PwC VIỆT NAM THỰC HIỆN

1.1 Đặc điểm của khoản mục phải thu khách hàng ảnh hưởng đến kiểm

toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện

1.1.1 Bản chất của khoản mục phải thu khách hàng

Khái niệm

Nợ phải thu khách hàng là một loại tài sản của doanh nghiệp thể hiện mốiquan hệ thanh toán giữa doanh nghiệp và khách hàng, phát sinh trong quá trình bánsản phẩm, hàng hóa, dịch vụ, bất động sản đầu tư, tài sản cố định, khi nghiệp vụbán hàng và thu tiền không diễn ra cùng một thời điểm, tức là trường hợp kháchhàng trả tiền chậm hoặc ứng trước tiền cho doanh nghiệp

Cụ thể, phải thu của khách hàng gồm các khoản phải thu mang tính chấtthương mại phát sinh từ giao dịch có tính chất mua – bán, như: Phải thu về bánhàng, cung cấp dịch vụ, thanh lý, nhượng bán tài sản (TSCĐ, BĐSĐT, các khoảnđầu tư tài chính) giữa doanh nghiệp và người mua (là đơn vị độc lập với người bán,gồm cả các khoản phải thu giữa công ty mẹ và công ty con, liên doanh, liên kết).Khoản phải thu này gồm cả các khoản phải thu về tiền bán hàng xuất khẩu của bêngiao ủy thác thông qua bên nhận ủy thác

Khoản mục nợ phải thu khách hàng thể hiện phần tài sản của doanh nghiệp bịchiếm dụng trong quá trình thanh toán Vì vậy, nợ phải thu khách hàng là chỉ tiêutài chính có ảnh hưởng tới khả năng quay vòng vốn của doanh nghiệp, thể hiệnchính sách tín dụng mà doanh nghiệp áp dụng với các bạn hàng (thông qua chỉ sốvòng quay các khoản phải thu) Qua đó, doanh nghiệp có thể có căn cứ so với cácdoanh nghiệp cùng ngàng để xây dựng các chính sách tín dụng, bán hàng phù hợp.Đặc biệt, khoản mục phải thu khách hàng thuộc chu trình bàn hàng – thu tiền,

là chu trình ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định kết quả kinh doanh của doanhnghiệp Chu trình bán hàng – thu tiền xuất phát từ việc doanh nghiệp cung cấp hànghóa, sản phẩm, dịch vụ cho khách hàng và kết thúc bằng việc nhận được tiền mặt hay

tiền gửi ngân hàng Tuy nhiên, do độ trễ của việc thanh toán, thời điểm doanh nghiệpgiao hàng và nhận tiền không trùng khớp với nhau, diễn ra các giao dịch khách hàng trảsau Do đó, khoản mục phải thu khách hàng hình thành với các vai trò:

- Ghi nhận các khoản doanh thu bán hàng theo hình thức trả chậm: Đây là vaitrò chủ yếu nhất của khoản mục phải thu khách hàng nhằm ghi nhận chinh xác vàkịp thời các khoản bán hàng mua chịu theo đúng nguyên tắc kế toán cơ sở dồn tích(không ghi nhận trên cơ sở tiền)

- Theo dõi quá trình thanh toán của khách hàng: Bằng việc theo dõi trên TK

131, doanh nghiệp có thể kiểm soát được quá trình trả nợ của khách hàng, tạo cơ sởcho việc thu hồi nợ và xét duyệt bán chịu sau này

- Khoản mục phải thu khách hàng là cơ sở để hạch toán khoản mục dự phòng

nợ phải thu khó đòi: Bằng việc theo dõi quá trình thanh toán và đánh giá khả năngthanh toán của khách hàng (thông qua báo cáo tuổi nợ…), doanh nghiệp có cơ sở đểghi nhận khoản mục nợ phải thu khó đòi Điều này giúp doanh nghiệp tuân thểnguyên tắc thận trọng trong hạch toán kế toán

Đặc điểm của khoản phải thu khách hàng theo từng nhóm đối tượng

Hiện nay, PwC Việt Nam phân loại khách hàng của mình thành hai nhómkhách hàng chính Qua đó, PwC có thể hiểu và đánh giá được rủi ro kiểm toán vớikhoản mục phải thu của từng nhóm khách hàng một cách chính xác nhất Từ đó,PwC sẽ đưa ra được quy trình kiểm toán phù hợp

Thứ nhất, đối với nhóm khách hàng là các tổ chức tài chính, tín dụng, bảo hiểm

Khoản mục phải thu khách hàng ở nhóm đối tượng này bao gồm:

- Tiền cho các tổ chức, cá nhân vay ngắn hạn và dài hạn

- Tiền lãi phải thu từ các hoạt động đầu tư tài chính

- Tiền thu hoa hồng và phí dịch vụ hoạt động như dịch vụ bảo lãnh, dịch vụbảo hiểm…

Đặc điểm khoản mục phải thu khách hàng ở các tổ chức này là có giá trị lớn.Các khách hàng phải thỏa mãn các tiêu chuẩn được các tổ chức này thẩm định mớiđược phép vay Rủi ro đầu tiên và có khả năng xảy ra cao nhất là việc phân loại cáckhoản nợ phải thu ở các tổ chức này theo Thông tư 02/2013/TT-NHNN do thời gian

phân loại vào các nhóm nợ rất chặt chẽ để hạn chế rủi ro tín dụng Hệ lụy là rủi ro

sẽ luôn tiềm ẩn song hành trong việc trích lập dự phòng đối với các khoản nợ này.Khách hàng sẽ chủ yếu có xu hướng ghi giảm khoản phải thu (understate) để gianlận trong việc đánh giá rủi ro tín dụng và việc trích lập dự phòng đối với các khoản

nợ này

Thứ hai, đối với nhóm khách hàng không phải là các tổ chức tài chính, tín dụng bảo hiểm

Khoản mục phải thu khách hàng ở nhóm đối tượng này bao gồm:

- Phải thu từ việc bán hàng hóa, sản phẩm, cung cấp dịch vụ theo phương thứcbán hàng trả chậm

- Phải thu từ việc bán, thanh lý bất động sản đầu tự, TSCĐ, các khoản đầu tưtài chính theo phương thức trả chậm

- Nhà thầu xây dựng phải thu nhà đầu tư khi hoàn thiện từng phần của côngtrình xây dựng cơ bản

Khác với nhóm đối tượng là các tổ chức tài chính, tín dụng, bảo hiểm, khoảnphải thu khách hàng ở nhóm đối tượng này có xu hướng bị ghi tăng (overstate) Lý

do của gian lận này là do phải thu khách hàng là một chỉ tiêu nằm trong phần tài sảncủa doanh nghiệp Hơn nữa, việc ghi nhận khoản mục phải thu đi kèm với việc ghinhận doanh thu nên các doanh nghiệp có xu hướng ghi tăng để làm chứng tỏ tìnhhình kinh doanh của mình khả quan, đánh lừa người đọc BCTC

1.1.2 Hạch toán kế toán các khoản phải thu khách hàng

i Các nguyên tắc kế toán khi hạch toán các khoản phải thu khách hàng

Thứ nhất, khoản phải thu khách hàng cần được hạch toán chi tiết cho từng đối

tượng, từng nội dung, theo dõi chi tiết thời hạn thu hồi (trên 12 tháng hay dưới 12tháng kể từ thời điểm báo cáo) và ghi chép từng lần thanh toán

Thứ hai, doanh nghiệp phải theo dõi chi tiết các khoản nợ phải thu của khách

hàng theo từng loại nguyên tệ Đối với các khoản mục phải thu bằng ngoại tệ thìphải quy đổi theo đúng nguyên tắc kế toán được quy định trong TT200/BTC/2014

và TT53/BTC/2016 Cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoảnmục tiền tệ có gốc ngoại tệ khi lập báo cáo tài chính

Thứ ba, khách hàng phải tiến hành theo dõi và tiến hành trích lập dự phòng

cho các khoản nợ phải thu khó đòi Tỷ lệ trích lập dự phòng và thời gian phân loại

nợ sẽ tùy thuộc theo từng nhóm khách hàng:

Đối với nhóm khách hàng là ngân hàng, các tổ chức tín dụng: Việc trích lập

dự phòng rủi ro tín dụng sẽ theo thông tư 02/2013/TT-NHNN Theo đó, các khoản

nợ sẽ được phân theo nhóm với tỷ lệ trích lập như sau:

Nhóm 2: Nợ cần chú ý Từ 10 ngày đến 90 ngày 5%

Nhóm 3: Nợ dưới tiêu chuẩn Từ 91 ngày đến 180 ngày 20%

Nhóm 4: Nợ nghi ngờ Từ 181 ngày đến 360 ngày 50%

Nhóm 5: Nợ có khả năng mất vốn Trên 30 ngày 100%

Đối với nhóm khách hàng không phải là các tổ chức ngân hàng, tài chính, bảo hiểm: Việc trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi sẽ tuân theo thông tư

13/2006/TT-BTC với tỷ lệ trích lập cụ thể như sau:

30% giá trị đối với khoản phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm

50% giá trị đối với khoản phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm

70% giá trị đối với khoản phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm

100% giá trị đối với khoản phải thi quá hạn từ 3 năm trở lên

Thứ tư, đặc điểm hệ thống chứng từ và sổ sách thường được sử dụng

trong hạch toán các khoản phải thu khách hàng.

Do đặc thù lĩnh vực kinh doanh, hệ thống chứng từ, sổ sách của khoản mụcphải thu khách hàng có sự khác biệt rõ rệt ở hai nhóm khách hàng là các tổ chứctài chính, tín dụng, bảo hiểm và các doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh thôngthường khác

Đối với nhóm khách hàng là các tổ chức tài chính, tín dụng, bảo hiểm:

Hoạt động chủ yếu của nhóm khách hàng này có liên quan đến khoản mụcphải thu khách hàng là hoạt động cho vay Bộ chứng từ thường được sử dụng tronghạch toán ở loại khách hàng này gồm có:

- Giấy đề nghị vay vốn;

- Tài liệu chứng minh năng lực pháp luật, năng lực hành vi, trách nhiệm dân

sự (giấy đăng ký kinh doanh, nghị quyết hội đồng quản trị,…);

- Tài liệu báo cáo về tình hình sản xuất kinh doanh, khả năng tài chính của

khách hàng vay vốn hai năm gần nhất;

- Giấy chứng minh tính hợp pháp và giá trị các tài sản thế chấp; hợp đồng(thỏa thuận) vay vốn; phiếu chi,…

Đối với khóm khách hàng không phải là các tổ chức tài chính, tín dụng:

Hệ thống chứng từ kế toán sử dụng bao gồm toàn bộ chứng từ liên quan đếnqui trình bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp như:

- Đơn đặt hàng, duyệt bán chịu, hợp đồng mua bán, phiếu xuất kho, hóa đơnbán hàng, hóa đơn vận chuyển, phiếu giao nhận hàng, biên bản thanh lý hợp đồng,biên bản nghiệm thu

- Ngoài ra, đối với hàng bán bị trả lại ghi giảm khoản phải thu còn có phiếuxuất kho Hay đối với nghiệp vụ thu tiền khoản phải thu gồm có phiếu thu, giấy báo

Chú thích sơ đồ luân chuyển chứng từ:

1 Khách hàng gửi đơn đặt hàng

2 Khách hàng khi có nhu cầu trả chậm, lập giấy yêu cầu trả chậm

3 Công ty kiểm tra tình trạng phải thu liên quan đến khách hàng này, kýduyệt và lập bảng ghi nhớ về tín dụng

4 Công ty kiểm tra tình trạng hàng tồn trong kho

5 Bán hàng, xuất hóa đơn, cập nhật nhật ký bán hàng

6 Cập nhật bản ghi công nợ phải thu khách hàng

7 Ghi sổ kế toán hàng tồn kho, doanh thu,…

ii Hệ thống tài khoản trong hạch toán các khoản phải thu khách hàng

Đối với nhóm khách hàng là các tổ chức tài chính, tín dụng, bảo hiểm:

Hệ thống tài khoản tại các tổ chức tài chính, tín dụng rất đa dạng và chi tiếtbao gồm các tài khoản 201, 202, 203, 205, 209, 211, 212, 213, 214, 215, 216, 219,

Đối với khóm khách hàng không phải là các tổ chức tài chính, tín dụng:

Hệ thống tài khoản được sử dụng là: Tài khoản 131 – Phải thu khách hàng vàtài khoản 2293 – Dự phòng nợ phải thu khó đòi

Kết cấu tài khoản 131 – Phải thu khách hàng như sau:

Bản ghi hàng tồn kho

5 Cập nhật nhật ký bán hàng

Sổ nhật ký

Sổ chi tiết

6.Cập nhật công nợ phải thu

Sổ chi tiết công

nợ phải thu

7 Ghi sổ kế toán Sổ nhật ký, sổ

cái

- Số tiền thừa trả lại cho khách

- Đánh giá lại các khoản phải thu bằng

ngoại tệ (trường hợp tỷ giá ngoại tệ tăng

so với đồng VN)

- Khoản giảm giá hàng bán sau khi giaohàng và khách hàng có khiếu nại

- Số tiền giảm do hàng bán bị trả lại

- Số tiền giảm do chiết khấu thanh toán

và chiết khấu thương mại cho người mua

- Đánh giá lại các khoản phải thu bằngngoại tệ (trường hợp tỷ giá ngoại tệ giảm

so với đồng VN)

Dư Nợ cuối kỳ: Số tiền còn phải thu của

khách hàng

Dư Có cuối kỳ: Số tiền ứng trước của

khách hàng lớn hơn số tiền cần phải thutrong kỳ

Kết cấu tài khoản 2293 – Dự phòng nợ phải thu khó đòi như sau:

- Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi - Lập dự phòng phải thu khó đòi

Dư Có cuối kỳ: Dự phòng phải thu

khó đòi trong kỳ

Bảng 1.1 Trình tự hạch toán khoản mục phải thu khách hàng:

(1) Khi hoàn thành việc bán hàng hóa, sản phẩm, cung cấp xong dịch vụ chokhách hàng, ghi:

Nợ TK 131 – Phải thu khách hàng

Có TK 511, 711 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ; bán TSCĐ

Có TK 3331 – Thuế GTGT

(2) Khi khách hàng trả tiền, ghi:

Nợ TK 111, 112 – Tiền mặt; tiền gửi ngân hàng

Có TK 131 – Phải thu khách hàng

(3) Khi khách hàng trả tiền bằng hàng hóa, nguyên vật liệu khác:

Nợ TK 152, 156 – Nguyên vật liệu; hàng hóa

1.1.3 Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục phải thu khách hàng

Khoản mục nợ phải thu khách hàng là một khoản mục quan trọng có liên quanmật thiết tới khoản mục doanh thu trên báo cáo tài chính Vì vậy, nợ phải thu khách

hàng luôn là khoản mục tiềm ẩn nhiều rủi ro xảy ra gian lận, sai sót Để có thể pháthiện và giảm thiểu những gian lân, sai sót đó, các doanh nghiệp cần thiết lập một hệthống kiểm soát nội bộ chặt chẽ Một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu về khoảnmục phải thu đòi hỏi phải có sự tách biệt rõ ràng giữa các chức năng, sự phân côngphân nhiệm giữa các cá nhân, bộ phận cũng như sự phê duyệt, ủy quyền của các cấp

có thẩm quyền

Cụ thể, những thủ tục kiểm soát nội bộ mà khách hàng của PwC đã áp dụngtrong thực tế và những đề xuất của PwC với hệ thống kiểm soát nội bộ của kháchhàng để hạn chế rủi ro với khoản mục phải thu khách hàng như sau:

Đối với nhóm khách hàng là các tổ chức tài chính, tín dụng, bảo hiểm:

Đối với nhóm khách hàng này, các mục tiêu kiểm soát đối với khoản mục phảithu khách hàng và các thủ tục kiểm soát của HTKSNB được thể hiện như bảng 1.2dưới đây:

Bảng 1.2 Mục tiêu kiểm soát và thủ tục kiểm soát với khoản mục Phải thu

khách hàng đối với các tổ chức tài chính, tín dụng, bảo hiểm

- Quan sát và đánh giá sự phân công,phân nhiệm trong quá trình hoạt độngcủa khách hàng: KTV kiểm tra giấy tờlàm việc, chữ ký trên biên bản làmviệc của khách hàng

- Đảm bảo bộ phận tín dụngkhông ghi giảm (ghi tăng)các khoản phải thu

- KTV tiến hành kiểm tra giấy đề nghịvay, hợp đồng vay, giấy báo nợ của ngânhàng

- Kiểm tra việc đánh số giấy báo nợ, hóađơn tính phí dịch vụ tài chính cho kháchhàng

- Kiểm tra đối chiếu, sao kê của ngânhàng với khách hàng vay hàng tháng

- Kiểm soát các khoản vay,các giao dịch tài chính đượcthực hiện với khách hàng cókhả năng trả nợ (custmerswith good credit ratings)

- KTV kiểm tra biên bản thẩm địnhkhách hàng của phòng thẩm định đểkiểm soát chất lượng khách hàng vayvốn theo các chuẩn của ngân hàng

- KTV kiểm tra báo cáo tuổi nợ của cáckhách hàng phát sinh nhiều giao dịch vay

Sự phân loại - Kiểm soát việc phân loại

- Vì đây là công việc quan trọng vớicác tổ chức này nên thông thường,việc phân loại nợ sẽ được cập nhậttheo hệ thống máy tính Vì vậy, PwCcung cấp dịch vụ kiểm toán hệ thống(risk assurance) nhằm kiểm tra lại hệthống phần mềm, máy tính của kháchhàng khi cập nhật và chạy dữ liệu cóchính xác hay không

Cơ sở dẫn

liệu

Sự đầy đủ - Số dư các khoản phải thu

được ghi chính xác

- Việc trích lập dự phòngđược tiến hành đầy đủ, phùhợp theo thông tư02/2013/TT-NHNN

- KTV tiến hành rà soát việc đánh sốgiấy báo nợ, báo có của khách hàngnhằm kiểm tra việc cập nhật thanhtoán các khoản phải thu

- Kiểm tra chọn mẫu đối chiếu, sao kêngân hàng

- Rà soát lại việc trích lập dự phòngvới các nhóm nợ có đúng theo tỷ lệđược quy định trong thông tư 02/2013/TT-NHNN hay không

Tính đúng kỳ - Các khoản phải thu được

ghi nhận theo đúng kỳ kếtoán

- KTV kiểm tra thời điểm ghi nhậndoanh thu cung cấp dịch vụ tài chínhcho khách hàng có tuân theo đủ cácđiều kiện ghi nhận doanh thu được quyđịnh trong Chuẩn mực kế toán ViệtNam số 14 hay không

Sự tính giá,

đo lường

- Các khoản phải thu có gốcngoại tệ phải được đánh giálại cuối kỳ kế toán

- KTV tiến hành kiểm tra chọn mẫuxem khách hàng có đánh giá lại cáckhoản phải thu có gốc ngoại tệ vàocuối kỳ kế toán hay không Tỷ giá màkhách hàng dùng có thống nhất haykhông

Đối với khóm khách hàng không phải là các tổ chức tài chính, tín dụng:

Đối với nhóm khách hàng này, những rủi ro với khoản mục phải thu kháchhàng thường xuất hiện như sau:

Bảng 1.3 Rủi ro có thể xảy ra đối với khoản mục Phải thu khách hàng của các

công ty không phải các tổ chức, tín dụng

- Ghi sai kỳ của khoản nợ phải thu Điều này phổ biến xảy ra khi kế toán ghi nhận doanh thu và khoản phải thu khách hàng khi chưa đủ điều kiện ghi nhận doanh thu như Chuẩn mực kế toán Việt Nam số

14 đưa ra Sai phạm trên còn ảnh hưởng đến cơ sở dẫn liệu tính đúng

kỳ trong việc ghi nhận khoản phải thu khách hàng

- Không phân loại hoặc phân loại sai tuổi nợ của các khoản phải thu;

- Bù trừ nhầm công nợ của các đối tượng khác nhau

- Xử lý yêu cầu mua hàng của khách hàng:

Bộ phận có thẩm quyển kiểm tra đơn đặt hàng Đơn đặt hàng hợp lệ phải cóđầy đủ chữ ký của người có thẩm quyền và đóng dấu của doanh nghiệp mua Đồng

thời, bộ phận bán hàng cần xét duyệt đơn đặt hàng về số lượng, chủng loại, quycách, mẫu mã…để xác định khả năng cung ứng của đơn vị và lập lệnh bán hàng.Trong trường hợp đặt hàng qua điện thoại, email, fax cần có những thủ tục đảmbảo tính pháp lý về việc đã đặt hàng của khách hàng

- Xét duyệt bán chịu

Bộ phận xét duyệt bán chịu căn cứ vào đơn đặt hàng và các nguồn thông tinkhác nhau trong và ngoài doanh nghiệp để đánh giá về khả năng thanh toán củakhách hàng Đây là thủ tục kiểm soát quan trọng để đảm bảo khả năng thu hồi cáckhoản nợ phải thu

- Xuất kho hàng hóa

Thủ kho phải căn cứ vào lệnh bán hàng đã được phê duyệt và phiếu xuất khomới xuất hàng cho bộ phận gửi hàng Trên phiếu xuất kho phải có chữ ký của ngườilập, người kiểm tra, thủ kho và người nhận

- Chuyển hàng cho người mua

Bộ phận gửi hàng lập chứng từ vận chuyển hàng và gửi hàng cho khách hàng.Doanh nghiệp cần lập một bộ phận gửi hàng độc lập để hạn chế sai sót trong khâuxuất hàng và các gian lận xảy ra giữa thủ kho với người nhận hàng

- Lập và kiểm tra hóa đơn

Hóa đơn được lập bởi một bộ phận độc lập với phòng kế toán và bộ phận bánhàng, có chữ ký của người lập, người đại diện của khách hàng và doanh nghiệp.+ Kiểm tra các chừng từ liên quan như đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, phiếu xuất kho, chứng từ vận chuyển

+ Giá ghi trên hóa đơn phù hợp với bảng giá đơn vị hiện hành

+ Hóa đơn thường được lập thành 3 liên: liên gốc lưu tại phòng kế toán đểtheo dõi doanh thu và nợ phải thu, liên 2 giao cho khách hàng và liên 3 chuyển cho

bộ phận bán hàng

- Theo dõi quá trình thanh toán

Khi bán hàng có hai trường hợp là bán hàng thu tiền ngay và bán chịu Ta cầnlưu ý đến trường hợp bán chịu Bộ phận xét duyện bán chịu định kỳ lập báo cáo nợphải thu theo từng nhóm tuổi để có biện pháp đòi nợ Doanh nghiệp thường định kỳ

gửi thông báo nợ cho khách hàng hay thực hiện đối chiếu công nợ theo tháng, quý,năm để xác minh và điều chỉnh kịp thời những chênh lệch.

- Lập dự phòng nợ phải thu khó đòi và cho phép xóa sổ các khoản nợ khôngthu hồi được

Doanh nghiệp cần phải phân loại nợ phải thu quá hạn theo độ tuổi và trích lập

dự phòng theo thông tư 13/2006/TT-BTC với tỷ lệ trích lập cụ thể như sau:

30% giá trị đối với khoản phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm

50% giá trị đối với khoản phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm

70% giá trị đối với khoản phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm

100% giá trị đối với khoản phải thi quá hạn từ 3 năm trở lên

1.2 Mục tiêu kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện

Về cơ bản, mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục phải thu khách hàng gồmnhững mục tiêu sau: đầy đủ, hiệu lực, định giá, quyền và nghĩa vụ, chính xác cơhọc, phân loại và trình bày, đúng kỳ Theo giáo trình ACCA F8: “Audit andAssurance” được xuất bản bởi BPP, ba cơ sở dẫn liệu sự hiện hữu (existence), sựđầy đủ (completeness) và sự định giá (valuation) là ba cơ sở dẫn liệu quan trọngnhất với khoản mục phải thu khách hàng Tuy nhiên, thứ tự ưu tiên và tầm quantrọng của những mục tiêu kiểm toán này sẽ được PwC đánh giá dựa trên các nhómkhách hàng

Đối với nhóm khách hàng là tổ chức tài chính, tín dụng: Khoản phải thu có

xu hướng bị ghi giảm (understate) do khách hàng mong muốn giảm tỷ lệ nợ xấu,

giảm rủi ro tín dụng trên BCTC Đồng thời, việc phân loại các khoản nợ phải thutheo 5 nhóm như quy định ở thông tư số 02/2013/TT-NHNN cũng tiềm ẩn rủi rophân loại sai Vì vậy, khi kiểm toán, mục tiêu đầy đủ và mục tiêu trình bày, phânloại được đề cao hơn cả

Đối với nhóm khách hàng là các doanh nghiệp khác, các doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh và cung cấp dich vụ: Khoản phải thu khách hàng

là một chỉ tiêu tài sản của doanh nghiệp Do vậy, nó có xu hướng bị ghi tăng lên

(overstate) Đồng thời, rủi ro trong việc trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi

cũng cần phải được lưu tâm Đặc biệt, khách hàng của nhóm đối tượng này còn cóthể ứng trước cho người bán Vì vậy, khi kiểm toán, mục tiêu về tính hiệu lực;quyền và nghĩa vụ, tính giá, đo lường và phân loại cần phải được chú ý.

Cụ thể mục tiêu kiểm toán sắp xếp theo thứ tự giảm dần độ quan trọng và ưutiên tương ứng với hai đối tượng khách hàng một cách tương đối như sau:

Bảng 1.4 Mục tiêu Kiểm toán khoản mục Phải thu khách hàng

STT Doanh nghiệp tài chính tín dụng Doanh nghiệp khác

1

Mục tiêu hợp lý chung: Số dư tài

khoản phải thu tại ngày lập báo cáo

tài chính được xác định chính xác,

không có sai sót trọng yếu

Mục tiêu hợp lý chung: Số dư tàikhoản phải thu tại ngày lập báo cáotài chính được xác định chính xác,không có sai sót trọng yếu

2

Mục tiêu đầy đủ: Số dư khoản phải

thu trên Báo cáo tài chính, số dư chi

tiết trên danh sách theo dõi công nợ

phải ghi đầy đủ mọi khoản nợ của

tất cả các khách hàng

Mục tiêu hiệu lực: Các khoản phải thutrên sổ cái, sổ chi tiết các khoản phảithu, bảng liệt kê số dư công nợ tồn tại

cả về giá trị và đối tượng

3

Mục tiêu trình bày và phân loại:

- Việc phân loại các khoản nợ vào 5

nhóm theo thông tư

02/2013/TT-NHNN phải đúng đối tượng và thời

gian phân loại

Mục tiêu đầy đủ: Số dư khoản phảithu trên Báo cáo tài chính, số dư chitiết trên danh sách theo dõi công nợphải ghi đầy đủ mọi khoản nợ của tất

cả các khách hàng;

Mọi nghiệp vụ phát sinh liên quan đếncông nợ phải thu khách hàng đềuđược ghi sổ một cách đầy đủ

4

Mục tiêu định giá: Phải tiến hành lập

dự phòng đầy đủ và phù hợp theo

việc đánh giá khả năng thu hồi của

khoản phải thu;

- Đối với khoản phải thu có gốc

ngoại tệ phải được đánh giá lại

Mục tiêu quyền và nghĩa vụ:

Các khoản phải thu khách hàng phảiđảm bảo đúng là thuộc tài sản củadoanh nghiệp

5 Mục tiêu hiệu lực: Các khoản phải

thu trên sổ cái, sổ chi tiết các khoản

phải thu, bảng liệt kê số dư công nợ

tồn tại cả về giá trị và đối tượng

Mục tiêu chính xác cơ học: Các khoảnphải thu được vào sổ kế toán một cáchchính xác, không xảy ra sai sót nào do

kế toán nhập sai số liệu hoặc tính toán

STT Doanh nghiệp tài chính tín dụng Doanh nghiệp khác

sai chuyển sai số liệu từ số chi tiết lên

sổ cái

6

Mục tiêu đúng kỳ: Các nghiệp vụ

phải thu phải được ghi nhận đúng kỳ

kế toán mà nghiệp vụ đó phát sinh

Mục tiêu định giá:

- Phải tiến hành lập dự phòng đầy đủ

và phù hợp theo việc đánh giá khảnăng thu hồi của khoản phải thu;

- Đối với khoản phải thu có gốc ngoại

tệ phải được đánh giá lại

7

Mục tiêu chính xác cơ học: Các

khoản phải thu được vào sổ kế toán

một cách chính xác, không xảy ra sai

sót nào do kế toán nhập sai số liệu

hoặc tính toán sai chuyển sai số liệu

từ số chi tiết lên sổ cái

Mục tiêu trình bày và phân loại:

- Các công nợ phát sinh ghi và bù trừđúng đối tượng, đúng tài khoản kế toán;

- Việc phân loại và trình bày trên Báocáo tài chính không có sự nhầm lần phảithu khách hàng và phải thu nội bộ, phảithu và tiền khách hàng ứng trước,…

8

Mục tiêu quyền và nghĩa vụ:

Các khoản phải thu khách hàng phải

đảm bảo đúng là thuộc tài sản của

doanh nghiệp

Mục tiêu đúng kỳ: Các nghiệp vụ phảithu phải được ghi nhận đúng kỳ kếtoán mà nghiệp vụ đó phát sinh

1.3 Qui trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH PwC Việt Nam thực hiện

1.3.1 Giai đoạn Lập kế hoạch và xác định rủi ro

Giai đoạn lập kế hoạch và xác định rủi ro là giai đoạn đầu tiên trong một cuộckiểm toán mà PwC Việt Nam tiến hành Thực hiện giai đoạn này sẽ giúp cho PwChiểu được sơ bộ nhưng thông tin về tình hình kinh doanh, đặc điểm ngành nghề…củakhách hàng Trong giai đoạn này, PwC sẽ tập trung ở bốn công việc chính:

- Một là, chuẩn bị trước kiểm toán

- Hai là, tiến hành tìm hiểu những thông tin cơ sở về khách hàng

- Ba là, tìm hiểu các trách nhiệm pháp lý của khách hàng

- Bốn là, tiến hành đánh giá tính trọng yếu và rủi ro một cách sơ bộ

 Chuẩn bị trước kiểm toán:

Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: Trước khi ký một hợp đồng kiểm toán

bất kỳ, PwC Việt Nam luôn rất thận trọng trong việc đánh giá khả năng chấp nhậnkiểm toán với khách hàng để bảo vệ uy tín của công ty, tránh các rủi ro cho chính cácKTV của mình Trong đó, hai yếu tố là nguồn lực của công ty có đủ để hoàn thành hợpđồng trong thời gian cho phép không và tính chính trực của Ban giám đốc công tykhách hàng luôn được xem xét cẩn trọng Yếu tố thứ nhất sẽ được kiểm tra với bộ phậnnhân sự Yếu tố thứ hai quan trọng hơn vì nếu BGĐ của công ty được đánh giá là có sựliêm chính cao và duy trì một hệ thống kiểm soát nội bộ hiệu quả

Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng: Ở công việc này, KTV

xác định các đối tượng sử dụng BCTC và các mục đích sử dụng BCTC của họ để cóđịnh hướng tốt hơn vào phần hành quan trọng đối với người đọc BCTC và thiết kế

số lượng bằng chứng phải thu thập Đối với kiểm toán khoản mục Phải thu kháchhàng, KTV sẽ đánh giá phần hành này là quan trọng và cần thu thập nhiều bằngchứng hơn khi có ý kiến của cổ đông của công ty cần quan tâm nhiều đến tình hìnhthu hồi nợ của công ty đó Để có được thông tin này, KTV có thể liên lạc và phỏngvấn Ban Giám Đốc, về các đối tượng sử dụng BCTC và mục đích của họ KTVcũng có thể sử dụng tư liệu thu thập từ các cuộc kiểm toán trước hoặc liên lạc vớiKTV tiền nhiệm

Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán: Sau khi đánh giá khả năng chấp nhận

khách hàng, trưởng nhóm kiểm toán sẽ lập kế hoạch về những thành viên trongcuộc kiểm toán Thông thường, việc phân công các thành viên trong đoàn kiểm toán

sẽ mang tính kế thừa giữa các năm

Ký hợp đồng kiểm toán với khách hàng: Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

số 10, cả hai bên phải chính thức ký kết hợp đồng kiểm toán trước khi công việckiểm toán được diễn ra nhằm bảo vệ quyền lợi về mặt kinh tế cũng như về mặt pháp

lý của cả hai bên khách thể và chủ thể kiểm toán Tại PwC Việt Nam, hợp đồngkiểm toán được lưu trong hồ sơ kiểm toán chung như một tài liệu quan trọng cầnđược lưu giữ về cuộc kiểm toán

 Tiến hành tìm hiểu thông tin cơ sở:

Tìm hiểu về lĩnh vực và hoạt động kinh doanh của khách hàng: Việc am hiểu

lĩnh vực kinh doanh của khách hàng sẽ giúp KTV hiểu thêm về hệ thống kế toáncủa khách hàng, giúp xác định và khoanh vùng rủi ro trong quá trình kiểm toán.Những thông tin cần thu thập bao gồm hiểu biết về ngành nghề kinh doanh, môitrường thể chế và các quy định luật pháp có liên quan đến lĩnh vực kinh doanh củakhách hàng Công việc này được trình bày trên giấy tờ làm việc số 1000-

2000 : Understand entity and environment

Hình 1.1: Hình minh họa giấy tờ làm việc trên phần mềm kiểm toán Aura

Tìm hiểu kết quả kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung (PAF): Đối với mỗi

khách hàng của PwC Việt Nam, đặc biệt là các khách hàng lâu năm, KTV luôn lưu trữcác tài liệu chung nhất vào hồ sơ kiểm toán chung PAF Trước khi thực hiện kiểm toán,KTV cũng xem lại kết quả kiểm toán của năm trước và các thông tin đã thu thập và lưutrữ trong PAF Đối với những khách hàng mới (PwC kiểm toán năm đầu tiên) thì PwC

sẽ kiểm toán lại số đầu kỳ (đã được một đơn vị khác tiến hành) Thông thường, nhữngkhách hàng này sẽ phải trả thêm một khoản phí để PwC soát xét lại giấy tờ làm việccủa cuộc kiểm toán năm trước được tiến hành bởi một đơn vị khác

Tiến hành đi quan sát nhà xưởng, cơ sở địa điểm kinh doanh của khách hàng:

Thông thường, công việc này sẽ được tiến hành với những khách hàng có nhàxưởng sản xuất mới mở rộng hay xây mới Hoặc có khách hàng X năm trước có nhàxưởng bị cháy, năm nay đã xây dựng bổ xung, thì việc quan sát nhà xưởng là điềurất cần thiết Việc làm này sẽ giúp KTV nắm được sơ qua số lượng công nhân viên,các kho hàng, cách tổ chức và sắp xếp hàng tồn kho,…

Thu thập thông tin về các bên liên quan: Đối với nhiều khách hàng, đặc biệt là

các tập đoàn lớn, giao dịch với các bên liên quan là những giao dịch mang tính chấtphức tạp và trọng yếu, vì vậy, KTV rất coi trọng và tìm hiểu thông tin này rất tỉ mỉ,

chi tiết Đối với nhiều công ty, khoản mục phải thu khách hàng có chứa rất nhiềukhoản nợ từ các bên liên quan, đồng thời do mối quan hệ giữa hai bên mà các khoản

nợ này có xu hướng có giá trị cao hơn và thời gian nợ dài hơn, qui trình xét duyệt

nợ không chặt chẽ, dẫn đến rủi ro cao hơn, vì vậy, khi kiểm toán khoản mục Phảithu khách hàng, KTV rất đề cao thông tin bên liên quan này

Ước tính và lập kế hoạch về nhu cầu sử dụng chuyên gia bên ngoài: Tùy thuộc

vào lĩnh vực kinh doanh của khách hàng mà PwC Việt Nam xác định có mờichuyên gia bên ngoài về giúp đỡ không Ý kiến của chuyên gia thường được sửdụng trong định giá bất động sản, xác định giá trị các hàng tồn kho đặc thù như ximăng, quặng thô…

Tiến hành tìm hiểu các trách nhiệm pháp lý của khách hàng

Giấy phép kinh doanh/ Giấy đăng ký kinh doanh và nội dung của điều lệ công ty

: Các thông tin cập nhật về giấy Chứng nhận Đăng ký Kinh Doanh và các lần sửa

đổi của khách hàng, các quy định về vốn điều lệ được quy định trong Quy chế tàichính…luôn là những thông tin bắt buộc phải có trên báo cáo kiểm toán của PwCViệt Nam Vì vậy các KTV luôn phải cập nhật những thông tin này cho mỗi nămkiểm toán

Tiến hành đánh giá tính trọng yếu và rủi ro

Đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng đối với khoản mục Phải thu khách hàng năm trong chu trình bán hàng – thu tiền:

Tìm hiểu hệ thống KSNB là một công việc quan trọng trong quá trình chuẩn bịkiểm toán Đối với khoản mục Phải thu khách hàng, nằm trong chu trình bán hàng –thu tiền và có mối quan hệ chặt chẽ với khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấpdịch vụ nên KTV chú ý đến các chốt kiểm soát sau:

 Kiểm tra xem có sự phê duyệt bán chịu ngay sau khi nhận được đơn đặthàng của khách hàng và trước khi lập hóa đơn không: Việc kiểm tra này hướng đến

sự kiểm soát của doanh nghiệp đối với khả năng thanh toán của khách hàng, tránhcho khách hàng nợ mà không có sự kiểm soát KTV cần xác định chữ ký phê duyệt

bán chịu, tần suất kiểm tra này, tức là việc xét duyệt có được áp dụng cho tất cả cáckhách hàng hay không.

- Kiểm tra từ đầu đến cuối: KTV thực hiện kiểm tra diễn biến của nghiệp vụ,

từ khi khách hàng đưa đơn đặt hàng có nhu cầu trả chậm cho đến khi kế toán ghinhận khoản phải thu, nghiệp vụ thu tiền hàng sau đó (nếu có) hay lập dự phòng

- Kiểm tra ngược lại: KTV tiến hành kiểm tra qui trình như kiểm tra từ đầuđến cuối nhưng với thứ tự ngược lại, tức là từ sổ cái đến chứng từ

 Xem xét hiệu quả hoạt động của bộ phận kiểm soát/kiểm toán nội bộ :Kiểm toán nội bộ là bộ phận quan trọng trong hệ thống kiểm soát nội bộ củadoanh nghiệp Nếu kiểm toán nội bộ của khách hàng làm việc hiệu quả, KTV

có thể sử dụng một phần kết quả công việc của họ để làm bằng chứng đáng tincậy Đối với khoản mục phải thu khách hàng, công việc của kiểm toán nội bộchủ yếu là gửi xác nhận đối chiếu công nợ với khách hàng của doanh nghiệp,thường xuyên theo dõi và kiểm tra cách ghi nhận của kế toán viên, theo dõi khảnăng thanh toán nợ và tuổi nợ của các khoản phải thu để tiến hành lập dự phòngphải thu khó đòi một cách hợp lý

Các công việc tìm hiểu thông tin cơ sở của khách hàng như trên được trình bàytrên giấy tờ làm việc 1000-2260 “Understand and evaluate control activities –Revenue & Receivables”

Hình 1.2: Hình minh họa giấy tờ làm việc trên phần mềm kiểm toán Aura

Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ:

Đối với khoản mục Phải thu khách hàng, thủ tục phân tích sơ bộ áp dụng làphân tích ngang và phân tích dọc

 Phân tích ngang: Các KTV sẽ tiến hành phân tích ngang báo cáo tài chínhcủa khách hàng để nhận định những rủi ro ban đầu trong giai đoạn này

KTV tiến hành so sánh các thông tin :

- So sánh số liệu kiểm toán kỳ này với số đã được kiểm toán kỳ trước để nhậnđịnh sự thay đổi

- So sánh số thực tế với số kế hoạch của đơn vị để đánh giá về tỷ lệ phần trămhoàn thành của đơn vị

- So sánh giữa số liệu thực tế và ước tính của kiểm toán viên

Tại PwC Việt Nam, thủ tục phân tích ngang theo hướng so sánh số liệu kỳnày với số liệu đã kiểm toán kỳ trước được áp dụng phổ biến nhất, trong tất cả cáccuộc kiểm toán ở giai đoạn lập kế hoạch Trưởng nhóm sẽ là người tiến hành côngviệc này Qua đó, nếu giá trị khoản phải thu khách hàng tăng hoặc giảm tương với

số lượng khách hàng hoặc do công ty thay đổi chính sách cho nợ, tăng hay giảm

thời gian cho nợ thì biến động đó là hợp lý Nếu biến động là không hợp lý vàkhông tuân theo mối tương quan chung với số lượng khách hàng, chính sách cho nợthì KTV sẽ chú ý để rủi ro cao và tăng các thủ tục kiểm tra chi tiết Công đoạn nàycòn giúp trưởng nhóm có thể phân công phần hành cho các thành viên trong nhómmột cách hiệu quả Những người giàu kinh nghiệm sẽ đảm nhận làm những phầnhành có nhiều rủi ro.

Hình 1.3 Hình ảnh mô tả giấy tờ làm việc của KTV trong việc sử dụng thủ tục

phân tích ngang đánh giá sơ bộ

Các khoản phải thu cuốinăm)/2

Chỉ tiêu này cho thấy hiệu quả của chínhsách tín dụng mà doanh nghiệp áp dungvới từng bạn hàng Chỉ số vòng quaycàng cao sẽ cho thấy doanh nghiệp đượckhách hàng trả nợ càng nhanh Tuynhiên, nếu so sánh với trung bình ngành,

tỷ số này quá cao có thể là dấu hiệu chothấy DN có thể bị mất khách hàng dokhách hàng sẽ chuyển sang tiêu thụ sảnphẩm của các đối thủ cạnh tranh cungcấp thời gian tín dụng dài hơn Khi sosánh chỉ số này qua từng năm, KTV thấy

sự sụt giảm thì rất có thể doanh nghiệpđang gặp khó khăn trong việc thu hồi nợ

Chỉ số này cho biết số ngày trung bình

mà doanh nghiệp thu được tiền củakhách hàng Thời gian một vòng quaycàng lớn chứng tỏ doanh nghiệp mấtcàng nhiều thời gian để thu hồi cáckhoản nợ của khách hàng, vì vậy, rủi rocàng cao Tuy nhiên, chỉ tiêu này quá bélại dẫn đến việc chính sách bán hàng củadoanh nghiệp cứng nhắc, không linh hoạtdẫn đến khả năng mối quan hệ với kháchhàng không tốt Vì vậy, để xem xét vàđánh giá đúng tình hình của doangnghiệp, KTV không những so sánh biếnđộng của hai chỉ tiêu trên giữa năm nàyqua năm khác mà còn phải so sánh vớibình quân trong ngành và với số liệu củađối thủ cạnh tranh

Xác định mức trọng yếu (OM,PM, SAD):

Xác lập mức trọng yếu là một công việc quan trọng, đòi hỏi kinh nghiệm vàxét đoán nghề nghiệp của KTV Thông thường công việc này sẽ do trưởng nhómkiểm toán và người phụ trách cuộc kiểm toán (manager, supervisor) tiến hành Việcđánh giá mức trọng yếu sẽ được tiến hành qua các bước sau :

Bước 1: Xác định mực trọng yếu trên toàn bộ BCTC

Mức trọng yếu toàn bộ trên BCTC được ký hiệu là OM (overall materiality).Mức trọng yếu toàn bộ được tính toàn theo công thức sau:

OM = Benchmark x Rule of thumbTrong đó:

(1) Benchmark là chuẩn điểm, là cơ sở để từ đó mức trọng yếu được thiết lập.Các chuẩn điểm thường gặp gồm có lợi nhuận trước thuế từ hoạt động kinh doanh,tổng doanh thu, tổng chi phí, lợi nhuận bình quân từ 3-5 năm gần nhất, tổng tài sản,tài sản thuần, lợi nhuận đã điều chỉnh từ hoạt động kinh doanh, lợi nhuận trướcthuế, khấu hao và lãi vay (EBITDA)… Việc lấy benchmark phụ thuộc vào bản chấtcủa từng khách hàng kiểm toán Ví dụ như đối với một doanh nghiệp có lợi nhuậndao động mạnh theo các năm, việc sử dụng lợi nhuận đơn nhất của một năm để tínhtoán mức trọng yếu có thể không thích hợp; do đó, PwC Việt Nam sử dụng lợinhuận bình quân của 3-5 năm liền kề để đưa ra được mức trọng yếu

(2) Rule of thumb – “quy tắc kinh nghiệm” là một tỷ lệ tương ứng, cũng phụthuộc vào bản chất của khách hàng kiểm toán, giao động từ 0,5% – 10%

Bảng 2.3 sẽ tóm tắt mối quan hệ giữa bản chất khách hàng, chuẩn điểm và

“quy tắc kinh nghiệm”, đồng thời chỉ ra tỷ lệ phần trăm tối đa được áp dụng trongtừng trường hợp Các con số cụ thể sẽ được chủ nhiệm kiểm toán hoặc chủ phầnhùn/giám đốc kiểm toán quyết định tùy thuộc vào từng trường hợp cụ thể

Bảng 1.5 Mối quan hệ giữa chuẩn điểm, quy tắc kinh nghiệm và bản chất của

khách hàng kiểm toán

(Nguồn: Tài liệu training 2015 – PwC Việt Nam)

Bước 2: Xác định mức trọng yếu trên cấp độ khoản mục

Múc trọng yếu khoản mục được PwC kí hiệu là PM (Performance materiality).Việc xác định PM rất quan trọng, vì tất cả mức sai phạm trên từng khoản mục, khitính riêng rẽ hoặc tính gộp, mà vượt qua mức này thì công ty khách hàng bắt buộcphải điều chỉnh

Sau khi đã thiết lập được OM, kiểm toán viên sẽ tính toán PM theo công thứcnhư sau:

PM = OM x (1 – haircut)

Trong đó: haircut là một tỷ lệ giao động từ 25% - 50% Vì vậy, khoảng giao độngcủa PM sẽ từ 50% - 75% mức OM Thông thường, với các công ty không niêm yết,PwC sẽ xác định PM = 50% OM Còn đối với các công ty niêm yết, PM = 75% OM.Việc lựa chọn mức haircut cụ thể còn tùy thuộc vào tình huống và sự phán đoán củakiểm toán viên Trước khi có thể đưa ra được mức haircut, kiểm toán viên cần phải cânnhắc về lịch sử của những sai phạm ở công ty khách hàng Ví dụ như, khách hàngthường xuyên có những điều chỉnh trên báo cáo tài chính, hay là đây là lần kiểm toánđầu tiên thì mức haircut phải được thiết lập cao hơn so với các khách hàng khác

Bước 3: Xác định mức độ trọng yếu ở cấp độ giao dịch ghi nhận

PwC Việt Nam còn sử dụng một mức độ mà tại đó những sai phạm dưới nóđược coi là không trọng yếu kể cả khi tính gộp Mức độ này được gọi là SUM(summary of uncorrected misstatements) hay SAD (summary of audit differences).Thông thường, SUM sẽ được tính bằng 5% của OM Một số trường hợp đặc thùkhác thì SUM có thể lên tới 10% của OM, song không thể vượt quá 10%

Bảng 1.6 Mối quan hệ giữa các yếu tố khi xác định SUM

Thường xuyên

có điều chỉnh, song số tiền không trọng yếu

Điều chỉnh được dự đoán xảy ra, song

số tiền không trọng yếu

Điều chỉnh hầu như không tồn tại

Đánh giá rủi

ro

Rủi ro cao xảy

ra sai phạm trọng yếu;

Rủi ro rất lớn được phát hiện

Những rủi ro cao khác ngoài rủi ro cao trong việc ghi nhận doanh thu và

sự lạm quyền của nhà quản lý;

Cuộc kiểm toán diễn ra tại nhiều địa điểm

Việc ghi nhận doanh thu có rủi ro cao;

Rủi ro cao của

sự lạm quyền nhà quản lý

Mức độ rủi ro thấp nói chungngoài những rủi ro cao trong việc ghi nhận doanh thu và sự lạm quyền của nhàquản lý;

Hệ thống kiểmsoát nội bộ hiệu quả

sẽ trao đổi tất

cả sai phạm,

kể cả những sai phạm với

số tiền nhỏ

Nhà quản lý

và kiểm toán viên kỳ vọng tất cả các sai phạm dưới 5%

của mức trọngyếu toàn bộ được trao đổi

Nhà quản lý

và kiểm toán viên kỳ vọng những sai phạm xấp xỉ 5% mức trọngyếu toàn báo cáo tài chính (khi tính riêng

rẽ hay tính gộp) được trao

Nhà quản lý

và kiểm toán viên kỳ vọng sai phạm xấp

xỉ 10% mức trọng yếu toàn

bộ được trao đổi

(Nguồn: Tài liệu training 2015- PwC Việt Nam)

1.3.2 Giai đoạn lập chiến lược và đánh giá rủi ro

Sau khi có được những hiểu biết tổng quát nhất về doanh nghiệp, về đặc điểmkhoản mục Phải thu khách hàng cũng như chu trình bán hàng – thu tiền của doanhnghiệp, KTV sẽ tiến hành bước lập chiến lược và đánh giá chi tiết các rủi ro

Để lập chiến lược chi tiết, đoàn KTV vừa được tổ chức sẽ tiến hành một cuộchọp (gọi là Kick off meeting) để trao đổi với nhau về những hiểu biết mà ở giaiđoạn lập kế hoạch kiểm toán đã thu thập được Thành phần tham dự cuộc họp làtoàn bộ đội kiểm toán và người phụ trách (Engagement leader) Qua đó, đội kiểmtoán sẽ cùng bàn bạc để đưa ra những đánh giá sau:

 Những nghiệp vụ kinh tế trọng yếu: Căn cứ vào mức PM đã được xác lập ởgiai đoạn chuẩn bị kiểm toán, những khoản mục có giá trị lớn hơn mức PM sẽ đượccho là trọng yếu Thông thường, khoản mục phải thu khách hàng là một khoản mụctrọng yếu Ngoài ra, căn cứ vào cuộc kiểm toán năm trước, các KTV còn có thể lưu

ý những nghiệp vụ có khả năng xảy ra sai sót cao mang tính bản chất trong việc ghinhận một khoản phải thu Ví dụ, như tính không đúng kỳ khi ghi nhận khoản phảithu, việc ghi nhận các khoản phải thu khách hàng đi kèm với việc ghi nhận doanhthu, nên khi doanh thu bị ghi nhận sai kỳ (sales cut-off) sẽ dẫn đến việc ghi nhậnkhoản mục phải thu khách hàng sai

 Xác định sự luân chuyển chứng từ của các nghiệp vụ, những sai sót có thểxảy ra và những kiểm soát liên quan: KTV vẽ lưu đồ luân chuyển chứng từ liênquan đến hạch toán khoản mục Phải thu khách hàng, xác định rủi ro có thể xảy ra(What could go wrong?) và những thủ tục kiểm soát để hạn chế những rủi ro đó(Key control) dựa trên từng cơ sở dẫn liệu liên quan đến khoản mục

 Thực nghiệm thử nghiệm xuyên suốt (walk through)

 Xác định những chốt kiểm soát cần kiểm tra: KTV xác định đâu là nhữngchốt kiểm soát của khách hàng đối với khoản mục Phải thu khách hàng cũng như chutrình bán hàng – thu tiền để kiểm tra trong phần thủ tục kiểm soát ở giai đoạn sau

 Xác định rủi ro kết hợp (CRA): Rủi ro với khoản mục Phải thu khách hàng

thường được đánh giá là cao vì khoản mục này rất dễ bị ghi nhận khống kèm theodoanh thu Hơn thế nữa, nhiều khách hàng gặp vấn đề khó khăn trong việc theo dõitiến độ trả nợ và đánh giá khả năng thu hồi nợ khó đòi Vì vậy, việc trích lập dựphòng nợ phải thu khó đòi theo đúng chuẩn mực kế toán cũng có nhiều khả năngxảy ra sai sót Việc đánh giá rủi ro kiểm toán được tiến hành trên phần mềm Aurabởi trưởng nhóm kiểm toán

Hình 1.4.Hình minh họa việc đánh giá rủi ro của khoản mục Phải thu khách

hàng trên phần mềm kiểm toán Aura

 Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát cho khoản mục phải thu khách hàng

 Thiết kế các thử nghiệm cơ bản: Có hai loại thử nghiệm cơ bản được PwCtoàn cầu xây dựng cho khoản mục phải thu khách hàng đó là: Thủ tục cơ bản bắtbuộc và các thủ tục cơ bản khác Những thủ tục này sẽ được PwC Global xây dựngsẵn trong phần mềm Aura ở một sheet excel “ Library Procedures” Trong đó, PwC

đã thiết lập hết các thủ tục cần thực hiện và thủ tục thay thế cho khoản mục Phải thukhách hàng (tên gọi trong Aura là: “Combined Procedures – Accounts Receivable

& Allowance for doubtful accounts”) Các thủ tục này được xây dựng theo các cơ

sở dẫn liệu với khoản mục phải thu khách hàng và sẽ được trình bày chi tiết ở giaiđoạn thực hiện kiểm toán

Hình 1.5: Hình ảnh mô tả “ Library Procedures” trên phần mềm

kiểm toán Aura

1.3.3.Giai đoạn thực hiện kiểm toán

Trong giai đoạn này, KTV PwC sẽ thực hiện hai loại thử nghiệm là thửnghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản

 Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát (Test of control – TOC)

Thông thường, việc tiến hành thử nghiệm kiểm soát (TOC) sẽ được tiến hànhmột phần ở cuộc kiểm toán interim Ví dụ như để kiểm tra hệ thống kiểm soát nội

bộ của khách hàng với khoản mục Phải thu khách hàng, KTV sẽ chọn các mẫu testchứng từ của 11 tháng (khi đi interim) và bổ sung mẫu test của tháng 12 (khi đi kiểmtoán final) Mục đích của việc thực hiện thử nghiệm này là để kiểm tra xem hệ thốngkiểm soát nội bộ của khách hàng có đáng tin cậy hay không Vì vậy, nội dung kiểm tracác chứng từ tập trung chủ yếu vào sự phân công phân nhiệm, sự phân quyền giữa các

bộ phận…(kiểm tra chữ ký trên các chứng từ như phiếu xuất kho, hóa đơn…) Sốlượng mẫu để kiểm tra sẽ phụ thuộc vào tần suất các giao dịch ở khoản mục xảy ra Sốlượng mẫu chọn để kiểm tra HTKSNB sẽ được căn cứ vào tần suất xảy ra của các chốtkiểm soát (key control) với khoản mục đó được PwC toàn cầu quy định

Tần suất xuất hiện các chốt kiểm soát Số lượng mẫu chọn

Chốt kiểm soát diễn ra hàng ngày 25 mẫu

Chốt kiểm soát diễn ra hàng tháng 2 mẫu

Chốt kiểm soát diễn ra hàng năm 1 mẫu

Cần lưu ý rằng, mục đích của việc chọn mẫu là để kiểm tra tính hữu hiệu củaHTKSNB, cụ thể là các chốt kiểm soát được tiến hành ra sao Cho nên, KTV cần căn

cứ vào tần suất các chốt kiểm soát chứ không căn cứ vào tần suất xảy ra giao dịch Đốivới khoản mục phải thu khách hàng các chốt kiểm soát thường xuất hiện là sự phêduyệt đề nghị mua hàng (PO – Purchase order), phiếu xuất kho hoặc vận đơn (B/L) vàhóa đơn (invoice) Do khoản mục Phải thu khách hàng có tần suất các chốt kiểm soátxảy ra lớn (có thể là hàng ngày) nên thông thường các KTV sẽ lựa chọn 25 mẫu đểkiểm tra Kiểm toán viên sẽ tập trung vào sự phân công phân nhiệm bằng việc kiểm trachữ ký của người phê duyệt các giấy tờ ở các chốt kiểm soát đã nêu

 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản:

Các thử nghiệm cơ bản (TOD) của khoản mục này sẽ được trình bày trêngiấy tờ làm việc số 3030-100, 3030-230, 3030-2250, 3050-2115, 4010-2600 và6000-2625

Hình 1.6 Hình ảnh mô tả giấy tờ làm việc của KTV PwC trên phần mềm Aura

Đối với khoản mục phải thu khách hàng, các thử nghiệm cơ bản được thiết kếmột cách rất cụ thể, chi tiết ở phần “Library Procedures” trên phần mềm Aura KTV

căn cứ vào đó để tiên hành các thủ tục cần thiết như sau:

- Thực hiện thủ tục phân tích: KTV sẽ tiến hành thực hiện các thủ tục

phân tích ngang, phân tích dọc chi tiết với khoản mục phải thu để nhận định rủi

ro kiểm toán

+ Thủ tục phân tích ngang: PwC luôn luôn dùng kỹ thuật so sánh số liệu nămnay với số liệu đã kiểm toán năm trước để phân tích biến động của khoản phải thukhách hàng…

+ Thủ tục phân tích dọc: KTV sử dụng các chỉ số tài chính để tiến hành sosánh dữ liệu của khách hàng với các công ty trong ngành có cùng quy mô, đặc điểmsản xuất…

Chi tiết về thủ tục phân tích khi tiến hành kiểm toán cũng tương tự như thủ tụcphân tích được áp dụng ở bước lập kế hoạch kiểm toán (mục 1.3.1) Ở TOD, côngviệc này sẽ được trình bày trong một file excel với tên gọi là “ LeadSchedule” Mã

ký hiệu cho giấy tờ làm việc phần này là 3030-100

Hình 1 7: Hình mô tả file thực hiện thủ tục phân tích của KTV

- Đối chiếu số dư trên sổ cái với trên sổ chi tiết phải thu khách hàng

- Tiến hành gửi thư xác nhận các khoản phải thu (ứng trước) của khách hàng: Từ sổ chi tiết đã có từ khách hàng, KTV cần chọn ra những mẫu để gửi thư

xác nhận bao gồm các số dư lớn hơn mức sai sót có thể chấp nhận được và các mẫuđược chọn ngẫu nhiên từ phần mềm Đây là thủ tục mạnh nhất trong kiểm toán cơbản các khoản phải thu do nó hướng đến mục tiêu kiểm toán trọn vẹn, đầy đủ, chínhxác, đúng kỳ Nếu không nhận được thư xác nhận phản hồi, KTV có thể thực hiệnnhững thủ tục kiểm tra thay thế (Subsequent receipts testing) Các thủ tục thay thếnày sẽ đảm bảo các cơ sở dẫn liệu A (Accuracy), E/O (Existence/Obligation), R&O(Right & Obligation), V (Valuation)

Hình 1.8 Hình minh họa thủ tục gửi thư xác nhận trên “Library Procedures”