SO SÁNH kế TOÁN VIỆT NAM và kế TOÁN QUỐC tế

IAS không bắt buộc về hình thức như biểu mẫu báo cáo thống nhất, hệ thống tài khoản kế toán thống nhất, hình thức sổ kể toán, mẫu các chứng từ gốc thống nhất Khác với VAS, IAS mặc dù đưa

SO SÁNH KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ KẾ TOÁN QUỐC TẾ

(COMPARING BETWEEN VIETNAMESE ACCOUNTING AND

INTERNATIONAL ACCOUNTING)Đối tượng chương:

1.Tổng quan về Hệ thống kế toán Việt Nam và các Chuẩn mực kế toán quốc tế

(Overview of Vietnamese accounting system & International Accounting Standards)

2.Tổng quan về sự khác nhau giữa VAS và IAS/IFRS

(Overview of the differences between VAS & IAS/IFRS)

3.So sánh bảng cân đối kế toán theo IAS/IFRS và VAS

(IAS/IFRS & VAS balance sheet compared)

4.So sánh báo cáo kết quả theo IFRS và VAS (IFRS and IAS Income statement compared) 5.So sánh báo cáo lưu chuyển tiền tệ theo IFRS và VAS

(Comparing IFRS and VAS statement of cash flows)

6.So sánh bản thuyết minh báo cáo tài chính theo IFRS và VAS (Comparing IFRS và VAS notes to financial statements)

7.Ví dụ chuyển đổi báo cáo tài chính từ VAS sang IFRS

(Example: converting financial statements from VAS to IFRS)

***

1 Tổng quan về Hệ thống kế toán Việt Nam và các chuẩn mực kế toán quốc tế

(Overview of Vietnamese accounting system & international accounting standards)

1.1 Hệ thống các chuẩn mực kế toán quốc tế (IASs/IFRSs)

Xem chi tiết mục 1.4 chương 2 “các hệ thống điều chỉnh công tác kế toán”

1.1.1.Sự ra đời của IASs/IFRSs

Các chuẩn mực kế toán quốc tế (International accounting standards, IASs) được soạn thảo bởi Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế, IASB (International accounting standards

board) IASB được thành lập năm 1973 tại London để hoàn thiện và làm hài hòa các báo cáo tài

chính IASB soạn thảo các IASs thông qua một quá trình quốc tế mà chứng liên quan đến các kếtoán chuyên nghiệp toàn cầu, những người lập và sử dụng các báo cáo tài chính, và các cơ quan

soạn thảo các chuẩn mực quốc gia Các chuẩn mực mới này được gọi là các chuẩn mực báo cáo

quốc tế (International financial reporting standards, IFRS) IAS hay tên mới là IFRS tập

trung vào việc đưa ra các hướng dẫn, yêu cầu trong công việc lập và trình bày các báo cáo tàichính quốc tế Nó không đi sâu vào kỹ thuật ghi chép Nợ, Có hay các sổ kế toán, các chứng từ kếtoán

1.1.2.Mục tiêu của IASB (Objective of the IASB)

Các mục tiêu chính của IASB bao gồm:

(a) Phát triển, vì lợi ích chung, một bộ phận chuẩn mực kế toán toàn cầu có chất lượng cao,

có thể hiểu được, thực hiện được mà chúng yêu cầu các thông tin phải minh bạch và có thể

so sánh được trong mục đích chung của các báo cáo tài chính.

(b)Đẩy mạnh việc sử dụng và áp dụng nghiêm túc các chuẩn mực này

(c) Làm việc chủ động với các cơ quan ban hành các chuẩn mực quốc tế quốc gia để đạtđược sự nhất trí cao trong các chuẩn mực kế toán trên phạm vi toàn cầu

1.1.3 Các tổ chức quốc tế ảnh hưởng tới IASs (Other international influences)

Có một số tổ chức quốc tế có ảnh hưởng tới IASs như:

- Tổ chức quốc tế của ủy ban chứng khoán, IOSCO (The international organisation of

securities commissions), đại diện của các cơ quan thị trường chứng khoán thế giới

- Liên đoàn quốc tế các kế toán gia (IFAC), được thành lập năm 1977, gồm hơn 100 tổ

chức kế toán chuyên nghiệp của hơn 80 quốc gia trên thế giới

- Hội đồng châu âu EC (European commision)

1.1.4 Việc sử dụng IASs/IFRS trên thế giới

- Tất cả các công ty niêm yết ở các nước thành viên EU phải sử dụng IASs/IFRS trong các báo cáo tài chính hợp nhất từ năm 2005

- Rất nhiều quốc gia sử dụng hệ thống kế toán quốc tế như Singapore, HongKong, úc, Newzeland, Anh.

- Trong xu thế toàn cầu hóa thị trường tài chính ngày nay rất nhiều quốc gia phải cải tiến

hệ thống thuế của họ để phù hợp với IASs/IFRS đến mức độ sự khác biệt gần như rất ít nhưNhật Bản, Hàn Quốc với các nước trong khu vực Đài Loan, Malaysia, Thailand

- Thị trường chứng khoán, Newyork Mỹ chấp nhận các công ty sử dụng IFRSs tuy nhiên

có yêu cầu thêm bảng điều hòa so với nguyên tắc kế toán Mỹ được thừa nhận chung-USGAAP, nó rất tương thích với IFRSs nhưng rất nhiều quy định chi tiết

1.2 Hệ thống chế độ kế toán Việt Nam (Vietnamese accounting regime)

1.2.1 Tổng quan với hệ thống kế toán Việt Nam

(Overview of Vietnamese accounting system)

Hệ thống chế độ kế toán Việt Nam theo góc độ chuyên gia ngành bao gồm (1) Hệ thống tàikhoản kế toán, (2) Hệ thống báo cáo tài chính, (3) Hệ thống sổ kế toán và (4) Hệ thốngchứng từ kế toán

Về góc độ pháp luật, chúng ta có (1) Luật kế toán, (2) Hệ thống các chuẩn mực kế toán ViệtNam (VASs), (3) Các thông tư hướng dẫn và (4) các quyết đinh của bộ trưởng Bộ Tài Chínhliên quan đến các quy đinh về hệ thống kế toán

1.2.2 Hệ thống các chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS)

Từ năm 2001 đến cuối năm 2006 Bộ Tài Chính đã ban hành 26 VASs và các thông tư hướngdẫn các chuẩn mực Các VAS về cơ bản giống như các IAS vì phần lớn nó được dịch từ các

IASs sau đó nó được soạn thảo chế độ kế toán Việt Nam sửa đổi, bổ sung, cắt bớt để “phù

hợp” với tình hình thực tế của Việt Nam Tuy nhiên điều này làm cho tính nhất quán của hệthống VAS bị hạn chế như phân tích ở phần dưới Một số hướng dẫn chuẩn mực cũng nhưcác chế độ kế toán hiện hành còn mâu thuẫn với một số VAS Trong chương này chúng ta sẽthảo luận những điểm khác nhau quan trọng giữa hệ thống kế toán Việt Nam (theo chuẩnmực và thực tế) và các chuẩn mực, thông lệ kế toán quốc tế

2. Tổng quan sự khác nhau giữa VAS và IAS/IFRS

(Overview of the differences between VAS & IAS/IFRS)

2.1 IAS không bắt buộc về hình thức (như biểu mẫu báo cáo thống nhất, hệ thống tài khoản kế

toán thống nhất, hình thức sổ kể toán, mẫu các chứng từ gốc thống nhất)

Khác với VAS, IAS mặc dù đưa ra rất chi tiết các định nghĩa, phương pháp làm, cách trìnhbày và những thông tin bắt buộc phải trình bày trong báo cáo tài chính nhưng IAS cũng nhưhầu hết các nước không bắt buộc tất cả các doanh nghiệp phải sử dụng chung các biểu mẫubáo cáo tài chính giống nhau vì các công ty có quy mô, đặc điểm ngành nghề kinh doanh rấtkhác nhau, nên hệ thống tài khoản, các hệ thống chứng từ, các sổ sách thống nhất và đặc biệt

là các biểu mẫu báo cáo tài chính thống nhất sẽ không đáp ứng được yêu cầu đa dạng củacác doanh nghiệp và các nhà đầu tư

Chế độ kế toán Việt Nam đưa ra hệ thống tài khoản kế toán thống nhất, biểu mẫu báo cáo

tài chính bắt buộc cho tất cả các doanh nghiệp áp dụng (hầu hết các quốc gia trên thế giới

không làm như vậy) Một số ít quốc gia như Pháp có hệ thống tài khoản kế toán thống nhấtnhưng nó mang tính hướng dẫn nhiều hơn, tính bắt buộc ít hơn Theo chế độ kế toán ViệtNam, việc các công ty mở thêm các tài khoản kế toán cấp 1 cấp 2 ngoài hệ thống tài khoản

kế toán thống nhất cần phải xin phép Bộ Tài chính Một số hiệp hội chuyên ngành của cácnước có thể có một hệ thống tài khoản kế toán thống nhất, nhưng nó hoàn toàn mang tínhhướng dẫn mà không có tính bắt buộc Ví dụ Hiệp hội các khách sạn của Mỹ và Canada đưa

ra một “ Hệ thống tài khoản kế toán thống nhất dành cho các khách sạn của Mỹ và Canada”

nó mang tính hướng dẫn không bắt buộc Trên thực tế đó là một bộ các báo cáo tài chính, báocáo quản trị và việc giải thích các chỉ tiêu của các báo cáo đó

Tóm lại những vấn đề mang tính hình thức bên ngoài, chế độ kế toán Việt Nam mang tínhbắt buộc rất cao

2.2 IAS có bộ khung khái niệm và tính thống nhất cao giữa các chuẩn mực

(Xem chi tiết chương 6 “Bộ khung của IASB và VAS”) VAS còn nhiều vấn đề chưa rõ ràng,thiếu nhiều vấn đề và đặc biệt là còn mâu thuẫn giữa các chuẩn mực Ví dụ trong VAS 01

chuẩn mực chung đưa ra yêu cầu của kế toán như Đầy đủ; Kịp thời; Có thể so sánh nhưng

trong các chuẩn mực khác về việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng giảm giáchứng khoán, hay các điều chỉnh lãi lỗ phần của nhà đầu tư trong các công ty liên kết, liêndoanh và các sự kiện phát sinh sau ngày của bảng cân đối kế toán lại điều chính vào cuối

năm Nghĩa là các báo cáo niên độ doanh nghiệp không phải điều chỉnh các vấn đề trên.

Do vậy nếu các sự kiện này phát sinh trong các kỳ báo cáo giữa niên độ, nhưng không ghinhận trong báo cáo này mà đợi cho đến cuối năm Tương tự như vậy, theo VAS các báo cáo

tài chính hợp nhất cũng chỉ bắt buộc vào cuối năm, trong các báo cáo giữa niên độ không bắtbuộc phải hợp nhất mà chỉ công bố báo cáo riêng của công ty mẹ Năm 2008 có tình huốngthực tế đã phát sinh là Công ty mẹ VINASHINETRO có kết quả kinh doanh rất tốt, nhưngcông ty con 100% vốn của nó là Đại Nam có kết quả kinh doanh và tình hình tài chính rấtxấu Theo VAS, trong năm tập đoàn này chỉ công bố các báo cáo tài chính giữa niên độ củacông ty mẹ với kết quả kinh doanh rất tốt, giá cổ phiếu của tập đoàn này tăng vùn vụt Cuốinăm khi buộc phải công bố báo cáo tài chính hợp nhất với kết quả kinh doanh rất kém, giá cổ

phiếu của tập đoàn đã giảm rất mạnh Điều này có phù hợp với nguyên tắc nhất quán, với

yêu cầu trung thực, đầy đủ, kịp thời và được đưa ra trong chuẩn mực chung VAS 01? 2.3 Sự khác nhau về hệ thống tài khoản

( Comparing between chart of accounts)

Có sự khác nhau giữa chế độ kế toán Việt Nam và thông lệ quốc tế về hệ thống tài khoản.Xem chi tiết ở phần 2.2 “Thiết kế một hệ thống tài khoản hiệu quả” chương 8 “Hệ thốngthông tin kế toán”

2.3.1 Hệ thống tài khoản kế toán thống nhất có cần thiết không?

(Is uniform chart of accounts necessary?)

a.Theo IAS hay IFRS: IAS hay IFRS chỉ quy định về báo cáo tài chính, không quy định về

hệ thống tài khoản kế toán vì nó là phương tiện kế toán để đáp ứng được đầu ra là các báo

cáo tài chính Theo thực tế kế toán quốc tế, doanh nghiệp tự thiết kế hệ thống tài khoản kếtoán từ các yêu cầu thông tin và yêu cầu các báo cáo tài chính và báo cáo quản trị (khôngphải chỉ có yêu cầu của báo cáo tài chính), nhà thiết kế phân tích và đưa ra một hệ thống tàikhỏan phù hợp mà nó có thể đáp ứng được các báo cáo tài chính và báo cáo quản trị Lưu ýrằng việc đáp ứng yêu cầu của các báo cáo quản trị cần nhiều tài khoản hơn so với yêu cầu

của các báo cáo tài chính theo luật định Ở hầu hết các nước, không có khái niệm hệ thống

tài khoản kế toán thống nhất chung cho một quốc gia vì mỗi công ty có nhu cầu thông tin,

quản trị khác nhau nên các công ty tự xây dựng cho mình là hợp lý nhất Các học giả kế toánđúc kết kinh nghiệm, lý thuyết quản trị và kế toán để đưa ra các hệ thống tài khoản có tínhhướng dẫn cho các công ty và giảng dạy ở các trường kế toán

b.Theo chế độ kế toán của Việt Nam, Bộ Tài chính ban hành một hệ thống tài khoản kế

toán thống nhất dùng chung cho các doanh nghiệp Tuy nhiên cần phải hiểu rằng hệ thống tàikhoản này chỉ đáp ứng được việc lập các báo cáo tài chính thông thường cho các nhà đầu tưnhưng chưa đáp ứng được yêu cầu quản trị Có rất nhiều người cho rằng một hệ thống tàikhoản kế toán thống nhất trong một quốc gia là một lợi ích lớn vì sự thống nhất chung giúpcho việc dạy, học kế toán cũng như việc sử dụng kế toán trong các công ty dễ hơn Tuy nhiênnhiều người cho rằng việc dạy và học một hệ thống tài khoản kế toán thống nhất có đánh sốsẵn có thể làm cho người học thiếu thụ động và máy móc không theo bản chất của giao dịch

c.Bình luận Hầu hết hệ thống đào tạo kế toán tiên tiến mang tính toàn cầu trên thế giới, đào

tạo theo bản chất của giao dịch và các giao dịch đó được quản trị và được báo cáo như thếnào để đáp ứng yêu cầu của các nhà đầu tư, các nhà quản trị doanh nghiệp Họ khônng có hệthống tài khoản thống nhất cho tất cả các doanh nghiệp Các giao dịch được ghi nhận theođúng bản chất và tên gọi của chúng Ví dụ cuối kỳ kế toán, khi giá thị trường cổ phiếu mà

công ty đầu tư ngắn hạn bị giảm so với giá vốn, kế toán ghi điều chỉnh theo giá thị trường vàghi vào tài khoản “lỗ chưa thực hiện từ các khoản đầu tư cổ phiếu” không ghi vào tài khoản

“chi phí tài chính” như của VAS

Hầu hết những người đã được học và/hoặc làm theo các hệ thống kế toán quốc tế hay mang

tính thông lệ quốc tế (như US GAAP) đều cho rằng Hệ thống tài khoản kế toán thống nhất

của Việt Nam chỉ nên mang tính hướng dẫn Nếu công ty không quan tâm nhiều đến hệ

thống thông tin quản trị, có thể sử dụng hệ thống tài khoản thống nhất Những công ty cầnnhiều thông tin quản trị, hệ thống tài khoản kế toán thống nhất của Việt Nam không đáp ứngđược Các công ty phải xây dựng lại hệ thống tài khoản kế toán, nhưng một điều khó cho cácdoanh nghiệp này là họ vẫn phải dùng hệ thống tài khoản kế toán thống nhất làm bộ khung.Điều đó làm cho hệ thống tài khoản kế toán của doanh nghiệp trở nên phức tạp, rắc rối hơnrất nhiều và gây khó khăn cho doanh nghiệp

Hiện tại, các công ty muốn có một hệ thống tài khoản hiệu quả cần phải thiết kế riêng chomình một hệ thống tài khoản dựa trên hệ thống tài khoản thống nhất và các nhu cầu thông tinquản trị nội bộ của công ty Hệ thống tài khoản kế toán phải đáp ứng được yêu cầu của khôngnhững các báo cáo tài chính cho các nhà đầu tư theo chế độ kế toán Việt Nam mà điều quantrọng là các báo cáo quản trị nội bộ của công ty Để hiểu sâu thêm về một hệ thống tài khoản

kế toán có hiệu quả cao, bạn hãy tham khảo ở phần 1.4 và 2.2 chương 8 “Hệ thống thông tin

kế toán” và phần phụ lục của chương 8 “Hệ thống tài khoản cho báo cáo kết quả” của mộtcông ty hàng tiêu dùng nhanh

2.3.2 Tên gọi của tài khoản kế toán

- Theo thông lệ quốc tế tên gọi tài khoản chính là tên gọi ngắn gọn của số dư tài khoản hay

chỉ tiêu cầu quản lý Ví dụ để quản lý tài sản cố định chúng ta cần thông tin nguyên giá

TSCĐ và khấu hao lũy kế TSCĐ Trong chế độ kế toán Việt Nam hiện chúng ta gọi là haomòn TSCĐ Tên gọi đầy đủ của nó theo thông lệ quốc tế “Khấu hao lũy kế” (Accumulateddepreciation)

- Không nên ghép chung nhiều chỉ tiêu khác nhau vào chung một tài khoản Trong công

tác kế toán, nhiều tài khoản không đồng nghĩa với phức tạp và ngược lại ít tài khoản khôngphải là đơn giản Theo thông lệ quốc tế các chỉ tiêu khác nhau phải được ghi chép và báo cáoriêng biệt không nên gộp chung nhiều mục có nội dung và ý nghĩa rất khác nhau vào trongmột tài khoản Ví dụ theo VAS, tài khỏan chi phí tài chính bao gồm rất nhiều khoản mục cótính chất không giống nhau, có sự khác nhau về quản trị như chi phí lãi vay, lỗ đầu tư chứngkhoán, lỗ chênh lệch tỷ giá ngoại tệ, dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán Theo thông lệquốc tế, những chỉ tiêu này phải được ghi chép và báo cáo riêng biệt để phục vụ cho việcquản trị, bởi vậy các mục này được tác thành các tài khoản riêng biệt Chi phí tài chính theothông lệ quốc tế chỉ bao gồm chi phí lãi vay và các chi phí gắn liên với việc vay tiền Lỗ dobán chứng khoán, lỗ chênh lệch tỷ giá, lỗ chưa thực hiện trên việc đầu tư (do giá thị trườnggiảm, nhưng chưa bán cổ phiếu ra, nên lỗ này chưa thực hiện) những khoản này được tách rathành các tài khoản riêng biệt không nằm trong chi phí tài chính

2.3.3 Kỹ thuật ghi chép tài khoản

(Xem chi tiết trong phần 4 chương 5 “Kế toán doanh thu và doanh nghiệp thương mại”)

Theo thông lệ quốc tế Các tài khoản được thiết kế sao cho số dư cuối kỳ phản ánh đúng

số tiền cần phải lên báo cáo Ví dụ trong việc quản trị doanh thu bán hàng, các doanh

nghiệp cần thông tin sau để quản trị và lập báo cáo tài chính (các số ở dưới chỉ là giả định)

- Hàng bán trả lại và giảm giá (Sales Returns & Allowances) số dư Nợ -6.000

(* Doanh thu ròng không phải là một tài khoản riêng việt)

Bởi vậy số dư các tài khoản Chiết khấu bán hàng Hàng bán bị trả lại và hàng bán giảm giá

cuối kỳ khóa sổ được chuyển thẳng ghi Nợ vào tài khoản Xác định kết quả, không chuyển

vào tài khoản doanh thu Tài khoản doanh thu chỉ phản ánh doanh thu gộp Bút toán khóa

sổ các tài khoản này như sau:

Nợ 911 Xác định kết quả (Income summary ) 10.000

Có 521 Chiết khấu hàng bán (Sales Discounts) 4.000

Có 531/532 Hàng bán bị trả lại và giảm giá (Sales returned & allowances) 6.000

Như vậy tài khoản xác định kết quả thực thụ là một bản tóm lược kết quả (Income Statement)

nó có đủ doanh thu gộp, các khoản khấu trừ doanh thu và do vậy ta tính ra được doanh thuròng

Theo chế độ kế toán Việt Nam, phần hệ thống tài khoản kế toán thống nhất Số dư các

tài khoản chiết khấu và giảm giá, cuối kỳ được kết chuyển trực tiếp ghi Nợ TK Doanh thu

để ghi giảm doanh thu Như vậy số dư tài khoản doanh thu là số tiền doanh thu ròng chứ không phải là doanh thu gộp Báo cáo kết quả kinh doanh cần trình bày doanh thu gộp và

cả các khoản giảm trừ doanh thu, lúc đó kế toán viên lại phải cần một số kỹ thuật để lấy số

dư các tài khoản này trước khi nó được chuyển vào tài khoản doanh thu

2.4 Có được ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản kế toán?

- Thông lệ quốc tế: Cho phép nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định

khoản, tuy nhiên không nên lạm dụng việc ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có để mất đi tính

rõ ràng của kế toán Khái niệm ghi sổ cái một tài khoản, phải có tài khoản đối ứng cho mỗimột nghiệp vụ kinh tế (như thông lệ của Việt Nam) là không cần thiết và không thể làm được.Các phần mềm kế toán nổi tiếng và thông lệ quốc tế đều viết theo nguyên tắc cho phép nhiều

Nợ đối ứng với nhiều Có Việc cho phép ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có làm cho việc ghi

sổ kế toán trở nên đơn giản và trong một số tình huống nó phản ánh đúng bản chất của

giao dịch hơn là phải tách ra thành nhiều định khoản kế toán khác nhau chỉ để giải quyết

quan niệm không ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có Ví dụ về bảng lương cuối tháng, công

ty thường kiểm soát chi phí nhân công theo (1) Bản chất các khoản mục thuộc chi phí nhâncông như (a) Lương nhân viên, (b) Lương ngoài giờ, (c) Chi phí bảo hiểm xã hội, (d) Bảo

hiểm y tế và (2) theo từng phòng ban hay khối ví dụ (a) Nhân công trực tiếp (b) Khối bán hàng (c) Khối quản lý công ty (d) Khối quản lý sản xuất (3) Theo công nợ phải trả, công ty

sẽ quản lý theo (a) Lương phải trả, (b) Thuế thu nhập cá nhân phải trả, (c) Bảo hiểm xã hội

phải nộp, (d) Bảo hiểm y tế phải nộp, (e) Bảo hiểm thất nghiệp phải nộp Ví dụ về ghi chépbảng lương theo thông lệ quốc tế được thảo luận chi tiết trong mục 5.7 chương 15: “Nợ ngắnhạn và chi phí lương” Ở đây chúng ta chỉ đưa ra một ví dụ cho bút toán kế toán liên quan đến

chi phí lương cho bộ phận, BHXH, BHYT, BH thất nghiệp thuộc trách nhiệm người lao động hàng tháng có thể được ghi như sau:

Nợ 6421 Lương – Chi phí QLDN (Salary-General & Admin.Expense) 22.200

Nợ 6271 Lương- Chi phí sản xuất chung (Salary-Factory Overhead) 14.700

Nợ 622 Lương- CP nhân công trực tiếp (Salary- Direct Labour Cost) 20.000

Nợ 6411 Ngoài giờ- Chi phí bán hàng (Overtime- Selling Expense) 914

Nợ 6421 Ngoài giờ- CP QLDN (Overtime-General & Adm Expense) 752

Có 3335 Thuế thu nhập cá nhân phải nộp (Employee Income Tax payable) 695

Có 3383 BHXH phải nộp (Social Insurance Payable) 5% 3.425

Có 3384 BHYT phải nộp (Health Insurance Payable) 1% 685

Có 338X BH thất nghiệp phải nộp (Unemployment Insurance Payable) 685

Có 3341 Lương phải trả cho công nhân viên (Employment Payable) 71.981

- Thông lệ kế toán Việt Nam: Theo các tài liệu nguyên lý kế toán chính thống của Việt Nam

từ những năm xa xưa (Do Trường đại học Tài chính Kế toán thuộc Bộ Tài chính và cáctrường đại học khác và dạy về kế toán xuất bản) đã đưa ra các nguyên tắc ghi chép tài khoản

là không được ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong một định khoản kế toán Cho

đến nay chúng tôi không tìm thấy một văn bản pháp lý nào cấm ghi nhiều Nợ đối ứng vớinhiều Có Mặt khác trong các văn bản chế độ kế toán hiện hành do Bộ Tài chính ban hành cónhiều định khoản có nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản Điều đó

được hiểu là chế độ kế toán hiện hành của Việt Nam cho phép ghi nhiều Nợ đối ứng với

nhiều Có trong một định khoản Tuy nhiên do thói quen từ những nguyên tắc ghi chép kế

toán trước đây, nên trên thực thế rất nhiều công ty cũng nguyên tắc không ghi nhiều Nợ đốiứng với nhiều Có trong cùng một định khoản, mà chỉ ghi một Nợ đối ứng với nhiều Có hoặcngược lại một Có đối ứng với nhiều Nợ Hầu hết các phần mềm kế toán của Việt Nam củaViệt Nam cũng được viết theo nguyên lý đó Tuy nhiên cũng cần nói rằng rất nhiều công tynước ngoài tại Việt Nam vẫn ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoảnnhư thông lệ quốc tế Điều đó không làm giảm đi tính rõ ràng của kế toán vì nó có chứng từgốc đi kèm theo để chứng minh

2.5 So sánh hệ thống sổ kế toán theo thực tế kế toán quốc tế và Việt Nam

(Accounting books of international & Vietnamese practices compared)

IAS hay IFRS chỉ quy định về các báo cáo tài chính, không quy định về hệ thống sổ kế

để đáp ứng được đầu ra là các báo cáo tài chính Các phương tiện này rất đa dạng và phongphú nên không thể quy định thống nhất, các doanh nghiệp thường học hỏi các thực tế kế toántốt nhất để áp dụng một cách hiệu quả vào tình hình thực tế của doanh nghiệp mình Côngviệc đúc kết thực tế kế toán tốt nhất thường là các học giả kế toán.

Hệ thống các sổ kế toán theo thông lệ quốc tế được trình bày chi tiết ở chương 8 “Hệ thống

thông tin kế toán” (Accounting information system) Một hệ thống sổ kế toán làm bằng tayhiệu quả thường gồm các sổ nhật ký như sau:

(1) Sổ Nhật ký bán hàng (The Sales Journal)

(2) Sổ Nhật ký thu tiền (The Cash Receipt Journal)

(3) Sổ Nhật ký mua (The Purchase Journal)

(4) Sổ Nhật ký chi tiền (The Cash Payment Journal)

(5) Sổ Nhật ký chung (The General Journal)

(6) Sổ cái và sổ phụ hay sổ chi tiết (General & subsidiary ledger) có ở tất cả các hình thức sổ

kế toán

Hệ thống kế toán máy thường bố trí các module về cơ bản giống như hệ thống kế toán trìnhbày ở chương 8

Trong chế độ kế toán Việt Nam, phần sổ sách có trình bày 5 hình thức sổ kế toán đó là (1)

Chứng từ ghi sổ, (2) Nhật ký chung, (3) Nhật ký sổ cái và (4) Nhật ký chứng từ và (5) kế toántrên máy vi tính Trong chế độ chỉ đưa ra một cách ngắn gọn không có ví dụ hướng dẫn dovậy khó có thể thực hiện theo Tác giả thiết nghĩ phần quy định về sổ sách chỉ mang tínhhướng dẫn không nên bắt buộc

3 So sánh bảng cân đối kế toán theo IFRS và VAS

(IFRS & VAS balance sheet compared)

Bảng cân đối kế toán (BCĐKT) là một báo cáo tài chính quan trọng phản ánh tình hình tài

chính của một doanh nghiệp tại một thời điểm cụ thể Chúng ta hãy so sánh một số các khoản

mục lớn có ảnh hưởng đến BCĐKT theo IAS/IFRS và VAS Bên trái trình bày khoản mục theo

IAS và thực tế kế toán quốc tế, bên phải theo VAS và thực tế kế toán Việt Nam

3.1 Tiền (Cash)

IAS: Ghi nhận ngay khi phát sinh thu chi

tiền, khi phê duyệt séc Doanh nghiệp

không phụ thuộc vào ngân hàng Cuối kỳ,

kế toán phải lập bảng điều hòa, đối chiếu

giữa số dư tiền theo sổ kế toán của công ty

vào theo số dư của ngân hàng

VAS: Ghi nhận căn cứ vào giấy báo Nợ,

báo Có của ngân hàng Doanh nghiệp hoàntoàn phụ thuộc vào việc ghi chép của ngânhàng Như vậy khi ngân hàng có ghi saisót, nhầm lẫn doanh nghiệp vẫn phải theo

3.2 Khoản phải thu thương mại

(Trade account receviables/ Accounts receiveable)

IAS: Tách biệt giữa các khoản phải thu kinh

doanh, thương mại (từ bán hàng, hàng hóa,

dịch vụ) và các khoản phải thu do bán TSCĐ

hay các khoản phải thu khác như bán cổ phiếu

Vì các dòng tiền từ hoạt động kinh doanh như

mua bán hàng hóa phải được tác biệt với dòng

tiền từ các hoạt động đầu tư như mua bán

TSCĐ, tài sản tài chính (Xem phần báo cáo

lưu chuyển tiền tệ)

VAS: Không có sự tách biệt giữa các khoản

phải thu kinh doanh (do bán hàng hóa) với cáckhoản phải thu từ việc bán tài sản cố định.Điều này làm cho người đọc báo cáo tài chínhkhông nhận được các thông tin đúng, nó ảnhhưởng đến việc lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ,dòng tiền từ hoạt động kinh doanh có thể lẫnlộn với dòng tiền đầu tư

3.3 Hàng tồn kho (Inventories)

a-IAS 02: Không cho phép sử dụng phương

pháp LIFO, mục tiêu để giảm thiểu sự lựa

chọn của các doanh nghiệp do vậy các nhà

đầu tư sẽ dễ so sánh các báo cáo tài chính do

ít có sự lựa chọn giữa các pưhưong pháp

FIFO, bình quân, giá đích danh

a-VAS 02:Cho phép sử dụng LIFO

US GAAP cũng chấp nhận LIFO do lịch sửnhiều công ty Mỹ sử dụng LIFO Các báo cáotài chính sử dụng các phương pháp khác nhau

có thể đưa ra kết quả rất khác nhau

b- Tính giá thành sản phẩm sản xuất

Thường sử dụng phương pháp giá thành

thông thường (Normanl costing): Nguyên

liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp tính theo

thực tế (không quá định mức cho phép),

nhưng chi phí sản xuất chung được phân bổ

theo mức độ hoạt động bình thường

(normal) (Theo mức độ hoạt động được trình

bày trong ngân sách cập nhật nhất) Gía thành

sản phẩm sẽ ổn định giữa các kỳ (một cơ sở

quan trọng để đính giá bán), bất chấp lượng

sản xuất giữa các kỳ có thể khác nhau lớn

c-Chi phí nhân công trực tiếp cũng đồng

thời là biên phí nhân công trực tiếp để

thông tin có ý nghĩa hơn trong quản trị Chi

phí nhân công trực tiếp sẽ biến đổi theo sản

lượng sản xuất Do vậy theo thông lệ quốc tế,

chi phí nhân công trực tiếp thường chỉ bao

gồm tiền lương, tiền công của công nhân trực

b- VAS yêu cầu tính giá thành theo phương pháp thông thường Tuy nhiên do việc

hướng dẫn chưa đầy đủ, rõ ràng cũng như cácthông lệ từ trước đến nay và giáo dục trong

các trường đại học, nên hầu hết các doanh

nghiệp vẫn tính theo giá thành thực tế Số

thực tế về nguyên liệu trực tiếp, nhân côngtrực tiếp và chi phí sản xuất chung Chi phísản xuất chung phân bổ cho sản phẩm chưatính theo mức độ hoạt động bình thường củadoanh nghiệp như VAS quy định Phân bổ chiphí sản xuất chung theo thực tế phát sinh cóthể làm cho giá thành sản phẩm biến độnggiữa các kỳ (tháng) (Hầu hết các doanhnghiệp có tính thời vụ) và làm cho việc sửdụng giá thành sản phẩm cho việc định giábán và cho việc quyết định quản trị cũng bị

c- Chi phí nhân công trực tiếp là tiền lương

và tất cả các chi phí cho người lao động

tiếp và các khoản tiền gắn liền với giờ lao

động trực tiếp có thể như tiền cơm giữa ca,

tiền ngoài giờ hệ số 1 Nó không bao gồm các

khoản tiền đi theo người lao động trực tiếp

như chi phí bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế,

công đoàn phí, đồng phục, bảo hộ lao động

Tiền ngoài giờ hệ số chênh lệch lớn hơn 1

được tính là chi phí lao động gián tiếp

d- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho được

lập vào ngày của bảng cân đối kế toán Tất

cả các báo cáo tạm thời hàng tháng, quý phải

được lập dự phòng Các nhà đầu tư cần được

biết các thông tin đúng về tình hình tài chính

của doanh nghiệp vào bất cứ báo cáo tạm thời

(tháng, quý) nào chứ không đợi vào báo cáo

tài chính cuối năm

trực tiếp sản xuất Nó bao gồm cả các khoản

ngoài lương như bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y

tế, chi phí công đoàn Trừ trong công ty xâydựng, tính giống như IAS

d- Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho vào cuối năm Các doanh nghiệp không bắt

buộc phải lập dự phòng giảm giá hàng tồnkho trong các báo cáo tài chính tạm thời hàngtháng, quý Các báo cáo tài chính tạm thời cóthể không phản ánh đúng tình hình tài chínhcủa doanh nghiệp

e- Giá thành các tài sản sinh vật và sản phẩm nông nghiệp (Cost of biological assets, agricultural produce) (Xem chi tiết ở phẩn 2.2.6 chương 11 “Hàng tồn kho”)

Theo IAS 41 Các sản phẩm nông nghiệp và

tài sản sinh vật được ghi theo giá trị hợp lý

trừ đi chi phí điểm bán hàng ước tính Trừ

khi giá trị hợp lý không xác định được một

cách đáng tin cậy,sẽ sử dụng phương pháp

giá gốc

Theo VAS, Nó được ghi theo giá gốc hay chi phí ban đầu Không theo giá trị hợp lý trừ chi

phí điểm bán hàng như IAS 41

3.4 Đầu tư cổ phần dưới 20% vào công ty đầu tư

(Share Investment in investee less than 20% of investee ordinary shares)

3.4.1 Cổ phiếu thương mại ngắn hạn (Trading securities)

(Chi tiết xem ở phần 2.1.3 chương 20 “Kế toán các khoản đầu tư”)

IAS: Ban đầu ghi khoản đầu tư theo giá phí,

cuối kỳ ghi giá trị đầu tư theo giá thị

trường Chênh lệch giữa giá thị trường và

giá ghi sổ trước đó sẽ ghi vào lãi lỗ chưa

thực hiện (Unrealised gain/loss)

Ví dụ: Gía vốn đầu tư 8 tỷ đ, giá hợp lý (thị

trường) cuối kỳ là 7,3 tỷ đ IFRSs sẽ báo cáo

như sau:

Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet) Tỷ đ

VAS: Ghi nhận theo giá gốc: Cuối kỳ nếu giá

thị trường xuống thấp hơn giá gốc, lập khoản

dự phòng ghi vào chi phí tài chính Sang kỳ

tiếp theo nếu giá cổ phiếu lên lại, điều chỉnhkhoản dự phòng, ghi vào thu nhập tài chính.Theo ví dụ bên, VAS lập BCTC:

Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet) Tỷ đ

Đầu tư cổ phiếu ngắn hạn/ Short-t.I.) 8,0Trừ dự phòng giảm giá (Allowance) 0,7

Gía trị thuần đầu tư cổ phiếu TM 7,3

Báo cáo kết quả kinh doanh (Tỷ đ)

Lỗ chưa thực hiện (Unrealised loss) 0,7

Gía trị thuần đầu tư cổ phiếu ngắn hạn 7,3

Báo cáo kết quả kinh doanh (Tỷ đ) Chi phí tài chính (Financial Expense) 0,7 3.4.2 “Đầu tư chứng khoán sẵn –sàng- để-bán” (Available-for-sale investments)

(Tham khảo chi tiết phần 3 chương 20 “Kế toán các khoản đầu tư”)

(1)Nhận cổ tức bằng cổ phiếu Theo IAS

Không ghi nhận thu nhập cổ tức vì thực

chất đó chỉ là sự chia nhỏ cổ phiếu Nhà đầu

tư sẽ ghi một bút toán ghi nhớ

(memorandum entry) trong sổ kế toán để

chi ra số cổ phiếu mới nắm giữ trong lên và

đơn giá gốc đầu tư giảm xuống, tổng giá vốn

không thay đổi

VAS: Ghi vào thu nhập tài chính (VAS

không quy định ghi theo giá nào, trên thực tếcác công ty ghi theo mệnh giá) VAS cần sớmsửa lại điều này theo IAS, vì thực chất đâykhông phải là một khoản thu nhập tài chính.Khi đó giá tham chiếu trên thị trường chứngkhoản sẽ giảm tương ứng với tỷ ệ trả cổ tứchay chia tách

(2) Ghi nhận ban đầu và điều chỉnh các khoản đầu tư dài hạn (Initial recoginition &

adjusting the available-for-sale investments) (Xem chi tiết ở mục 3.1.3 chương 20 “Kế toán cáckhoản đầu tư”)

IAS: Đầu tư ban đầu được ghi theo giá

vốn, cuối kỳ điều chỉnh khoản đầu tư về

giá thị trường (Allowance to adjust

investment to market/ Valuation allowance)

và ghi tăng (nếu giá cao hơn so với giá cũ)

hoặc giảm vốn chủ sở hữu trên BCĐKT

nhưng không trình bày trên báo cáo kết

quả kinh doanh.

Ví dụ: Gía mua cổ phiếu là 80.000 đ/CP,

cuối kỳ giá thị trường là 73.000đ/CP, Công ty

đầu tiên sẽ ghi nhận giá mua là 80.000đ/CP,

cuối kỳ ghi nhận việc điều chỉnh

(80.000-73.000):

Nợ Lỗ chưa thực hiện về đầu tư (Unrealised

loss on investment) 7.000

Có điều chỉnh đầu tư về giá thị trường

(Allowance to adjust investment to market)

7000

Khoản lỗ này ghi giảm vốn CSH trên

BCĐKT (không ghi vào BC kết quả) Trình

bày báo cáo tài chính như sau:

VAS: Ghi đầu tư dài hạn và ngắn hạn giống nhau Ban đầu ghi theo giá vốn, cuối kỳ kế toán điều chỉnh nếu giá thị trường xuống thấp hơn giá vốn, kế toán ghi vào chi phí tài

chính

-Nếu giá cổ phiểu lên cao hơn giá mua, kế

toán không ghi điều chỉnh Bảng cân đối kếtoán vẫn ghi khoản đầu tư theogiá vốn, khôngghi lãi hay tăng vốn chủ sở hữu

Cho ví dụ bên IAS:VAS sẽ ghi bút toán dự

phòng giảm giá chứng khoán:

Nợ 635 Chi phí tài chính (Finance Expense) 7.000

Có 229 Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn(Allowance to write-down Long-terminvestment) 7.000

Trình bày báo cáo tài chính như sau:

Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet)Đầu tư cổ phiếu dài hạn (Long-t l.) 80.000

Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet)

Tài sản (Assets)

Tài sản dài hạn (Non-current assets)

Đầu tư dài hạn khác, giá thị trường 73.000

Vốn chủ sở hữu/Equity

Vốn góp/Share Capital xxx

Lãi lưu giữ/ Retained earning xxx

Lãi (lỗ) chưa thực hiện từ đầu tư

(Unrealised loss on investment) (7.000)

Trừ dự phòng giảm giá (Allowance) 7000Gía trị thuần từ đầu tư cổ phiếu dài hạn 73.000Báo cáo kết quả KD (Income Statement)Chi phí tài chính (Finance Expense) 7.000Khoản 7.000 này trình bày trên BC kết quả,không trình bày tăng giảm vốn CSH trênBCĐKT

3.4.3 Đầu tư trái phiếu (Investment in bonds), trái phiếu giữ cho đến hạn (Bonds

held-to-maturity) (Chi tiết xem mục 4 chương 20 “Kế toán các khỏan đầu tư”)

IAS 18: Báo cáo theo giá vốn đã chiết khấu

(Amortised cost) Ví dụ: Đầu tư trái phiếu có

mệnh giá là 100.000$ kỳ hạn 5 năm, tỷ lệ lãi

cuống phiếu là 11%/năm (hay 5,5%/nửa

năm) Tỷ lệ lãi suất thị trường ngày phát hành

là 12%/năm hay 6%/nửa năm Vì công ty

phát hành trái phiếu chỉ trả với lãi vay theo tỷ

lệ cuống phiếu 11%/năm, do vậy họ phải bán

với giá có chiết khấu (discount) Mặc dù các

trái phiếu có mệnh giá là 100.000S nhưng

nhà đầu tư chỉ trả cho nhà phát hành 96.320

Lãi tiền vay cho số tiền vay 96.320 được tính

dưới hai hình thức-10 lần thu tiền lãi vạy

định kỳ 6 háng 5.500$ (=5.5%x100.000S),

cộng với số tiền chiết khấu được khấu hao

(3.680S khi đến hạn) Công ty đầu tư trái

phiếu sẽ khấu hao khoản chiết khấu này

Khoản chiết khấu này được sử dụng để tạo

nên sự khác biệt giữa tỷ lệ lãi trên cuống

phiếu 11% và tỷ lệ lãi thị trường 12% Khấu

hao một khoản chiết khấu làm tăng thu nhập

Theo VAS 14, đoạn 26 “Doanh thu tiền lãi

bao gồm số phân bổ các khoản chiết khấu,

phụ trội, các khoản lãi nhận trước hoặc các

khoản chênh lệch nhận trước hoặc các khoảnchênh lệch giữa giá trị ghi sổ ban đầu củacông cụ nợ và giá trị cảu nó khi đáo hạn” Nhưvậy VAS 14 giống như IAS 18 như ví dụ đãtrình bày ở bên IAS 18 Tuy nhiên có lẽ dothực tế như ví dụ ở IAS 41 chưa phát sinhnhiều ở Việt Nam, để đơn giản, Thông tư89/2002/TT-BTC ngày 09/10/2002 hướng dẫnVAS và trong chế độ tài khoản kế toán phầntài khoản “Đầu tư tài sản khác” đã hướng dẫncác khoản đầu tư trái phiếu được ghi nhận và

Báo cáo theo giá vốn (cost)

Cho ví dụ bên IAS, VAS sẽ ghi như sau:

Nợ 228 Đầu tư trái phiếu 96.320(Investment in bonds)

Có 112 Tiền gửi ngân hàng 96.320

tiền lãi cho vay của nhà đầu tư

Kế toán cho việc mua trái phiếu có chiết

khấu, mệnh giá 100.000 nhưng nhà đầu tư

Cuối kỳ 1, nhận tiền lãi suất, tính số chiết

khấu đã khấu hao (amortised discount on

bonds) ghi tăng gía trị đầu tư 279S

Nợ 112 tiền gửi NH (Cash at Bank) 5.500

Nợ 228 Đầu tư trái phiếu 279

(Investment in Bonds)

Có 515 Thu nhập lãi suất (Interest Rev.)

5.779

Báo cáo tài chính cuối kỳ 1 như sau:

Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet)

Đầu tư trái phiếu 96.320+279= 96.599S

Báo cáo kết quả (Income Statement)

Lãi đầu tư trái phiếu: 5.779

(Cash at bank)Tiền lãi vạy thu được năm đầu là 5.500 đượcghi vào thu nhập, không có số tiền chiết khấu

đã khấu hao, bút toán cuối năm 1 như sau:

Nợ 112 Tiền gửi NH 5.500(Cash at bank)

Có 515 Thu nhập lãi suất 5.500Báo cáo tài chính cuối năm 1 của khoản đầu tư

về trái phiếu:

Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet)

Đầu tư trái phiếu 96.320S

Báo cáo kết quả (Income Statement)

Đầu tư trái phiếu: 5.500S

Với cách ghi trong hướng dẫn của VAS đơn

giản, nhưng không phản ánh chính xác kết quả và tình hình tài chính của doanh nghiệp có khoản đầu tư trái phiếu phát hành

có chiết khấu hay có khoản thưởng/phụ trội

Hơn nữa hướng dẫn này còn mâu thuẫn với

chính VAS 14 như đề cập ở trêm

3.4.4 Đầu tư vào công ty liên kết (Investment in associtats) (Từ 20-50% vốn chủ sở hữu, công

ty được đầu tư) Xem phần 3.2 chương 28 “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”

IAS 28:Dùng phương pháp vốn chủ sở

hữu (Equity method)

-Đầu tiên ghi theo giá vốn

-Sau đó điều chỉnh khoản đầu tư theo phần

tài sản thuần (hoặc lãi/lỗ) được hưởng tương

ứng với phần góp vốn Ghi tại thời điểm

công ty đầu tư được hưởng (có thông tin về

lãi/lỗ thuẩn của công ty liên kết), không đợi

đến báo cáo năm

Ví dụ đầu tư vào công ty liên kết, từ đầu

tư ban đầu đến việc điều chỉnh cuối kỳ:

1.Đầu tư vào công ty liên kết 10tỷ đ

Nợ 223 Đầu tư vào công ty liên kết 10

Có 112 Tiền gửi ngân hàng 10

2 Nhận cổ tức từ công ty liên kết 1,5 tỷ đ

Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng 1,5

Có 515x Lãi từ đầu tư C.ty liên kết 1,5

3.Cuối năm ghi phần lãi công ty liên kết

thuộc phần của nhà đầu tư sau khi trừ đi

phần cổ tức đã nhận (tổng lãi được hưởng

3,15 tỷ đ trừ (-) cổ tức 1,5tỷ = 1,65 tỷ, ghi:

Nợ 223 Đầu tư vào C.ty liên kết 1,65

Có 515X Lãi từ C.ty liên kết 1,65

Báo cáo tài chính trình bày như sau:

Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet)

-Khoản đầu tư vào công ty liên kết 11,65 tỷ

Báo cáo kết quả (Income Statement)

-Lãi đầu tư vào công ty liên kết 3,15 tỷ

VAS 07: Yêu cầu dùng phương pháp vốn chủ sở hữu (Equity method) (giống như IAS

nhưng chỉ cuối năm mới điều chỉnh phần lãi

hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty được đầu

tư (thay vì phải điều chỉnh ngay khi khoản tài

sản thuần hay lãi lỗ được hưởng như IAS) Báo

cáo quý công ty có thể dùng phương pháp giá

gốc và trên thực tế nhiều công ty dùng phương pháp giá gốc (cost method) cho báo

cáo cuối niên độ Cho ví dụ bên, VAS kế toántheo phương pháp giá gốc (cho báo cáo quý)ghi như sau:

1.Đầu tư vào công ty liên kết 10tỷ đ

Nợ 223 Đầu tư vào Cty liên kết 10

Có 112 Tiền gửi ngân hàng 10

2 Nhận cổ tức từ công ty liên kết 1,5 tỷ đ

Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng 1,5

Có 515X Lãi từ đầu tư Cty liên kết 1,53.Không ghi nhận phần lãi được hưởng (nhưngchưa chia) từ công ty liên kết Dẫn đến khoảnđầu tư trên bảng cân đối kế toán, và khoản lãitrên báo cáo kết quả không bao gồm phần lãiđược hưởng của nhà đầu tư trong công ty liênkết (1,65tỷ)

Báo cáo tài chính (quý) sẽ trình bày:

Bảng cân đối kế toán (Balance sheet)

- Khoản đầu tư vào công ty liên kết 10tỷ

Báo cáo kết quả (Income Statement)

- Lãi đầu tư vào công ty liên kết 1,5 tỷ(VAS cần phải điều chỉnh giống như IAS 28)

3.4.5 Đầu tư vào liên doanh Báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn liên doanh

(Consolided Financial Statement of a venture)

Xem chi tiết phần 8.2 chương 28 “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”

-Theo VAS 08, Nếu bên góp vốn liên doanh lập báo cáo tài chính hợp nhất thì trong báo cáo

tài chính hợp nhất phải báo cáo phần vốn góp của mình vào cơ sở kinh doanh được đồng kiểm

soát theo phương pháp vốn chủ sở hữu.(Như đề cập phần đầu tư vào công ty liên kết)

-Theo IAS 31 yêu cầu cả lợi ích trong các công ty liên doanh đồng kiểm soát được kế toán

theo phương pháp hợp pháp tương ứng (Proportionate consolidate) hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu (Equity method) Phương pháp hợp nhất tương ứng được ưa thích hơn Phương

pháp hợp nhất tương ứng khác với hợp nhất thông thường ở chỗ chỉ phần tài sản, nợ phải

trả, thu nhập và chi phí thuộc sở hữu tập đoàn là được đưa vào trong tài khoản báo cáo Nó

không có lợi ích tối thiểu (minority interests)

Có hai cách khác nhau trong phương pháp hợp nhất tương ứng có thể sử dụng.

(a) Tổng hợp trên cơ sở từng dòng (combine on a line-by-line basic) phần thuộc bên góp

vốn của các tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí của công ty liên doanh đồng kiểm soát vớicác mục tương tụ trong báo cáo tài chính hợp nhất bên gốp vốn

(b) Bao gồm trong các báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn các dòng mục riêng biệt

(separate line items) cho phần của bên góp vốn của các tài sản, nợ phải trả, doanh thu và chi

phí của công ty liên doanh đồng kiểm soát

Ví dụ hợp nhất tương ứng (Example of proportionate consolidation)

Báo cáo tài chính tóm tắt của Công ty Bình Minh, các công ty con và công ty liên doanh NamSao của nó được cho như trong bảng minh họa ở dưới Công ty Bình Minh mua 50% vốn chủ

sở hữu trong công ty liên doanh Nam Sao 3 năm về trước, khi đó lãi lưu giữ của nó là 20 tỷ

BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN TÓM TẮT (Summarised Balance Sheets)

Đơn vị tính : Tỷ đồng

Công ty mẹ

& C.ty con

Công ty liên doanh Tài sản ngắn hạn (Current assets)

Tài sản dài hạn hữu hình (Tangible non-current assets)

Đầu tư vào công ty liên doanh (Investment in Joint Venture)

Cho công ty liên doanh vay (Loan to Joint Venture)

Tổng tài sản/ Total assets

Vay công ty Mẹ (Loan from Parent Co)

Vốn cổ phần phổ thông (Share Capital)

Lãi lưu giữ (Retained Earning/Reserves)

Tổng nguồn vốn (Liabilities & Equity)

100 195 65 10 370

240 130 370

40 150

190 10 100 80 190

BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH TÓM TẮT

(Summarised Income Statement)

Đơn vị tính: Tỷ đồng

Công ty mẹ & C.ty

con

Công ty liên kết

Lãi trước thuế (Profits before tax)

Thuế TNDN (Profit Tax)

Lãi thuần sau thuế (Net Profit aftert tax)

Cổ tức đề nghị (Proposed dividends)

Lãi lưu giữ mang sang kỳ tới (R.Earning carried forward)

90,0 22,5 67,5 30,0 37,5

60,0 15,0 45,0 20,0 25,0

Công ty mẹ Bình Minh đã ghi Có cho số cổ tức phải thu từ liên doanh Nam Sao

Yêu cầu: Lập các bảng cân đối kế toán hợp nhất tóm lược theo cả hai cách của hợp nhất tương

ứng theo đề nghị của IAS 31, và báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất.

Lời giải: Trước tiên chúng ta tính lợi thế thương mại và lãi lưu giữ tập đoàn như sau:

Vốn cổ phần phổ thông (Share capital)

Lãi lưu giữ vào ngày mua (Pre-acquisition retained earning)

Vốn và lãi lưu giữ của công ty liên doanh (100+20)

Phần tài sản thuần thuộc tập đoàn (50% x120)

Gía mua gốc (Cost of investment)

Lợi thế thương mại từ việc mua (Goodwill/Premium on acquisition)

100 20 120 60 65 5 Đơn vị tính: Tỷ đồng Công ty mẹ & C.ty

con

Công ty liên doanh

2) Lãi lưu giữ (Retained earning or reserves)

Theo dữ liệu bài ra (Per question

Trước khi mua (Pre-acquisition)

Sau khi mua (Post-acquisition)

Phần của tập đoàn trong khi liên kết (Group share)

(50%x60)

Lãi lưu giữ tập đoàn (Group retained earning/Reserves)

130

30 160

80 (20) 60

3) Bảng cân đối kế toán theo hình thức từng dòng (Line-by-line format)

Công ty Bình Minh

BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT (CONSOLIDATED BALANCE SHEET)

Tài sản dài hạn (Current assets) (100+50%x40)

Tài sản hữu hình (Tangible assets) (195+50%x150)

Lợi thế thương mại (Goodwill) (xem bảng tính 1)

Cho công ty liên doanh vay (Loan to Joint Venture) (10 x 50%)

Tổng tài sản (Total Assets)

Vay công ty Mẹ (Loan from Parent Co)

Vốn cổ phần phổ thônng (Ordinary share) (Chỉ của công ty mẹ)

Lãi lưu giữ (Retained earning) (Xem phần tính 2)

Tổng nguồn vốn (Total liabilities & Equitity)

120 270 5 5 400

240 160

400

*Lưu ý: Phần cho liên doanh vay được tính tỷ lệ của bên góp vốn 50% x10= 5 tỷ

4)Phương pháp từng dòng riêng biệt (Separate line method)

Công ty Bình Minh BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT (Consolidated Balance Sheet)

Tài sản ngắn hạn (Current assets) (100+50% x 40)

Tập đoàn (Group)

Liên doanh (Joint Venture) (50%x40)

Tài sản dài hạn hữu hình (195+50%x150)

Tập đoàn (Group)

Liên doanh (Joint Venture) (50%x150)

Lợi thế thương mại (Goodwill) (Xem bảng tính 1)

Cho công ty liên doanh vay (Loan to Joint Venture) (10x50%)

Tổng tài sản (Total assets)

Vay công ty Mẹ (Loan from parent Co)

Vốn cổ phần phổ thông (Share Capital) (Chỉ công ty mẹ)

Lãi lưu giữ (Retained earning) (Xem phần tính 2)

Tổng nguồn vốn (Total Liabilities & Equity)

100 20

195 75

120

5 5 400

240 160 400

Báo cáo kết quả hợp nhất theo cách từng dòng một (Line-by-line method)

Công ty Bình Minh BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH HỢP NHẤT-TÓM TĂT

(SUMMARISED INCOME STATEMENT)

Lãi trước thuế (Profits before tax) (90=50%x15)

Thuế TNDN (Profit Tax) (22,5+50%x15)

Lãi thuần sau thuế (Net profit after tax) (120-30)

Cổ tức đề nghị (Proposed dividends) (30+50%x20)

Lãi lưu giữ mang sang (R.earning carried forward) (90-40)

120 30 90 (40) 50

Tranh luận về phương pháp này là việc cộng các khoản mục được kiểm soát với các khoảnmục đồng kiểm soát có thể làm cho người đọc hiểu nhầm (misleading) Nó cũng có thể tạo racho người đọc cảm giác răng bên góp vốn liên doanh có ảnh hưởng đáng kể đối với công tyliên doanh chứ không phải chỉ đơn thuần là liên kết đồng kiểm soát

3.5 Tài sản cố định hữu hình (Property, plant & Equipment) Xem chi tiết phần 2.3 chưong

13 “ TSCĐ hữu hình và bất động sản đầu tư”

3.5.1 Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu

(Measurement subsequent to initial recognition)

a- VAS 03 chỉ cho phép ghi nhận và báo cáo theo giá gốc (at cost)

b- IAS 16 cho phép hai cách kế toán (a) ghi nhận tài sản theo giá gốc (cost) hoặc 9b) đánh

giá lại theo giá trị hợp lý (fair value)

(a) Mô hình giá gốc (Cost) Tài sản được ghi sổ theo giá gốc của nó trừ đi khấu hao lũy

kế và các khoản lỗ giảm giá trị lũy kế

(b) Mô hình đánh giá lại (Revaluation model) Tài sản được ghi theo số tiền đánh giá lại Theo số tiền đánh giá lại (revalue amount) là giá trị hợp lý (fair value) tại ngày đánh giá

lại trừ đi khấu hao lũy kế và các khoản lỗ giảm giá trị lũy kế IAS 16 yêu cầu mô hình đánh

giá lại tài sản chị được sử dụng nếu giá trị hợp lý cảu tài sản có thể đo lường được một cách

đáng tin cậy (be measured reliably)

- Một điều rất quan trọng là khi một khoản mục của “TSCĐ được đánh giá lại, tất cả loại

tài sản cố định loại đó phải được đánh giá lại (IAS phân loại tài sản dài hạn hữu hình như

sau: 1.đất, 2.đất và vật kiến trúc, 3.máy móc, 4.tàu thủy, 5.máy bay, 6.xe cộ, 7.bàn ghế dụng

cụ lớn, 8.thiết bị văn phòng

- Khi sử dụng mô hình đánh giá lại tài sản, trong phần thuyết minh báo cáo tài chính phải

trình bày rõ các giả định trong việc đánh giá và đặc biệt là vẫn phải trình bày giá trị gốc củatài sản (không đánh giá lại) Như vậy nhà đầu tư vẫn biết cả giá trị gốc (đã trừ khấu hao lũykế) và giá trị hợp lý

3.5.2 Kế toán đánh giá lại TSCĐ, tăng giá trị, ghi tăng vốn chủ sở hữu:

Nợ 211 Tài sản cố định 5.000.000

Có 412 Thặng dư vốn do đánh giá lại TS 5.000.000

Lưu ý rằng thặng dư vốn do đánh giá lại tài sản (revaluation surplus) là một phần nằm trong

vốn chủ sở hữu, kế toán ghi vào lãi trên báo cáo kết quả Trừ khi nó điều chỉnh việc ghi

giảm trước đây đã ghi vào sổ, thì nay được ghi vào lãi để bù vào phần lỗ trước đây đã ghi

3.5.3 Đánh giá lại tài sản và khấu hao (Revaluation & depreciation)

Phú Cường mua tòa nhà 20 tỷ đ vào đầu năm 2005 Đời phục vụ ước tính là 20 năm Ngày01/01/2009 nó được đánh giá lại là 30 tỷ đ Đời phục vụ còn lại của nó ước tính vấn là 20năm Hãy ghi việc đánh giá lại và khấu hao nhà từ năm 2009 (Theo IAS)

Giải: Ngày 01/01/2009, giá trị ghi sổ của tòa nhà là 20 – (4 x 20 : 20)= 16 tỷ Cho việc đánh

giá lại, kế toán ghi:

Nợ 211 Tòa nhà (Building = 30-16) 14 tỷ

Có 412X Thặng dư đánh giá lại tài sản (Revaluation Surplus) 14 tỷ

Khấu hao cho các năm còn lại là 30 tỷ : 20 năm = 1,5 tỷ/năm, so với khấu hao theo giá gốc(20 : 20), do vậy mỗi năm 0,5 tỷ được đối xử như là phần thặng dư được thực hiện:

Nợ 412X Thặng dư đánh giá lại tài sản (Revaluation Surplus) 0,5 tỷ

Việc này chỉ là sự dịch chuyển trong vốn chủ sở hữu, ghi giảm thặng dư đánh giá lại tài sản

và ghi tăng lãi chưa phân phối thôi Lưu ý rằng, việc chia cổ tức cho các cổ đông chỉ có thểđược thực hiện trong phạm vi các khoản lãi chưa phân phối Khoản thặng dư do đánh giá lạitài sản không được dùng để chia cổ tức cho các cổ đông

3.5.4 Kế toán các khoản cho tặng của chính phủ (Accounting treatment of government

grant) (Xem chi tiết ở phần 2.4.4 chương 13 “TSCĐ và Bất dộng sản đầu tư”)

IAS 20: Yêu cầu các khoản cho tặng được

ghi nhận theo phương pháp thu nhập

(income approach), các khoản cho tặng được

ghi nhận như một khoản thu nhập trong kỳ

liên quan để phù hợp với các chi phí liên

quan mà chúng được nhận để bù đắp Điều

này phải được làm trên một cơ sở có hệ

thống Các khoản cho tặng do vậy không

được ghi Có trực tiếp vào các khoản lợi ích

của chủ sở hữu (cổ đông)

Các khoản cho tặng của chính phủ được ghi

nhận là thu nhập theo một cách có hệ thống

trên cơ sở hệ thống hợp lý trong các kỳ cần

thiết đề phù hợp với các chi phí liên quan

Việc ghi nhận thu nhập của các khoản cho

tặng của chính phủ trên cơ sở thực nhận

(receipt basic) và không phù hợp với nguyên

tắc kế toán dồn tích (accrual accounting) và

VAS 03 “TSCĐ hữu hình” Thông tư số

89/2002/TT-BTC ngày 9/10/2002 của Bộ Tàichính hướng dẫn chuẩn mực VAS 03 “Tài sản

cố định hữu hình” đã hướng dẫn không rõràng, không cụ thể nhất là về số tiền và cách

tính Trường hợp doanh nghiệp được tài trợ, biếu tặng TSCĐ hữu hình đưa vào sử dụng

ngay cho hoạt động SXKD, kế toán ghi vàothu nhập khác theo giá trị ước tính:

Nợ 211 TSCĐ hữu hình(Non-current Tangible Asset) 250

Có 711 Thu nhập khác (Other income) 250Các chi phí liên quan trực tiếp đến TSCĐ hữuhình được tài trợ, biếu, tặng tính vào nguyêngiá, ghi:

Nợ 211-TSCĐ hữu hình

nó chỉ được chấp nhận nếu không có có cơ sở

tồn tại cho việc phân bổ một khoản cho tặng

đã nhận được

Ví dụ: Công ty TTR nhận được một khoản

cho tặng của chính phủ là 50% chi phí của

một tài sản phải khấu hao mà chúng có

nguyên giá là 500 triệu đ Khoản cho tặng này

được ghi nhận như thế nào nếu tài sản này

được khấu hao theo phương pháp đường

thẳng với thời gian 5 năm

Lời giải: Khoản cho tặng của chính phủ sẽ

được ghi nhận tương ứng với phần khấu hao

(đ) như sau:

(a) Khấu hao đường thẳng

(1)

Thu nhập từ TSđược tặng (2) =(1)/21

5.000.0005.000.0005.000.0005.000.0005.000.00025.000.000

(Non-current Tangible Asset) 250

Có 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at bank) 250Hay ghi tổng hợp một trong ví dụ của công tyTTR, VAS sẽ ghi vào thu nhập ngay khi nhậnđược tài sản (triệu đồng)

Nợ TSCĐ 500

Có Tiền gửi ngân hàng 250

Có Thu nhập khác 250

3.5.5 Thanh lý tài sản cố định

(Disposal of plant asset) Xem chi tiết phần 4.4.3 ở dưới

3.6 VAS 05/ IAS 40 “Bất động sản đầu tư” (Investment property)

Xem chi tiết phần 8.1 chương 13 “Tài sản cố định và Bất động sản đầu tư”

Bất động sản đầu tư (Investment property) là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc

một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: a) Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quan rlý; b) Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường.

3.6.1 Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu

(Measurement subsequent to initial recognition)

- Theo VAS 05 Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ bất động sản đầu tư được xác

định theo nguyên giá, số khấu hao lũy kế và giá trị còn lại

- Theo IAS 40 Một doanh nghiệp có thể chọn mô hình giá trị hợp lý (Fair value model) hoặc theo mô hình giá vốn (Cost model) như trong chính sách kế toán và nó cần được áp dụng chính sách cho tất cả các tài sản đầu tư của nó.

3.6.2 Mô hình giá trị hợp lý (Fair value Model)

a) Sau khi ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp đã chọn mô hình giá trị hợp lý phải đo lường tất

cả các bất động sản đầu tư của nó theo giá trị hợp lý của nó, trừ trường hợp đặc biệt khi

không thể đo lường một cách đáng tin cậy Trong trường hợp đó cần áp dụng theo IAS 16theo mô hình giá phí

b) Khoản lãi hoặc lỗ phát sinh việc thay đổi giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư cần được ghi nhận trong lãi lỗ cho kỳ mà chúng phát sinh (báo cáo lãi lỗ).

c) Gía trị hợp lý của bất động sản đầu tư cần phản ánh tình hình thị trường tại ngày của bảng

cân đối kế toán chứ không phải là quá khứ hay tương lai.

Như vậy không giống với việc đánh giá lại tài sản đối với tài sản cố định, khi giá trị đánh giá

lại lớn hơn giá trị sổ sách sẽ được ghi vào “Thặng dư do đánh giá lại tài sản” thuộc vốn chủ sở hữu trên bảng cân đối kế toán Theo mô hình giá trị hợp lý của IAS 40, tất cả các thay đổi trong

giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư được ghi nhận lãi lỗ trong báo cáo kết quả kinh doanh.

3.6.3 Mô hình giá trị sổ sách (Cost model)

Mô hình giá trị sổ sách được trình bày trong IAS 16 Bất động sản đầu tư được đo lường theo giá trị sổ sách, tức giá trị đã khấu hao và trừ tất cả các khoản giảm giá trị tài sản lũy kế (accummulated imparement losses) Một thực thể mà nó đã chọn mô hình giá trị sổ sách phải trình bày giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư.

3.6.4 Trình bày báo cáo tài chính (Disclosure) Theo IAS 40.

- Nếu sử dụng mô hình giá trị hợp lý Thực thể phải trình bày thêm Bảng đối chiếu giữa giá trị ghi sổ của bất động sản đầu tư giữa số đầu kỳ và cuối kỳ.

- Theo mô hình giá trị sổ sách: Nếu sử dụng mô hình giá trị sổ sách, thực thể phải trình bày

giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư.

3.7 IAS 36 giảm giá trị tài sản

Xem chi tiết phần 9 chương 13 “ TSCĐ hữu hình và bất động sản đầu tư”

3.7.1 Tổng quan về giảm giá trị tài sản (Overview of impairment of assets)

- Theo VAS: Không ghi nhận việc giảm giá do hư hỏng, lạc hậu kỹ thuật (impairment

losses) cho các tài sản dài hạn Ví dụ nếu một tài sản cố định bị hư hỏng hay bị lạc hậu về kỹthuật không sử dụng được nữa hay bị giảm giá trị, khác với IAS, theo VAS công ty không ghinhận và không báo cáo gì

- Theo IAS: Có một nguyên tắc đã được thiết lập là các tài sản sẽ không được ghi nhận và

báo cáo (not be carried) ở giá trị cao hơn giá trị có thể thu hồi (recoverable amount) Một thựcthể cần phải ghi giảm giá trị ghi sổ của một tài sản về bằng giá trị có thể thu hồi được nếu giátrị ghi sổ của tải sản không thể thu hồi hoàn toàn

Một khoản lỗ giảm giá trị (An imparement loss) là số tiền mà giá trị ghi sổ của một tài sản

vượt quá số tiền có thể thu hồi được của nó.

Nguyên tắc cơ bản của IAS36 là nếu giá trị của một tài sản trong bảng cân đối kế toán (tàikhoản) cao hơn giá trị thực tế của nó, được đo lường là giá trị có thể thu hồi được, tài sản đóđược đánh giá là bị một khoản lỗ giảm giá trị Do vậy nó cần được ghi giảm giá trị đúng bằng giá

trị lỗ do giảm giá trị tài sản Số tiền lỗ do giảm giá trị này phải được ghi giảm khoản lãi ngay

lập tức Vấn đề kế toán lớn cần quan tâm ở đây là:

(a)Làm thế nào để xác định khi nào một khoản lỗ do giảm giá trị tài sản có thể xảy ra?

(b)Làm thế nào để đo lường giá trị có thể thu hồi được?

(c)Lỗ do giảm giá trị được báo cáo như thế nào?

3.7.2 Ghi nhận và đo lường lỗ do giảm giá trị

(Recognition and measurement of an imparement loss)

(a)Nguyên tắc theo IAS 16: Nếu, và chỉ nếu, số tiền có thể thu hồi (recoverable amount) của

một tài sản nhỏ hơn giá trị ghi sổ (carrying amount) của nó, giá trị ghi sổ của nó phải được ghi giảm bằng số tiền có thể thu hồi Khoản giảm này là một khoản lỗ do giảm giá trị

(imparement loss) Một khoản lỗ do giảm giá trị phải được ghi nhận như một khoản chi phí

trong báo cáo kết quả ngay lập tức, trừ khi tài sản được ghi nhận theo số liệu được đánh giá

lại (revalue amount) theo IAS liên quan (ví dụ theo giải pháp thay thế của IAS 16 Tài sản cố định hữu hình) Bất cứ khoản lỗ do giảm giá trị của một tài sản được đánh giá lại phải được đối xử giống như một khoản giảm giá trị đánh giá lại theo IAS liên quan.

Trên thực tế điều này có nghĩa là:

- Đối với sự đánh giá mà chúng có một khoản thặng dư do đánh giá lại được giữ cho tài sản

đó, khoản lỗ do giảm giá trị phải được ghi vào thặng dư do đánh giá lại (Revaluation Surplus)

- Bất cứ một khoản nào vượt trội hơn số thặng dư do đánh giá lại phải được ghi vào báo cáotrong báo cáo kết quả kinh doanh

(b) Ví dụ về lỗ giảm giá trị (Example: Impairment loss)

Công ty KD đang xem xét khoản lỗ giảm giá trị cho một dây chuyền sản xuất bánh cuối năm2009

(a) Gía ghi sổ của dây chuyền trên bảng cân đối kế toán là 10 tỷ đ (đã trừ khấu hao)

(b) Công ty nhận được một bản chào giá của một công ty bánh kẹo khác đề nghi mua dâychuyền này với giá 9 tỷ đ

(c) Gía trị hiện tại của dòng tiền ước tính từ việc tiếp tục sử dụng dây chuyền này là 8 tỷ đồng

Yêu cầu: Gía trị ghi sổ của dây chuyền cuối năm 2009 sẽ là bao nhiêu? Có cần ghi một khoản lỗ

giảm giá trị không? Nếu có là bao nhiêu?

Lời giải:

Gía trị hợp lý của dây chuyền

Gía trị sử dụng (giá trị hiện tại các dòng tiền)

GíaÁtrị có thể thu hồi = giá trị cao nhất của hai số tiền trên là

(c) Hoàn nhập khoản lỗ giảm giá trị (Reversal of an impairment loss)

Việc xem xét định kỳ các tài sản để xác định xem nó có bị giảm giá trị hay không sẽ được ápdụng cho tất cả các tài sản, bao gồm cả các tài sản đã bị giảm giá trong quá khứ Trong một sốtrường hợp số tiền có thể thu hồi được của một tài sản mà trước đây đã bị ghi giảm giá giờ đây

đã thay đổi có thể có giá trị cao hơn giá trị ghi sổ của tài sản Nói một cách khác, có thể có một

sự hoàn nhập một số khoản lỗ giảm giá trị trước đây

(a)Sự hoàn nhập lỗ giảm giá trị phải được ghi nhận ngay trong báo cáo kết quả kinh doanh(b)Gía trị ghi sổ của tài sản phải được ghi tăng bằng với giá trị có thể thu hồi mới

(c)Gía trị ghi sổ của tài sản phải được ghi bằng với giá trị có thể thu hồi mới

Nguyên tắc: Một khoản lỗ giảm giá trị đã được ghi nhận của một tài sản trong những năm

trước phải được hòan nhập lại, nếu và chỉ nếu có một sự thay đổi trong các ước tính (dấu hiệu)

đã được sử dụng để xác định số tiền có thể thu hồi của tài sản kể từ khi khoản lỗ giảm giá trị lần gần nhất được ghi nhận Trong trường hợp này, số tiền ghi sổ cảu tài sản phải được ghi tăng bằng số tiền có thể thu hồi Khoản tiền tăng này là sự hoàn nhập một khoản lỗ giảm giá trị.

3.8 Tài sản vô hình (Intangible assets)

IAS/IFRS: Đất hay quyền sử dụng đất là tài

sản hữu hình chứ không phải là tài sản vô hình

Vì nguyên tắc của kế toán quốc tế (cũng như

của Việt Nam ) là ghi chép và báo cáo theo bản

chất kinh tế hơn là hình thức Đã là tài sản vô

hình (Intangible assets) thì không nên gọi là Tài

sản cố định vô hình Tuy nhiên có thể gọi là Tài

sản vô hình dài hạn

VAS: Đất hay quyền sử dụng đất được

xếp loại là Tài sản cố định vô hình Có lẽVAS coi tờ giấy xác định sử dụng đất là vôhình, coi trọng hình thức hơn là về bản chất(nó vẫn là mảnh đất để sử dụng cho kinhdoanh)

3.9 Các khoản phải trả thương mại (Trade account payables)

IAS: Các khoản phải trả thương mại do mua

chịu hàng hóa, nguyên liệu phải được tách ra

VAS: Các khoản phải trả thương mại

không tác biệt với các khoản phải trả từ việc

khỏi các khoản phải trả từ việc mua bán tài sản

dài hạn Dòng tiền từ hoạt động kinh doanh

phải được tách biệt với dòng tiền từ các hoạt

động đầu tư (như mua sắm tài sản cố định)

Chi phí phải trả (Accrual Expenses): bao

gồm cả quỹ khen thưởng phúc lợi như các

khoản tiền thưởng theo kế hoạch sẽ trả cho

nhân viên các nhà quản lý hay hội đồng quản

trị

mua bán các tài sản dài hạn (hoạt động đầutư) (Theo VAS, dòng tiền từ hoạt động kinhdoanh có thể bị lẫn lỗn với dòng tiền từ hoạtđộng kinh doanh, xem thêm phần báo cáolưu chuyển tiền tệ)

Qũy khen thưởng, phúc lợi chưa chi cho

nhân viên được ghi chép và báo cáo trongvốn chủ sở hữu Mặc dù về bản chất nókhông thuộc vốn chủ sở hữu

3.10 Vốn chủ sở hữu (Equity Capital)

IAS: Vốn chủ sở hữu (Equity Capital) (Vốn

cổ đông trong công ty cổ phần) là tổng tài sản

trừ đi tổng công nợ Các khoản tiền thưởng dự

kiến phải trả cho nhân viên, HĐQT là khoản

công nợ không thuộc vốn chủ sở hữu Vốn

chủ sở hữu không bao gồm các quỹ khen

thưởng, phúc lợi cho nhân viên, quỹ khen

thưởng cho HĐQT hay quỹ để thưởng cho

khách hàng Tóm lại những quỹ không thuộc

các chủ sở hữu sẽ không được báo cáo trong

phần vốn chủ sở hữu

VAS: Trước 31/12/2009 Vốn chủ sở hữu

bao gồm cả những khoản không thuộc chủ

sở hữu Một số khoản phải trả thưởng chonhân viên, cho hội đồng quản trị như cácquỹ khen thưởng phúc lợi, thực chất nó làcác khoản phải trả chứ không thuộc vốn chủ

sở hữu Nó cần phải được loại ra khỏi vốnchủ sở hữu và đối xử như các khoản chi phíphải trả Thông tu 224 ngày 31/12/2009 đãxếp quỹ khen thưởng, phúc lợi vào nợ dàihạn thay vì vốn chủ sở hữu

3.11 Tăng vốn do đánh giá lại tài sản (Revaluation surplus)

IAS 16: doanh nghiệp có thể sử dụng (1)

phương pháp giá gốc hoặc (2) phương pháp giá

trị hợp lý (fair value model) khi nó có thể đo

lường một cách đáng tin cậy (Xem chi tiết

phần 2.3.2 chương 13 TSCĐ) Khi sử dụng

phương pháp giá trị hợp lý, doanh nghiệp phải

trình bày các giả định tính giá hợp lý đồng thời

cũng trình bày cả phần giá gốc của tài sản

VAS: Tăng vốn do đánh giá lại tài sản không cho phép sử dụng giá trị hợp lý của tài sản Nó thận trọng hơn so với IAS Tuy

nhiên trong nhiều tình huống, báo cáo tàichính sẽ không phản ánh hợp lý tình hình tàichính của doanh nghiệp

3.12 Bản thuyết minh báo cáo tài chính liên quan đến BCĐKT

(Notes to financial statement) Theo VAS:

Các khoản cổ tức được đề nghị trả chưa ghi trong phần thuyết minh báo cáo tài chính Đa phần

các công ty cổ phần chia cổ tức lần cuối hoặc duy nhất sau kỳ họp đại hội đồng cổ đông vàocuối quý 1 và đầu quý 2 năm tiếp theo Tuy vậy khi lập báo các tài chính năm, các công ty

thường có kế hoạch chia cổ tức cho năm rồi mặc dù nó đã được hay chưa công bố Việc khôngđưa thông tin “cổ tức được đề nghị trả” trong bản thuyết minh báo cáo tài chính sẽ làm cho cácnhà đầu tư thiếu thông tin quan trọng về công ty.

4 So sánh báo cáo kết quả theo IAS/IFRS và VAS

(IFRS and VAS Income statement compared)

4.1 Gía vốn hàng bán (Cost of goods sold)

Trong phần 2.3 ở trên đã so sánh sự khác nhau trong việc đánh giá hàng tồn kho giữa VAS và IAS và các thực tế kế toán Việt Nam Những sự khác nhau đó có thể tạo nên sự khác nhau trong giá vốn háng bán tính theo VAS và IAS Ta có thể tóm tắt sự khác nhau trong việc tính giá thànhsản phẩm như sau:

Theo IAS và thực tế kế toán quốc tế Theo VAS và thực tế kế toán Việt Nam a-Gía thành được tính theo phương pháp giá

thành thông thường (Normal costing), chi

phí nguyên liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp

theo số thực tế, nhưng chi phí sản xuất chung

được phân bổ cho sản phẩm theo tỷ lệ định

trước theo sổ kế toán

b-Chi phí nhân công trực tiếp thường chỉ bao

gồm các biến phí, không bao gồm các khoản

định phí đi kèm theo nhân công trực tiếp như

bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, phí công đoàn,

bảo hộ lao động Những khoản định phí này

được tính vào định phí sản xuất chung để phân

bổ

c-Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho

theo LIFO không được chấp nhận

d-Dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải được

lập vào ngày của bảng cân đối kế toán Tất cả

các báo cáo tạm thời hàng tháng, quý phải được

lập dự phòng Các nhà đầu tư cần được biết các

thông tin đúng và kịp thời về tình hình tài chính

của doanh nghiệp vào bất cứ báo cáo giữa niên

độ nào chứ không chỉ vào báo cáo tài chính

năm

a-VAS quy định giống như IAS, nhưng thực

tế hầu hết các công ty tính theo giá thành

thực tế (actual costing) Tất cả các chi phí

theo thực tế, kể cả chi phí sản xuất chungphân bổ cho sản phẩm

b- Chi phí nhân công trực tiếp thường bao

gồm tất cả các chi phí liên quan đến công nhân trực tiếp, bao gồm cả bảo hiểm xã

hội, bảo hiểm y tế, phí công đoàn, đồngphục, bảo hộ lao động

c- Chấp nhận phương pháp LIFO trong tínhgiá hàng tồn kho (giống US GAAP)

d- VAS quy định lập dự phòng giảm giá

hàng tồn kho vào cuối năm, không bắt buộc trong các báo cáo giữa niên độ Nói

một cách khác, các báo cáo tài chính giữaniên độ (quý) sẽ không phản ánh đúng giá trịtài sản và lãi lỗ của doanh nghiệp (nếu cókhoản giảm giá hàng tồn kho trong kỳ đó).Hơn nữa trên thực tế cuối năm các công tycũng không coi trọng việc lập dự phònggiảm giá hàng tồn kho và thường khôngthực hiện một cách nghiêm túc

e- Gía thành của các sản phẩm nông nghiệp thu hoạch từ tài sản sinh vật

(Cost of agricultural produce harvested from biological assets)

- Theo VAS: Các sản phẩm nông nghiệp và tài sản sinh vật ghi theo giá gốc hay chi phí

ban đầu, không ghi theo giá trị hợp lý trừ chi phí điểm bán hàng như IAS 41

- Theo IAS 41 “Nông nghiệp” (Agriculture), hàng tồn kho bao gồm các sản phẩm nông

nghiệp mà daonh nghiệp thu hoạch từ các tài sản sinh vật của nó được đo lường theo ghi

nhận ban đầu vào ngày của cân đối kế toán theo giá trị hợp lý (fair value) của chúng trừ đi

chi phí điểm bán hàng ước tính (estimated point-of-sale costs) tại thời điểm thu hoạch.

- Một khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc ghi nhận ban đầu của một tài sản sinh vật theo giá trị hợp lý trừ đi chi phí điểm bán hàng ước tính và từ sự thay đổi giá trị hợp lý trừ đi ước tính chi phí điểm bán hàng của một tài sản sinh vật phải bao gồm trong báo cáo lãi lỗ trong

kỳ m à chúng phát sinh.

- Một khoản lỗ có thể phát sinh trên việc ghi nhận ban đầu của một tài sản sinh vật, vì chiphí điểm bán ước tính được trừ ra để xác định giá trị hợp lý Một khoản lãi có thể phát sinhtrên việc ghi nhận một tài sản sinh vật, chẳng hạn khi bê con được sinh ra

- Một khoản lãi hoặc lỗ phát sinh trong việc ghi nhận ban đầu của sản phẩm nông nghiệp theo giá trị hợp lý trừ đi chi phí điểm bán hàng ước tính sẽ bao gồm trong lãi lỗ thuần trong

kỳ mà chúng phát sinh Một khoản lãi hay lỗ có thể phát sinh từ việc ghi nhận ban đầu của

sản phẩm nông nghiệp như là kết quả của việc thu hoạch

Việc trình bày báo cáo kết quả của một doanh nghiệp hoạt động nông nghiệp bạn hãy thamkhảo trong phần 2.2.6 chương 11 “Hàng tồn kho” Ví dụ về Báo cáo kết quả của công ty hoạtđộng nông nghiêpj nụôi bò sữa theo IFRS như Bảng minh họa 35-1:

Bảng 35-1

Công ty chăn nuôi bò sữa Ba Vì ABC

Báo cáo kết quả kinh doanh (Income Statement)

Gía trị hợp lý của bò sữa đã sản xuất (Fair value of milk produced

Lãi từ việc thay đổi trong giá trị hợp lý trừ các chi phí điểm bán hàng

ước tính của trại bò sữa (Gains araising from changes in fair value

less estimated point-of-sale costs of daily livestock)

Tổng doanh thu và thu nhập (Total Revenue & Income)

Hàng tồn kho đã sử dụng (Inventories used)

Chi phí nhân viên (Staff costs)

Chi phí khấu hao (Depreciation expense)

Các chi phí hoạt động khác (Other operating expenses)

Tổng chi phí (Total expenses)

Lãi từ các hoạt động kinh doanh (Profit from operations)

Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp (Profit tax expense)

Lãi thuần sau thuế (Net profit after tax)

Năm kết thúc vào 31/12/2009

5.250.000

40.000

5.290.000

(1.450.000)(950.000)(250.000)(2.010.000)

(4.660.000)

630.000(157.500)

472.500

4.2 Lãi từ hoạt động kinh doanh (Operating profit)