SO SÁNH kế TOÁN VIỆT NAM và kế TOÁN QUỐC tế

SO SÁNH KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ KẾ TOÁN QUỐC TẾ (COMPARING BETWEEN VIETNAMESE ACCOUNTING AND INTERNATIONAL ACCOUNTING) Đối tượng chương: 1.Tổng quan về Hệ thống kế toán Việt Nam và các Chuẩn mực kế toán quốc tế (Overview of Vietnamese accounting system & International Accounting Standards) 2.Tổng quan về sự khác nhau giữa VAS và IAS/IFRS (Overview of the differences between VAS & IAS/IFRS) 3.So sánh bảng cân đối kế toán theo IAS/IFRS và VAS (IAS/IFRS & VAS balance sheet compared) 4.So sánh báo cáo kết quả theo IFRS và VAS (IFRS and IAS Income statement compared) 5.So sánh báo cáo lưu chuyển tiền tệ theo IFRS và VAS (Comparing IFRS and VAS statement of cash flows) 6.So sánh bản thuyết minh báo cáo tài chính theo IFRS và VAS (Comparing IFRS và VAS notes to financial statements) 7.Ví dụ chuyển đổi báo cáo tài chính từ VAS sang IFRS (Example: converting financial statements from VAS to IFRS) *** 1. Tổng quan về Hệ thống kế toán Việt Nam và các chuẩn mực kế toán quốc tế (Overview of Vietnamese accounting system & international accounting standards) 1.1. Hệ thống các chuẩn mực kế toán quốc tế (IASs/IFRSs) Xem chi tiết mục 1.4 chương 2 “các hệ thống điều chỉnh công tác kế toán” 1.1.1.Sự ra đời của IASs/IFRSs Các chuẩn mực kế toán quốc tế (International accounting standards, IASs) được soạn thảo bởi Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế, IASB (International accounting standards board). IASB được thành lập năm 1973 tại London để hoàn thiện và làm hài hòa các báo cáo tài chính. IASB soạn thảo các IASs thông qua một quá trình quốc tế mà chứng liên quan đến các kế toán chuyên nghiệp toàn cầu, những người lập và sử dụng các báo cáo tài chính, và các cơ quan soạn thảo các chuẩn mực quốc gia. Các chuẩn mực mới này được gọi là các chuẩn mực báo cáo quốc tế (International financial reporting standards, IFRS). IAS hay tên mới là IFRS tập trung vào việc đưa ra các hướng dẫn, yêu cầu trong công việc lập và trình bày các báo cáo tài chính quốc tế. Nó không đi sâu vào kỹ thuật ghi chép Nợ, Có hay các sổ kế toán, các chứng từ kế toán. 1 1.1.2.Mục tiêu của IASB (Objective of the IASB) Các mục tiêu chính của IASB bao gồm: (a) Phát triển, vì lợi ích chung, một bộ phận chuẩn mực kế toán toàn cầu có chất lượng cao, có thể hiểu được, thực hiện được mà chúng yêu cầu các thông tin phải minh bạch và có thể so sánh được trong mục đích chung của các báo cáo tài chính. (b)Đẩy mạnh việc sử dụng và áp dụng nghiêm túc các chuẩn mực này (c) Làm việc chủ động với các cơ quan ban hành các chuẩn mực quốc tế quốc gia để đạt được sự nhất trí cao trong các chuẩn mực kế toán trên phạm vi toàn cầu. 1.1.3. Các tổ chức quốc tế ảnh hưởng tới IASs (Other international influences) Có một số tổ chức quốc tế có ảnh hưởng tới IASs như: - Tổ chức quốc tế của ủy ban chứng khoán, IOSCO (The international organisation of securities commissions), đại diện của các cơ quan thị trường chứng khoán thế giới. Liên đoàn quốc tế các kế toán gia (IFAC), được thành lập năm 1977, gồm hơn 100 tổ chức kế toán chuyên nghiệp của hơn 80 quốc gia trên thế giới. Hội đồng châu âu EC (European commision) - 1.1.4. Việc sử dụng IASs/IFRS trên thế giới - Tất cả các công ty niêm yết ở các nước thành viên EU phải sử dụng IASs/IFRS trong các báo cáo tài chính hợp nhất từ năm 2005 - Rất nhiều quốc gia sử dụng hệ thống kế toán quốc tế như Singapore, HongKong, úc, Newzeland, Anh. - Trong xu thế toàn cầu hóa thị trường tài chính ngày nay rất nhiều quốc gia phải cải tiến hệ thống thuế của họ để phù hợp với IASs/IFRS đến mức độ sự khác biệt gần như rất ít như Nhật Bản, Hàn Quốc với các nước trong khu vực Đài Loan, Malaysia, Thailand. - Thị trường chứng khoán, Newyork Mỹ chấp nhận các công ty sử dụng IFRSs tuy nhiên có yêu cầu thêm bảng điều hòa so với nguyên tắc kế toán Mỹ được thừa nhận chung-US GAAP, nó rất tương thích với IFRSs nhưng rất nhiều quy định chi tiết. 1.2. Hệ thống chế độ kế toán Việt Nam (Vietnamese accounting regime) 1.2.1. Tổng quan với hệ thống kế toán Việt Nam (Overview of Vietnamese accounting system) Hệ thống chế độ kế toán Việt Nam theo góc độ chuyên gia ngành bao gồm (1) Hệ thống tài khoản kế toán, (2) Hệ thống báo cáo tài chính, (3) Hệ thống sổ kế toán và (4) Hệ thống chứng từ kế toán.. Về góc độ pháp luật, chúng ta có (1) Luật kế toán, (2) Hệ thống các chuẩn mực kế toán Việt Nam (VASs), (3) Các thông tư hướng dẫn và (4) các quyết đinh của bộ trưởng Bộ Tài Chính liên quan đến các quy đinh về hệ thống kế toán. 1.2.2. Hệ thống các chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) Từ năm 2001 đến cuối năm 2006 Bộ Tài Chính đã ban hành 26 VASs và các thông tư hướng dẫn các chuẩn mực. Các VAS về cơ bản giống như các IAS vì phần lớn nó được dịch từ các 2 IASs sau đó nó được soạn thảo chế độ kế toán Việt Nam sửa đổi, bổ sung, cắt bớt để “phù hợp” với tình hình thực tế của Việt Nam. Tuy nhiên điều này làm cho tính nhất quán của hệ thống VAS bị hạn chế như phân tích ở phần dưới. Một số hướng dẫn chuẩn mực cũng như các chế độ kế toán hiện hành còn mâu thuẫn với một số VAS. Trong chương này chúng ta sẽ thảo luận những điểm khác nhau quan trọng giữa hệ thống kế toán Việt Nam (theo chuẩn mực và thực tế) và các chuẩn mực, thông lệ kế toán quốc tế. 2. Tổng quan sự khác nhau giữa VAS và IAS/IFRS (Overview of the differences between VAS & IAS/IFRS) 2.1. IAS không bắt buộc về hình thức (như biểu mẫu báo cáo thống nhất, hệ thống tài khoản kế toán thống nhất, hình thức sổ kể toán, mẫu các chứng từ gốc thống nhất) Khác với VAS, IAS mặc dù đưa ra rất chi tiết các định nghĩa, phương pháp làm, cách trình bày và những thông tin bắt buộc phải trình bày trong báo cáo tài chính nhưng IAS cũng như hầu hết các nước không bắt buộc tất cả các doanh nghiệp phải sử dụng chung các biểu mẫu báo cáo tài chính giống nhau vì các công ty có quy mô, đặc điểm ngành nghề kinh doanh rất khác nhau, nên hệ thống tài khoản, các hệ thống chứng từ, các sổ sách thống nhất và đặc biệt là các biểu mẫu báo cáo tài chính thống nhất sẽ không đáp ứng được yêu cầu đa dạng của các doanh nghiệp và các nhà đầu tư. Chế độ kế toán Việt Nam đưa ra hệ thống tài khoản kế toán thống nhất, biểu mẫu báo cáo tài chính bắt buộc cho tất cả các doanh nghiệp áp dụng (hầu hết các quốc gia trên thế giới không làm như vậy). Một số ít quốc gia như Pháp có hệ thống tài khoản kế toán thống nhất nhưng nó mang tính hướng dẫn nhiều hơn, tính bắt buộc ít hơn. Theo chế độ kế toán Việt Nam, việc các công ty mở thêm các tài khoản kế toán cấp 1. cấp 2 ngoài hệ thống tài khoản kế toán thống nhất cần phải xin phép Bộ Tài chính. Một số hiệp hội chuyên ngành của các nước có thể có một hệ thống tài khoản kế toán thống nhất, nhưng nó hoàn toàn mang tính hướng dẫn mà không có tính bắt buộc. Ví dụ Hiệp hội các khách sạn của Mỹ và Canada đưa ra một “ Hệ thống tài khoản kế toán thống nhất dành cho các khách sạn của Mỹ và Canada” nó mang tính hướng dẫn không bắt buộc. Trên thực tế đó là một bộ các báo cáo tài chính, báo cáo quản trị và việc giải thích các chỉ tiêu của các báo cáo đó. Tóm lại những vấn đề mang tính hình thức bên ngoài, chế độ kế toán Việt Nam mang tính bắt buộc rất cao. 2.2. IAS có bộ khung khái niệm và tính thống nhất cao giữa các chuẩn mực (Xem chi tiết chương 6 “Bộ khung của IASB và VAS”). VAS còn nhiều vấn đề chưa rõ ràng, thiếu nhiều vấn đề và đặc biệt là còn mâu thuẫn giữa các chuẩn mực. Ví dụ trong VAS 01 chuẩn mực chung đưa ra yêu cầu của kế toán như Đầy đủ; Kịp thời; Có thể so sánh nhưng trong các chuẩn mực khác về việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng giảm giá chứng khoán, hay các điều chỉnh lãi lỗ phần của nhà đầu tư trong các công ty liên kết, liên doanh và các sự kiện phát sinh sau ngày của bảng cân đối kế toán lại điều chính vào cuối năm. Nghĩa là các báo cáo niên độ doanh nghiệp không phải điều chỉnh các vấn đề trên. Do vậy nếu các sự kiện này phát sinh trong các kỳ báo cáo giữa niên độ, nhưng không ghi nhận trong báo cáo này mà đợi cho đến cuối năm. Tương tự như vậy, theo VAS các báo cáo 3 tài chính hợp nhất cũng chỉ bắt buộc vào cuối năm, trong các báo cáo giữa niên độ không bắt buộc phải hợp nhất mà chỉ công bố báo cáo riêng của công ty mẹ. Năm 2008 có tình huống thực tế đã phát sinh là Công ty mẹ VINASHINETRO có kết quả kinh doanh rất tốt, nhưng công ty con 100% vốn của nó là Đại Nam có kết quả kinh doanh và tình hình tài chính rất xấu. Theo VAS, trong năm tập đoàn này chỉ công bố các báo cáo tài chính giữa niên độ của công ty mẹ với kết quả kinh doanh rất tốt, giá cổ phiếu của tập đoàn này tăng vùn vụt. Cuối năm khi buộc phải công bố báo cáo tài chính hợp nhất với kết quả kinh doanh rất kém, giá cổ phiếu của tập đoàn đã giảm rất mạnh. Điều này có phù hợp với nguyên tắc nhất quán, với yêu cầu trung thực, đầy đủ, kịp thời và được đưa ra trong chuẩn mực chung VAS 01? 2.3. Sự khác nhau về hệ thống tài khoản ( Comparing between chart of accounts) Có sự khác nhau giữa chế độ kế toán Việt Nam và thông lệ quốc tế về hệ thống tài khoản. Xem chi tiết ở phần 2.2 “Thiết kế một hệ thống tài khoản hiệu quả” chương 8 “Hệ thống thông tin kế toán” 2.3.1. Hệ thống tài khoản kế toán thống nhất có cần thiết không? (Is uniform chart of accounts necessary?) a.Theo IAS hay IFRS: IAS hay IFRS chỉ quy định về báo cáo tài chính, không quy định về hệ thống tài khoản kế toán vì nó là phương tiện kế toán để đáp ứng được đầu ra là các báo cáo tài chính. Theo thực tế kế toán quốc tế, doanh nghiệp tự thiết kế hệ thống tài khoản kế toán từ các yêu cầu thông tin và yêu cầu các báo cáo tài chính và báo cáo quản trị (không phải chỉ có yêu cầu của báo cáo tài chính), nhà thiết kế phân tích và đưa ra một hệ thống tài khỏan phù hợp mà nó có thể đáp ứng được các báo cáo tài chính và báo cáo quản trị. Lưu ý rằng việc đáp ứng yêu cầu của các báo cáo quản trị cần nhiều tài khoản hơn so với yêu cầu của các báo cáo tài chính theo luật định. Ở hầu hết các nước, không có khái niệm hệ thống tài khoản kế toán thống nhất chung cho một quốc gia vì mỗi công ty có nhu cầu thông tin, quản trị khác nhau nên các công ty tự xây dựng cho mình là hợp lý nhất. Các học giả kế toán đúc kết kinh nghiệm, lý thuyết quản trị và kế toán để đưa ra các hệ thống tài khoản có tính hướng dẫn cho các công ty và giảng dạy ở các trường kế toán. b.Theo chế độ kế toán của Việt Nam, Bộ Tài chính ban hành một hệ thống tài khoản kế toán thống nhất dùng chung cho các doanh nghiệp. Tuy nhiên cần phải hiểu rằng hệ thống tài khoản này chỉ đáp ứng được việc lập các báo cáo tài chính thông thường cho các nhà đầu tư nhưng chưa đáp ứng được yêu cầu quản trị. Có rất nhiều người cho rằng một hệ thống tài khoản kế toán thống nhất trong một quốc gia là một lợi ích lớn vì sự thống nhất chung giúp cho việc dạy, học kế toán cũng như việc sử dụng kế toán trong các công ty dễ hơn. Tuy nhiên nhiều người cho rằng việc dạy và học một hệ thống tài khoản kế toán thống nhất có đánh số sẵn có thể làm cho người học thiếu thụ động và máy móc không theo bản chất của giao dịch. c.Bình luận. Hầu hết hệ thống đào tạo kế toán tiên tiến mang tính toàn cầu trên thế giới, đào tạo theo bản chất của giao dịch và các giao dịch đó được quản trị và được báo cáo như thế nào để đáp ứng yêu cầu của các nhà đầu tư, các nhà quản trị doanh nghiệp. Họ khônng có hệ thống tài khoản thống nhất cho tất cả các doanh nghiệp. Các giao dịch được ghi nhận theo đúng bản chất và tên gọi của chúng. Ví dụ. cuối kỳ kế toán, khi giá thị trường cổ phiếu mà 4 công ty đầu tư ngắn hạn bị giảm so với giá vốn, kế toán ghi điều chỉnh theo giá thị trường và ghi vào tài khoản “lỗ chưa thực hiện từ các khoản đầu tư cổ phiếu” không ghi vào tài khoản “chi phí tài chính” như của VAS. Hầu hết những người đã được học và/hoặc làm theo các hệ thống kế toán quốc tế hay mang tính thông lệ quốc tế (như US GAAP) đều cho rằng Hệ thống tài khoản kế toán thống nhất của Việt Nam chỉ nên mang tính hướng dẫn. Nếu công ty không quan tâm nhiều đến hệ thống thông tin quản trị, có thể sử dụng hệ thống tài khoản thống nhất. Những công ty cần nhiều thông tin quản trị, hệ thống tài khoản kế toán thống nhất của Việt Nam không đáp ứng được. Các công ty phải xây dựng lại hệ thống tài khoản kế toán, nhưng một điều khó cho các doanh nghiệp này là họ vẫn phải dùng hệ thống tài khoản kế toán thống nhất làm bộ khung. Điều đó làm cho hệ thống tài khoản kế toán của doanh nghiệp trở nên phức tạp, rắc rối hơn rất nhiều và gây khó khăn cho doanh nghiệp. Hiện tại, các công ty muốn có một hệ thống tài khoản hiệu quả cần phải thiết kế riêng cho mình một hệ thống tài khoản dựa trên hệ thống tài khoản thống nhất và các nhu cầu thông tin quản trị nội bộ của công ty. Hệ thống tài khoản kế toán phải đáp ứng được yêu cầu của không những các báo cáo tài chính cho các nhà đầu tư theo chế độ kế toán Việt Nam mà điều quan trọng là các báo cáo quản trị nội bộ của công ty. Để hiểu sâu thêm về một hệ thống tài khoản kế toán có hiệu quả cao, bạn hãy tham khảo ở phần 1.4 và 2.2 chương 8 “Hệ thống thông tin kế toán” và phần phụ lục của chương 8 “Hệ thống tài khoản cho báo cáo kết quả” của một công ty hàng tiêu dùng nhanh. 2.3.2. Tên gọi của tài khoản kế toán - Theo thông lệ quốc tế tên gọi tài khoản chính là tên gọi ngắn gọn của số dư tài khoản hay chỉ tiêu cầu quản lý. Ví dụ để quản lý tài sản cố định chúng ta cần thông tin nguyên giá TSCĐ và khấu hao lũy kế TSCĐ. Trong chế độ kế toán Việt Nam hiện chúng ta gọi là hao mòn TSCĐ. Tên gọi đầy đủ của nó theo thông lệ quốc tế “Khấu hao lũy kế” (Accumulated depreciation) - Không nên ghép chung nhiều chỉ tiêu khác nhau vào chung một tài khoản . Trong công tác kế toán, nhiều tài khoản không đồng nghĩa với phức tạp và ngược lại ít tài khoản không phải là đơn giản. Theo thông lệ quốc tế các chỉ tiêu khác nhau phải được ghi chép và báo cáo riêng biệt không nên gộp chung nhiều mục có nội dung và ý nghĩa rất khác nhau vào trong một tài khoản. Ví dụ theo VAS, tài khỏan chi phí tài chính bao gồm rất nhiều khoản mục có tính chất không giống nhau, có sự khác nhau về quản trị như chi phí lãi vay, lỗ đầu tư chứng khoán, lỗ chênh lệch tỷ giá ngoại tệ, dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán. Theo thông lệ quốc tế, những chỉ tiêu này phải được ghi chép và báo cáo riêng biệt để phục vụ cho việc quản trị, bởi vậy các mục này được tác thành các tài khoản riêng biệt. Chi phí tài chính theo thông lệ quốc tế chỉ bao gồm chi phí lãi vay và các chi phí gắn liên với việc vay tiền. Lỗ do bán chứng khoán, lỗ chênh lệch tỷ giá, lỗ chưa thực hiện trên việc đầu tư (do giá thị trường giảm, nhưng chưa bán cổ phiếu ra, nên lỗ này chưa thực hiện) những khoản này được tách ra thành các tài khoản riêng biệt không nằm trong chi phí tài chính. 2.3.3. Kỹ thuật ghi chép tài khoản (Xem chi tiết trong phần 4 chương 5 “Kế toán doanh thu và doanh nghiệp thương mại”) 5 Theo thông lệ quốc tế. Các tài khoản được thiết kế sao cho số dư cuối kỳ phản ánh đúng số tiền cần phải lên báo cáo. Ví dụ trong việc quản trị doanh thu bán hàng, các doanh nghiệp cần thông tin sau để quản trị và lập báo cáo tài chính (các số ở dưới chỉ là giả định) Doanh thu gộp (Gross Sales Revenue ) Có số Có 130.000 - Chiết khấu bán hàng (Sales Discount) số dư Nợ - 4.000 - Hàng bán trả lại và giảm giá (Sales Returns & Allowances) số dư Nợ -6.000 = Doanh thu ròng hay thuần * (Net Sales Revenue) 120.000 (* Doanh thu ròng không phải là một tài khoản riêng việt) Bởi vậy số dư các tài khoản Chiết khấu bán hàng. Hàng bán bị trả lại và hàng bán giảm giá cuối kỳ khóa sổ được chuyển thẳng ghi Nợ vào tài khoản Xác định kết quả, không chuyển vào tài khoản doanh thu. Tài khoản doanh thu chỉ phản ánh doanh thu gộp. Bút toán khóa sổ các tài khoản này như sau: Nợ 911 Xác định kết quả (Income summary ) Có 521 Chiết khấu hàng bán (Sales Discounts) 10.000 4.000 Có 531/532 Hàng bán bị trả lại và giảm giá (Sales returned & allowances) 6.000 Như vậy tài khoản xác định kết quả thực thụ là một bản tóm lược kết quả (Income Statement) nó có đủ doanh thu gộp, các khoản khấu trừ doanh thu và do vậy ta tính ra được doanh thu ròng. Theo chế độ kế toán Việt Nam, phần hệ thống tài khoản kế toán thống nhất. Số dư các tài khoản chiết khấu và giảm giá, cuối kỳ được kết chuyển trực tiếp ghi Nợ TK Doanh thu để ghi giảm doanh thu. Như vậy số dư tài khoản doanh thu là số tiền doanh thu ròng chứ không phải là doanh thu gộp. Báo cáo kết quả kinh doanh cần trình bày doanh thu gộp và cả các khoản giảm trừ doanh thu, lúc đó kế toán viên lại phải cần một số kỹ thuật để lấy số dư các tài khoản này trước khi nó được chuyển vào tài khoản doanh thu. 2.4. Có được ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản kế toán? - Thông lệ quốc tế: Cho phép nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản, tuy nhiên không nên lạm dụng việc ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có để mất đi tính rõ ràng của kế toán. Khái niệm ghi sổ cái một tài khoản, phải có tài khoản đối ứng cho mỗi một nghiệp vụ kinh tế (như thông lệ của Việt Nam) là không cần thiết và không thể làm được. Các phần mềm kế toán nổi tiếng và thông lệ quốc tế đều viết theo nguyên tắc cho phép nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có. Việc cho phép ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có làm cho việc ghi sổ kế toán trở nên đơn giản và trong một số tình huống nó phản ánh đúng bản chất của giao dịch hơn là phải tách ra thành nhiều định khoản kế toán khác nhau chỉ để giải quyết quan niệm không ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có. Ví dụ về bảng lương cuối tháng, công ty thường kiểm soát chi phí nhân công theo (1) Bản chất các khoản mục thuộc chi phí nhân công như (a) Lương nhân viên, (b) Lương ngoài giờ, (c) Chi phí bảo hiểm xã hội, (d) Bảo hiểm y tế và (2) theo từng phòng ban hay khối ví dụ (a) Nhân công trực tiếp (b) Khối bán hàng (c) Khối quản lý công ty (d) Khối quản lý sản xuất. (3) Theo công nợ phải trả, công ty sẽ quản lý theo (a) Lương phải trả, (b) Thuế thu nhập cá nhân phải trả, (c) Bảo hiểm xã hội 6 phải nộp, (d) Bảo hiểm y tế phải nộp, (e) Bảo hiểm thất nghiệp phải nộp. Ví dụ về ghi chép bảng lương theo thông lệ quốc tế được thảo luận chi tiết trong mục 5.7 chương 15: “Nợ ngắn hạn và chi phí lương”. Ở đây chúng ta chỉ đưa ra một ví dụ cho bút toán kế toán liên quan đến chi phí lương cho bộ phận, BHXH, BHYT, BH thất nghiệp thuộc trách nhiệm người lao động hàng tháng có thể được ghi như sau: Nợ 6211 Lương- Chi phí bán hàng (Salary-Selling Expense) 17.200 Nợ 6421 Lương – Chi phí QLDN (Salary-General & Admin.Expense) 22.200 Nợ 6271 Lương- Chi phí sản xuất chung (Salary-Factory Overhead) 14.700 Nợ 622 Lương- CP nhân công trực tiếp (Salary- Direct Labour Cost) 20.000 Nợ 6411 Ngoài giờ- Chi phí bán hàng (Overtime- Selling Expense) 914 Nợ 6421 Ngoài giờ- CP QLDN (Overtime-General & Adm. Expense) 752 Nợ 6271 Ngoài giờ-CPSX chung (Overtime-Factory Overhead) 551 Nợ 622 Ngoài giờ-CPNC trực tiếp (Overtime-Direct Labour Cost) Có 3335 Thuế thu nhập cá nhân phải nộp (Employee Income Tax payable) 1.154 695 Có 3383 BHXH phải nộp (Social Insurance Payable) 5% 3.425 Có 3384 BHYT phải nộp (Health Insurance Payable) 1% 685 Có 338X BH thất nghiệp phải nộp (Unemployment Insurance Payable) 685 Có 3341 Lương phải trả cho công nhân viên (Employment Payable) 71.981 - Thông lệ kế toán Việt Nam: Theo các tài liệu nguyên lý kế toán chính thống của Việt Nam từ những năm xa xưa (Do Trường đại học Tài chính Kế toán thuộc Bộ Tài chính và các trường đại học khác và dạy về kế toán xuất bản) đã đưa ra các nguyên tắc ghi chép tài khoản là không được ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong một định khoản kế toán. Cho đến nay chúng tôi không tìm thấy một văn bản pháp lý nào cấm ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có. Mặt khác trong các văn bản chế độ kế toán hiện hành do Bộ Tài chính ban hành có nhiều định khoản có nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản. Điều đó được hiểu là chế độ kế toán hiện hành của Việt Nam cho phép ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong một định khoản. Tuy nhiên do thói quen từ những nguyên tắc ghi chép kế toán trước đây, nên trên thực thế rất nhiều công ty cũng nguyên tắc không ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản, mà chỉ ghi một Nợ đối ứng với nhiều Có hoặc ngược lại một Có đối ứng với nhiều Nợ. Hầu hết các phần mềm kế toán của Việt Nam của Việt Nam cũng được viết theo nguyên lý đó. Tuy nhiên cũng cần nói rằng rất nhiều công ty nước ngoài tại Việt Nam vẫn ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản như thông lệ quốc tế. Điều đó không làm giảm đi tính rõ ràng của kế toán vì nó có chứng từ gốc đi kèm theo để chứng minh. 2.5. So sánh hệ thống sổ kế toán theo thực tế kế toán quốc tế và Việt Nam (Accounting books of international & Vietnamese practices compared) IAS hay IFRS chỉ quy định về các báo cáo tài chính, không quy định về hệ thống sổ kế toán (cũng như hệ thống tài khoản và hệ thống chứng từ kế toán) vì nó là phương tiện kế toán 7 để đáp ứng được đầu ra là các báo cáo tài chính. Các phương tiện này rất đa dạng và phong phú nên không thể quy định thống nhất, các doanh nghiệp thường học hỏi các thực tế kế toán tốt nhất để áp dụng một cách hiệu quả vào tình hình thực tế của doanh nghiệp mình. Công việc đúc kết thực tế kế toán tốt nhất thường là các học giả kế toán. Hệ thống các sổ kế toán theo thông lệ quốc tế được trình bày chi tiết ở chương 8 “Hệ thống thông tin kế toán” (Accounting information system). Một hệ thống sổ kế toán làm bằng tay hiệu quả thường gồm các sổ nhật ký như sau: (1) Sổ Nhật ký bán hàng (The Sales Journal) (2) Sổ Nhật ký thu tiền (The Cash Receipt Journal) (3) Sổ Nhật ký mua (The Purchase Journal) (4) Sổ Nhật ký chi tiền (The Cash Payment Journal) (5) Sổ Nhật ký chung (The General Journal) (6) Sổ cái và sổ phụ hay sổ chi tiết (General & subsidiary ledger) có ở tất cả các hình thức sổ kế toán Hệ thống kế toán máy thường bố trí các module về cơ bản giống như hệ thống kế toán trình bày ở chương 8 Trong chế độ kế toán Việt Nam, phần sổ sách có trình bày 5 hình thức sổ kế toán đó là (1) Chứng từ ghi sổ, (2) Nhật ký chung, (3) Nhật ký sổ cái và (4) Nhật ký chứng từ và (5) kế toán trên máy vi tính. Trong chế độ chỉ đưa ra một cách ngắn gọn không có ví dụ hướng dẫn do vậy khó có thể thực hiện theo. Tác giả thiết nghĩ phần quy định về sổ sách chỉ mang tính hướng dẫn không nên bắt buộc. 3. So sánh bảng cân đối kế toán theo IFRS và VAS (IFRS & VAS balance sheet compared) Bảng cân đối kế toán (BCĐKT) là một báo cáo tài chính quan trọng phản ánh tình hình tài chính của một doanh nghiệp tại một thời điểm cụ thể. Chúng ta hãy so sánh một số các khoản mục lớn có ảnh hưởng đến BCĐKT theo IAS/IFRS và VAS. Bên trái trình bày khoản mục theo IAS và thực tế kế toán quốc tế, bên phải theo VAS và thực tế kế toán Việt Nam 3.1. Tiền (Cash) IAS: Ghi nhận ngay khi phát sinh thu chi tiền, khi phê duyệt séc. Doanh nghiệp không phụ thuộc vào ngân hàng. Cuối kỳ, kế toán phải lập bảng điều hòa, đối chiếu giữa số dư tiền theo sổ kế toán của công ty vào theo số dư của ngân hàng. VAS: Ghi nhận căn cứ vào giấy báo Nợ, báo Có của ngân hàng. Doanh nghiệp hoàn toàn phụ thuộc vào việc ghi chép của ngân hàng. Như vậy khi ngân hàng có ghi sai sót, nhầm lẫn doanh nghiệp vẫn phải theo. 3.2. Khoản phải thu thương mại (Trade account receviables/ Accounts receiveable) 8 IAS: Tách biệt giữa các khoản phải thu kinh doanh, thương mại (từ bán hàng, hàng hóa, dịch vụ) và các khoản phải thu do bán TSCĐ hay các khoản phải thu khác như bán cổ phiếu. Vì các dòng tiền từ hoạt động kinh doanh như mua bán hàng hóa phải được tác biệt với dòng tiền từ các hoạt động đầu tư như mua bán TSCĐ, tài sản tài chính. (Xem phần báo cáo lưu chuyển tiền tệ) VAS: Không có sự tách biệt giữa các khoản phải thu kinh doanh (do bán hàng hóa) với các khoản phải thu từ việc bán tài sản cố định. Điều này làm cho người đọc báo cáo tài chính không nhận được các thông tin đúng, nó ảnh hưởng đến việc lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ, dòng tiền từ hoạt động kinh doanh có thể lẫn lộn với dòng tiền đầu tư 3.3. Hàng tồn kho (Inventories) a-IAS 02: Không cho phép sử dụng phương pháp LIFO, mục tiêu để giảm thiểu sự lựa chọn của các doanh nghiệp do vậy các nhà đầu tư sẽ dễ so sánh các báo cáo tài chính do ít có sự lựa chọn giữa các pưhưong pháp FIFO, bình quân, giá đích danh a-VAS 02:Cho phép sử dụng LIFO b- Tính giá thành sản phẩm sản xuất b- VAS yêu cầu tính giá thành theo phương pháp thông thường. Tuy nhiên do việc hướng dẫn chưa đầy đủ, rõ ràng cũng như các thông lệ từ trước đến nay và giáo dục trong các trường đại học, nên hầu hết các doanh nghiệp vẫn tính theo giá thành thực tế. Số thực tế về nguyên liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Chi phí sản xuất chung phân bổ cho sản phẩm chưa tính theo mức độ hoạt động bình thường của doanh nghiệp như VAS quy định. Phân bổ chi phí sản xuất chung theo thực tế phát sinh có thể làm cho giá thành sản phẩm biến động giữa các kỳ (tháng) (Hầu hết các doanh nghiệp có tính thời vụ) và làm cho việc sử dụng giá thành sản phẩm cho việc định giá bán và cho việc quyết định quản trị cũng bị hạn chế. c- Chi phí nhân công trực tiếp là tiền lương và tất cả các chi phí cho người lao động Thường sử dụng phương pháp giá thành thông thường (Normanl costing): Nguyên liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp tính theo thực tế (không quá định mức cho phép), nhưng chi phí sản xuất chung được phân bổ theo mức độ hoạt động bình thường (normal) (Theo mức độ hoạt động được trình bày trong ngân sách cập nhật nhất). Gía thành sản phẩm sẽ ổn định giữa các kỳ (một cơ sở quan trọng để đính giá bán), bất chấp lượng sản xuất giữa các kỳ có thể khác nhau lớn c-Chi phí nhân công trực tiếp cũng đồng thời là biên phí nhân công trực tiếp để thông tin có ý nghĩa hơn trong quản trị. Chi phí nhân công trực tiếp sẽ biến đổi theo sản lượng sản xuất. Do vậy theo thông lệ quốc tế, chi phí nhân công trực tiếp thường chỉ bao gồm tiền lương, tiền công của công nhân trực 9 US GAAP cũng chấp nhận LIFO do lịch sử nhiều công ty Mỹ sử dụng LIFO. Các báo cáo tài chính sử dụng các phương pháp khác nhau có thể đưa ra kết quả rất khác nhau tiếp và các khoản tiền gắn liền với giờ lao động trực tiếp có thể như tiền cơm giữa ca, tiền ngoài giờ hệ số 1. Nó không bao gồm các khoản tiền đi theo người lao động trực tiếp như chi phí bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, công đoàn phí, đồng phục, bảo hộ lao động. Tiền ngoài giờ hệ số chênh lệch lớn hơn 1 được tính là chi phí lao động gián tiếp trực tiếp sản xuất. Nó bao gồm cả các khoản ngoài lương như bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, chi phí công đoàn. Trừ trong công ty xây dựng, tính giống như IAS d- Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho vào cuối năm. Các doanh nghiệp không bắt buộc phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho trong các báo cáo tài chính tạm thời hàng d- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tháng, quý. Các báo cáo tài chính tạm thời có lập vào ngày của bảng cân đối kế toán. Tất thể không phản ánh đúng tình hình tài chính cả các báo cáo tạm thời hàng tháng, quý phải của doanh nghiệp được lập dự phòng. Các nhà đầu tư cần được biết các thông tin đúng về tình hình tài chính của doanh nghiệp vào bất cứ báo cáo tạm thời (tháng, quý) nào chứ không đợi vào báo cáo tài chính cuối năm e- Giá thành các tài sản sinh vật và sản phẩm nông nghiệp (Cost of biological assets, agricultural produce) (Xem chi tiết ở phẩn 2.2.6 chương 11 “Hàng tồn kho”) Theo IAS 41. Các sản phẩm nông nghiệp và Theo VAS, Nó được ghi theo giá gốc hay chi tài sản sinh vật được ghi theo giá trị hợp lý phí ban đầu. Không theo giá trị hợp lý trừ chi trừ đi chi phí điểm bán hàng ước tính. Trừ phí điểm bán hàng như IAS 41 khi giá trị hợp lý không xác định được một cách đáng tin cậy,sẽ sử dụng phương pháp giá gốc 3.4. Đầu tư cổ phần dưới 20% vào công ty đầu tư (Share Investment in investee less than 20% of investee ordinary shares) 3.4.1. Cổ phiếu thương mại ngắn hạn (Trading securities) (Chi tiết xem ở phần 2.1.3 chương 20 “Kế toán các khoản đầu tư”) IAS: Ban đầu ghi khoản đầu tư theo giá phí, cuối kỳ ghi giá trị đầu tư theo giá thị trường. Chênh lệch giữa giá thị trường và giá ghi sổ trước đó sẽ ghi vào lãi lỗ chưa thực hiện (Unrealised gain/loss) VAS: Ghi nhận theo giá gốc: Cuối kỳ nếu giá thị trường xuống thấp hơn giá gốc, lập khoản dự phòng ghi vào chi phí tài chính. Sang kỳ tiếp theo nếu giá cổ phiếu lên lại, điều chỉnh khoản dự phòng, ghi vào thu nhập tài chính. Ví dụ: Gía vốn đầu tư 8 tỷ đ, giá hợp lý (thị Theo ví dụ bên, VAS lập BCTC: trường) cuối kỳ là 7,3 tỷ đ. IFRSs sẽ báo cáo Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet) Tỷ đ như sau: Đầu tư cổ phiếu ngắn hạn/ Short-t.I.) 8,0 Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet) Tỷ đ Trừ dự phòng giảm giá (Allowance) 10 0,7 Gía trị thuần đầu tư cổ phiếu TM 7,3 Báo cáo kết quả kinh doanh (Tỷ đ) Lỗ chưa thực hiện (Unrealised loss) Gía trị thuần đầu tư cổ phiếu ngắn hạn 7,3 Báo cáo kết quả kinh doanh (Tỷ đ) 0,7 Chi phí tài chính (Financial Expense) 0,7 3.4.2. “Đầu tư chứng khoán sẵn –sàng- để-bán” (Available-for-sale investments) (Tham khảo chi tiết phần 3 chương 20 “Kế toán các khoản đầu tư”) (1)Nhận cổ tức bằng cổ phiếu. Theo IAS Không ghi nhận thu nhập cổ tức vì thực chất đó chỉ là sự chia nhỏ cổ phiếu. Nhà đầu tư sẽ ghi một bút toán ghi nhớ (memorandum entry) trong sổ kế toán để chi ra số cổ phiếu mới nắm giữ trong lên và đơn giá gốc đầu tư giảm xuống, tổng giá vốn không thay đổi VAS: Ghi vào thu nhập tài chính (VAS không quy định ghi theo giá nào, trên thực tế các công ty ghi theo mệnh giá). VAS cần sớm sửa lại điều này theo IAS, vì thực chất đây không phải là một khoản thu nhập tài chính. Khi đó giá tham chiếu trên thị trường chứng khoản sẽ giảm tương ứng với tỷ ệ trả cổ tức hay chia tách. (2) Ghi nhận ban đầu và điều chỉnh các khoản đầu tư dài hạn (Initial recoginition & adjusting the available-for-sale investments) (Xem chi tiết ở mục 3.1.3 chương 20 “Kế toán các khoản đầu tư”) IAS: Đầu tư ban đầu được ghi theo giá vốn, cuối kỳ điều chỉnh khoản đầu tư về giá thị trường (Allowance to adjust investment to market/ Valuation allowance) và ghi tăng (nếu giá cao hơn so với giá cũ) hoặc giảm vốn chủ sở hữu trên BCĐKT nhưng không trình bày trên báo cáo kết quả kinh doanh. VAS: Ghi đầu tư dài hạn và ngắn hạn giống nhau. Ban đầu ghi theo giá vốn, cuối kỳ kế toán điều chỉnh nếu giá thị trường xuống thấp hơn giá vốn, kế toán ghi vào chi phí tài chính. -Nếu giá cổ phiểu lên cao hơn giá mua, kế toán không ghi điều chỉnh. Bảng cân đối kế toán vẫn ghi khoản đầu tư theogiá vốn, không Ví dụ: Gía mua cổ phiếu là 80.000 đ/CP, ghi lãi hay tăng vốn chủ sở hữu. cuối kỳ giá thị trường là 73.000đ/CP, Công ty Cho ví dụ bên IAS:VAS sẽ ghi bút toán dự đầu tiên sẽ ghi nhận giá mua là 80.000đ/CP, phòng giảm giá chứng khoán: cuối kỳ ghi nhận việc điều chỉnh (80.000Nợ 635 Chi phí tài chính 73.000): (Finance Expense) 7.000 Nợ Lỗ chưa thực hiện về đầu tư (Unrealised loss on investment) 7.000 Có 229 Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Có điều chỉnh đầu tư về giá thị trường (Allowance to write-down Long-term (Allowance to adjust investment to market) investment) 7.000 7000 Trình bày báo cáo tài chính như sau: Khoản lỗ này ghi giảm vốn CSH trên Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet) BCĐKT (không ghi vào BC kết quả). Trình Đầu tư cổ phiếu dài hạn (Long-t l.) 80.000 bày báo cáo tài chính như sau: 11 Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet) Trừ dự phòng giảm giá (Allowance) Tài sản (Assets) Gía trị thuần từ đầu tư cổ phiếu dài hạn 73.000 Tài sản dài hạn (Non-current assets) Báo cáo kết quả KD (Income Statement) Đầu tư dài hạn khác, giá thị trường 73.000 Chi phí tài chính (Finance Expense) 7.000 Vốn chủ sở hữu/Equity Khoản 7.000 này trình bày trên BC kết quả, không trình bày tăng giảm vốn CSH trên BCĐKT Vốn góp/Share Capital xxx Lãi lưu giữ/ Retained earning xxx 7000 Lãi (lỗ) chưa thực hiện từ đầu tư (Unrealised loss on investment) (7.000) 3.4.3. Đầu tư trái phiếu (Investment in bonds), trái phiếu giữ cho đến hạn (Bonds held-tomaturity). (Chi tiết xem mục 4 chương 20 “Kế toán các khỏan đầu tư”) IAS 18: Báo cáo theo giá vốn đã chiết khấu (Amortised cost). Ví dụ: Đầu tư trái phiếu có mệnh giá là 100.000$ kỳ hạn 5 năm, tỷ lệ lãi cuống phiếu là 11%/năm (hay 5,5%/nửa năm). Tỷ lệ lãi suất thị trường ngày phát hành là 12%/năm hay 6%/nửa năm. Vì công ty phát hành trái phiếu chỉ trả với lãi vay theo tỷ lệ cuống phiếu 11%/năm, do vậy họ phải bán với giá có chiết khấu (discount). Mặc dù các trái phiếu có mệnh giá là 100.000S nhưng nhà đầu tư chỉ trả cho nhà phát hành 96.320. Lãi tiền vay cho số tiền vay 96.320 được tính dưới hai hình thức-10 lần thu tiền lãi vạy định kỳ 6 háng 5.500$ (=5.5%x100.000S), cộng với số tiền chiết khấu được khấu hao (3.680S khi đến hạn). Công ty đầu tư trái phiếu sẽ khấu hao khoản chiết khấu này. Khoản chiết khấu này được sử dụng để tạo nên sự khác biệt giữa tỷ lệ lãi trên cuống phiếu 11% và tỷ lệ lãi thị trường 12%. Khấu hao một khoản chiết khấu làm tăng thu nhập 12 Theo VAS 14, đoạn 26 “Doanh thu tiền lãi bao gồm số phân bổ các khoản chiết khấu, phụ trội, các khoản lãi nhận trước hoặc các khoản chênh lệch nhận trước hoặc các khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ ban đầu của công cụ nợ và giá trị cảu nó khi đáo hạn” Như vậy VAS 14 giống như IAS 18 như ví dụ đã trình bày ở bên IAS 18. Tuy nhiên có lẽ do thực tế như ví dụ ở IAS 41 chưa phát sinh nhiều ở Việt Nam, để đơn giản, Thông tư 89/2002/TT-BTC ngày 09/10/2002 hướng dẫn VAS và trong chế độ tài khoản kế toán phần tài khoản “Đầu tư tài sản khác” đã hướng dẫn các khoản đầu tư trái phiếu được ghi nhận và Báo cáo theo giá vốn (cost) Cho ví dụ bên IAS, VAS sẽ ghi như sau: Nợ 228 Đầu tư trái phiếu 96.320 (Investment in bonds) Có 112 Tiền gửi ngân hàng 96.320 tiền lãi cho vay của nhà đầu tư (Cash at bank) Kế toán cho việc mua trái phiếu có chiết Tiền lãi vạy thu được năm đầu là 5.500 được khấu, mệnh giá 100.000 nhưng nhà đầu tư ghi vào thu nhập, không có số tiền chiết khấu chỉ phải trả cho nhà phát hành 96.320S đã khấu hao, bút toán cuối năm 1 như sau: Nợ 228 Đầu tư trái phiếu 96.320 Nợ 112 Tiền gửi NH (Investment in bonds) Có 112 Tiền gửi ngân hàng 5.500 (Cash at bank) 96.320 Có 515 Thu nhập lãi suất 5.500 (Cash at Bank) Báo cáo tài chính cuối năm 1 của khoản đầu tư Cuối kỳ 1, nhận tiền lãi suất, tính số chiết về trái phiếu: khấu đã khấu hao (amortised discount on Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet) bonds) ghi tăng gía trị đầu tư 279S Đầu tư trái phiếu 96.320S Nợ 112 tiền gửi NH (Cash at Bank) 5.500 Báo cáo kết quả (Income Statement) Nợ 228 Đầu tư trái phiếu Đầu tư trái phiếu: 5.500S 279 (Investment in Bonds) Với cách ghi trong hướng dẫn của VAS đơn Có 515 Thu nhập lãi suất (Interest Rev.) giản, nhưng không phản ánh chính xác kết 5.779 quả và tình hình tài chính của doanh nghiệp có khoản đầu tư trái phiếu phát hành Báo cáo tài chính cuối kỳ 1 như sau: có chiết khấu hay có khoản thưởng/phụ trội Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet) Hơn nữa hướng dẫn này còn mâu thuẫn với Đầu tư trái phiếu 96.320+279= 96.599S chính VAS 14 như đề cập ở trêm Báo cáo kết quả (Income Statement) Lãi đầu tư trái phiếu: 5.779 3.4.4 Đầu tư vào công ty liên kết (Investment in associtats) (Từ 20-50% vốn chủ sở hữu, công ty được đầu tư). Xem phần 3.2 chương 28 “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” 13 IAS 28:Dùng phương pháp vốn chủ sở VAS 07: Yêu cầu dùng phương pháp vốn hữu (Equity method) chủ sở hữu (Equity method) (giống như IAS nhưng chỉ cuối năm mới điều chỉnh phần lãi -Đầu tiên ghi theo giá vốn hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty được đầu -Sau đó điều chỉnh khoản đầu tư theo phần tư (thay vì phải điều chỉnh ngay khi khoản tài tài sản thuần (hoặc lãi/lỗ) được hưởng tương sản thuần hay lãi lỗ được hưởng như IAS). Báo ứng với phần góp vốn. Ghi tại thời điểm cáo quý công ty có thể dùng phương pháp giá công ty đầu tư được hưởng (có thông tin về gốc và trên thực tế nhiều công ty dùng lãi/lỗ thuẩn của công ty liên kết), không đợi phương pháp giá gốc (cost method) cho báo đến báo cáo năm. cáo cuối niên độ. Cho ví dụ bên, VAS kế toán Ví dụ đầu tư vào công ty liên kết, từ đầu theo phương pháp giá gốc (cho báo cáo quý) ghi như sau: tư ban đầu đến việc điều chỉnh cuối kỳ: 1.Đầu tư vào công ty liên kết 10tỷ đ 1.Đầu tư vào công ty liên kết 10tỷ đ Nợ 223 Đầu tư vào công ty liên kết 10 Nợ 223 Đầu tư vào Cty liên kết Có 112 Tiền gửi ngân hàng 10 10 Có 112 Tiền gửi ngân hàng 10 2. Nhận cổ tức từ công ty liên kết 1,5 tỷ đ 2. Nhận cổ tức từ công ty liên kết 1,5 tỷ đ Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng 1,5 Có 515x Lãi từ đầu tư C.ty liên kết 1,5 3.Cuối năm ghi phần lãi công ty liên kết thuộc phần của nhà đầu tư sau khi trừ đi phần cổ tức đã nhận (tổng lãi được hưởng 3,15 tỷ đ trừ (-) cổ tức 1,5tỷ = 1,65 tỷ, ghi: Nợ 223 Đầu tư vào C.ty liên kết 1,65 Có 515X Lãi từ C.ty liên kết 1,65 Báo cáo tài chính trình bày như sau: Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet) -Khoản đầu tư vào công ty liên kết 11,65 tỷ Báo cáo kết quả (Income Statement) -Lãi đầu tư vào công ty liên kết 3,15 tỷ 1,5 Có 515X Lãi từ đầu tư Cty liên kết 1,5 3.Không ghi nhận phần lãi được hưởng (nhưng chưa chia) từ công ty liên kết. Dẫn đến khoản đầu tư trên bảng cân đối kế toán, và khoản lãi trên báo cáo kết quả không bao gồm phần lãi được hưởng của nhà đầu tư trong công ty liên kết (1,65tỷ) Báo cáo tài chính (quý) sẽ trình bày: Bảng cân đối kế toán (Balance sheet) - Khoản đầu tư vào công ty liên kết 10tỷ Báo cáo kết quả (Income Statement) - Lãi đầu tư vào công ty liên kết 1,5 tỷ (VAS cần phải điều chỉnh giống như IAS 28) 3.4.5. Đầu tư vào liên doanh. Báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn liên doanh (Consolided Financial Statement of a venture) Xem chi tiết phần 8.2 chương 28 “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” -Theo VAS 08, Nếu bên góp vốn liên doanh lập báo cáo tài chính hợp nhất thì trong báo cáo tài chính hợp nhất phải báo cáo phần vốn góp của mình vào cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát theo phương pháp vốn chủ sở hữu.(Như đề cập phần đầu tư vào công ty liên kết) 14 -Theo IAS 31 yêu cầu cả lợi ích trong các công ty liên doanh đồng kiểm soát được kế toán theo phương pháp hợp pháp tương ứng (Proportionate consolidate) hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu (Equity method). Phương pháp hợp nhất tương ứng được ưa thích hơn. Phương pháp hợp nhất tương ứng khác với hợp nhất thông thường ở chỗ chỉ phần tài sản, nợ phải trả, thu nhập và chi phí thuộc sở hữu tập đoàn là được đưa vào trong tài khoản báo cáo. Nó không có lợi ích tối thiểu (minority interests) Có hai cách khác nhau trong phương pháp hợp nhất tương ứng có thể sử dụng. (a). Tổng hợp trên cơ sở từng dòng (combine on a line-by-line basic) phần thuộc bên góp vốn của các tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí của công ty liên doanh đồng kiểm soát với các mục tương tụ trong báo cáo tài chính hợp nhất bên gốp vốn. (b). Bao gồm trong các báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn các dòng mục riêng biệt (separate line items) cho phần của bên góp vốn của các tài sản, nợ phải trả, doanh thu và chi phí của công ty liên doanh đồng kiểm soát Ví dụ hợp nhất tương ứng (Example of proportionate consolidation) Báo cáo tài chính tóm tắt của Công ty Bình Minh, các công ty con và công ty liên doanh Nam Sao của nó được cho như trong bảng minh họa ở dưới. Công ty Bình Minh mua 50% vốn chủ sở hữu trong công ty liên doanh Nam Sao 3 năm về trước, khi đó lãi lưu giữ của nó là 20 tỷ. BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN TÓM TẮT (Summarised Balance Sheets) Đơn vị tính : Tỷ đồng Công ty mẹ & C.ty con Công ty liên doanh Tài sản ngắn hạn (Current assets) 100 40 Tài sản dài hạn hữu hình (Tangible non-current assets) 195 150 Đầu tư vào công ty liên doanh (Investment in Joint Venture) 65 Cho công ty liên doanh vay (Loan to Joint Venture) 10 Tổng tài sản/ Total assets 370 Vay công ty Mẹ (Loan from Parent Co) 190 10 Vốn cổ phần phổ thông (Share Capital) 240 100 Lãi lưu giữ (Retained Earning/Reserves) 130 80 Tổng nguồn vốn (Liabilities & Equity) 370 190 BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH TÓM TẮT 15 (Summarised Income Statement) Đơn vị tính: Tỷ đồng Công ty mẹ & C.ty con Công ty liên kết Lãi trước thuế (Profits before tax) 90,0 60,0 Thuế TNDN (Profit Tax) 22,5 15,0 Lãi thuần sau thuế (Net Profit aftert tax) 67,5 45,0 Cổ tức đề nghị (Proposed dividends) 30,0 20,0 Lãi lưu giữ mang sang kỳ tới (R.Earning carried forward) 37,5 25,0 Công ty mẹ Bình Minh đã ghi Có cho số cổ tức phải thu từ liên doanh Nam Sao. Yêu cầu: Lập các bảng cân đối kế toán hợp nhất tóm lược theo cả hai cách của hợp nhất tương ứng theo đề nghị của IAS 31, và báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất. Lời giải: Trước tiên chúng ta tính lợi thế thương mại và lãi lưu giữ tập đoàn như sau: 1) Lợi thế thương mại Tỷ đồng Vốn cổ phần phổ thông (Share capital) 100 Lãi lưu giữ vào ngày mua (Pre-acquisition retained earning) 20 Vốn và lãi lưu giữ của công ty liên doanh (100+20) 120 Phần tài sản thuần thuộc tập đoàn (50% x120) 60 Gía mua gốc (Cost of investment) 65 Lợi thế thương mại từ việc mua (Goodwill/Premium on acquisition) 5 Đơn vị tính: Tỷ đồng Công ty mẹ & C.ty con Công ty liên doanh 2) Lãi lưu giữ (Retained earning or reserves) Theo dữ liệu bài ra (Per question 130 Trước khi mua (Pre-acquisition) (20) Sau khi mua (Post-acquisition) 60 Phần của tập đoàn trong khi liên kết (Group share) (50%x60) 30 160 Lãi lưu giữ tập đoàn (Group retained earning/Reserves) 3) Bảng cân đối kế toán theo hình thức từng dòng (Line-by-line format) Công ty Bình Minh 16 80 BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT (CONSOLIDATED BALANCE SHEET) Ngày 31/12/2009 Đơn vị tính: Tỷ đồng Tài sản dài hạn (Current assets) (100+50%x40) 120 Tài sản hữu hình (Tangible assets) (195+50%x150) 270 Lợi thế thương mại (Goodwill) (xem bảng tính 1) 5 Cho công ty liên doanh vay (Loan to Joint Venture) (10 x 50%) 5 Tổng tài sản (Total Assets) 400 Vay công ty Mẹ (Loan from Parent Co) Vốn cổ phần phổ thônng (Ordinary share) (Chỉ của công ty mẹ) 240 Lãi lưu giữ (Retained earning) (Xem phần tính 2) 160 Tổng nguồn vốn (Total liabilities & Equitity) 400 *Lưu ý: Phần cho liên doanh vay được tính tỷ lệ của bên góp vốn 50% x10= 5 tỷ 4)Phương pháp từng dòng riêng biệt (Separate line method) Công ty Bình Minh BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT (Consolidated Balance Sheet) Ngày 31/12/2009 Đơn vị tính: Tỷ đồng Tài sản ngắn hạn (Current assets) (100+50% x 40) Tập đoàn (Group) 120 100 Liên doanh (Joint Venture) (50%x40) 20 Tài sản dài hạn hữu hình (195+50%x150) Tập đoàn (Group) 195 Liên doanh (Joint Venture) (50%x150) 75 Lợi thế thương mại (Goodwill) (Xem bảng tính 1) 5 Cho công ty liên doanh vay (Loan to Joint Venture) (10x50%) 5 Tổng tài sản (Total assets) 400 Vay công ty Mẹ (Loan from parent Co) Vốn cổ phần phổ thông (Share Capital) (Chỉ công ty mẹ) 240 Lãi lưu giữ (Retained earning) (Xem phần tính 2) 160 Tổng nguồn vốn (Total Liabilities & Equity) 400 Báo cáo kết quả hợp nhất theo cách từng dòng một (Line-by-line method) Công ty Bình Minh BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH HỢP NHẤT-TÓM TĂT 17 (SUMMARISED INCOME STATEMENT) Năm kết thúc ngày 31/12/2009 Đơn vị tính: Tỷ đồng Lãi trước thuế (Profits before tax) (90=50%x15) 120 Thuế TNDN (Profit Tax) (22,5+50%x15) 30 Lãi thuần sau thuế (Net profit after tax) (120-30) 90 Cổ tức đề nghị (Proposed dividends) (30+50%x20) (40) Lãi lưu giữ mang sang (R.earning carried forward) (90-40) 50 Tranh luận về phương pháp này là việc cộng các khoản mục được kiểm soát với các khoản mục đồng kiểm soát có thể làm cho người đọc hiểu nhầm (misleading). Nó cũng có thể tạo ra cho người đọc cảm giác răng bên góp vốn liên doanh có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty liên doanh chứ không phải chỉ đơn thuần là liên kết đồng kiểm soát. 3.5 Tài sản cố định hữu hình (Property, plant & Equipment). Xem chi tiết phần 2.3 chưong 13 “ TSCĐ hữu hình và bất động sản đầu tư” 3.5.1. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu (Measurement subsequent to initial recognition) a- VAS 03 chỉ cho phép ghi nhận và báo cáo theo giá gốc (at cost) b- IAS 16 cho phép hai cách kế toán (a) ghi nhận tài sản theo giá gốc (cost) hoặc 9b) đánh giá lại theo giá trị hợp lý (fair value) (a) Mô hình giá gốc (Cost). Tài sản được ghi sổ theo giá gốc của nó trừ đi khấu hao lũy kế và các khoản lỗ giảm giá trị lũy kế (b) Mô hình đánh giá lại (Revaluation model). Tài sản được ghi theo số tiền đánh giá lại. Theo số tiền đánh giá lại (revalue amount) là giá trị hợp lý (fair value) tại ngày đánh giá lại trừ đi khấu hao lũy kế và các khoản lỗ giảm giá trị lũy kế. IAS 16 yêu cầu mô hình đánh giá lại tài sản chị được sử dụng nếu giá trị hợp lý cảu tài sản có thể đo lường được một cách đáng tin cậy (be measured reliably) - Một điều rất quan trọng là khi một khoản mục của “TSCĐ được đánh giá lại, tất cả loại tài sản cố định loại đó phải được đánh giá lại. (IAS phân loại tài sản dài hạn hữu hình như sau: 1.đất, 2.đất và vật kiến trúc, 3.máy móc, 4.tàu thủy, 5.máy bay, 6.xe cộ, 7.bàn ghế dụng cụ lớn, 8.thiết bị văn phòng - Khi sử dụng mô hình đánh giá lại tài sản, trong phần thuyết minh báo cáo tài chính phải trình bày rõ các giả định trong việc đánh giá và đặc biệt là vẫn phải trình bày giá trị gốc của tài sản (không đánh giá lại). Như vậy nhà đầu tư vẫn biết cả giá trị gốc (đã trừ khấu hao lũy kế) và giá trị hợp lý. 3.5.2. Kế toán đánh giá lại TSCĐ, tăng giá trị, ghi tăng vốn chủ sở hữu: Nợ 211 Tài sản cố định 5.000.000 Có 412 Thặng dư vốn do đánh giá lại TS 18 5.000.000 Lưu ý rằng thặng dư vốn do đánh giá lại tài sản (revaluation surplus) là một phần nằm trong vốn chủ sở hữu, kế toán ghi vào lãi trên báo cáo kết quả. Trừ khi nó điều chỉnh việc ghi giảm trước đây đã ghi vào sổ, thì nay được ghi vào lãi để bù vào phần lỗ trước đây đã ghi. 3.5.3. Đánh giá lại tài sản và khấu hao (Revaluation & depreciation) Phú Cường mua tòa nhà 20 tỷ đ vào đầu năm 2005. Đời phục vụ ước tính là 20 năm. Ngày 01/01/2009 nó được đánh giá lại là 30 tỷ đ. Đời phục vụ còn lại của nó ước tính vấn là 20 năm. Hãy ghi việc đánh giá lại và khấu hao nhà từ năm 2009 (Theo IAS) Giải: Ngày 01/01/2009, giá trị ghi sổ của tòa nhà là 20 – (4 x 20 : 20)= 16 tỷ. Cho việc đánh giá lại, kế toán ghi: Nợ 211 Tòa nhà (Building = 30-16) 14 tỷ Có 412X Thặng dư đánh giá lại tài sản (Revaluation Surplus) 14 tỷ Khấu hao cho các năm còn lại là 30 tỷ : 20 năm = 1,5 tỷ/năm, so với khấu hao theo giá gốc (20 : 20), do vậy mỗi năm 0,5 tỷ được đối xử như là phần thặng dư được thực hiện: Nợ 412X Thặng dư đánh giá lại tài sản (Revaluation Surplus) Có 4212 Lãi chưa phân phối (Retained earning) 0,5 tỷ 0,5 tỷ Việc này chỉ là sự dịch chuyển trong vốn chủ sở hữu, ghi giảm thặng dư đánh giá lại tài sản và ghi tăng lãi chưa phân phối thôi. Lưu ý rằng, việc chia cổ tức cho các cổ đông chỉ có thể được thực hiện trong phạm vi các khoản lãi chưa phân phối. Khoản thặng dư do đánh giá lại tài sản không được dùng để chia cổ tức cho các cổ đông. 3.5.4. Kế toán các khoản cho tặng của chính phủ (Accounting treatment of government grant) (Xem chi tiết ở phần 2.4.4 chương 13 “TSCĐ và Bất dộng sản đầu tư”) IAS 20: Yêu cầu các khoản cho tặng được ghi nhận theo phương pháp thu nhập (income approach), các khoản cho tặng được ghi nhận như một khoản thu nhập trong kỳ liên quan để phù hợp với các chi phí liên quan mà chúng được nhận để bù đắp. Điều này phải được làm trên một cơ sở có hệ thống. Các khoản cho tặng do vậy không được ghi Có trực tiếp vào các khoản lợi ích của chủ sở hữu (cổ đông) VAS 03 “TSCĐ hữu hình” Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 9/10/2002 của Bộ Tài chính hướng dẫn chuẩn mực VAS 03 “Tài sản cố định hữu hình” đã hướng dẫn không rõ ràng, không cụ thể nhất là về số tiền và cách tính. Trường hợp doanh nghiệp được tài trợ, biếu tặng TSCĐ hữu hình đưa vào sử dụng ngay cho hoạt động SXKD, kế toán ghi vào thu nhập khác theo giá trị ước tính: Các khoản cho tặng của chính phủ được ghi nhận là thu nhập theo một cách có hệ thống trên cơ sở hệ thống hợp lý trong các kỳ cần thiết đề phù hợp với các chi phí liên quan. Việc ghi nhận thu nhập của các khoản cho tặng của chính phủ trên cơ sở thực nhận (receipt basic) và không phù hợp với nguyên tắc kế toán dồn tích (accrual accounting) và (Non-current Tangible Asset) 250 19 Nợ 211 TSCĐ hữu hình Có 711 Thu nhập khác (Other income) 250 Các chi phí liên quan trực tiếp đến TSCĐ hữu hình được tài trợ, biếu, tặng tính vào nguyên giá, ghi: Nợ 211-TSCĐ hữu hình nó chỉ được chấp nhận nếu không có có cơ sở (Non-current Tangible Asset) 250 tồn tại cho việc phân bổ một khoản cho tặng Có 112 Tiền gửi ngân hàng đã nhận được. (Cash at bank) 250 Ví dụ: Công ty TTR nhận được một khoản cho tặng của chính phủ là 50% chi phí của Hay ghi tổng hợp một trong ví dụ của công ty một tài sản phải khấu hao mà chúng có TTR, VAS sẽ ghi vào thu nhập ngay khi nhận nguyên giá là 500 triệu đ. Khoản cho tặng này được tài sản (triệu đồng) được ghi nhận như thế nào nếu tài sản này Nợ TSCĐ 500 được khấu hao theo phương pháp đường Có Tiền gửi ngân hàng 250 thẳng với thời gian 5 năm. Có Thu nhập khác 250 Lời giải: Khoản cho tặng của chính phủ sẽ được ghi nhận tương ứng với phần khấu hao (đ) như sau: (a) Khấu hao đường thẳng Năm Khấu hao (1) Thu nhập từ TS được tặng (2) = (1)/2 1 10.000.000 5.000.000 2 10.000.000 5.000.000 3 10.000.000 5.000.000 4 10.000.000 5.000.000 5 10.000.000 5.000.000 Tổng 50.000.000 25.000.000 3.5.5. Thanh lý tài sản cố định (Disposal of plant asset). Xem chi tiết phần 4.4.3 ở dưới 3.6. VAS 05/ IAS 40 “Bất động sản đầu tư” (Investment property) Xem chi tiết phần 8.1 chương 13 “Tài sản cố định và Bất động sản đầu tư” Bất động sản đầu tư (Investment property) là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: a) Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quan rlý; b) Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. 3.6.1. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu 20 (Measurement subsequent to initial recognition) - Theo VAS 05. Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ bất động sản đầu tư được xác định theo nguyên giá, số khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. - Theo IAS 40. Một doanh nghiệp có thể chọn mô hình giá trị hợp lý (Fair value model) hoặc theo mô hình giá vốn (Cost model) như trong chính sách kế toán và nó cần được áp dụng chính sách cho tất cả các tài sản đầu tư của nó. 3.6.2. Mô hình giá trị hợp lý (Fair value Model) a) Sau khi ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp đã chọn mô hình giá trị hợp lý phải đo lường tất cả các bất động sản đầu tư của nó theo giá trị hợp lý của nó, trừ trường hợp đặc biệt khi không thể đo lường một cách đáng tin cậy. Trong trường hợp đó cần áp dụng theo IAS 16 theo mô hình giá phí. b) Khoản lãi hoặc lỗ phát sinh việc thay đổi giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư cần được ghi nhận trong lãi lỗ cho kỳ mà chúng phát sinh (báo cáo lãi lỗ). c) Gía trị hợp lý của bất động sản đầu tư cần phản ánh tình hình thị trường tại ngày của bảng cân đối kế toán chứ không phải là quá khứ hay tương lai. Như vậy không giống với việc đánh giá lại tài sản đối với tài sản cố định, khi giá trị đánh giá lại lớn hơn giá trị sổ sách sẽ được ghi vào “Thặng dư do đánh giá lại tài sản” thuộc vốn chủ sở hữu trên bảng cân đối kế toán. Theo mô hình giá trị hợp lý của IAS 40, tất cả các thay đổi trong giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư được ghi nhận lãi lỗ trong báo cáo kết quả kinh doanh. 3.6.3. Mô hình giá trị sổ sách (Cost model) Mô hình giá trị sổ sách được trình bày trong IAS 16. Bất động sản đầu tư được đo lường theo giá trị sổ sách, tức giá trị đã khấu hao và trừ tất cả các khoản giảm giá trị tài sản lũy kế (accummulated imparement losses). Một thực thể mà nó đã chọn mô hình giá trị sổ sách phải trình bày giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư. 3.6.4. Trình bày báo cáo tài chính (Disclosure). Theo IAS 40. - Nếu sử dụng mô hình giá trị hợp lý. Thực thể phải trình bày thêm Bảng đối chiếu giữa giá trị ghi sổ của bất động sản đầu tư giữa số đầu kỳ và cuối kỳ. - Theo mô hình giá trị sổ sách: Nếu sử dụng mô hình giá trị sổ sách, thực thể phải trình bày giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư. 3.7. IAS 36 giảm giá trị tài sản Xem chi tiết phần 9 chương 13 “ TSCĐ hữu hình và bất động sản đầu tư” 3.7.1. Tổng quan về giảm giá trị tài sản (Overview of impairment of assets) - Theo VAS: Không ghi nhận việc giảm giá do hư hỏng, lạc hậu kỹ thuật (impairment losses) cho các tài sản dài hạn. Ví dụ nếu một tài sản cố định bị hư hỏng hay bị lạc hậu về kỹ thuật không sử dụng được nữa hay bị giảm giá trị, khác với IAS, theo VAS công ty không ghi nhận và không báo cáo gì. 21 - Theo IAS: Có một nguyên tắc đã được thiết lập là các tài sản sẽ không được ghi nhận và báo cáo (not be carried) ở giá trị cao hơn giá trị có thể thu hồi (recoverable amount). Một thực thể cần phải ghi giảm giá trị ghi sổ của một tài sản về bằng giá trị có thể thu hồi được nếu giá trị ghi sổ của tải sản không thể thu hồi hoàn toàn. Một khoản lỗ giảm giá trị (An imparement loss) là số tiền mà giá trị ghi sổ của một tài sản vượt quá số tiền có thể thu hồi được của nó. Nguyên tắc cơ bản của IAS36 là nếu giá trị của một tài sản trong bảng cân đối kế toán (tài khoản) cao hơn giá trị thực tế của nó, được đo lường là giá trị có thể thu hồi được, tài sản đó được đánh giá là bị một khoản lỗ giảm giá trị. Do vậy nó cần được ghi giảm giá trị đúng bằng giá trị lỗ do giảm giá trị tài sản. Số tiền lỗ do giảm giá trị này phải được ghi giảm khoản lãi ngay lập tức. Vấn đề kế toán lớn cần quan tâm ở đây là: (a)Làm thế nào để xác định khi nào một khoản lỗ do giảm giá trị tài sản có thể xảy ra? (b)Làm thế nào để đo lường giá trị có thể thu hồi được? (c)Lỗ do giảm giá trị được báo cáo như thế nào? 3.7.2. Ghi nhận và đo lường lỗ do giảm giá trị (Recognition and measurement of an imparement loss) (a)Nguyên tắc theo IAS 16: Nếu, và chỉ nếu, số tiền có thể thu hồi (recoverable amount) của một tài sản nhỏ hơn giá trị ghi sổ (carrying amount) của nó, giá trị ghi sổ của nó phải được ghi giảm bằng số tiền có thể thu hồi. Khoản giảm này là một khoản lỗ do giảm giá trị (imparement loss). Một khoản lỗ do giảm giá trị phải được ghi nhận như một khoản chi phí trong báo cáo kết quả ngay lập tức, trừ khi tài sản được ghi nhận theo số liệu được đánh giá lại (revalue amount) theo IAS liên quan (ví dụ theo giải pháp thay thế của IAS 16 Tài sản cố định hữu hình). Bất cứ khoản lỗ do giảm giá trị của một tài sản được đánh giá lại phải được đối xử giống như một khoản giảm giá trị đánh giá lại theo IAS liên quan. Trên thực tế điều này có nghĩa là: - Đối với sự đánh giá mà chúng có một khoản thặng dư do đánh giá lại được giữ cho tài sản đó, khoản lỗ do giảm giá trị phải được ghi vào thặng dư do đánh giá lại (Revaluation Surplus) - Bất cứ một khoản nào vượt trội hơn số thặng dư do đánh giá lại phải được ghi vào báo cáo trong báo cáo kết quả kinh doanh. (b) Ví dụ về lỗ giảm giá trị (Example: Impairment loss) Công ty KD đang xem xét khoản lỗ giảm giá trị cho một dây chuyền sản xuất bánh cuối năm 2009. (a) Gía ghi sổ của dây chuyền trên bảng cân đối kế toán là 10 tỷ đ (đã trừ khấu hao) (b) Công ty nhận được một bản chào giá của một công ty bánh kẹo khác đề nghi mua dây chuyền này với giá 9 tỷ đ (c) Gía trị hiện tại của dòng tiền ước tính từ việc tiếp tục sử dụng dây chuyền này là 8 tỷ đồng. 22 Yêu cầu: Gía trị ghi sổ của dây chuyền cuối năm 2009 sẽ là bao nhiêu? Có cần ghi một khoản lỗ giảm giá trị không? Nếu có là bao nhiêu? Lời giải: Gía trị hợp lý của dây chuyền = 9 tỷ Gía trị sử dụng (giá trị hiện tại các dòng tiền) = 8 tỷ GíaÁtrị có thể thu hồi = giá trị cao nhất của hai số tiền trên là Gía trị ghi sổ 9 tỷ = 10 tỷ Lỗ giảm giá trị (=10 tỷ đ- 9 tỷ đ) = 1 tỷ (c) Hoàn nhập khoản lỗ giảm giá trị (Reversal of an impairment loss) Việc xem xét định kỳ các tài sản để xác định xem nó có bị giảm giá trị hay không sẽ được áp dụng cho tất cả các tài sản, bao gồm cả các tài sản đã bị giảm giá trong quá khứ. Trong một số trường hợp số tiền có thể thu hồi được của một tài sản mà trước đây đã bị ghi giảm giá giờ đây đã thay đổi có thể có giá trị cao hơn giá trị ghi sổ của tài sản. Nói một cách khác, có thể có một sự hoàn nhập một số khoản lỗ giảm giá trị trước đây. (a)Sự hoàn nhập lỗ giảm giá trị phải được ghi nhận ngay trong báo cáo kết quả kinh doanh (b)Gía trị ghi sổ của tài sản phải được ghi tăng bằng với giá trị có thể thu hồi mới (c)Gía trị ghi sổ của tài sản phải được ghi bằng với giá trị có thể thu hồi mới. Nguyên tắc: Một khoản lỗ giảm giá trị đã được ghi nhận của một tài sản trong những năm trước phải được hòan nhập lại, nếu và chỉ nếu có một sự thay đổi trong các ước tính (dấu hiệu) đã được sử dụng để xác định số tiền có thể thu hồi của tài sản kể từ khi khoản lỗ giảm giá trị lần gần nhất được ghi nhận. Trong trường hợp này, số tiền ghi sổ cảu tài sản phải được ghi tăng bằng số tiền có thể thu hồi. Khoản tiền tăng này là sự hoàn nhập một khoản lỗ giảm giá trị. 3.8. Tài sản vô hình (Intangible assets) IAS/IFRS: Đất hay quyền sử dụng đất là tài sản hữu hình chứ không phải là tài sản vô hình. Vì nguyên tắc của kế toán quốc tế (cũng như của Việt Nam ) là ghi chép và báo cáo theo bản chất kinh tế hơn là hình thức. Đã là tài sản vô hình (Intangible assets) thì không nên gọi là Tài sản cố định vô hình. Tuy nhiên có thể gọi là Tài sản vô hình dài hạn VAS: Đất hay quyền sử dụng đất được xếp loại là Tài sản cố định vô hình. Có lẽ VAS coi tờ giấy xác định sử dụng đất là vô hình, coi trọng hình thức hơn là về bản chất (nó vẫn là mảnh đất để sử dụng cho kinh doanh) 3.9. Các khoản phải trả thương mại (Trade account payables) IAS: Các khoản phải trả thương mại do mua VAS: Các khoản phải trả thương mại chịu hàng hóa, nguyên liệu phải được tách ra không tác biệt với các khoản phải trả từ việc 23 khỏi các khoản phải trả từ việc mua bán tài sản dài hạn. Dòng tiền từ hoạt động kinh doanh phải được tách biệt với dòng tiền từ các hoạt động đầu tư (như mua sắm tài sản cố định) mua bán các tài sản dài hạn (hoạt động đầu tư). (Theo VAS, dòng tiền từ hoạt động kinh doanh có thể bị lẫn lỗn với dòng tiền từ hoạt động kinh doanh, xem thêm phần báo cáo Chi phí phải trả (Accrual Expenses): bao lưu chuyển tiền tệ) gồm cả quỹ khen thưởng phúc lợi như các Qũy khen thưởng, phúc lợi chưa chi cho khoản tiền thưởng theo kế hoạch sẽ trả cho nhân viên được ghi chép và báo cáo trong nhân viên các nhà quản lý hay hội đồng quản vốn chủ sở hữu. Mặc dù về bản chất nó trị. không thuộc vốn chủ sở hữu. 3.10. Vốn chủ sở hữu (Equity Capital) IAS: Vốn chủ sở hữu (Equity Capital) (Vốn cổ đông trong công ty cổ phần) là tổng tài sản trừ đi tổng công nợ. Các khoản tiền thưởng dự kiến phải trả cho nhân viên, HĐQT là khoản công nợ không thuộc vốn chủ sở hữu. Vốn chủ sở hữu không bao gồm các quỹ khen thưởng, phúc lợi cho nhân viên, quỹ khen thưởng cho HĐQT hay quỹ để thưởng cho khách hàng. Tóm lại những quỹ không thuộc các chủ sở hữu sẽ không được báo cáo trong phần vốn chủ sở hữu VAS: Trước 31/12/2009 Vốn chủ sở hữu bao gồm cả những khoản không thuộc chủ sở hữu. Một số khoản phải trả thưởng cho nhân viên, cho hội đồng quản trị như các quỹ khen thưởng phúc lợi, thực chất nó là các khoản phải trả chứ không thuộc vốn chủ sở hữu. Nó cần phải được loại ra khỏi vốn chủ sở hữu và đối xử như các khoản chi phí phải trả. Thông tu 224 ngày 31/12/2009 đã xếp quỹ khen thưởng, phúc lợi vào nợ dài hạn thay vì vốn chủ sở hữu. 3.11. Tăng vốn do đánh giá lại tài sản (Revaluation surplus) IAS 16: doanh nghiệp có thể sử dụng (1) phương pháp giá gốc hoặc (2) phương pháp giá trị hợp lý (fair value model) khi nó có thể đo lường một cách đáng tin cậy. (Xem chi tiết phần 2.3.2 chương 13 TSCĐ). Khi sử dụng phương pháp giá trị hợp lý, doanh nghiệp phải trình bày các giả định tính giá hợp lý đồng thời cũng trình bày cả phần giá gốc của tài sản VAS: Tăng vốn do đánh giá lại tài sản không cho phép sử dụng giá trị hợp lý của tài sản. Nó thận trọng hơn so với IAS. Tuy nhiên trong nhiều tình huống, báo cáo tài chính sẽ không phản ánh hợp lý tình hình tài chính của doanh nghiệp. 3.12. Bản thuyết minh báo cáo tài chính liên quan đến BCĐKT (Notes to financial statement) Theo VAS: Các khoản cổ tức được đề nghị trả chưa ghi trong phần thuyết minh báo cáo tài chính. Đa phần các công ty cổ phần chia cổ tức lần cuối hoặc duy nhất sau kỳ họp đại hội đồng cổ đông vào cuối quý 1 và đầu quý 2 năm tiếp theo. Tuy vậy khi lập báo các tài chính năm, các công ty 24 thường có kế hoạch chia cổ tức cho năm rồi mặc dù nó đã được hay chưa công bố. Việc không đưa thông tin “cổ tức được đề nghị trả” trong bản thuyết minh báo cáo tài chính sẽ làm cho các nhà đầu tư thiếu thông tin quan trọng về công ty. 4. So sánh báo cáo kết quả theo IAS/IFRS và VAS (IFRS and VAS Income statement compared) 4.1. Gía vốn hàng bán (Cost of goods sold) Trong phần 2.3 ở trên đã so sánh sự khác nhau trong việc đánh giá hàng tồn kho giữa VAS và IAS và các thực tế kế toán Việt Nam. Những sự khác nhau đó có thể tạo nên sự khác nhau trong giá vốn háng bán tính theo VAS và IAS. Ta có thể tóm tắt sự khác nhau trong việc tính giá thành sản phẩm như sau: Theo IAS và thực tế kế toán quốc tế Theo VAS và thực tế kế toán Việt Nam a-Gía thành được tính theo phương pháp giá thành thông thường (Normal costing), chi phí nguyên liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp theo số thực tế, nhưng chi phí sản xuất chung được phân bổ cho sản phẩm theo tỷ lệ định trước theo sổ kế toán a-VAS quy định giống như IAS, nhưng thực tế hầu hết các công ty tính theo giá thành thực tế (actual costing). Tất cả các chi phí theo thực tế, kể cả chi phí sản xuất chung phân bổ cho sản phẩm b- Chi phí nhân công trực tiếp thường bao gồm tất cả các chi phí liên quan đến công nhân trực tiếp, bao gồm cả bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, phí công đoàn, đồng phục, bảo hộ lao động. b-Chi phí nhân công trực tiếp thường chỉ bao gồm các biến phí, không bao gồm các khoản định phí đi kèm theo nhân công trực tiếp như bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, phí công đoàn, bảo hộ lao động. Những khoản định phí này c- Chấp nhận phương pháp LIFO trong tính được tính vào định phí sản xuất chung để phân giá hàng tồn kho (giống US GAAP) bổ d- VAS quy định lập dự phòng giảm giá c-Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho hàng tồn kho vào cuối năm, không bắt theo LIFO không được chấp nhận buộc trong các báo cáo giữa niên độ. Nói d-Dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải được một cách khác, các báo cáo tài chính giữa lập vào ngày của bảng cân đối kế toán. Tất cả niên độ (quý) sẽ không phản ánh đúng giá trị các báo cáo tạm thời hàng tháng, quý phải được tài sản và lãi lỗ của doanh nghiệp (nếu có lập dự phòng. Các nhà đầu tư cần được biết các khoản giảm giá hàng tồn kho trong kỳ đó). thông tin đúng và kịp thời về tình hình tài chính Hơn nữa trên thực tế cuối năm các công ty của doanh nghiệp vào bất cứ báo cáo giữa niên cũng không coi trọng việc lập dự phòng độ nào chứ không chỉ vào báo cáo tài chính giảm giá hàng tồn kho và thường không năm thực hiện một cách nghiêm túc. e- Gía thành của các sản phẩm nông nghiệp thu hoạch từ tài sản sinh vật (Cost of agricultural produce harvested from biological assets) - Theo VAS: Các sản phẩm nông nghiệp và tài sản sinh vật ghi theo giá gốc hay chi phí ban đầu, không ghi theo giá trị hợp lý trừ chi phí điểm bán hàng như IAS 41. 25 - - - - Theo IAS 41 “Nông nghiệp” (Agriculture), hàng tồn kho bao gồm các sản phẩm nông nghiệp mà daonh nghiệp thu hoạch từ các tài sản sinh vật của nó được đo lường theo ghi nhận ban đầu vào ngày của cân đối kế toán theo giá trị hợp lý (fair value) của chúng trừ đi chi phí điểm bán hàng ước tính (estimated point-of-sale costs) tại thời điểm thu hoạch. Một khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc ghi nhận ban đầu của một tài sản sinh vật theo giá trị hợp lý trừ đi chi phí điểm bán hàng ước tính và từ sự thay đổi giá trị hợp lý trừ đi ước tính chi phí điểm bán hàng của một tài sản sinh vật phải bao gồm trong báo cáo lãi lỗ trong kỳ m à chúng phát sinh. Một khoản lỗ có thể phát sinh trên việc ghi nhận ban đầu của một tài sản sinh vật, vì chi phí điểm bán ước tính được trừ ra để xác định giá trị hợp lý. Một khoản lãi có thể phát sinh trên việc ghi nhận một tài sản sinh vật, chẳng hạn khi bê con được sinh ra. Một khoản lãi hoặc lỗ phát sinh trong việc ghi nhận ban đầu của sản phẩm nông nghiệp theo giá trị hợp lý trừ đi chi phí điểm bán hàng ước tính sẽ bao gồm trong lãi lỗ thuần trong kỳ mà chúng phát sinh. Một khoản lãi hay lỗ có thể phát sinh từ việc ghi nhận ban đầu của sản phẩm nông nghiệp như là kết quả của việc thu hoạch. Việc trình bày báo cáo kết quả của một doanh nghiệp hoạt động nông nghiệp bạn hãy tham khảo trong phần 2.2.6 chương 11 “Hàng tồn kho”. Ví dụ về Báo cáo kết quả của công ty hoạt động nông nghiêpj nụôi bò sữa theo IFRS như Bảng minh họa 35-1: Bảng 35-1 Công ty chăn nuôi bò sữa Ba Vì ABC Báo cáo kết quả kinh doanh (Income Statement) Gía trị hợp lý của bò sữa đã sản xuất (Fair value of milk produced Lãi từ việc thay đổi trong giá trị hợp lý trừ các chi phí điểm bán hàng ước tính của trại bò sữa (Gains araising from changes in fair value less estimated point-of-sale costs of daily livestock) Tổng doanh thu và thu nhập (Total Revenue & Income) Hàng tồn kho đã sử dụng (Inventories used) Năm kết thúc vào 31/12/2009 5.250.000 40.000 5.290.000 (1.450.000) Chi phí nhân viên (Staff costs) (950.000) Chi phí khấu hao (Depreciation expense) (250.000) Các chi phí hoạt động khác (Other operating expenses) (2.010.000) Tổng chi phí (Total expenses) (4.660.000) Lãi từ các hoạt động kinh doanh (Profit from operations) Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp (Profit tax expense) Lãi thuần sau thuế (Net profit after tax) 4.2. Lãi từ hoạt động kinh doanh (Operating profit) 26 630.000 (157.500) 472.500 - Theo VAS 21”Trình bày các báo cáo tài chính” khoản mục “Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh” bao gồm cả thu nhậpvà chi phí tài chính (cả chi phí lãi vay). - Theo IAS lãi từ hoạt động kinh doanh (Operating profit) là các khoản lãi từ các hoạt động kinh doanh chính của doanh nghiệp nó không bao gồm những khoản thu nhập tài chính và chi phí tài chính. Lãi từ hoạt động kinh doanh (Operating profit/Income) là các khoản lãi từ hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp nó thường là nguồn lãi quan trọng nhất và ổn định nhất của một doanh nghệp. Bởi vậy nó phải được tách biệt ra khỏi các khoản doanh thu và chi phí tài chính để tiện việc so sánh và dự đoán lãi lỗ tương lai của doanh nghiệp. Ví dụ một công ty có nhiều doanh nghiệp cùng hoạt động trong một lĩnh vực chính, các nhà quản lý tập đoàn cần biết được khoản lãi kinh doanh của các công ty, các bộ phận để so sánh, đánh giá việc thực hiện của các công ty con, các bộ phận này. Nếu thu nhập tài chính và chi phí tài chính nằm lẫn trong lỗ lãi kinh doanh các nhà quản lý không thể so sánh được lãi hoạt động kinh doanh (vì các công ty có những khoản thu nhập và chi phí tài chính rất khác nhau) và cũng rất khó có thể ước tính khả năng sinh lãi của những năm tới được. Chính vì vậy rong chuẩn mực và thông lệ kế toán quốc tế lãi kinh doanh không bao gồm các khoản thu nhập tài chính và chi phí tài chính (chi phí lãi vay). Các khoản thu nhập tài chính và chi phí tài chính được trình bày tách biệt trên bề mặt của báo cáo kết quả kinh doanh. Để dễ hiểu hơn chúng ta hãy xem ví dụ sau. Công ty Tín Nghĩa trong năm 2009 có doanh thu bán hàng là 100 tỷ đồng, giá vốn hàng bán là 60 tỷ, chi phí bán hàng và chi phí quản lý chung tương ứng là 12 tỷ và 8 tỷ đ. Trong năm công ty có hoạt động bán cổ phiếu lãi 50 tỷ và chi phí lãi tiền vay là 10 tỷđ. Với các thông tin trên, báo cáo kết quả năm 2008 của Tín Nghía được trình bày theo chuẩn mực và thông lệ quốc tế và Việt Nam như bảng 35-2 Bảng 35-2 Báo cáo kết quả kinh doanh (IAS) Báo cáo kết quả kinh doanh (VAS) Doanh thu thuần Doanh thu thuần 100 100 Trừ giá vốn hàng bán 60 Trừ giá vốn hàng bán 60 Lãi gộp 40 Lãi gộp 40 Chi phí bán hàng 12 Thu nhập tài chính 50 Chi phí tài chính (lãi tiền vay) 10 12 Chi phí quản lý DN 8 Lợi nhuận (lãi) kinh doanh 20 Chi phí bán hàng Lãi bán cổ phiếu 50 Chi phí quản lý doanh nghiệp 8 Chi phí tiền lãi vay 10 Lợi nhuận thuần từ HĐKD 60 Tổng lãi kế toán trước thuế 60 Tổng lãi kế toán trước thuế 60 Thuế TNDN (25%) Lãi thuần sau thuế 15 Thuế TNDN (25%) Lợi nhuận sau thuế TNDN 15 27 45 45 - Theo IFRS/IAS, Công ty Tín Nghĩa có lãi kinh doanh là 20 tỷ, đó là kết quả của các hoạt động sản xuất, kinh doanh của công ty mà chưa bao gồm lãi từ kinh doanh là 22 tỷ, đó là kết quả của các hoạt động sản xuất, kinh doanh của công ty mà chưa bao gồm lãi từ kinh doanh cổ phiếu và chi phí lãi tiền vay. Điều này cho phép nhà đầu tư có thể dự đoán, trong những năm tới nếu có điều khác không thay đổi nhiều, lãi kinh doanh của công ty cũng sẽ ở mức 20 tỷ, cộng một tỷ lệ tăng trưởng nào đó. Tuy nhiên theo VAS, công ty Tín Nghĩa có “lãi thuần kinh doanh” lên đến 60 tỷ đ do nó bao gồm lãi từ các hoạt động kinh doanh thông thường 20 tỷ đ cộng thêm các khoản lãi kinh doanh chứng khóan là 50 tỷ và trừ chi phí lãi vay là 10 tỷ. Theo cách trình bày này các nhà đầu tư sẽ nhầm lẫn tai hại rằng lãi từ hoạt động kinh doanh thông thường của công ty Tín Nghĩa là 60 tỷ đ, năm tới nếu không có gì đặc biệt nó cũng ở mức tương tự. Tuy nhiên khoản lãi 50 tỷ bán cổ phiếu chỉ là khoản lãi đặc biệt nó không tái xuất hiện trong nhưng năm tới. 4.3 Các khoản thu nhập tài chính và chi phí tài chính (Finance revenue and finance expense) 4.3.1 Tổng quan về thu nhập tài chính và chi phí tài chính Như đã đề cập ở trên, theo VAS các khoản thu nhập tài chính và chi phí tài chính được tính vào trong phần lãi lỗ của của hoạt động kinh doanh. Theo IAS, các khoản thu nhập tài chính và chi phí tài chính (hiểu theo nghĩa của (VAS) được báo cáo thành các mục tách biệt với lãi từ hoạt động kinh doanh. Theo VAS: khái niệm doanh thu hoạt động tài chính (TK 515) có nghĩa rất rộng bao gồm các khoản thu tiền lãi cho vay, tiền cổ tức, lợi nhuận được chia, thậm chí cả tiền bản quyền. Khái niệm doanh thu tài chính theo VAS khá mơ hồ và dương như rất khó có thể định nghĩa được. Chi phí tài chính (TK 635) cũng phán ảnh rất rộng bao gồn chi phí vay tiền, chi phí liên quan đến hoạt động đầu tư tài chính, lỗ chuyển nhượng chứng khóa, chi phí giao dịch bán chứng khoán, khoản lập và hoàn nhập giảm giá đầu tư chứng khóan, lỗ chênh lệch tỷ giá ngoại tệ. Theo IAS, các hoạt động tài chính là các hoạt động mà chúng dẫn đến sự thay đổi trong quy mô và cấu thành của vốn chủ sở hữu và vốn vay của doanh nghiệp. IAS cũng như các tài liệu kế tóan quốc tế không đưa ra khái niệm doanh thu tài chính (finance revenue) mà đưa ra các khóai niệm cụ thể và rõ rang là doanh thu hay thu nhập lãi tiền vay (interest revenue), cổ tức 28 (devidends) và tiền bản quyền (royalties) các khoản thu nhập này có chung đặc điểm là phát sinh từ việc sử dnngj tài sản của doanh nghiệp bởi một người khác, do vậy người sử dụng tài sản phải trả lãi vay (sử dụng tiền), bản quyền (cho việc sử dụng bản quyền) và cổ tức cho việc sử dụng vốn chủ sở hữu hay vốn cổ phần. Khái niệm chi phí tài chính (finance charge) trong thông lệ quốc tế thường dùng để chỉ chi phí lãi vay (interest expenses). Trong chuẩn mực IAS 23 “Chi phí đi vay” (borrowing costs), chi phí vay tiền là lãi suất tiền vay và các chi phí khác phải gánh chịu bởi doanh nghiệp trong mối liên hệ với việc vay tiền. Chi phí vay tiền có thể bao gồm (a) lãi tiền vay, (b) khoản khấu hao chiết khấu hoặc phụ trội liên quan đến việc vay tiền, (c) khấu hao và các chi phí phụ trợ phải gánh chịu trong mối liên hệ đến việc sắp xếp vay tiền, (d) chi phí tài chính trong việc thuê tài chính được ghi theo IAS 17 thuê tài sản (lease); (e) chênh lệch tỷ giá phát sinh từ việc vay ngoại tệ trong phạm vi liên quan đến việc điều chỉnh chi phí lãi suất tiền vay. Tóm lại thông lệ kế tóan quốc tế cũng như trong IAS không đưa ra khái niềm doanh thu tài chính và chi phí tài chính mà nó được ghi rõ rằng từng mục theo đúng bản chất của nó để mang tính quản trị cao hơn. Ví dụ thu nhập lãi tiền gửi, thu nhập từ cổ tức của công ty liên kết, liên doanh; chi phí lãi tiền vay, lãi lỗ do chênh lệch tỷ giá ngoại hối. 4.3.2. Các khoản lãi lỗ chưa thực hiện từ các khoản đầu tư (Unrealized profit or losses on investments) do đánh giá lại chứng khoán thương mại ngắn hạn cuối kỳ kế tóan theo giá trị hợp lý thị trường. - Theo IAS 32 và IAS 39 về các công cụ tài chính, các chứng khóan thương mại, cuối kỳ kế tóan tạm thời (quý) và năm ghi giá trị đầu tư theo giá thị trường. Chênh lệch giữa giá trị thị trường và giá trị ghi sổ trước đó sẽ ghi vào lãi hoặc lỗ chưa thực hiện. (Xem chi tiết phần 2.1.3. chương 20 “kế tóan các khoản đầu tư”). Lưu ý rằng đối với các khoản đầu tư chứng khóan sẵn sàng để bán (Available-for sale investment), khoản chênh lệch giữa giá thị trường và giá vốn hay giá trị sổ đựơc ghi vào lãi lỗ chưa thực hiện từ các khoản đầu tư nhưng báo cáo trong phần vốn chủ sở hữu trên bảng cân đối kế tóan và báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu, không nằm trong báo cáo kết quả kinh doanh. -Theo VAS, (Thông tư hướng dẫn tài khoản 121 – Đầu tư ngắn hạn, TK 228 đầu tư dài hạn khác. Cuối năm, giá thị trường xuống thấp hơn giá vốn, kế tóan phải lập dự phòng ghi vào Nợ Chi phí tài chính và Có Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn/dài hạn. Như vậy cho các báo cáo quý là không bắt buộc. Điều này làm cho báo cáo tài chính quý theo VAS sẽ không đáp ứng được yêu cầu đầy đủ và kịp thời của chuẩn mực VAS 01, và không phản ánh một cách hợp lý và trung thực tình hình tài chính của doanh nghiệp. 4.3.3. Chia cổ tức bằng cổ phiếu (Stock dividends) - Theo IAS: nhận cổ tức bằng cổ phiếu chỉ là một việc chia tách cổ phiếu, nhà đầu tư được nhận một số cổ phiếu tăng tương ứng với tỷ lệ được chia, giá tham chiếu trên thị trường cũng vì thế được điều chỉnh giảm một tỷ lệ tương ứng. Đối với nhà đầu tư, nhận cổ tức bằng cổ phiếu không phải là một khoản thu nhập. Kế tóan không ghi tăng thu nhập mà thuần thúy chỉ ghi nhớ tăng số lượng cổ phiếu và giảm tương ứng giá vốn cổ phiếu đó. 29 - Theo VAS: Trước ngày 31/12/2009 khi nhận được cổ tức bằng cổ phiếu, kế tóan ghi tăng thu nhập tài chính mà không nói rõ theo giá bán nào, nhiều công ty trên thực tế ghi tăng theo mệnh giá. Thông tư 224/2009/TT-BTC ngày 1/12/2009 đã sửa đổi giống như IAS đã trình bày ở trên. 4.3.4. Các khoản điều chỉnh phần lãi của nhà đầu tư trong công ty liên lết, liên doanh (Recognize the investor’s share of the profits or losses of the investee) (Xem chi tiết ở phần 3.2 chương 28 “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”. - Theo IAS 28: “Kế tóan đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”, yêu cầu các khoản đầu tư ghi nhận ban đầu theo giá vốn và giá trị sổ sẽ được tăng hoặc giảm để ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, liên doanh sau ngày mua trên các báo cáo tài chính cuối năm cũng như các báo cáo tài chính tạm thời hàng tháng, quý. - VAS 07: Yêu cầu giá trị khoản đầu tư vào các công ty liên kết phải được ghi nhận theo giá phí và điều chỉnh phần lãi của nhà đầu tư trong công ty liên kết, liên doanh vào cuối năm. Các báo cáo tài chính quý không bắt buộc phải điều chỉnh phần lãi của nhà đầu tư trong công ty liên kết. Do vậy nó không phản ánh đầy đủ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong kỳ. 4.4. Các khoản thu nhập và chi phí khác (Other income & other expenses) IAS/IFRS: Yêu cầu ghi nhận các khoản lỗ do giảm giá trị tài sản hữu hình, vô hình và tài sản tài chính ngay khi phát hiện việc giảm giá trị này (ví dụ do tiến độ khoa học kỹ thuật, do tài sản bị hư hỏng). Giá trị ghi nhận bằng giá trị có thể thu hồi (recoverable amount) trừ đi giá trị ghi sổ (carrying amount) (Xem chi tiết trong phần 9 chương 13 “TSCĐ hữu hình và bất động sản đầu tư”. VAS: không ghi nhận các khoản lỗ do giảm giá trị tài sản như IAS 36. Giá trị lỗ này chỉ phát hiện khi tài sản được bán đi. Trường hợp doanh nghiệp có tải sản bị giảm giá trị, nhà đầu tư nhận được báo cáo tài chính của doanh nghiệp phản ánh không hợp lý tình hình tài sản của doanh nghiệp tại thời điểm đó. Nó không đáp ứng nguyên tắc “Trình bày hợp lý” trong VAS 01. 4.4.2. Các tài sản cố định hữu hình IAS 16: Yêu cầu một tài sản cố định phải được loại ra khỏi bảng cân đối kế tóan khi nó mới đựơc thanh lý hoặc khi nó không còn sử dụng lâu dài. Lãi lỗ đựợc xác định là số chênh lệch giữa giá ước tính bán thanh lý không gồm thuế VT) và giá trị sổ sách của nó. VAS: Các tài sản cố định hữu hình hư hỏng hoặc không sử dụng lâu dài nữa không được báo cáo trên các báo cáo tài chính cho đến khi nó được thanh lý, được bán đi. Nếu tài sản chưa được bán hay thanh lý nó vẫn được báo cáo theo giá trị sổ sách của nó mặc dù giá trị sổ sách đó không còn phản ánh đúng giá trị thu hồi của tài sản. 4.4.3 Thu nhập từ thanh lý, bán tài sản cố định (Disposal & sales of a plant asset) (Xem chi tiết ở phần 4 chương 13 “TSCĐ, bất động sản đầu tư”) 30 Theo thông lệ quốc tế hay IAS: Doanh nghiệp Theo ví dụ bên, VAS sẽ ghi nhận như sau: chỉ ghi khoản lỗ do bán tài sản cố định là khoản 1. Nợ 214 Khấu hao lũy kế TSCĐ chênh lệch giữa giá bán từ\trừ đi giá trị ghi sổ (Accumulated depreciation) 15.000 của tài sản. Trong đó theo VAS, xem tổng tiền bán tài sản cố định là thu nhập khác và phải ghi Nợ 811 Chi phí khác thêm một khoản chi phí khác là giá trị còn lại (Other incomes) 5.000 của tài sản. Cuối kỳ mới kết chuyển để tính lãi Có 211 – TSCĐ hữu hình lỗ do bán tài sản cố định. Ví dụ: công ty ABC bán một chiếc ô tô thu được $11.000 tiền gửi (Non-current Tangible Assets) 20.000 ngân hàng, chiếc ô tô có nguyên giá $20.000. Đã khấu hao lũy kế được $15.000 tính đến thời Xóa sổ tài sản cố định thanh lý điểm bán xe. Giá trị còn lại trên sổ sách của ô 2. Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng tô là $5.000 ($20.000 - $5000). Như vậy công (Cash at bank) 11.000 ty có lãi $6.000 ($11.000 - $5.000). Bỏ qua Có 711 Thu nhập khác thuế VAT. Bút tóan ghi việc bán ô tô và xóa bỏ tài sản cố định theo thông lệ quốc tế như sau: (Other incomes) 11.000 Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) Thu nhập bán thanh lý tài sản cố định 11.000 3. Nợ 911 Xác định kết quả Nợ 214X Khấu hao lũy kế (Accumulated depreciation) 15.000 (Income 5.000 Có 2113 Ô tô (Car) 20.0000 Có 811 Chi phí khác (Other expenses) Có 711 Lãi do bán ô tô (Gain on sale of car) summary) 6.000 5.000 Kết chuyển chi phí bán tài sản cố định (Gíá trị còn lại) 4. Nợ 721 Thu nhập khác (Other 11.000 incomes) Có 911 Xác đinh kết quả (Income summary) 5. Nợ 421 Lãi chưa phân phối (Retained Earning) 6.000 Có 911 Xác định kết quả (Income summary) 6.000 4.4.4 Lãi do đánh giá lại bất động sản đầu tư (Gains or losses from revaluation of investment property). (Xem chi tiết trong phần 8.5 chương 13 TSCĐ và Bất động sản đầu tư) 31 IAS 40: Lãi lỗ do đánh giá lại bất động sản đầu tư (Gains or losses from revaluation of investment property). (Xem chi tiết trong phần 8.5 chương 13 TSCĐ và Bất động sản đầu tư). Theo IAS 40, doanh nghiệp có thể chọn phương pháp giá gốc hay mô hình giá trị hợp lý. Nếu sử dụng mô hình giá trị hợp lý, một khoản lãi hay lỗ có thể phát sinh từ sự thay đổi trong giá trị hợp lý của các tài sản đầu tư phải được ghi nhận trên báo cáo kết quả khoản lãi hay lỗ trong kỳ mà chúng phát sinh vì bản chất của các bất động sản đầu tư là để tự nó lên giá theo thời gian (Sinh lãi). VAS: Lãi lỗ do đánh giá lại bất động sản đầu tư không chấp nhận phương pháp giá trị hợp lý như IAS 40. VAS có vẻ thận trọng hơn VAS. Tuy nhiên trong rất nhiều tình huống nó sẽ không phản ánh chính xác tình hình tài chính của doanh nghiệp do nó chỉ phản ánh theo giá vốn. Lưu ý: Theo IAS, nếu doanh nghiệp áp dụng mô hình giá trị hợp lý, bạn phải trình bày cơ sở cho việc đánh giá, do ai đánh giá, công ty chuyên đánh giá hay công ty tự đánh gúa và đặc biệt là doanh nghiệp vẫn phải trình bày giá góc của tài sản trong phần Lưu ý: Chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ sẽ thuyết minh báo cáo tài chính. Như vậy nhà được ghi tăng giảm vốn chủ sở hữu, không đầu tư vừa biết được giá trị hợp lý, nhưng ghi vào lãi lô như bất động sản đầu tư. vẫn biết được giá gốc của bất động sản để so sánh. 4.5 Các sự kiện sau ngày của bảng cân đối kế tóan (Events after balance sheet date) - AS 10 “Các sự kiện sau ngày của bảng cân đối kế tóan” (Events after balance sheet date) các sự kiện sau ngày của bảng cân đối kế tóan phát sinh mà nó cần điều chỉnh thì sẽ phải được điều chỉnh cho báo cáo cuối năm và các báo cáo giữa niên độ (tháng, quý). - VAS 23 “Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế tóan năm”. Nó chỉ yêu cầu bắt buộc điều chỉnh cho các sự kiện sau ngày kết thúc năm hay cho các báo cáo tài chính năm nghĩa là nó không bắt buộc điều chỉnh cho các báo cáo tài chính tạm thời hàng tháng, quý. Điều này dẫn đến tình trạng báo cáo tài chính quý có thể phản ánh không đầy đủ và kịp thời tình hình tài chính của doanh nghiệp hay nói một cách khác nó không phản ánh trung thực và không trình bày hợp lý tình hình tài chính của doanh nghiệp. Chúng tôi tin rằng VAS 23 sẽ phải điều chỉnh lại giống IAS 10 là “Các sự kiện sau ngày của bảng cân đối kế tóan”. 4.6 Lãi cơ bản trên cổ phiếu (EPS) 4.6.1. Tính lãi cơ bản trên mỗi cổ phiếu (Basic EPS) EPS là một trong những chỉ tiêu được sử dụng thường xuyên nhất đối với các nhà đầu tư, và cũng ảnh hưởng lớn đối với giá cổ phiếu trên thị trường. Tuy nhiên VAS và các hướng dẫn về nó vẫn chưa đầy đủ cũng như việc triển khai thực hiện nó còn có nhiều vấn đề. Công thức tính EPS cơ bản: Theo thông tư 21/2006/TT-BTC hướng dẫn VAS 30 và IAS 33, EPS cơ bản đều được tính theo công thức sau” EPS cơ bản (Basic = EPS) 32 Tổng lãi (lỗ) thuần thuộc các cổ đông phổ thông Số bình quân gia quyền cổ phiếu phổ thông lưu hành trong kỳ - Theo VAS 30, lãi thuần thuộc cổ đông phổ thông là tổng số lãi thuần sau thuế nhưng chưa trừ các quỹ không thuộc cổ đông như quỹ khen thưởng, phúc lợi cho nhân viên, quỹ thưởng HĐQT, thậm chí thưởng cho khách hàng. Những khoản này trên theo IAS nó được ghi nhận là các khoản chi phí để trừ ra khỏi lãi dành cho cổ đông. Thông thường sau một năm hoạt động có lãi, các công ty thường danh 5 – 15% tổng số lãi thuận sau thuế để chi cho nhân viên dưới hình thức lập quỹ khen thưởng phúc lợi. Ví dụ điển hình là Công ty cổ phần than Núi Béo (niêm yết trên HNX với mã NBC), năm 2008 công ty có tổng số lãi thuần sau thuế là 78,4 tỷ, EPS cơ bản tính theo VAS là 13.072 đ.CP. Tuy nhiên công ty quyết định trích quỹ khen thưởng phúc lợi cho nhân viên là 24,1 tỷ đ trong tổng số lãi thuần (chiếm 30,7% tong lãi thuần sau thuế). Do vậy nếu tính theo IFRS, tổng số lãi thuộc cổ đông chỉ còn là 54,1 tỷ đ, EPS cơ bản chỉ còn là 9.05đ/CP giảm 30,7 % so với VAS. Như vậy quy định của VAS đã làm sai lệch EPS rất lớn, trong trường hợp điển hình này là 30,7% như Bảng minh họa: Bảng 35-3: Công ty cổ phần than Núi Béo (Nui Beo Coal Joint-Stock Company) BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH (INCOME STATEMENT) Year 2008 (Đơn ví tính: tỷ đ) VAS 1.479,5 Doanh thu bán hàng Net sale revenue 7 1.424,2 Giá vốn hàng bán Cost of good sold 3 Lãi gộp Gross Profit 237,35 Chi phí bán hàng Selling expenses 15,98 Chi phí quản lý doanh nghiệp General & adm. Expenses 111,16 Lãi hoạt động kinh doanh Net operating income 110,21 Thu nhập tiền lãi gửi/tài chính Finance/Interest revenue 2,26 Chi phí lãi tiền vay/tài chính Finance/Interest expense 36,30 Thu nhập khác Other income 43,15 Chi phí khác Other expense 40,88 Lãi kế tóan trước thuế Accounting Profit before Tax 78,43 Trừ lũy khen thưởng phúc lợi Less: Bonus & Welfare fund Lãi thuần sau thuế (Net profit after tax) 78,43 Lãi trên mỗi cổ phiếu (đ/CP) Earning per share, EPS (đ/S) 13.072 - IAS 1.479,5 7 1.424,2 3 237,35 15,98 111,16 110,21 2,26 36,30 43,15 40,88 78,43 (24,13) 78,43 13.072 Số bình quân gia quyền của các cổ phiếu phổ thông lưu hành trong kỳ. IAS và VAS giống nhau ngoại trừ việc điều chỉnh hồi tố số cổ phần phát hành do chia cổ tức bằng cổ phiếu trình bày ở phần 4.6.2 dưới đây. 4.6.2 Chia cổ tức bằng cố phiếu điều chỉnh hồi tố EPS - VAS không đề cập đến việc điều chỉnh EPS của các năm trước đó. Nhưng những sự kiện chia tách cổ phiếu, thưởng cổ phiếu, VAS có yêu cầu cổ phiếu được tính từ ngày đầu tiên trong kỳ, và các kỳ trước đó phải điều chỉnh hồi tố EPS. Tuy nhiên việc hướng dẫn còn không rõ ràng 33 và cụ thể. Nên hầu hết các doanh nghiệp chưa làm điều chỉnh hồi tố. (Xem chi tiết mục 2. Chương 23 EPS) - Theo IAS, trong những trường hợp gộp, chia tách, thưởng hay chia cổ tức bằng cổ phiếu mà không có bất cứ một sự tăng, giảm về dòng tiền, hay tài sản và nguồn vốn đối với công ty, thì cổ phiếu gộp, chia tách, thưởng mặc dù phát sinh bất cứ thời điểm nào trong kỳ cũng phải đuợc tính vào ngày đầu tiên của năm báo cáo và cũng sẽ điều chỉnh tương ứng cho số cổ phiếu của những năm trước để tínhEPS và do vậy EPS có tính so sánh giữa các năm. (Điều này cũng giống thông tư 21 hướng dẫn VAS 30, tuy nhiên Thông tư 21 hướng dẫn VAS 30 không đề cập đến việc chia cổ tức bằng cố phiếu (stock dividend), điều này được ghi rất rõ trong IAS 33. Chắc chắn chế độ kế tóan Việt Nam cần bổ sung việc chia cổ tức bằng cổ phiếu để thực hiện tại các công ty dễ dàng hơn. Kể cả trong các trường hợp chưa có hướng dẫn bổ sung việc này, các doanh nghiệp cũng nên và cần phải điều chỉnh cho đúng bản chất của nó và không trái với các quy định của chuẩn mực, làm như vậy là đúng với VAS 30. Ví dụ: Điều chỉnh EPS do phát hành cổ phiếu thưởng và/hoặc chia cổ tức bằng cổ phiếu (EPS with a bonus share issue) Công ty cổ phần cơ điện lạnh REE niêm yết trên sàn HOSE, trong năm 2007 và 2006 có tổng số lãi dành cho cổ đông phổ thông, số cổ phiếu bình quân gia quyền và EPS cơ bản cho các năm tương ứng như Bảng minh họa 35-4 dưới đây. Bảng 35-4 Công ty cổ phần cơ điện lạnh REE (REE Corporation) 2007 Lãi dành cho cổ đông phổ thông, triệu đ 2006 290.991 222.430 50.007.046 29.175.019 5.819 7.624 (Net profit attributable to ordinary shareholders) Số cổ phiếu bình quân gia quyền lưu hành trong kỳ (Weighted average number of ordinary share outstanding) EPS cơ bản gốc (Original Basic EPS) (VND/CP) Ngày 10 tháng 5 năm 2007, công ty đã chi cổ tức bằng cổ phiếu với tổng số cổ phiếu là 19.170.963 cổ phiếu. Tuy vậy trong báo cáo tài chính của năm 2007 phần tham chiếu năm 2006, chúng tôi thấy EPS năm 2006 vẫn không có sự điều chỉnh nào. Như vậy theo cáo cáo này, EPS của REE năm 2007 là 5.919đ/CP đã giảm đi 24% so với năm 2006 là 7.624đ. Nếu nhìn cách trình bày này chung ta thấy EPS của REE có xu hướng đi xuống không tốt. Tuy vậy nếu làm đúng theo IAS ta cần điều chỉnh số cổ phiếu phát hành thêm mà không có nguồn lực nào vào (chia cổ tức bằng cổ phiếu) là 19.170.963 CP, số cổ phiếu này cũng được cộng vào số cổ phiếu của năm 2006 để tính EPS điều chỉnh khi làm báo cáo tài chính năm 2007 và những năm sau 2006) để có thể so sánh với quá khứ. Tổng số cổ phiếu phổ thông lưu hành bình quân năm 2006 tăng lên thành 48.345.982 CP (=29.175.019 + 19.170.963). Lãi trên mỗi cổ phiếu (EPS) đã điều chỉnh năm 2006 của REE chỉ là 4.601 đ/CP (=222.430 tỷ đ/4.845.982 CP) thay vì 7.624 đ/CP. Như vậy EPS năm 2007 là 5.819 đ/CP (bằng số đã điều chỉnh) cao hơn EPS điều chỉnh năm 2006 (4.601đ/CP) là 26%. Việc điều chỉnh hồi tố EPS tạo cho nhà đầu tư một cách nhìn đúng 34 hơn về xu hướng REE. Hiện nay, các báo cáo tài chính của các công ty niêm yết, hầu hết chưa thực hiện việc điều chỉnh hồi tố này, làm cho các nhà đầu tư có thể hiểu lầm xu hướng tăng của EPS. Bảng 35-5 VỀ EPS ĐIỀU CHỈNH CỦA REE NĂM 2007, 2006 Công ty cổ phần cơ điện lạnh REE (REE corporation) 2007 Công ty cổ phần cơ điện lạnh REE (REE corporation) Lãi dành cho cổ đông phổ thông, tr đ 290.991 (Net profit attributable to ordinary shareholders) Số cổ phiếu bùnh quân gia quyền lưu hành trong kỳ (Weighted average number of ordinary share outstanding) 50.007.046 EPS cơ bản gốc (Original Basic EPS) (VND/CP) 5.819 Phát hành cổ phiếu PT do chia cổ tức bằng cổ phiếu PT ngày 10/5/2007 (Ordinary share issued on 10 May 2007 as share dividends) 19.170.963 Số cổ phiếu bùnh quân gia quyền đang lưu hành (Adjusted weighted average number of ordinary share outstanding) 50.007.046 EPS cơ bản đã được điều chỉnh (Adjusted Basic EPS) 5.819 (Đ/CP) 2006 222.43 29.175.019 7.624 19.170.963 48.345.982 4.601 4.6.3. Trường hợp phát hành quyền mua (Rights Issue) (Xem mục 3 chương 23 EPS), đó là phát hành quyền mua cổ phiếu mới cho các cổ đông hiện hữu với giá thấp hơn giá trị thị trường hiện tại. Do vậy ở đây đã bao gồm một yếu tố thưởng. - VAS không tính yếu tố thưởng để điều chỉnh EPS cho năm hiện tại và các quyền mua trong quá khứ - IAS tính tỷ lệ thưởng để điều chỉnh lại EPS năm hiện tại và các năm quá khứ. Việc tính yếu tố thưởng và điểu chỉnh theo IAS có thể tóm lược và trình bày qua một ví dụ ở dứơi. Để tính được EPS khi có phát hành quyền mua, đầu tiên chúng ta cần tính giá quyền mua lý thuyết (Theoretical ex-rights price). - Ví dụ: Công ty HAP có 3.850.250 cổ phiếu đang lưu hành từ đầu năm 2006. Ngày 16/6/2006 HAP phát hành thêm 1.925.125 cổ phiếu (cứ hai cổ phiếu hiện hữu đuợc quyền mua 1 cổ phiếu mới) với giá 25.000 đ/CP. Giá cổ phiếu ngày cuối cùng chốt danh sách phát hành ngày 15/6/2006 là 55.000đ/CP. Yêu cầu tính: 1. Giá lý thuyết quyền mua 1 cổ phiếu? 2. EPS năm 2006? Biết rằng lãi thuận sau thuế năm 2006 là 16 tỷ đồng. 3. Tính EPS điều chỉnh cho năm 2005 và 2004? Biết rằng lãi thuần năm 2005 là 14,58 tỷ và EPS gốc năm 2004 là 4.942 đ/CP Lời giải: 35 Giá lý thuyết quyền mua 1 cổ phiếu được tính: - Trước khi phát hành: 2 CP x giá 55.000 đ/CP = 110.000đ - Phát hành quyền mua: 1 CP x giá 25.000đ/CP = 25.000 đ - Giá trị lý thuyết của 3 CP (=110.000 + 25.000) = 135.000đ - Giá lý thuyết quyền mua mỗi CP bình quân = 135.000 đ/3 = 45.000đ/CP 2. Tính EPS cho năm 2006: - Số cổ phiếu trước ngày phát hành quyền mua là 3.850.250 CP sẽ được nhân với tỷ lệ giữa giá thị trường ngày cuối cùng trước khi phát hành (55.000đ/CP) và giá lý thuyết quyền mua (45.000đ/CP) - Số cổ phiếu bình quân của cả năm đuợc tính theo 2 giai đoạn: Giai đoạn trước khi phát hành cổ phiếu giá thấp: Vì nó có yếu tố thường do vậy giống như việc tính EPS điều chỉnh cho việc thưởng cổ phiếu nêu ở trên, chúng ta phải nhân số cổ phiéu với hệ số thưởng này. Hệ số đường thẳng: Giá thị trường ngày cuối trước khi chốt sổ phát hành Giá lý thuyết quyền mua = 55 45 Như vậy số cổ phiếu bình quân của cả năm sẽ được tính theo hai giai đoạn như sau: + Giai đoạn 1: từ 1/1 – 15/6/2006, tức là 5,5 tháng: 3.850.250 CP x 5,5 tháng/12 tháng x 55/45 = 2.156.853 CP + Giai đoạn 2: từ 15/6 – 31/12/2006 tức 6, \5 tháng: (3.850.250 + 1.925.125) x 6,5 tháng/12 tháng Tổng số cổ phiếu lưu hành bình quân trong năm EPS năm 2006 = 16 tỷ/5.285.181 CP = 3.128.328 CP = 5.285.181 = 3.027 đ/CP Tính EPS điều chỉnh cho năm 2005 và năm 2004 (Khi lập báo cáo năm 2006 để so sánh với năm 2005, 2004): Lưu ý: Hệ số điều chỉnh này là đảo ngược của hệ số điều chỉnh số cổ phiếu ở phần trên. - EPS gốc năm 2005 = 14,58 tỷ đ/3.850.250 CP = 3.787 đ/CP - EPS điều chỉnh năm 2005 = 3.787đ/CP x 45/55 = 3.098 đ/CP - EPS điều chỉnh năm 2004 = 4.942 đ/CP x 45/55 = 3.675 đ/CP Khi phân tích tăng trưởng EPS các năm. Nhà đầu tư cần phải so sánh các EPS đã điều chỉnh chứ không phải so sánh EPS gốc. 4.7. EPS pha loãng (Diluted EPS) Các công ty có thể phát hành các cổ phiếu tiềm năng như trái phiếu chuyển đổi, cổ phiếu ưu đãi, các quyền mua hoặc chứng quyền (options or warrants) mà nó sẽ chuyển đổi thành cổ phiếu phổ thông trong tương lai. Khi đó EPS của công ty sẽ thay đổi rất lớn do công ty tăng một lượng lớn cổ phiếu cổ thông nhưng không có thêm dòng tiền vào. Trong những trường hợp như vậy, nếu 36 nhà đầu tư dung EPS cơ bản để dự đóan EPS cho tương lai có thể dẫn đến những sai lầm rất nghiêm trọng. - Theo VAS: Mặc dù VAS 30 “Lãi trên mỗi cổ phiếu” có thể đề cập đến lãi mỗi cổ phiếu suy giảm tức là EPS bị pha loãng, tuy nhiên thông tư hướng dẫn chưa đề cập chi tiết vấn đề này, hơn nữa biểu mẫu báo cáo kết quả kinh doanh không có mục này nên thực tế các công ty vẫn không trình bày EPS pha loãng. - IAS 33 yêu cầu bắt buộc báo cáo kết quả kinh doanh của các công ty phải trình bày cả hai chỉ tiêu EPS cơ bản và EPS pha loãng trên bề mặt của báo cáo kết quả kinh doanh với mức độ nổi bật như nhau. Ví dụ: Ngân hàng ABC năm 2007 có lãi thuần sau thuế là 1.680 tỷ đồng và có khối lượng cổ phiếu lưu hành bình quân là 198,8 triệu CP, EPS cơ bản năm 2007 là 8.451 đ/CP. ABC đã phát hành hai đợt trái phiếu chuyển đồi với tổng số tiền là 1.900 tỷ đồng, lãi suất 10%/năm và sẽ chuyển đổi thành 190 triệu cổ phiếu phổ thông trong 1-3 năm tới. Tỷ lệ thuế TNDN là 28%. EPS pha loãng của ABC năm 2007 được tính như sau: 1. Số cổ phiếu phổ thông: 198,8 triệu + 190 triệu = 338,8 triệu CP. 2. Tính số lãi thuần: Số lãi thuần hiện tại Cộng lãi suất tiền vay giảm (1.900 tỷ x 10%) 1.690 tỷ + 190 tỷ Trừ thuế TNDN trên phần lãi vay (190 tỷ x 28%) - 53,2 tỷ Lãi thuần sau điều chỉnh 1.816,8 tỷ 3. EPS pha loãng = 1.816,8 tỷ/388,8 triệu CP = 4.673 đ/CP Như vậy EPS pha loãng ABC thấp hơn 3.778đ/CP tức là 45% so với EPS cơ bản. Bạn hãy hình dung, khi các nhà đầu tư chỉ lấy thông tin EPS cơ bản năm 2007 (8.451đ/CP) để ước tính cho các năm tới, trong khi đó nếu tóan bộ trái phiếu chuyển đổi thành cổ phiếu phông thông trong năm nay, EPS của ABC sẽ giảm đi 45% chỉ còn lại là 4.673 đ/CP 4.8. Các báo cáo tài chính hợp nhất (Consolidated financial statement) 4.8.1. Tổng quan về báo cáo tài chính hợp nhất (Overview of consolidated financial statement) - IAS 27: Các báo cáo tài chính hợp nhất phải được lập cho các báo cáo tài chính năm và các báo cáo tài chính tạm thời giữa niên độ. - VAS 25 và thông tư 23/2005/TT-BTC ngày 30/3/2005 chỉ yêu cầu các tập đoàn, công ty mẹ lập cho các báo cáo tài chính hợp nhất cuối năm. Các báo cáo tài chính hàng quý chỉ khuyến khích lập giống báo cáo tài chính thường niên mà không bắt buộc phải lập báo cáo tài chính hợp nhất. Chính vì vậy đã có trường hợp công ty cổ phần đầu tư và vận tải dầu khí Vinashin viết tắt là SHINPETRO (mã VSP trên sàn HNX) hàng quý chỉ lập và công bố cho các nhà đầu tư báo cáo tài chính của riêng công ty mẹ trong năm 2008 với kết quả kinh doanh rất tốt mà không lập báo cáo tài chính hợp nhất. Giá cổ phiếu của công ty vì thế mà tăng rất mạnh đạt đỉnh ở mức 251.300đ/CP vào ngày 27/8/2008. Cuối năm khi công bố báo cáo tài chính 37 hợp nhất của công ty mẹ với Công ty con Đại Nam (100% vốn thuộc vể SHINPETRO) bị lỗ lớn do kết quả của công ty con thua lỗ nặng nề. Giá cổ phiếu của công ty mẹ giảm rất mạnh xuống 42.900 đ/CPvào ngày 25/3/2009 và còn 31.500đ/CP vào ngày 20/8/2009 làm thiệt hại rất lớn cho những nhà đầu tư chân chính. Trong trường hợp này nếu VAS quy định như IAS, những tình huống tương tự sẽ khó có thể xảy ra. 4.8.2. Đầu tư vào liên doanh Báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn cho liên doanh (Consolidated financial statement of a venture). Xem chi tiết phần 9 chương 28 “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”. - IAS 31 yêu cầu tất cả lợi ích trong các công ty liên doanh đồng kiểm sóat được kế tóan theo phương pháp hợp nhất tương ứng (Proportionate consolidation) hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu (equity method). Phương pháp hợp nhất tương ứng được đề nghị (ưu thích) hơn. Ví dụ tập đoàn Nam Sao có tài sản ngắn hạn là 80 tỷ, doanh thu là 100 tỷ đ, lãi 10 tỷ đ và Công ty liên doanh Ánh Sao mà tập đoàn đã góp 50% vốn chủ sở hữu có tài sản ngắn hạn là 30 tỷ đ và doanh thu là 40 tỷ đ và lãi là 4 tỷ đc. Như vậy báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp hợp nhất tương ứng sẽ báo cáo tài sản ngắn hạn, doanh thu và lợi nhuận của tập đoàn lần lượt là 95 tỷ đ (=80 + 50% x 30), 120 tỷ đ (=100 + 50% x 40) và 12 tỷ đ (=10 + 4 x 50%) (bỏ qua các giao dịch nội bộ trong tập đoàn). - VAS 08: Nếu bên góp vốn liên doanh lập báo cáo tài chính hợp nhất thì trong báo cáo tài chính hợp nhất phải báo cáo phần góp vốn của mình vào cơ sở kinh doanh được đồng kiểm sóat theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Theo phương pháp vốn chủ sở hữu, báo cáo hợp nhất của Tập đoàn Nam Sao sẽ trình bày Tài sản ngắn hạn là 80 tỷ đ và Doanh thu là 100 tỷ đ (không bao gồm phần của liên doanh) lãi gộp của tập đoàn là 12 tỷ đ (=10+ 50% x 4) bao gồm cả phần lãi tập đoàn 10 tỷ và phần lãi được hưởng trong công ty liên doanh 2 tỷ đ (=50% x 4) (Xem chi tiết ở mục 3.2.3 chương 28 Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh) 5. So sánh báo cáo lưu chuyển tiền tệ theo IFRS và VAS (Comparing IFRS and VAS statement of cash flows). TheoVAS: Dòng tiền thuần từ hoạt động kinh doanh có thể bao gồm cả dòng tiền từ hoạt động đầu tư. Báo cáo LCTT cung cấp các thông tin về các dòng tiền được chia làm ba loại hoạt động là 1) kinh doanh 2) đầu tư 3) tài chính (Operating, Investing & Financing). VAS 24 về báo cáo LCTT đã định nghĩa “Hoạt động kinh doanh là các hoạt động tạo ra doanh thu chủ yếu của doanh nghiệp và các hoạt động khác không phải kà các hoạt động đầu tư hay hoạt động tài chính”. “Hoạt động đầu tư là các hoạt động mua sắm, xây dựng, thanh lý, nhượng bán các tài sản dài hạn và các khoản đầu tư khác không thuộc các khoản mục tương đương tiền.” 5.1. - Cách lấy số liệu để lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ VAS và thông tư hướng dẫn cách lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ (LCTT) là lấy số liệu từ sổ quỹ tiền mặt và sổ cái tiền gửi ngân hàng tương ứng với tài khoản đối ứng. Đối với công ty thực hiện kế tóan bằng tay, việc lập báo cáo LCTT theo VAS hướng dẫn sẽ rất khó khăn hoặc những công ty sử dụng phần mềm quốc tế mà ở đó không có quan hệ đối ứng 1:1 tức là 38 họ có thể ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có, thì việc này hoàn toàn không thể làm được vì trong sổ cái tài khoản không có tài khoản đối ứng. - - IAS/ IFRS: Theo thông lệ quốc tế việc lập báo cáo LCTT chỉ căn cứ thuần túy các số liệu trên bảng cân đối kế toán số đầu kỳ và cuối kỳ, báo cáo kết quả (và có thể có them một vài thông tin từ sổ cái) sau đó làm các động tác điều chỉnh là sẽ ra các chỉ tiêu trên báo cáo LCTT. (Xem chi tiết chương 24 Báo cáo lưu chuyển tiền tệ). 5.2. Cách lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ - - VAS hướng dẫn cách lập báo cáo LCTT theo phương pháp gián tiếp bắt đầu từ lãi trước thuế cộng trừ các khoản điều chỉnh trong đó có chênh lệnh các khoản phải trả. Mặc dù trong quy định về báo cáo đã yêu cầu các tài khoản trả này không bao gồm các khoản phải trả liên quan đến hoạt động đầu tư tài chính. Tuy nhiên do Tài khoản 331 “Phải trả cho người bán” bao gồm các khoản phải trả thương mại do mua hàng hóa, nguyên liệu cho sản xuất và phải trả cho việc mua sắm tài sản cố định. Khi lập báo cáo LCTT kế toán viên chỉ lấy số dư cuối kỳ trừ số dư đầu kỳ của TK 331 này. Do vậy nó làm cho dòng tiền từ hoạt động kinh doanh lẫn lộn với dòng tiền từ hoạt động đầu tư. Báo cáo tài chính năm 2007 của rất nhiều công ty niêm yết trên HOSE có lãi rất lớn nhưng lại có dòng tiền từ hoạt động kinh doanh âm rất lớn do công ty đầu tư vào bất động sản lớn do vậy có thể có những sai lầm trong việc lập báo cáo LCTT như nêu ở trên. - Theo IAS/ IFRS: Các khoản phải thu, phải trả thương mại được tách biệt với các khoản phải thu, phải trả về mua bán TSCĐ hay tài sản dài hạn. Bởi vậy dòng tiền từ hoạt động kinh doanh không thể bị lẫn lộn với dòng tiền đầu tư tài chính. - Ví dụ: Công ty Minh Phú năm 2008 có lãi thuần thuế là 30 tỷ, chi phí khấu hao của năm là 5 tỷ, số dư các tài khoản tài sản ngắn hạn và nợ ngắn hạn phải trả không đổi giữa đầu năm và cuối năm ngoại trừ khoản phải trả cho các nhà cung cấp về một công trình xây dựng là 40 tỷ. Theo IAS 7 và/ hoặc VAS 24 và Thông tư 105/2003/TT-BCT ngày 4/11/2003 về hướng dẫn báo cáo LCTT, dòng tiền từ hoạt động kinh doanh trên báo cáo LCTT theo phương pháp gián tiếp (phương pháp được sử dụng rộng rãi nhất bởi các doanh nghiệp) sẽ như sau: Dòng tiền hoạt động kinh doanh Lãi trước thuế 30 Cộng chi phí khấu hao 5 Trừ tăng trong phải trả thương mại 0 Dòng tiền thuần từ hoạt động kinh doanh - Tỷ đồng 35 Theo cách của IAS hướng dẫn, và nếu làm theo đúng hướng dẫn chi tiết của VAS, dòng tiền từ hoạt động kinh doanh của công ty cho năm 2008 là 35 tỷ đồng. Nếu công ty hoạt động bình thường, các nhà đầu tư sẽ dự đoán là hàng năm dòng tiền từ hoạt động kinh doanh của công ty sẽ dư ra khoảng 35 tỷ đồng để có thể tài trợ cho các hoạt động khác mà không cần đến các nguồn tài chính bên ngoài. 39 - Tuy nhiên do các hướng dẫn trong chế độ kế toán Việt Nam, tài khoản phải trả người bán bao gồm cả phải trả cho các nhà cung cấp tài sản dài hạn, vì vậy thực tế công ty đã không tách phần phải trả cho việc mua sắm TSCĐ ra khỏi khoản phải trả thương mại nên họ đã lập báo cáo LCTT như sau: Dòng tiền hoạt động kinh doanh Tỷ đồng Lãi trước thuế 30 Cộng khấu hao 5 Trừ tăng trong phải trả (40) Dòng tiền thuần từ hoạt động kinh doanh (5) Như vậy theo cách 2 mà rất nhiều doanh nghiệp Việt Nam đang thực hiện, khoản phải trả để xây dựng tài sản cố định (thuộc hoạt động đầu tư) lại được ghi lẫn vào với hoạt động kinh doanh. Nó làm cho dòng tiền thuần từ hoạt động kinh doanh không còn đúng ý nghĩa của nó nữa. Dòng tiền thuần từ hoạt động kinh doanh năm 2008 là âm 5 tỷ đồng. Đây rõ ràng là một vấn đề nghiêm trọng khi dòng tiền thuần từ hoạt động kinh doanh là số âm. Điều đó có thể làm cho các nhà đầu tư nghĩ rằng các hoạt động kinh doanh thông thường của công ty không đủ bù chi? Chất lượng khoản lãi của công ty 30 tỷ cũng như tình hình tài chính của công ty có thể có vấn đề hoặc không bình thường? Và nếu tiếp tục như vậy công ty có thể sẽ gặp nguy hiểm. Trong các báo cáo tài chính của các công ty có đầu tư mua sắm tài sản cố định nhiều mà chưa trả tiền, dòng tiền thuần từ hoạt động kinh doanh có thể bị âm rất lớn (năm 2007 rất nhiều báo cáo tài chính của các công ty niêm yết bị tình trạng dòng tiền hoạt động kinh doanh này bị âm). Tóm lại các công ty Việt Nam nên trình bày báo cáo LCTT theo đúng VAS 24 về báo cáo LCTT. Dòng tiền từ hoạt động kinh doanh sẽ không bao gồm các hoạt động đầu tư, do đó theo phương pháp gián tiếp, tài khoản phải trả người bán và phải thu khách hàng sẽ không bao gồm những khoản phải thu và phải trả liên quan đến hoạt động đầu tư mua sắm tài sản dài hạn hay tài sản chính. Nó chỉ bao gồm các khoản phải thu và phải trả thương mại (Trade paybales/ Receivables) mà thôi. 6. So sánh bản thuyết trình báo cáo tài chính theo IFRS và VAS (Comparing IFRS and VAS notes to financial statements) - - VAS không yêu cầu việc trình bày tách biệt các hoạt động tiếp tục và không tiếp tục. - - IAS 35 yêu cầu trình bày riêng biệt các hoạt động tiếp tục và không tiếp tục. Nhằm mục tiêu làm cho người sử dụng các báo cáo tài chính tăng khả năng dự đoán các dòng tiền, EPS và tình hình tài chính của thực tế hay của doanh nghiệp. Ví dụ về trình bày báo cáo kết quả tách biệt giữa các hoạt động tiếp tục và không tiếp tục như Bàng minh họa 35-6 trang sau. 7. Ví dụ chuyển đổi bộ báo cáo tài chính từ VAS sang IFRS (Example: converting financial statements from VAS to IFRS) - Phần này chúng ta hãy chuyển một bộ báo cáo tài chính thực của Tập đoàn Vinamilk năm 2008 và 2007 theo VAS đã được trình bày trong phần phụ lục 3 cuốn sách này sang bộ báo 40 cáo tài chính theo IAS/ IFRS. Một số dữ kiện thực của Vinamilk được lưu ý như sau: quỹ phúc lợi, khen thưởng của Vinamilk là 10% lợi nhuận sau thuế. Giả định rằng toàn bộ quỹ khen thưởng, phúc lợi này dùng để chi thưởng và chi phúc lợi nghỉ mát cho các nhân viên Công ty áp dụng mô hình giá phí cho việc ghi chép và báo cáo các tài sản dài hạn, bất động sản đầu tư và áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu cho đầu tư vào các công ty liên doanh, liên kết. - Lưu ý rằng IFRS không bắt buộc một biểu mẫu báo cáo tài chính cụ thể nào. Nó chỉ yêu cầu một số chi tiêu tối thiểu bắt buộc phải có trên mỗi báo cáo. Các doanh nghiệp căn cứ vào các nguyên tắc kế toán, các chuẩn mực IAS/ IFRS và các thông lệ quốc tế để trình bày. Ở các phần trước chúng ta đã thảo luận các nguyên tắc kế toán, chuẩn mực IAS 01 “Trình bày báo cáo tài chính” ở chương 7 và các IAS liên quan để để trình bày các báo cáo tài chính đáp ứng yêu cầu trình bày báo cáo tài chính ở các nước. Nền kế toán có ảnh hưởng lớn nhất đến kế toán của nhiều quốc gia có lẽ là hệ thống, thông lệ kế toán của Mỹ. Tiếp đó phải kể đến là của Anh và một trường phái nữa là Pháp. Bảng 35-6 Các hoạt động tiếp tục (Continuing Operation) Doanh thu (Revenue) Chi phí hoạt động (Operating Expenses) Lãi trước lãi vay và thuế (Profit before Interest&Tax Chi phí lãi vay (Interest expenses) Lãi trước thuế (Profit before tax) Chi phí thuế TNDN (Income tax expense) Lãi sau thuế (Profit after tax) (ordinary Activities) 41 (Segment A&B) 2008 2007 120 100 Các hoạt động không tiếp tục (Discontinuing Operation) Toàn tập đoàn (Total entity as the whole) (Segment C) 2008 30 2007 40 2008 150 2007 140 -80 -67 -35 -50 -115 -117 40 33 -5 -10 35 23 -10 30 -9 24 -3 -8 -4 -14 -13 22 -13 10 -8 -6 2 3.5 -6 -3 22,50 18,00 -6 `-10,5 16,5 7,5 7.1 Bảng cân đối kế tóan (Balance sheet) Theo thông lệ kế toán Mỹ, phần các tài sản sẽ được trình bày theo thứ tự tính thanh khoản giảm dần (Kế toán hiện hữu của Việt Nam học theo kiểu Mỹ). Nghĩa là tài sản sẽ được liệt kê bắt đầu từ các tài sản có tính thanh khoản cao nhất là tiền và tương đương tiền, tiếp đến là các tài sản lưu động có tính thanh khoản cao cũng như các khoản phải thu ngắn hạn, hàng tồn kho cho đến các khoản có tính thanh khoản yếu dần như tài sản cố định, tài sản vô hình. Bên nguồn vốn cũng được liệt kê theo trình tự ngắn hạn giảm dần. Nó bắt đầu bằng các khoản phải trả ngắn hạn đến các khoản phải trả dài hạn và cuối cùng là vốn chủ sở hữu. Thông lê bảng cân đối kế toán theo kiểu Anh và Pháp trình bày ngược lại so với kiểu của Mỹ, tức là tính thanh khoản hay ngắn hạn giảm dần. Trong phần chuyển đổi BCĐKT của Vinamilk từ VAS sang IFRS, theo dữ liệu thực tế từ phụ lục, chúng ta chỉ điều chỉnh phần quỹ khen thưởng phúc lợi của năm 2008 và 2007. Kế toán làm bút toán điều chỉnh giảm lãi, ghi Nợ Chi phí nhân viên và Có Chi phí phải trả. Khoản chi phí phải trả này là nợ ngắn hạn nếu nó dự kiến trả trong 12 tháng tới, ngược lại sẽ được báo cáo là phải trả dài hạn. Để trình bày ngắn gọn, thông thường bản cân đối kế toán không nên dài quá một trang giấy A4 như bảng minh họa 35-7: Bảng 35-7 TẬP ĐOÀN SỮA VIỆT NAM (VINAMILK) BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT (CONSOLIDATED BALANCE SHEET) Ngày 31 tháng 12 năm 2008 (as of 31/12/2008) TÀI SẢN (ASSETS) Đơn vị tính: Triệu đồng Thuy ết minh TÀI SẢN NGẮN HẠN (CURRENT ASSETS) 2008 2007 3.187.605 3.177.727 Tiền và các khoản tương đương tiền (Cash & Cash equivalence) 3 338.654 117.819 Các khoản đầu tư ngắn hạn (Short-term investments) 4 (a) 374.002 654.485 Các khoản phải thu ngắn hạn (Trade & other current receivables) 646.385 654.720 Phải thu khách hàng thuần( Trade accounts receivable, net)* 530.002 504.483 75.460 79.847 5 40.923 70.390 6 1.775.342 1.675.164 53.222 15.539 2.779.354 2.247.390 Trả trước cho người bán (Advance to suppliers) Các khoản phải thu khác (Other receivables) Hàng tồn kho (Inventories) Tài sản ngắn hạn khác (Other short-term assetss) TÀI SẢN DÀI HẠN (NON-CURRENT ASSETS) 42 Các khoản phải thu dài hạn (non-current receivables) 475 762 Tài sản cố định hữu hình (Tangible non-current assets) 1.886.005 1.641.669 Nguyên giá TSCĐ hữu hình (Cost of properties, Plants & Equipment) 2.975.506 2.582.858 Khấu hao lũy kế (Accummulated depreciation) (1.089.451) (941.189) Bất động sản đầu tư (Investment properties) 27.489 - Tài sản vô hình (Intangible assets) 8 50.868 20.715 Đầu tư vào công ty L.kết, L.doanh (Investment in associates, joint ventures) 7(b) 23.702 78.189 4(c) 546.955 322.829 4(d) 243.810 203.941 9,15 5.966.959 5.425.117 1.250.630 1.164.85 2 Đầu tư dài hạn khác (Other long-term investments) Tài sản dài hạn khác (Other non-current assets) TỔNG TÀI SẢN (TOTAL ASSETS) NGUỒN VỐN (LIABILITIES & EQUITY) NỢ PHẢI TRẢ (LIABILITIES) 1.068.700 Nợ ngắn hạn (Current libilities) 188.222 Vay và nợ ngắn hạn (Short-term borrowing form) Phải trả người bán (Trade accounts payables) Thuế và các khoản phải nộp nhà nước (Tax & payables to government) Chi phí phải trả (Expense payable/Accrual Expenses) Các khoản phải trả, phải nộp ngắn hạn khác (Other payables) 498.473 11 64.187 12 147.156 13 74.464 17 96.198 Qũy khen thưởng, phúc lợi (Bonus & welfare fund) 181.930 Nợ dài hạn (Non-current liablilities) Phải trả người bán dài hạn (Long term trade payables) 93.612 10 Vay và nợ dài hạn (Long-term loan/debt) 35.900 Dự phòng trợ cấp mất việc làm (Unemployment allowance fund) VỐN CHỦ SỞ HỮU(EQUITY) Vốn góp của chủ sở hữu (Share Capital/Paid in capital) Thặng dư vốn cổ phần (Share Premium/Additional paid in capital) Qũy đầu tư phát triển (Investment & development fund) Qũy dự phòng tài chính (Financial reserve fund) Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Retained earning) 4.716.329 17 1.752.757 17 1.064.948 17 869.697 17 195.276 17 803.037 2,4 50.614 Lợi ích của cổ đông thiểu số (Minority Interests) TỔNG CỘNG NGUỒN VỐN (TOTAL LIABILITIES & EQUITY) 7.2. Báo cáo kết quả (lãi lỗ) (Income statement/Profit loss account) 43 52.418 5.966.959 1.024.979 9.963 627.093 35.331 132.892 128.078 91.622 139.873 81.002 32.381 26.490 4.260.265 1.752.757 1.064.948 744.540 136.313 525.757 35.950 5.425.117 Thông lệ quốc tế của báo cáo kết quả (lãi lỗ) là phần chi phí được trình bày theo các chức năng như chi phí phân phối (bán hàng) và chi phí hành chính (quản trị doanh nghiệp). Một khi báo cáo kết quả trình bày chi phí theo chức năng, doanh nghiệp bắt buộc phải trình bày thêm bản các chi phí theo bản chất như chi phí nguyên liệu, nhân công, khấu hao và các chi phí khác bằng tiền. Thông lệ này là theo kiểu của Mỹ và Anh (giống VAS) như trình bày trong Bảng minh họa 25-8 cho Vinamilk. Thông lệ theo kiểu Pháp, báo cáo kết quả thường trình bày các chi phí bản chất. Trở lại báo cáo kết quả kinh doanh của Vinamilk năm 2008, một trong 10 báo cáo thường niên được chọn là tốt nhất năm 2008, chúng tôi có vài bình luận như sau: Lãi hoạt động kinh doanh Phụ lục 25 trong báo cáo tài chính của Vinamilk năm 2008, phần “thu nhập khác” có hai khoản khác thường so với số tiền khá lớn được trình bày như sau: (Đơn vị tính: Triệu đồng) Thu nhập khác 2008 2007 Tiền thu do bán phế liệu phế phẩm 50.030 54.022 Thưởng từ nhà cung cấp 73.558 43.230 123.588 97.252 Tổng 7.2.1. Thu tiền do bán phế liệu, phế phẩm Trong VAS 02 Hàng tồn kho đoạn 09 có ghi “Trường hợp có sản phẩm phụ, thì giá trị sản phẩm phụ được tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được và giá trị này được trừ khỏi chi phí chế biến đã tập hợp chung cho sản phẩm chính”. IAS 02 cũng yêu cầu tương tự. Như vậy theo VAS 02 cũng như IAS 02, các khoản tiền bán phế liệu, phế phẩm của Vinamilk năm 2008,2007 tương ứng 50,03 tỷ đ và 54,022 tỷ đ phải được ghi giảm giá thành sản phẩm chính chứ không phải ghi vào thu nhập khác. Để đơn giản toàn bộ chi phí giảm này chúng ta điểu chỉnh giảm giá thành hàng bán trong kỳ tương ứng. 7.2.2. Thưởng từ nhà cung cấp Với số tiền khá lớn, năm 2008 là 73,558 tỷ đ và 2007 là 43,23 tỷ đ. Các khoản tiền thưởng từ nhà cung cấp về bản chất là các khoản chiết khấu thương mại (ví dụ do mua với số lượng lớn nên được giảm giá sau một thời gian nào đó). Bởi vậy theo IAS 02 hay VAS 02 đoạn 06 có viết “ Các khoản chiết khấu thương mại và giảm giá hàng mua do hàng mua không đúng quy cách phẩm chất được trừ khỏi chi phí mua” (tức giá vốn hàng mua). Như vậy các khoản tiền thưởng này phải được ghi chepd như một khoản giảm giá nguyên liệu, và nó là một việc tất yếu của quá trình kinh doanh với số lượng lớn như của Vinamilk. Theo chúng tôi, Vinamilk nên điều chỉnh giảm giá vốn hàng bán hơn là ghi vào thu nhập khác. Mặc dù trong hướng dẫn tài khoản 711 của hệ thống tài khoản kế toán Việt Nam có đoạn viết “Nội dung thu nhập khác của doanh nghiệp, gồm:…-Các khoản thưởng của khách hàng liên quan đến tiêu thụ hàng hóa, sản phẩm dịch vụ không tính trong doanh thu (nếu có); “Chúng tôi không hiểu tại sao khách hàng lại phải thưởng tiền cho công ty? Nếu tình huống này có, theo chúng tôi đoạn này cũng không áp dụng cho Vinamilk được vì khoản tiền đề cập của Vinamilk là “Thưởng từ nhà cung cấp” 44 TẬP ĐOÀN SỮA VIỆT NAM VINAMILK BÁO CÁO KẾT QUẢ HOẠT ĐỘNG KINH DOANH HỢP NHẤT (CONSOLIDATED INCOME STATEMENT) Cho niên độ kết thúc ngày 31/12/2008 (For year end 31/12/2008) Đơn vị tính: triệu đồng Thuyết minh Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Sales and service revenue) IFRS 2008 2007 8,380,563 Trừ: các khoản giảm trừ doanh thu (Less: Revenue deduction) (171,581) 6,675,244 (137,280) Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ (Net revenue) 20(a) 8,208,982 6,537,964 Giá vốn hàng bán (Cost of good sold/ Cost of sales) 21 (5,487,381) (4,739,031) 2,721,601 1,798,933 Lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp dịch vụ (Gross profit) Chi phí bán hàng (Selling/ Distribution expenses) 23 (1,052,308) (864,363) Chi phí chung và hành chính (General and Administration expenses) 24 (297,804) (204,192) Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh (Profit from operations) 1,371,489 730,378 lãi tiền gửi (Interest revenue) 20 63,863 87,649 Chi phí lãi tiền vay (Interest expense) 22 (26,971) (11,667) 29,890 9,650 Lãi bán cổ phiếu đầu tư (Realised gains on investment share) 119,037 150,211 Lỗ chưa thực hện do giảm giá các khoản đầu tư (Unrealised losses on investment share) (122,820) Lỗ do chênh lệch tỷ giá hối đoái (Loss on foreign exchanges rate difference) (1,264) (5,909) Lãi (lỗ) khác (Other gains/losses) 5,454 545 6,585 23,538 (73,950) (30,538) Thu nhập cổ tức được chia (Dividend revenue) Thu nhập khác (Other incomes) 25 Phần lỗ trong liên doanh (Share of losses in a joint venture) Lợi nhuận kế toán trước thuế (Accounting profit before tax) 1,371,313 1,524 955,381 Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành (Current tax expense) 26 (161,874) - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại (Defer tax expense) 26 39,259 8,017 Lợi ích của cổ đông thiểu số (Minority interests) 24 1,422 50 1,250,120 963,448 Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp (Net profit after tax, before bonus and welfare funds) Trừ quỹ khen thưởng phúc lợi cho nhân viên (Less bonus and welfare fund) Lợi nhuận thuần của cổ đông công ty mẹ 45 (125,155) (96,345) (Net profit attributable to parent) lãi cơ bản trên cổ phiếu (Basic EPS) VNĐ/CP 19 Lãi pha loãng trên mỗi cổ phiếu (Dilluted EPS) 1,124,965 867,103 6,418 5,046 6,418 5,046 Tóm lại, theo VAS và IAS, báo cáo của Vinamilk cần phải điều chỉnh giảm giá vốn hàng bán xuống và do vậy lãi hoạt động kinh doanh sẽ tăng tương ứng 123,588 tỷ đ năm 2008 và 97,252 tỷ đ năm 2007. Việc điều chỉnh giảm các số tiền này từ khoản thu nhập khác theo báo cáo hiện hữu của Vinamilk và tăng lãi kinh doanh là hợp lý,và đúng với yêu cầu của VAS và IAS. Đây là các khoản tiền tất yếu của quá trình kinh doanh thông thường chứ không phải là các khoản thu nhập khác, không có tính chất lặp lại như là lãi lỗ do bán tài sản cố định. 7.2.3. Các khoản thu nhập và chi phí tài chính theo VAS Theo thông lệ quốc tế (IFRS) các khoản này được báo cáo thành các mục riêng rẽ như Bảng minh họa 35-8. Để các khoản lãi lỗ khác có ý nghĩa hơn, một số khoản thu nhập và chi phí tài chính theo VAS khi chuyển sang IFRS được chuyển thành các con số lãi lỗ thuần theo nguyên tắc bù trừ lẫn nhau giữa các khoản lãi và lỗ cho cùng một loại giao dịch (trừ chi phí lãi tiền vay và thu nhập lãi tiền gửi hoặc lãi cho vay). Ví dụ lãi do bán cổ phiếu đầu tư năm 2008 được bù trừ giữa khoản lãi là 119.553 tỷ đồng (trong phụ lục doanh thu tài chính theo VAS) trừ đi khoản lỗ do bán cổ phiếu đầu tư là 0,516 tỷ đồng (trong mục chi phí tài chính theo VAS) thành tổng lãi bán cổ phiếu năm 2008 là 119.037 tỷ đồng như trên báo cáo lãi lỗ theo IAS ở trên. Lãi lỗ do chênh lệch tỷ giá hối đoái được bù trừ giữa các khoản lãi do chênh lệch tỷ giá và lỗ chênh lệch tỷ giá, để ra số lỗ ròng chênh lệch tỷ giá trong năm 2008 là 1,264 tỷ đồng và năm 2007 là lỗ 5,909 tỷ đồng. Tương tự các khoản giảm giá thị trường của các khoản đầu tư chứng khoán được bù trừ giữa số lãi (số hoàn nhập dự phòng) và số lỗ (số dự phòng), năm 2008 lãi 122,82 tỷ đồng, năm 2007 lỗ 1,524 tỷ đồng. Ngoài ra còn có các khoản lãi khác sau khi bù trừ là 5,454 tỷ đồng lãi năm 2008 và 0,545 tỷ đồng lãi năm 2007. Tổng hợp thu nhập và chi phí tài chính theo VAS chuyển sang IFRS 2008 2007 Lãi tiền gửi (Interest revenue) 63,863 87,649 Chi phí lãi tiền vay (Interest expense) (26,971) (11,667) Thu nhập cổ tức được chia (Dividend revenue) 29,890 9,650 Lãi bán cổ phiếu đầu tư (Realised gains on investment share) 119,037 150,211 Lỗ chưa thực hiện do giảm giá các khoản đầu tư (Unrealised losses on investment share) (122,820) 1,524 Lỗ do chênh lệch tỷ giá hối đoái (Loss on foreign exchanges rate difference) (1,264) (5,909) Lãi (lỗ) khác (Other gains/losses) 5,454 545 67,189 232,003 Tổng 46 Để làm nổi bật sự khác nhau giữa báo cáo lỗ theo VAS và IAS, trong báo cáo này chúng tôi tách riêng phần chi phí dành cho quỹ khen thưởng, phúc lợi, ngay sau lãi sau thuế. Tuy nhiên cũng cần nói thêm rằng, theo IAS 10 “Phúc lợi của nhân viên/ Employee benefits”, các khoản tiền thưởng hay phúc lợi cho nhân viên được ghi Nợ chi phí nhân viên và ghi Có chi phí phải trả. Tổng số lãi dành cho các cổ đông sẽ giảm tương ứng là 125,155 tỷ đ cho năm 2008 và 96,345 tỷ đ năm 2007. Do vậy EPS năm 2008 và 2007 cũng tương ứng giảm xuống còn là 6,418 đ và 5,046 đ (giảm 11%). 7.3. Báo cáo thay đổi trong vốn chủ sở hữu (Statement of changes in equity) Xem bảng minh họa số 35-9 ở trang sau, về cơ bản nó giống như phần báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu trong phần thuyết minh báo cáo tài chính của VAS. Tuy vậy ở phần phía trên có thêm cột đánh giá lại tài sản và cột chênh lệch tỷ giá mà nó không được ghi vào lãi lỗ mà được ghi vào vốn chủ sở hữu. Tương tự phần các dòng ngang, cũng có thêm dòng - thặng dư từ việc đánh giá lại bất động sản (Surplus on revaluation of properties), giảm từ việc đánh giá lại các khoản đầu tư (Deficit on revaluation of investments), chênh lệch chuyển đổi ngoại tệ (Currency translation differences), số lãi lỗ thuần không ghi nhận trong báo cáo kết quả (Net gains and losses not recognized in the income statement), lợi ích thiểu số (Minority interest). Điều lưu ý ở đây là nó phải có mối liên hệ chặt chẽ về các chỉ tiêu của vốn chủ sở hữu giữa số đầu kỳ, cuối kỳ của bảng cân đối kế toán, báo cáo thay đổi trong vốn chủ sở hữu và số tăng giảm lãi trong kỳ của báo cáo kết quả kinh doanh. BÁO CÁO THAY ĐỔI VỐN CHỦ SỞ HỮU (STATEMENT OF CHANGES IN EQUITY) Bảng 35-9 Cho năm tài chính kết thúc vào ngày 31/12/2008 (For the year ended 31/12/2008 ĐVT: Triệu đồng Vốn cổ phần (Share capital) Thặng dư vốn cổ phần (Share premium ) Quỹ đầu tư và phát triển (Invest. & Dev. Fund) Quỹ dự phòng tài chính (Financi al Reserve ) 1.590.000 54.217 580.103 88.141 - Các thay đổi chính sách kế toán (Change in accounting policies) - - - - - Số dư công bố lại (Restated balance) 1.590.000 54.217 580.103 88.141 Số dư ngày 31/12/2006 (Balance at 31/12/2006) - Thặng dư từ việc đánh giá lại bất động sản (Surplus on revaluation of 47 Đánh giá lại tài sản (Reval uation Reserv e) - Ch. Lệch tỷ giá (Tran slatio n Reser ve) - Lãi lũy kế (Accumu lated profit) Tổng (Total) 371.238 2.683.699 - - 371.238 2.683.699 properties) - Giảm từ việc đánh giá lại các khoản đầu tư (Deficit on revaluation of investments) - Chênh lệch chuyển đổi ngoại tệ (Currency translation differences) 1.364 1.364 - Số lãi lỗ thuần không ghi nhận trong báo cáo kết quả (Net gains and losses not recognized in the income statement) - Lãi thuần trong kỳ (Net profit for the period) - Trích lập các quỹ (Entity funds) 164.437 48.172 - Các khoản cổ tức (Dividends) - Lợi ích thiểu số (Minority interest) - Phát hành vốn cổ phần (Issue of share capital) Số dư ngày 31/12/2007 (Balance at 31/12/2007) - Thặng dư từ việc đánh giá lại bất động sản (Surplus on revaluation of properties) - Giảm từ việc đánh giá lại các khoản đầu tư (Deficit on revaluation of investments) - Chênh lệch chuyển đổi ngoại tệ 48 865.739 865.739 (212.609) - (499.975) (499.975) 35.950 35.950 162.757 1.010.731 - - - - - 1.173.488 1.752.757 1.064.948 744.540 136.313 35.950 1.364 524.393 4.260.265 (Currency translation differences) - Số lãi lỗ thuần không ghi nhận trong báo cáo kết quả (Net gains and losses not recognized in the income statement) - Lãi thuần trong kỳ (Net profit for the period) - Trích lập các quỹ (Entity funds) 125.157 38.963 - Các khoản cổ tức (Dividends) - Lợi ích thiểu số (Minority interest) 1.124.965 1.124.965 (164.120) - (683.565) (683.565) 14.664 14.664 - Phát hành vốn cổ phần (Issue of share capital) Số dư ngày 31/12/2008 (Balance at 31/12/2008) 1.752.757 1.064.948 869.697 175.276 50.614 1.364 801.673 4.716.329 7.4. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ (Statement of cash flows) Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của Vinamilk theo VAS là tương thích với IAS/ IFRS xem bảng minh họa 35-10. Bảng 35 – 10: BÁO CÁO LƯU CHUYỂN TIỀN TỆ HỢP NHẤT (CONSOLIDATED STATEMENT OF CASH FLOWS) Cho niên độ kết thúc ngày 31/12/2008 (For the year ended 31/12/2008) (Theo phương pháp gián tiếp/ Indirect method) Đơn vị tính: Triệu đồng 2008 2007 LƯU CHUYỂN TiỀN TỪ HoẠT ĐỘNG KINH DOANH (CASH FLOWS FROM OPERATING ACTIVITIES) Lợi nhuận trước thuế (Profit before tax) 1.371.313 955.381 Khấu hao tài sản cố định (Depreciation) 178.430 130.772 Các khoản dự phòng (Allowances) 124.892 42.696 Điều chỉnh cho các khoản (Adjustment for): Lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái chưa thực hiện (Foreign exchange rate differences) 49 (5.704) (17.000) Lãi từ hoạt động đầu tư (Gains from investing activities) (26.175) (101.361) Chi phí lãi vay (Interest expense) 26.971 11.667 1.669.727 1.039.138 Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh trước những thay đổi vốn lưu động (Cash flow from operating activities before working capital changes) Giảm/(tăng) các khoản phải thu (Decrease/(increase) in trade & other receivables) 13.354 (216.909) Tăng hàng tồn kho (Increase in inventories) (112.069) (725.346) (Giảm)/tăng các khoản phải trả ((Decrease)/increase in trade payables) (105.919) 411.751 Tăng chi phí trả trước (Increase in prepaid expenses) (17.077) (69.830) Tiền lãi vay đã trả (interest expense paid) (25.957) (50.571) (101.861) - 53.507 78.257 (103.946) (153.257) Thuế thu nhập doanh nghiệp đã nộp (Business profit tax paid) Tiền thu khác từ hoạt động kinh doanh (Other cash received from operating activities) Tiền chi khác từ hoạt động kinh doanh (Other cash paid for operating activities) Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động kinh doanh (Net cash from operating activities) 1.269.759 313.478 LƯU CHUYỂN TiỀN TỪ HOẠT ĐỘNG ĐẦU TƯ (CASH FLOWS FROM INVESTING ACTIVITIES) Tiền chi để mua, xây dựng TSCĐ (purchase of property, plant & equipment) Tiền thu từ thanh lý TSCĐ và tài sản dài hạn khác (Proceed from disposal of noncurrent assets) Tiền chi cho hoạt động đầu tư chứng khoán (Purchase trade securities) Tiền bán chứng khoán đầu tư và trái phiếu (Received from sales of securities) Khoản vay cấp cho liên doanh và công ty con (Investing in joint venture, subsidiaries) (Tăng)/giảm khoản tiền gửi có kì hạn ((increase)/decrease in fixed term deposits) (445.062) (743.965) 4.217 2.305 - (478.475) 3.010 77.964 - (80.926) (50.191) 115.443 (134.152) (4.650) Vốn góp từ các cổ đông thiểu số của công ty con (Minority interest of subsidiaries) 20.000 - Tiền thu lãi cho vay, cổ tức và lợi nhuận được chia (Interest & dividends received) 90.373 105.326 Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động đầu tư (Net cash from investing activities) (531.785) (1.015.978) Tiền chi đầu tư góp vốn vào đơn vị khác (Investment in associates) LƯU CHUYỂN TIỀN TỪ HOẠT ĐỘNG TÀI CHÍNH (CASH FLOWS FROM FINANCING ACTIVITIES) Tiền thu từ phát hành cổ phiếu (Proceed from issuance of share capital) Tiền vay ngắn hạn, dài hạn nhận được (Proceed from borrowing) Tiền chi trả nợ gốc vay (Payment of principal) 173.547 1.219.477 360.000 (9.963) (377.883) (680.733) (538.181) Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động tài chính (Net cash from financing activities) (517.149) 663.413 Lưu chuyển tiền thuần trong năm (Net cash increase/ decrease during the year) 220.825 (39.087) Tiền và tương đương tiền đầu năm (Cash & cash equivalants at beginning of period) 117.819 156.895 Ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái (Effects of foreign exchange rate differences) 10.000 11.000 Cổ tức, lợi nhuận đã trả cho chủ sở hữu (Dividends paid for owners) 50 Tiền và tương đương tiền cuối năm (Cash & cash equivalants at end of period) 338.654 117.819 Tóm lược chương (Chapter summary) 1. Tổng quan về chuẩn mực kế toán quốc tế và kế toán Việt Nam. IASs / IFRSs được soạn thảo bởi IASB bao gồm các chuyên gia đến từ nhiều quốc gia và vùng lãnh thổ thuộc khắp các châu lục và đến từ nhiều nghề nghiệp khác nhau bao gồm những người lập báo cáo tài chính, những nhà quản lý, những người sử dụng các báo cáo tài chính và những học giả uy tín. Nó được soạn thảo và công bố theo những quy trình rất chặt chẽ để đảm bảo chất lượng của các chuẩn mực và đảm bảo tính thực hành cao. IASs/ IFRSs được sử dụng rộng rãi ở khắp thế giới như châu Âu, Singapore, Hồng Kông, Úc và rất nhiều quốc gia trên thế giới. Rất nhiều quốc gia khác của châu Á và trên thế giới đang điều chỉnh các chuẩn mực của mình để phù hợp hơn với IFRS và giảm thiểu sự khác nhau nếu có. 2. Tổng quan sự khác nhau giữa VAS và IAS/ IFRS. Khác với VAS, IAS không có sự bắt buộc mang tính hình thức (như biểu mẫu báo cáo thong nhất, hệ thống tài khoản kế toán thống nhất, hình thức sổ kế toán, mẫu các chứng từ gốc thống nhất). IAS mặc dù đưa ra rất chi tiết các định nghĩa, phương pháp làm, cách trình bày và những thông tin bắt buộc phải trình bày trong các báo cáo tài chính nhưng IAS không bắt buộc phải sử dụng chung các biểu mẫu báo cáo tài chính, hệ thống tài khoản, các hệ thống chứng từ, các sổ kế toán. IAS có bộ khung khái niệm và tính thống nhất cao giữa các chuẩn mực. VAS còn nhiều vấn đề chưa rõ ràng, thiếu nhiều vấn đề và đặc biệt là còn mâu thuẫn giữa các chuẩn mực hoặc sự không thống nhất rõ rang giữa chuẩn mực và hướng dẫn về chuẩn mực đó. - Sự khác nhau về hệ thống tài khoản. IAS hay IFRS chỉ quy định về các báo cáo tài chính, không quy định về hệ thống tài khoản kế toán vì nó là các phương tiện kế toán để đáp ứng được đầu ra của kế toán là các báo cáo tài chính. Doanh nghiệp tự thiết kế hệ thống tài khoản kế toán từ các yêu cầu của các báo cáo tài chính và báo cáo quản trị để đưa ra một hệ thống tài khoản phù hợp. Hầu hết những người đã được học và/ hoặc làm theo các hệ thống kế toán quốc tế hay mang tính thông lệ quốc tế đều cho rằng Hệ thống tài khoản kế toán thống nhất của Việt Nam chỉ nên mang tính hướng dẫn không nên mang tính bắt buộc. Thông lệ kế toán quốc tế cho phép ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản, tuy nhiên không nên lạm dụng việc ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có để mất đi tính rõ ràng của kế toán. Mặc dù không có văn bản pháp quy nào quy định cấm ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản kế toán, nhưng theo một thói quen từ xưa, rất nhiều doanh nghiệp Việt Nam vẫn tuân theo nguyên tắc này. Tuy nhiên nhiều doanh nghiệp nước ngoài tại Việt Nam không áp dụng nguyên tắc này. - Hệ thống tài khoản kế toán thống nhất của Việt Nam chỉ quan tâm chủ yếu đến thông tin của báo cáo tài chính cho các nhà đầu tư chứ chưa quan tâm đến thông tin quản trị nội bộ. Theo thông lệ quốc tế tên gọi tài khoản chính là tên gọi ngắn gọn của số dư tài khoản hay chỉ tiêu cần quản lý. Không cho ghép chung nhiều chỉ tiêu khác nhau vào chung một tài khoản. Các chi tiêu khác nhau phải được ghi chép và báo cáo theo các tài khoản riêng biệt. 3. So sánh bảng cân đối kế toán (IFRS & VAS balance sheet compared). IAS khác VAS trong hầu hết các khoản mục của bảng cân đối kế toán như kế toán tiền, doanh nghiệp ghi độc lập với ngân hàng. Các khoản phải thu thương mại tách biệt với các khoản phải thu từ bán TSCĐ 51 hay khác. Giá thành phẩm được tính theo phương pháp giá thành thông thường hơn là thực tế và nó không chấp nhận phương pháp LIFO. Các tài sản sinh vật và sản phẩm nông nghiệp thu hoạch từ các tài sản sinh vật được ghi nhận theo giá trị hợp lý (giá thị trường) cuối mỗi kỳ, chênh lệch được ghi vào lãi lỗ chưa thực hiện trên báo cáo kết quả. Các khoản chứng khoán sẵn-sàngđể-bán cũng được điều chỉnh theo giá hợp lý cuối kỳ nhưng nó được ghi tăng giảm vốn chủ sở hữu trên bảng cân đối kế toán không ghi vào báo cáo lãi lỗ. Việc nhận cổ tức bằng cổ phiếu không ghi tăng thu nhập mà chỉ thuần túy ghi bút toán ghi nhớ là tăng số lượng cổ phiếu lên đồng thời giảm đơn giá vốn nhưng tổng giá vốn không đổi. Các khoản đầu tư bằng trái phiếu được ghi nhận theo giá vốn đã trừ (cộng) khấu hao chiết khấu (phụ trội). Đầu tư vào công ty liên doanh được hợp nhất theo phương pháp hợp nhất tương ứng, giải pháp thay thế là theo phương pháp vốn chủ sở hữu. VAS chỉ đưa ra phương pháp vốn chủ sở hữu. Phương pháp hợp nhất tương ứng khác với hợp nhất thông thường ở chỗ chỉ phần tài sản, nợ phải trả, thu nhập và chi phí thuộc sở hữu tập đoàn là được đưa vào trong tài khoản báo cáo. Nó không có lợi ích thiểu số (minority interests). Việc hợp nhất các báo cáo tài chính bắt buộc thực hiện cho cả báo cáo năm vào báo cáo giữa niên độ. TSCĐ có thể lựa chọn mô hình giá phí hoặc áp dụng mô hình giá trị hợp lý nếu nó có thể đo lường một cách đáng tin cậy. Chênh lệch giá trị hợp lý giữa các kỳ được ghi vào vốn chủ sở hữu. Riêng đối với bất động sản đầu tư chênh lệch này được phép ghi vào lãi lỗ trên báo cáo kết quả. Tuy nhiên khi dùng mô hình giá trị hợp lý, trong phần thuyết minh, doanh nghiệp vẫn phải thuyết minh giá gốc của nó để nhà đầu tư có thể tự đánh giá và so sánh. TSCĐ được cho tặng ghi vào thu nhập phần phù hợp với chi phí để nhận được tiền cho tặng đó (phần khấu hao của kỳ đó chẳng hạn). Khi tài sản cố định hữu hình hoặc vô hình và tài chính bị giảm giá trị, IAS yêu cầu ghi nhận ngay vào chi phí. Theo IAS, đất đai thuộc tài sản hữu hình. Các tài khoản phải trả thương mại được tách biệt với các khoản phải trả do mua sắm TSCĐ hay mua tài sản tài chính. Khoản phải trả bao gồm các khoản thưởng và chi phí phúc lợi cho nhân viên. Vốn chủ sở hữu không bao gồm các quỹ khen thưởng, phúc lợi. Các khoản đánh giá lại tài sản được ghi tăng giảm vốn chủ sở hữu. 4. So sánh báo cáo kết quả kinh doanh. Để việc so sánh và quản trị được tốt hơn, theo IFRSs lãi hoạt động kinh doanh là các khoản lãi lỗ từ các hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, nó không bao gồm các khoản thu nhập và chi phí tài chính. Chi phí tài chính theo thông lệ quốc tế chỉ đơn giản là chi phí lãi vay và các chi phí trực tiếp liên quan đến vay tiền bao gồm cả việc lãi lỗ do thay đổi tỷ giá ngoại tệ phát sinh từ việc vay tiền như một khoản chi phí lãi vay. Các khoản chi phí khác và thu nhập khác theo IAS bao gồm bất động sản đầu tư theo mô hình giá trị hợp lý, các khoản chênh lệch giá trị hợp lý cuối kỳ so với đầu kỳ được ghi nhận là lãi lỗ trong báo cáo tài chính kỳ đó. Theo VAS chỉ áp dụng phương pháp giá gốc trừ đi khấu hao lũy kế. Do vậy không có khoản lãi, lỗ này phát sinh. Trường hợp tài sản cố định được chính phủ cho tặng, theo IAS, doanh nghiệp chỉ được ghi nhận như một khoản thu nhập trong kỳ liên quan để phù hợp với chi phí liên quan (khấu hao) mà chúng được nhận để bù đắp. Theo VAS nó được ghi nhận toàn bộ thu nhập vào kỳ nhận được tài sản. Theo IAS, lãi dùng để tính EPS cơ bản là lãi thuần thuộc các cổ đông. Nó không bao gồm các khoản lãi nhưng được dùng để chia cho nhân viên hay đối tượng khác như quỹ khen thưởng phúc lợi. VAS không trừ các quỹ này nểnất nhiều tính huống EPS tính thei VAS cao hơn IAS khá 52 nhiều thông thường từ 5 – 15%, cá biệt có thể lên 30%. Theo IAS, EPS pha loãng và EPS cơ bản phải được trình bày trên bề mặt và nổi bật như nhau trên báo cáo kết quả kinh doanh. Tuy nhiên hiện nay VAS chưa có tư hướng dẫn chi tiết, nên các doanh nghiệp vẫn không báo cáo EPS pha loãng trên báo cáo kết quả kinh doanh. Trường hợp chia cổ tức bằng cổ phiếu, khác với IAS, VAS chưa có quy định điều chỉnh hồi tố EPS. Trong trường hợp đó, việc phân tích xu hướng EPS qua các năm theo số liệu EPS gốc (không điều chỉnh) sẽ bị sai lệch rất nghiêm trọng. Theo IAS 27, các báo cáo tài chính hợp nhất phải được lập lập cho các báo cáo tài chính năm và các báo cáo tài chính tạm thời giữa niên độ tuy nhiên, theo VAS việc lập báo cáo mang tính khuyến khích. Điều này có nghĩa là báo cáo tài chính giữa niên độ có thể không đầy đủ và thiếu chính xác. Đây là một lỗ hổng lớn mà các nhà tạo lập chế độ kế toán phải nhanh chóng chỉnh sửa, tránh những hậu quả lớn cho các nhà đầu tư mà hiện nay họ đang phải gánh chịu. Báo cáo hợp nhất với các công ty liên doanh, theo IAS, các doanh nghiệp nên sử dụng phương pháp hợp nhất tương ứng, tuy nhiên có thể sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu. VAS chỉ quy định phương pháp vốn chủ sở hữu. 5. So sánh báo cáo lưu chuyển tiền tệ. VAS và thông tư hướng dẫn cách lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ là lấy từ sổ quỹ tiền mặt và số cái tiền gửi ngân hàng tương ứng với các tài khoản đối ứng. Theo thông lệ quốc tế, việc lập báo cáo LCTT chỉ căn cứ thuần túy các số liệu trên bảng cân đối kế toán số đầu kỳ và cuối kỳ, báo cáo kết quả (và có thể có thêm một vài thông tin từ sổ cái) sau đó làm các động tác điều chỉnh là ra các chỉ tiêu trên báo cáo LCTT. VAS hướng dẫn cách lập báo cáo LCTT theo phương pháp gián tiếp bắt đầu từ lãi trước thuế cộng trừ các khoản điều chỉnh trong đó có chênh lệch các khoản phải trả. Mặc dù trong quy định về báo cáo đã yêu cầu các khoản phải trả này không bao gồm các khoản phải trả liên quan đến hoạt động đầu tư và tài chính. Tuy nhiên do tài khoản 331 Phải trả cho người bán bao gồm các khoản phải trả thương mại do mua hàng hóa, nguyên liệu cho sản xuất và phải trả cho việc mua sắm tài sản cố định hay mua khác. Khi lập báo cáo LCTT kế toán viên chỉ lấy số dư cuối kỳ trừ số dư đầu kỳ của tài khoản 331 này. Do vậy nó làm cho dòng tiền từ hoạt động kinh doanh lẫn lộn với dòng tiền từ hoạt động đầu tư. 53 [...]... (Cost of goods sold) Trong phần 2.3 ở trên đã so sánh sự khác nhau trong việc đánh giá hàng tồn kho giữa VAS và IAS và các thực tế kế toán Việt Nam Những sự khác nhau đó có thể tạo nên sự khác nhau trong giá vốn háng bán tính theo VAS và IAS Ta có thể tóm tắt sự khác nhau trong việc tính giá thành sản phẩm như sau: Theo IAS và thực tế kế toán quốc tế Theo VAS và thực tế kế toán Việt Nam a-Gía thành... trên bảng cân đối kế toán, và khoản lãi trên báo cáo kết quả không bao gồm phần lãi được hưởng của nhà đầu tư trong công ty liên kết (1,65tỷ) Báo cáo tài chính (quý) sẽ trình bày: Bảng cân đối kế toán (Balance sheet) - Khoản đầu tư vào công ty liên kết 10tỷ Báo cáo kết quả (Income Statement) - Lãi đầu tư vào công ty liên kết 1,5 tỷ (VAS cần phải điều chỉnh giống như IAS 28) 3.4.5 Đầu tư vào liên doanh... ghi: Nợ 223 Đầu tư vào C.ty liên kết 1,65 Có 515X Lãi từ C.ty liên kết 1,65 Báo cáo tài chính trình bày như sau: Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet) -Khoản đầu tư vào công ty liên kết 11,65 tỷ Báo cáo kết quả (Income Statement) -Lãi đầu tư vào công ty liên kết 3,15 tỷ 1,5 Có 515X Lãi từ đầu tư Cty liên kết 1,5 3.Không ghi nhận phần lãi được hưởng (nhưng chưa chia) từ công ty liên kết Dẫn đến khoản... tin về gốc và trên thực tế nhiều công ty dùng lãi/lỗ thuẩn của công ty liên kết), không đợi phương pháp giá gốc (cost method) cho báo đến báo cáo năm cáo cuối niên độ Cho ví dụ bên, VAS kế toán Ví dụ đầu tư vào công ty liên kết, từ đầu theo phương pháp giá gốc (cho báo cáo quý) ghi như sau: tư ban đầu đến việc điều chỉnh cuối kỳ: 1.Đầu tư vào công ty liên kết 10tỷ đ 1.Đầu tư vào công ty liên kết 10tỷ... vốn chủ sở hữu trên BCĐKT nhưng không trình bày trên báo cáo kết quả kinh doanh VAS: Ghi đầu tư dài hạn và ngắn hạn giống nhau Ban đầu ghi theo giá vốn, cuối kỳ kế toán điều chỉnh nếu giá thị trường xuống thấp hơn giá vốn, kế toán ghi vào chi phí tài chính -Nếu giá cổ phiểu lên cao hơn giá mua, kế toán không ghi điều chỉnh Bảng cân đối kế toán vẫn ghi khoản đầu tư theogiá vốn, không Ví dụ: Gía mua cổ... tài chính và chi phí tài chính nằm lẫn trong lỗ lãi kinh doanh các nhà quản lý không thể so sánh được lãi hoạt động kinh doanh (vì các công ty có những khoản thu nhập và chi phí tài chính rất khác nhau) và cũng rất khó có thể ước tính khả năng sinh lãi của những năm tới được Chính vì vậy rong chuẩn mực và thông lệ kế toán quốc tế lãi kinh doanh không bao gồm các khoản thu nhập tài chính và chi phí... lại tài sản (revaluation surplus) là một phần nằm trong vốn chủ sở hữu, kế toán ghi vào lãi trên báo cáo kết quả Trừ khi nó điều chỉnh việc ghi giảm trước đây đã ghi vào sổ, thì nay được ghi vào lãi để bù vào phần lỗ trước đây đã ghi 3.5.3 Đánh giá lại tài sản và khấu hao (Revaluation & depreciation) Phú Cường mua tòa nhà 20 tỷ đ vào đầu năm 2005 Đời phục vụ ước tính là 20 năm Ngày 01/01/2009 nó được... đ Trong năm công ty có hoạt động bán cổ phiếu lãi 50 tỷ và chi phí lãi tiền vay là 10 tỷđ Với các thông tin trên, báo cáo kết quả năm 2008 của Tín Nghía được trình bày theo chuẩn mực và thông lệ quốc tế và Việt Nam như bảng 35-2 Bảng 35-2 Báo cáo kết quả kinh doanh (IAS) Báo cáo kết quả kinh doanh (VAS) Doanh thu thuần Doanh thu thuần 100 100 Trừ giá vốn hàng bán 60 Trừ giá vốn hàng bán 60 Lãi gộp 40... ty liên kết 10tỷ đ Nợ 223 Đầu tư vào công ty liên kết 10 Nợ 223 Đầu tư vào Cty liên kết Có 112 Tiền gửi ngân hàng 10 10 Có 112 Tiền gửi ngân hàng 10 2 Nhận cổ tức từ công ty liên kết 1,5 tỷ đ 2 Nhận cổ tức từ công ty liên kết 1,5 tỷ đ Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng 1,5 Có 515x Lãi từ đầu tư C.ty liên kết 1,5 3.Cuối năm ghi phần lãi công ty liên kết thuộc phần của nhà đầu tư sau... thưởng/phụ trội Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet) Hơn nữa hướng dẫn này còn mâu thuẫn với Đầu tư trái phiếu 96.320+279= 96.599S chính VAS 14 như đề cập ở trêm Báo cáo kết quả (Income Statement) Lãi đầu tư trái phiếu: 5.779 3.4.4 Đầu tư vào công ty liên kết (Investment in associtats) (Từ 20-50% vốn chủ sở hữu, công ty được đầu tư) Xem phần 3.2 chương 28 “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” 13 IAS ... học hỏi thực tế kế toán tốt để áp dụng cách hiệu vào tình hình thực tế doanh nghiệp Công việc đúc kết thực tế kế toán tốt thường học giả kế toán Hệ thống sổ kế toán theo thông lệ quốc tế trình bày... và/ làm theo hệ thống kế toán quốc tế hay mang tính thông lệ quốc tế cho Hệ thống tài khoản kế toán thống Việt Nam nên mang tính hướng dẫn không nên mang tính bắt buộc Thông lệ kế toán quốc tế. .. tế kế toán Việt Nam Những khác tạo nên khác giá vốn háng bán tính theo VAS IAS Ta tóm tắt khác việc tính giá thành sản phẩm sau: Theo IAS thực tế kế toán quốc tế Theo VAS thực tế kế toán Việt Nam