Luận văn thạc sĩ Lập báo cáo tài chính hợp nhất tại tổng công ty cổ phần thương mại Gia Lai (full)

Thực tế việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty còn những thiếu sót và mang tính hình thức, như chưa loại trừ hết các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ và công ty con, chưa vận dụ

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

PHAN THỊ MỸ NGẦN

LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN THƯƠNG MẠI GIA LAI

LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Đà Nẵng - Năm 2015

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Người hướng dẫn khoa học: PGS TS Nguyễn Công Phương

Đà Nẵng - Năm 2015

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi

Các s ố liệu, kết quả nêu trong luận văn là trung thực và chưa từng được ai

công b ố trong bất kỳ công trình nào khác

Phan Thị Mỹ Ngần

MỤC LỤC

MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài 1

2 Mục tiêu nghiên cứu 2

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 2

4 Phương pháp nghiên cứu 2

5 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài 3

6 Kết cấu của luận văn 3

7 Tổng quan về đề tài nghiên cứu 3

CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 7

1.1 KHÁI QUÁT VỀ HỢP NHẤT BÁO CÁO TÀI CHÍNH 7

1.1.1 Định nghĩa, mục đích của báo cáo tài chính hợp nhất 7

1.1.2 Phạm vi hợp nhất 7

1.1.3 Lý thuyết về hợp nhất báo cáo tài chính 8

1.2 TỔ CHỨC KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ DÀI HẠN VÀ GIAO DỊCH NỘI BỘ PHỤC VỤ HỢP NHẤT BÁO CÁO TÀI CHÍNH 10

1.2.1 Tổ chức kế toán về các khoản đầu tư dài hạn phục vụ hợp nhất Báo cáo tài chính 10

1.2.2 Tổ chức kế toán các giao dịch nội bộ trong thực thể hợp nhất 14

1.3 TRÌNH TỰ VÀ KỸ THUẬT LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT18 1.3.1 Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất 18

1.3.2 Kỹ thuật lập báo cáo tài chính hợp nhất 19

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 34

CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG CÔNG TÁC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH

HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN THƯƠNG MẠI GIA LAI 35

2.1 ĐẶC ĐIỂM HOẠT ĐỘNG KINH DOANH VÀ TỔ CHỨC QUẢN LÝ CỦA CÔNG TY CỔ PHẦN THƯƠNG MẠI GIA LAI 35

2.1.1 Đặc điểm hoạt động kinh doanh 35

2.1.2 Đặc điểm tổ chức quản lý 37

2.1.3 Hoạt động đầu tư tài chính của Công ty cổ phần thương mại Gia Lai 40 2.2 CÔNG TÁC LẬP BCTC HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN THƯƠNG MẠI GIA LAI 41

2.2.1 Tổ chức kế toán các khoản đầu tư tài chính và giao dịch nội bộ phục vụ công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất 42

2.2.2 Quy trình và kỹ thuật lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty cổ phần thương mại Gia Lai 46

2.3 ĐÁNH GIÁ TỔNG HỢP CÔNG TÁC LẬP BCTC HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN THƯƠNG MẠI GIA LAI 52

2.3.1.Ưu điểm 52

2.3.2 Tồn tại 52

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 54

CHƯƠNG 3 HOÀN THIỆN LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN THƯƠNG MẠI GIA LAI 55

3.1 TỔ CHỨC KẾ TOÁN PHỤC VỤ LẬP BCTC HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN THƯƠNG MẠI GIA LAI 55

3.1.1 Những nội dung cần thực hiện và thống nhất khi lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty cổ phần thương mại Gia Lai 55

3.1.2 Tổ chức hệ thống tài khoản kế toán và sổ kế toán hợp nhất nhằm theo dõi giao dịch nội bộ tại Công ty cổ phần thương mại Gia Lai 56

3.2 HOÀN THIỆN KỸ THUẬT VÀ NỘI DUNG LẬP BCTC HỢP NHẤT

Ở CÔNG TY 69

3.2.1 Xử lý giao dịch nội bộ 69

3.2.2 Lập bảng tổng hợp điều chỉnh 71

3.2.3 Lập các báo cáo tài chính hợp nhất 84

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 88

KẾT LUẬN 89 TÀI LIỆU THAM KHẢO

QUYẾT ĐỊNH GIAO ĐỀ TÀI LUẬN VĂN (Bản sao)

PHỤ LỤC

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

BCTC Báo cáo tài chính

BCTCHN Báo cáo tài chính hợp nhất

BHTN Bảo hiểm thất nghiệp

BHXH Bảo hiểm xã hội

BHYT Bảo hiểm y tế

KPCĐ Kinh phí công đoàn

KQKD Kết quả kinh doanh

LCTT Lưu chuyển tiền tệ

QĐ Quyết định

QLDN Quản lý doanh nghiệp

SXKD Sản xuất kinh doanh

TKĐƯ Tài khoản đối ứng

TNDN Thu nhập doanh nghiệp

TNHH MTV Trách nhiệm hữu hạn một thành viên TNHL Thu nhập hoãn lại

TSCĐ Tài sản cố định

VAS Chuẩn mực kế toán Việt Nam

DANH MỤC CÁC BẢNG

Số hiệu

bảng

1.2 Bảng tóm tắt các bút toán điều chỉnh trên bảng KQKD 22 1.3 Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh 23

1.5 Tóm tắt các bút toán điều chỉnh trên bảng CĐKT 31 2.1 Bảng theo dõi vốn đầu tư vào công ty con 41 2.2 Bảng theo dõi vốn đầu tư vào công ty liên kết 41 2.3 Tóm tắt các bút toán điều chỉnh trên bảng KQKD (Số

liệu năm 2013)

48

2.4 Tóm tắt các bút toán điều chỉnh trên bảng CĐKT 50 3.1 Bảng tổng hợp các tài khoản chi tiết 59 3.2 Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết 62 3.3 Bảng tổng hợp tất cả các bút toán điều chỉnh 65 3.4 Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất 67 3.5 Tóm tắt các bút toán điều chỉnh (bổ sung) 72 3.6 Tóm tắt các bút toán điều chỉnh (Bổ sung trên

DANH MỤC CÁC HÌNH

Số hiệu

hình

2.3 Quy trình lập BCTC hợp nhất tại Công ty CP thương

mại Gia Lai

47

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Cùng với xu thế hội nhập kinh tế quốc tế là việc ra đời các thực thể hợp nhất kinh tế mạnh ở Việt Nam hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con Đối với mô hình công ty mẹ - công ty con, để thấy được bức tranh toàn cảnh về tình hình tài chính, chúng ta không thể căn cứ vào báo cáo tài chính riêng lẻ của công ty mẹ hoặc báo cáo tài chính của các công ty con mà phải thông qua báo cáo tài chính hợp nhất

Báo cáo tài chính hợp nhất lần đầu tiên được quy định bắt buộc cho các

tổ chức hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con và các tổng Công ty Nhà Nước có ít nhất một công ty con theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 25

“Báo cáo tài chính hợp nhất và các khoản đầu tư vào công ty con” Theo đó,

kể từ năm tài chính 2005 các đối tượng trên phải lập báo cáo tài chính hợp nhất Tuy nhiên, đây là một công việc tương đối mới ở Việt Nam, các hướng dẫn cho đến thời điểm hiện nay còn thiếu và chưa cụ thể Do đó, việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất trong thời gian qua gặp nhiều khó khăn, nhiều trường hợp vẫn chưa được thực hiện

Công ty cổ phần thương mại Gia Lai đã đầu tư vốn vào 1 công ty con và

1 công ty liên kết Công ty cổ phần thương mại Gia Lai là công ty hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con nên phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất Thực tế việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty còn những thiếu sót và mang tính hình thức, như chưa loại trừ hết các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ và công ty con, chưa vận dụng đúng phương pháp vốn chủ sở hữu

để ghi nhận khoản đầu tư vào công ty liên kết… Dẫn đến các chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính hợp nhất chưa phản ánh đúng tình hình tài chính và kết quả hoạt động của công ty

Với thực tế trên, việc nghiên cứu đề tài “Lập báo cáo tài chính hợp nhất

ở Công ty cổ phần thương mại Gia Lai ” nhằm hoàn thiện công tác lập BCTC hợp nhất tại công ty thật sự hữu ích

2 Mục tiêu nghiên cứu

Nghiên cứu này nhằm nhận diện những bất cập về công tác lập BCTC hợp nhất tại công ty, hoàn thiện nội dung, kỹ thuật lập BCTC hợp nhất nhằm cung cấp thông tin tài chính hợp lý và trung thực cho các bên có liên quan

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu: Luận văn nghiên cứu các nội dung liên quan đến công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất

Phạm vi nghiên cứu của luận văn được giới hạn ở nội dung BCTC hợp nhất giữa công ty mẹ với các đơn vị có liên quan đến lập báo cáo tài chính hợp nhất ở Công ty cổ phần thương mại Gia Lai Luận văn không đề cập đến BCTC tổng hợp của công ty mẹ với chi nhánh

Dữ liệu sử dụng để minh hoạ trong nghiên cứu này là Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2013 của Công ty cổ phần thương mại Gia Lai

4 Phương pháp nghiên cứu

Luận văn vận dụng cách tiếp cận mô tả, giải thích, lập luận logic

Thông tin, số liệu thu thập là nguồn thông tin có liên quan đến việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty cổ phần thương mại Gia Lai từ các báo cáo của công ty con, công ty liên kết và sổ sách kế toán, các báo cáo

có liên quan của công ty Số liệu năm 2013 được dùng để minh họa cho quá trình phân tích

Phương pháp luận logic được vận dụng để đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện công tác lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty Biện luận dựa vào cơ sở lý luận của chủ đề nghiên cứu, đối chiếu với thực trạng của chủ đề này

5 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài

Kết quả của nghiên cứu sẽ giúp cho công ty hoàn thiện công tác lập BCTC hợp nhất Kết quả có thể làm tài liệu tham khảo cho các công ty khác

có chung đặc thù về sản xuất kinh doanh, tổ chức quản lý

6 Kết cấu của luận văn

Ngoài phần mở đầu và kết luận, luận văn được kết cấu thành 3 chương: Chương 1 Cơ sở lý thuyết về lập Báo cáo tài chính hợp nhất

Chương 2 Thực trạng công tác lập Báo cáo tài chính hợp nhất ở Công ty

cổ phần thương mại Gia Lai

Chương 3 Hoàn thiện lập Báo cáo tài chính hợp nhất ở Công ty cổ phần thương mại Gia Lai

7 Tổng quan về đề tài nghiên cứu

Báo tài chính hợp nhất là chủ đề được sự quan tâm nhiều của các chuyên gia, các nhà nghiên cứu mà đặc biệt đó là các công ty mẹ Lập báo cáo tài chính hợp nhất không chỉ là đề tài nghiên cứu trong luận văn mà các bài báo, tạp chí cũng đã đề cập đến, cụ thể như sau:

Đề tài luận văn thạc sỹ của Lê Văn Khương (2005) về “Vận dụng chuẩn mực kế toán để xây dựng báo cáo tài chính hợp nhất cho mô hình công ty mẹ

- công ty con ở Việt Nam “ đã tổng hợp những lý luận về báo cáo tài chính hợp nhất cho mô hình công ty mẹ - công ty con và các chuẩn mực kế toán của Việt Nam có liên quan, nghiên cứu những đặc điểm của công ty mẹ - công ty con ở nước ta (qua một số đơn vị đại diện) phục vụ cho việc xây dựng phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất đối với mô hình công ty mẹ - công ty con trong điều kiện nước ta Nhưng nghiên cứu này vẫn chưa chỉ ra được quy trình hợp nhất phù hợp để giúp cho các công ty, thực thể hợp nhất nhận diện

ra điểm chưa thực hiện được

Đề tài luận văn thạc sỹ của Nguyễn Trọng Hiếu (2007) về “Tổ chức công tác kế toán phục vụ lập báo cáo tài chính hợp nhất ở thực thể hợp nhất Nhà xuất bản Giáo dục” đã tập trung vào công tác tổ chức kế toán phục vụ cho lâp BCTC hợp nhât ở thực thể hợp nhất Nhà xuất bản giáo dục Tác giả đã đưa ra cách thức xử lý các nội dung về lý luận chưa được hướng dẫn cụ thể trong các quy định hiện hành và các vấn đề thực tế còn bất cập trong công tác lập BCTC hợp nhất ở NXB Giáo dục Luận văn đã tổ chức lập BCTC hợp nhất bằng cách đưa ra qui trình lập BCTC hợp nhất ở NXB Giáo dục Tuy nhiên, trong Thực thể hợp nhất Nhà xuất bản giáo dục có rất nhiều đơn vị nhưng tác giả chưa đưa ra cách tổ chức đối chiếu các giao dịch nội bộ giữa các đơn vị đó

để phục vụ hợp nhất BCTC

Đề tài luận văn thạc sỹ của Huỳnh Văn Liễm (2008) về “Báo cáo tài chính hợp nhất: Lý luận, thực trạng và phương hướng hoàn thiện đã nêu ra thực trạng lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất từ đó có những nhận xét, đề xuất các giải pháp hoàn thiện báo cáo tài chính hợp nhất

Đề tài luận văn thạc sỹ của Phan Thị Thu Hiền (2009) về “Hoàn thiện công tác lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tổng Công ty cổ phần Xây dựng Điện Việt Nam” nói lên lý luận chung về Báo cáo tài chính hợp nhất, thực trạng lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty và hoàn thiện công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Tổng Công ty cổ phần Xây dựng Điện Việt Nam

Đề tài luận văn thạc sỹ của Lâm Quang Tú (2010) “Hợp nhất báo cáo tài chính tại Tổng Công ty Khánh Việt”, đã tổng hợp được những lý luận về BCTC hợp nhất, mô hình công ty mẹ - công ty con Tìm hiểu và phản ánh thực trạng lập BCTC hợp nhất ở Tổng Công ty Khánh Việt Nghiên cứu này cũng dựa vào các chuẩn mực hướng dẫn lập BCTC hợp nhất hiện hành để đưa

ra các giải pháp nhằm tổ chức lập và hoàn chỉnh phương pháp lập BCTC hợp nhất tại Tổng Công ty Khánh Việt

Đề tài luận văn thạc sỹ của Nguyễn Thị Bích Yên (2011)“Tổ chức lập báo cáo tài chính hợp nhất ở Tổng Công ty Điện lực Miền Trung” đã hệ thống hóa những vấn đề cơ bản về tổ chức hệ thống báo cáo tài chính theo quy định chuẩn mực của kế toán Việt nam và kế toán quốc tế Nghiên cứu này tổ chức lập báo cáo tài chính hợp nhất ở Tổng Công ty Điện lực Miền Trung theo chuẩn mực kế toán Việt Nam và các hướng dẫn thực hành kế toán Kết quả của nghiên cứu này cũng góp phần vào quá trình hoàn chỉnh việc lập báo cáo tài chính hợp nhất trong mô hình công ty mẹ - công ty con

Đề tài luận văn thạc sỹ của Nguyễn Văn Liêm (2012) “Lập báo cáo tài chính hợp nhất ở Tổng Công ty Cổ phần Dệt may Hòa Thọ” tập trung làm rõ những tồn tại về công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Tổng Công ty Cổ phần Dệt may Hòa Thọ và trên cơ sở những lý luận về Báo cáo tài chính hợp nhất đã đưa ra các giả pháp hoàn thiện việc lập báo cáo tài chính cho công ty

Đề tài luận văn thạc sỹ của Ngô Thị Minh Yến (2013) “Lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty cổ phần Vật tư Nông Nghiệp Thừa Thiên Huế” cũng trên cơ sở nghiên cứu thực trạng lập BCTC hợp nhất tại công ty, tác giả tập trung làm rõ những tồn tại về công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty cổ phần Vật tư Nông Nghiệp Thừa Thiên Huế và đưa ra các giải pháp hoàn thiện việc lập Báo cáo tài chính cho công ty

Ngoài các nghiên cứu được đề cập trên, còn có nhiều tạp chí cũng xoay quanh chủ đề về Báo cáo tài chính hợp nhất, như nghiên cứu của tác giả Nguyễn Công Phương và Ngô Hà Tấn như “Bàn về phương pháp hợp nhất báo cáo tài chính” (2009), “Bàn về kỹ thuật hợp nhất báo cáo tài chính” (2010) đề cập đến kỹ thuật hợp nhất, tức là kỹ thuật xử lý các khoản mục có liên quan, được trình bày trong Hướng dẫn thực hiện Chuẩn mực kế toán số 25

Trên cơ sở các nghiên cứu, phần nào tác giả đã kế thừa cơ sở lý luận lập báo cáo hợp nhất và trên cơ sở khảo sát những đặc thù về hệ thống tổ chức hoạt động của Công ty cổ phần thương mại Gia Lai, tác giả lập báo cáo tài chính hợp nhất cho Công ty cổ phần thương mại Gia Lai nhằm hoàn thiện hơn việc lập báo cáo tài chính hợp nhất cho công ty

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH

HỢP NHẤT 1.1 KHÁI QUÁT Về HợP NHấT BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.1.1 Định nghĩa, mục đích của báo cáo tài chính hợp nhất

Báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN) là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực này Theo chuẩn mực số 25 “ Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con”- Ban hành và công bố theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30 tháng 12 năm 2003 của Bộ trưởng

Bộ Tài chính.[3, tr15]

Mục đích của báo cáo tài chính hợp nhất:

- Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản,

nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu ở thời điểm kết thúc năm tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính của tập đoàn

- Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài chính và kết quả kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của tập đoàn, tổng công ty trong năm tài chính đã qua và dự đoán trong tương lai

1.1.2 Phạm vi hợp nhất

Báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm việc hợp nhất báo cáo tài chính của tất cả các công ty con do công ty mẹ kiểm soát, các công ty liên kết, liên doanh ngoại trừ các công ty được đề cập ở đoạn 10 của Chuẩn mực số 25, để thực hiện hợp nhất Báo cáo tài chính.[7, tr.25]

Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con được xác định khi công

ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con (công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp công ty con hoặc sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác) trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát

1.1.3 Lý thuyết về hợp nhất báo cáo tài chính

Nghiên cứu về các phương pháp hợp nhất, các nhà chuyên môn đã đã đưa ra một số quan điểm có tính lý thuyết về hợp nhất BCTC Theo các tác giả Nguyễn Công Phương và Ngô Hà Tấn (năm 2009), tồn tại ba lý thuyết làm căn cứ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất như sau:

- Lý thuyết lợi ích của chủ sở hữu

Theo lý thuyết này, doanh nghiệp bị hợp nhất được xem như là cổ đông của công ty mẹ Từ đó báo cáo tài chính hợp nhất không chú ý hoặc không trình bày phần của cổ đông thiểu số Bảng cân đối kế toán hợp nhất vào ngày mua chỉ phản ánh phần của công ty mẹ trong các tài sản và nợ của công ty con dựa vào giá trị hợp lý của nó và lợi thế thương mại sinh ra từ hợp nhất Khi lập báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất sau ngày mua, các khoản mục doanh thu, giá vốn, chi phí của công ty con được đưa vào báo cáo hợp nhất cũng tuân theo quy tắc trên, tức là chỉ tính phần của công ty mẹ trong công ty con theo tỷ lệ nắm giữ vốn cổ phần của của công ty mẹ

- Lý thuyết lợi ích của công ty mẹ

Lý thuyết này tương đồng với lý thuyết lợi ích của chủ sở hữu ở gốc độ báo cáo tài chính hợp nhất đề cập trực tiếp đến cổ đông của công ty mẹ Điểm khác biệt ở chổ là báo cáo tài chính hợp nhất theo lý thuyết này ghi nhận lợi ích của cổ đông thiểu số (lợi ích của công ty con) và được đưa vào phần nguồn vốn trong bảng cân đối kế toán hợp nhất Mỗi khoản mục tài sản,

nợ phải trả trên bảng cân đối kế toán hợp nhất là tổng giá trị ghi sổ kế toán

của khoản mục đó ở công ty mẹ và giá trị hợp lý ở công ty con

Vì vậy toàn bộ tài sản và nợ phải trả của công ty con được chuyển vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất bằng việc cộng với giá trị tài sản và nợ phải trả của công ty mẹ Tương tự, tất cả khoản thu nhập và chi phí của công ty con cũng được cộng vào báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất Theo cách này, phần tài sản thuần của công ty con thuộc về cổ đông thiểu số sẽ nằm trong bảng cân đối kế toán hợp nhất, lợi nhuận thuộc về cổ đông thiểu số cũng nằm trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất ở một mục riêng Ngoài ra, ở phần tài sản còn xuất hiện mục “lợi thế thương mại” được tính theo tỷ lệ với phần của công ty mẹ trong vốn

cổ phần của công ty con Hợp nhất dựa theo lý thuyết này còn được gọi là phương pháp hợp nhất toàn bộ

Với lý thuyết về công ty mẹ, toàn bộ thu nhập và chi phí của công ty con nằm trong báo cáo tài chính hợp nhất cho dù đúng ra chỉ có một phần thu nhập của công ty con thuộc về công ty mẹ Thu nhập của cổ đông thiểu số được xử lý ghi giảm thu nhập hợp nhất

- Lý thuyết lợi ích của các thực thể phân biệt

Theo lý thuyết này, chúng ta xem doanh nghiệp bị hợp nhất bao gồm hai nhóm cổ đông phân biệt: Cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số Phương pháp này không nhấn mạnh vào quyền sở hữu của cổ đông công ty mẹ hay công ty con mà nhấn mạnh vào bản thân thực thể hợp nhất Mỗi nhóm cổ đông phân biệt đều có phần vốn chủ sở hữu, không nhóm nào được coi trọng hơn

Vì công ty mẹ và công ty con được nhìn nhận như những thực thể đơn nên tài sản và nợ phải trả của công ty mẹ và công ty con đều được kết hợp trong báo cáo tài chính hợp nhất Trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất cũng chứa đựng toàn bộ phần thu nhập và chi phí của cả công ty mẹ và công

ty con Vì hai thực thể này được coi như vẫn duy trì hoạt động riêng rẽ

1.2 Tổ CHứC Kế TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ DÀI HẠN VÀ GIAO DỊCH NỘI BỘ PHụC Vụ HợP NHấT BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.2.1 Tổ chức kế toán về các khoản đầu tư dài hạn phục vụ hợp nhất Báo cáo tài chính

a Tổ chức kế toán khoản đầu tư vào công ty con

Một công ty được gọi là công ty con của công ty mẹ nếu công ty nắm giữ quyền kiểm soát công ty con Theo chuẩn mực số 25 để đạt được quyền kiểm soát, công ty mẹ phải nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết trực tiếp hoặc gián tiếp ở công ty con; công ty mẹ có quyền trực tiếp hoặc gián tiếp bổ nhiệm hoặc bãi miễn nhiệm đa số các thành viên Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc Tổng Giám đốc của công ty con; công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương; công ty mẹ có quyền quyết định việc sửa đổi, bổ sung Điều lệ của công ty con; Các nhà đầu

tư khác thỏa thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết; công ty

mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thỏa thuận

Kế toán khoản đầu tư vào công ty con là trường hợp công ty mẹ đầu tư vào công ty khác với quyền biểu quyết đủ cho công ty mẹ có thể kiểm soát được công ty con

Kế toán tại công ty mẹ theo dõi khoản đầu tư theo giá gốc ở công ty con trên TK 221 “Đầu tư vào công ty con” và trên sổ chi tiết có liên quan, theo dõi cổ tức được chia từ công ty con trên tài khoản 515” Doanh thu tài chính”

và sổ chi tiết có liên quan

Theo chuẩn mực số 25 [3, tr 98], phương pháp kế toán được sử dụng để phản ánh các khoản đầu tư vào công ty con như sau:

Phương pháp giá gốc: Nhà đầu tư ghi nhận các khoản đầu tư vào công ty con theo giá gốc Phương pháp giá gốc được áp dụng trong kế toán khoản đầu

tư vào công ty con khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư Phương pháp vốn chủ sở hữu: Khoản đầu tư vào công ty con được ghi nhận ban đầu theo giá gốc sau đó được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong tài sản thuần của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải phản ánh lợi ích của bên góp vốn liên doanh từ kết quả hoạt động kinh doanh của

cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát Phương pháp này được áp dụng trong

kế toán khoản đầu tư vào công ty con khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư

b.Tổ chức kế toán khoản góp vốn liên doanh

Là hoạt động mà các nhà đầu tư cùng bỏ vốn kinh doanh trên cơ sở hợp đồng liên doanh

Kế toán tại công ty đầu tư góp vốn theo dõi khoản góp vốn liên doanh theo giá gốc trên TK 222 “Vốn góp liên doanh” và trên sổ chi tiết có liên quan, theo dõi lợi nhuận được chia từ công ty góp vốn liên doanh trên tài khoản 515” Doanh thu tài chính” và sổ chi tiết có liên quan

Theo chuẩn mực số 08 [4, tr.24], phương pháp kế toán kế toán được sử dụng để phản ánh các khoản góp vốn liên doanh như sau:

Phương pháp giá gốc là phương pháp kế toán mà khoản vốn góp liên doanh được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau đó không được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong tài sản thuần của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh chỉ phản ánh khoản thu nhập của bên góp vốn liên doanh được phân chia từ lợi nhuận thuần luỹ kế của liên doanh phát sinh sau khi góp vốn liên doanh Phương pháp giá gốc được dung để lập BCTC riêng của công ty

mẹ

Phương pháp vốn chủ sở hữu là phương pháp kế toán mà khoản vốn góp

trong liên doanh được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau đó được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong tài sản thuần của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải phản ánh lợi ích của bên góp vốn liên doanh từ kết quả hoạt động kinh doanh của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát Phương pháp vốn chủ sở hữu được dùng để lập BCTC hợp nhất

c Tổ chức kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết

Một công ty được gọi là công ty liên kết nếu nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đến doanh nghiệp nhận đầu tư tức là có thể tham gia vào việc đưa ra các quyết định về chính sách tài chính hoạt động của bên nhận đầu tư nhưng không kiểm soát các chính sách đó Theo Thông tư 161/2006/TT-BTC ngày 30/3/2006 thì khoản đầu tư được xác định là đầu tư vào công ty liên kết nếu nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư mà không có thỏa thuận khác; Hoặc nhà đầu tư nắm giữ 20% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư nhưng có sự thỏa thuận giữa bên nhận đầu tư và nhà đầu tư về việc Nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể

Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết là trường hợp nhà đầu tư được coi là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đến doanh nghiệp nhận đầu tư

Kế toán tại công ty đầu tư theo dõi khoản đầu tư vào công ty liên kết trên

TK 223 “Đầu tư vào công ty liên kết” và trên sổ chi tiết có liên quan, theo dõi lợi nhuận được chia từ công ty liên kết trên tài khoản 515” Doanh thu tài chính” và sổ chi tiết có liên quan

Theo chuẩn mực số 07 [3, tr.23], phương pháp kế toán kế toán được sử dụng để phản ánh các khoản đầu tư vào công ty liên kết như sau:

Phương pháp giá gốc: theo phương pháp giá gốc, nhà đầu tư ghi nhận ban đầu khoản đầu tư theo giá gốc Nhà đầu tư chỉ hạch toán vào thu nhập trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khoản được chia từ lợi nhuận

thuần luỹ kế của bên nhận đầu tư phát sinh sau ngày đầu tư Các khoản khác

mà nhà đầu tư nhận được ngoài lợi nhuận được chia được coi là phần thu hồi các khoản đầu tư và được ghi nhận là khoản giảm trừ giá gốc đầu tư

Phương pháp vốn chủ sở hữu: theo phương pháp vốn chủ sở hữu, khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc Sau đó, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của bên nhận đầu tư sau ngày đầu tư Khoản được phân chia từ bên nhận đầu tư phải hạch toán giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu

tư Việc điều chỉnh giá trị ghi sổ cũng phải được thực hiện khi lợi ích của nhà đầu tư thay đổi do có sự thay đổi vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Những thay đổi trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư có thể bao gồm những khoản phát sinh từ việc đánh giá lại TSCĐ và các khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ và những điều chỉnh các chênh lệch phát sinh khi hợp nhất kinh doanh Phương pháp vốn chủ sở hữu được dùng để lập BCTC hợp nhất

d Tổ chức kế toán các khoản đầu tư dài hạn khác

Các nhà đầu tư vào doanh nghiệp khác nhau nhưng với một biểu quyết không đủ để có thể kiểm soát hay có ảnh hưởng đáng kể đến doanh nghiệp nhận đầu tư, tức là nhà đầu tư không thể tham gia vào để đưa ra các quyết định về chính sách tài chính và hoạt động của bên nhận đầu tư Khoản đầu tư được xác định là đầu tư dài hạn khi đầu tư trái phiếu, cổ phiếu hoặc đầu tư vào các đơn vị khác mà nhà đầu tư nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết; Các hoạt động cho vay vốn dài hạn trên một năm

Các nhà đầu tư đầu tư vào doanh nghiệp khác nhưng với một quyền biểu quyết không đủ để có thể kiểm soát hay có ảnh hưởng đáng kể đến doanh nghiệp nhận đầu tư

Kế toán tại công ty đầu tư theo dõi khoản đầu tư dài hạn khác sử dụng

TK 228 “ Đầu tư dài hạn khác” và trên sổ chi tiết có liên quan, theo dõi doanh thu từ đầu tư dài hạn khác trên tài khoản 515” Doanh thu tài chính” và sổ chi tiết có liên quan

Theo chuẩn mực số 25 [11, tr.45], phương pháp kế toán kế toán được sử dụng để phản ánh các khoản đầu tư dài hạn khác là phương pháp giá gốc Theo đó nhà đầu tư ghi nhận các khoản đầu tư khác theo giá gốc Phương pháp này áp dụng trong kế toán khoản đầu tư khác khi lập và trình bày BCTC riêng của nhà đầu tư

Việc xem xét các khoản đầu tư thuộc loại nào trên đây là rất quan trọng trong việc xác định phương pháp kế toán các khoản đầu ư và xác định có phải hợp nhất BCTC hay không

Bảng 1.1: Các khoản đầu tư dài hạn

Loại đầu tư Quyền biểu quyết Quan hệ Phương pháp hợp

nhất BCTC

Liên doanh Không áp dụng Đồng kiểm soát Vốn chủ sở hữu Công ty liên kết ≥20% và <50% Ảnh hưởng đáng kể Vốn chủ sở hữu Đầu tư dài hạn

khác

<20% Không ảnh hưởng

đáng kể

Giá gốc

1.2.2 Tổ chức kế toán các giao dịch nội bộ trong thực thể hợp nhất

Theo chuẩn mực kế toán số 25, số 11 [3, tr 20] , giao dịch nội bộ có thể phân loại thành: Giao dịch mua bán hàng hóa, vật tư, tài sản; giao dịch vay,

nợ giữa các đơn vị thành viên; và giao dịch về vốn

Ở phương diện báo cáo tài chính riêng của các đơn vị thành viên, các giao dịch nội bộ được theo dõi và trình bày trong báo cáo tài chính Hệ thống

kế toán đã tổ chức những tài khoản kế toán để theo dõi các giao dịch nội bộ

như: Tài khoản “Doanh thu bán hàng nội bộ”, tài khoản “Phải thu nội bộ”, tài khoản “Phải trả nội bộ” Các tài khoản này được sử dụng ở các thành viên trong công ty, tập đoàn không có pháp nhân đầy đủ Điều này thiết thực cho việc lập báo cáo tài chính tổng hợp của các công ty

Ở phương diện báo cáo tài chính hợp nhất, các khoản giao dịch nội bộ giữa các đơn vị thành viên có tư cách pháp nhân đầy đủ không được trình bày trong báo cáo tài chính hợp nhất Về mặt kế toán, các khoản giao dịch nội bộ giữa các thành viên có tư cách pháp nhân đầy đủ không được theo dõi trên các tài khoản nội bộ như trên mà trên các tài khoản phản ánh nội dung kinh tế liên quan như đối với các đối tượng bên ngoài tập đoàn Vì vậy, phải tổ chức kế toán như thế nào để theo dõi các khoản giao dịch nội bộ để loại trừ khi hợp nhất báo cáo tài chính Kế toán công ty mẹ phải tổ chức đồng bộ, thống nhất giao dịch nội bộ trong tất cả các đơn vị thành viên để loại trừ giao dịch nội bộ khi hợp nhất báo cáo tài chính hợp nhất Cần tổ chức mã hóa theo các đơn vị thành viên, theo nội dung giao dịch và theo đối tượng giao dịch Cuối kỳ, các công ty con phải cung cấp báo cáo giao dịch nội bộ cho công ty mẹ để công ty

mẹ tổng hợp, loại trừ giao dịch nội bộ nhằm lập báo cáo tài chính hợp nhất nhanh chóng và chính xác

Tổ chức tốt việc hạch toán, mở sổ theo dõi toàn bộ các giao dịc về mua bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ, TSCĐ, các khoản vay và cho vay, thu hồi vốn vay, cổ tức lợi nhuận được chia v.v Mỗi công ty trong tổng công ty phải thực hiện theo dõi các giao dịch phát sinh với từng công ty khác trong nội bộ tổng công ty Các công ty trong tổng công ty là các pháp nhân độc lập nên toàn bộ các giao dịch mua bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ, cho vay đều hạch toán ghi nhận doanh thu, giá vốn, doanh thu hoạt động tài chính, chi phí tài chính và công nợ phải thu, phải trả như các khách hàng thông thường

a Tổ chức theo dõi giao dịch nội bộ hàng tồn kho

Giao dịch nội bộ hàng tồn kho là giao dịch xảy ra trong nội bộ của các đơn vị thành viên, lúc này khi giao dịch này xảy ra kế toán ở công ty mẹ, công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh với công ty mẹ phải mở sổ theo dõi chi tiết mua bán hàng hoá giữa các thực thể này với nhau theo đối tượng mua bán, theo chủ thể mua bán, Cuối kỳ tổng hợp các giao dịch nội

bộ thực hiện trong kỳ, các giao dịch nội bộ chưa thực hiện để cung cấp cho công ty mẹ làm căn cứ loại trừ giao dịch nội bộ khi hợp nhất BCTC

Giao dịch mua, bán vật tư, hàng hóa, thành phẩm thì bên mua và bên bán hạch toán trên BCTC riêng như mua bán với các công ty khác ngoài tổng công ty Trong quá trình thanh toán giao dịch nội bộ này, công ty mẹ và các công ty con sử dụng tài khoản 131 “Phải thu khách hàng” và tài khoản 331

“Phải trả người bán” để theo dõi tình hình thanh toán bởi vì đây là giao dịch giữa các pháp nhân độc lập với nhau Toàn bộ doanh thu, giá vốn của việc bán hàng hóa, sản phẩm và cung cấp dịch vụ giữa các đơn vị nội bộ công ty

mẹ - công ty con được xem là bán ra bên ngoài nên sử dụng tài khoản 511

“Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” và tài khoản 632 “Giá vốn hàng bán”, phải chi tiết phần doanh thu, giá vốn bán hàng và cung cấp dịch vụ cho công ty mẹ, công ty con nhằm đảm bảo thuận lợi cho việc loại trừ doanh thu, giá vốn khi hợp nhất BCTC

Việc theo dõi giá trị hàng tồn kho đầu kỳ và giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phải được theo dõi một cách chặt chẽ và chi tiết để phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất một cách chính xác và đúng quy định

b Tổ chức theo dõi giao dịch nội bộ tài sản cố định

Kế toán ở công ty mẹ, công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh với công ty mẹ phải mở sổ theo dõi chi tiết mua bán TSCĐ giữa các thực thể này với nhau và thực hiện khấu hao theo đúng các hướng dẫn hiện hành Trong trường

hợp phát sinh lãi hoặc lỗ chưa thực hiện khi tài sản đó chưa được đơn vị mua bán

ra ngoài hoặc chưa trích hết khấu hao Chính vì vậy cần tổ chức hạch toán, theo dõi chi tiết đối với TSCĐ hình thành từ các công ty trong tổng công ty để có đầy

đủ thông tin và số liệu cần thiết khi hợp nhất BCTC

Cuối kỳ tổng hợp các giao dịch nội bộ tài sản cố định thực hiện trong kỳ, các trường hợp phát sinh lãi hoặc lỗ chưa thực hiện khi tài sản đó chưa được đơn

vị mua bán ra ngoài hoặc chưa trích hết khấu hao làm phát sinh thuế thu nhập hoãn lại để cung cấp thông tin cho công ty mẹ làm căn cứ hợp nhất BCTC Giao dịch mua bán TSCĐ giữa các công ty trong tổng công ty thì trên BCTC riêng tại công ty bán thu nhập hạch toán trên TK 711 “Thu nhập khác”, giá trị còn lại hạch toán trên TK 811 “Chi phí khác” Trên BCTC riêng tại công ty mua hạch toan tăng nguyên giá TSCĐ trên TK 211 “Tài sản cố định hữu hình” và TK 213 “Tài sản cố định vô hình” và thực hiện khấu hao theo đúng các hướng dẫn hiện hành

c Tổ chức theo dõi giao dịch nội bộ các khoản vay

Giao dịch nội bộ các khoản vay giữa công ty mẹ và các công ty con bao gồm các giao dịch nội bộ về khoản vốn cấp, điều chuyển vốn và các giao dịch

về đi vay và cho vay Kế toán ở công ty mẹ, công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh với công ty mẹ phải mở sổ theo dõi chi tiết các khoản vay

và thu nhập cho vay, chi phí lãi vay giữa các thực thể này với nhau Cuối kỳ tổng hợp các khoản vay nội bộ, thu nhập cho vay, chi phí lãi vay thực hiện trong kỳ để cung cấp cho công ty mẹ làm căn cứ loại trừ giao dịch nội bộ khi hợp nhất BCTC

Kế toán theo dõi các giao dịch đi vay và cho vay giữa công ty mẹ, các công ty con trên tài khoản 311 “Vay ngắn hạn” và tài khoản 341 “Vay dài hạn” đối với bên đi vay, còn khoản cho vay thì được ghi nhận trên TK 128 “ Đầu tư ngắn hạn khác” và TK 228 “ Đầu tư dài hạn khác” trên BCTC

d Theo dõi nội bộ khoản phải thu, phải trả

Trong quá trình thanh toán các giao dịch nội bộ, kế toán ở công ty mẹ, công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh với công ty mẹ phải mở sổ theo dõi chi tiết các khoản phải thu và phải trả giữa các thực thể này với nhau Cuối kỳ kế toán phải lập bảng tổng hợp và đối chiếu công nợ các khoản phải thu và phải trả nội bộ thực hiện trong kỳ để cung cấp cho công ty mẹ làm căn

cứ để loại trừ các số dư công nợ này khi hợp nhất BCTC

Tổ chức tốt thông tin kế toán các giao dịch nội bộ phát sinh thường xuyên trong tổng công ty giúp cho công tác lập BCTC hợp nhất được thực hiện kịp thời, việc thu thập số liệu và các thông tin cần thiết để điều chỉnh và loại trừ khi lập BCTC hợp nhất được thực hiện chính xác và nhanh chóng Phải tổ chức chi tiết cho hợp lý, tổ chức theo dõi chi tiết trên các sổ kế toán một cách khoa học để theo dõi các giao dịch nội bộ với các công ty trong cùng tổng công ty

1.3 TRÌNH Tự VÀ Kỹ THUậT LậP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HợP NHấT 1.3.1 Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất

Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất theo các bước sau:

Bước 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng CĐKT và Báo cáo KQKD, BCLCTT của công ty mẹ và các công ty con trong thực thể hợp nhất

Bước 2: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công

ty con và ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có), chênh lệch giữa giá trị hợp lý

và giá trị ghi sổ của từng loại tài sản, nợ (nếu có)

Bước 3: Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có), phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của từng loại tài sản, nợ (nếu có)

Bước 4: Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong thực thể hợp nhất Bước 5: Tách lợi ích của cổ đông thiểu số

Bước 6: Ghi nhận lợi ích khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh; xác định giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Bước 7: Lập các bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất

Bước 8: Lập báo cáo tài chính hợp nhất căn cứ vào bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ

1.3.2 Kỹ thuật lập báo cáo tài chính hợp nhất

a Lập Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất

Trình tự lập báo cáo KQKD hợp nhất như sau:

a1.H ợp cộng các chỉ tiêu trong báo cáo KQKD của công ty mẹ và các

công ty con trong th ực thể hợp nhất

Trước hết, để lập lập báo cáo KQKD hợp nhất Công ty mẹ phải cộng ngang các khoản mục tương đương về doanh thu, giá vốn, lợi nhuận gộp, chi phí trên báo cáo KQKD của công ty mẹ và các công ty con trong thực thể hợp nhất

a2.Phân b ổ lợi thế thương mại (nếu có), phân bổ chênh lệch giữa giá trị

h ợp lý và giá trị ghi sổ của từng loại tài sản, nợ (nếu có)

Lợi thế thương mại phát sinh tại ngày mua được phân bổ dần vào kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất theo phương pháp khấu hao đường thẳng trong thời gian không quá 10 năm

Phần của nhà đầu tư (công ty mẹ) trong chênh lệch của từng loại tài sản,

nợ phân bổ theo thời gian sử dụng tài sản, theo kỳ hạn nợ

a3.Lo ại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong thực thể hợp nhất

* Các khoản doanh thu, giá vốn hàng bán nội bộ

Để tránh trường hợp doanh thu, giá vốn của tập đoàn bị phản ánh trùng khi lập BCTC hợp nhất, các chỉ tiêu doanh thu, giá nội bộ phải được loại trừ toàn bộ trên BCTC hợp nhất.Việc điều chỉnh được thực hiện như sau:

Điều chỉnh giảm toàn bộ doanh thu nội bộ đã ghi nhận trong khoản mục

“Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” và giá vốn hàng bán nội bộ trong thực thể hợp nhất ghi nhận trong khoản mục "Giá vốn hàng bán" ở công ty

mẹ, hoặc ở công ty con có phát sinh doanh thu nội bộ [3,tr.23]

* Điều chỉnh khoản lãi /lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ phải được loại trừ hoàn toàn trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được Việc điều chỉnh cụ thể được tiến hành như sau;

Điều chỉnh giảm khoản mục "Tổng lợi nhuận kế toán” và "Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” về lãi, lỗ nội bộ thực thể hợp nhất của công ty

mẹ và các công ty con có liên quan đến các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của tập đoàn

Việc loại trừ lãi chưa thực hiện sẽ phát sinh một khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này sẽ làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại, đồng thời làm giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong kỳ của cả tập đoàn Do đó, kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và phải ghi giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

Ngược lại, việc loại trừ khoản lỗ chưa thực hiện sẽ tạo ra chênh lệch tạm thời phải chịu thuế và làm phát sinh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả và làm tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại của cả tập đoàn

Do đó, kế toán phải phản ánh thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và phải ghi tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

a4 Tách l ợi ích của cổ đông thiểu số

Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty con tham gia hợp nhất trong kỳ báo cáo phải được loại trừ trước khi hợp nhất báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con để xác định lợi nhuận (lãi, hoặc lỗ thuần) trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của những đối tượng sở hữu công ty mẹ Chỉ tiêu này được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt trên báo cáo KQKD hợp nhất Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty con khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất được xác định trên cơ sở căn

cứ vào tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số và lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các đơn vị này

Khi lập Báo cáo KQKD hợp nhất, chỉ tiêu này cần điều chỉnh giảm khoản mục "Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” của các công ty con, tăng khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số”.[11,tr 18]

Trường hợp số lỗ kinh doanh thuộc về cổ đông thiểu số trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh riêng của công ty mẹ và của các công ty con lớn hơn phần vốn góp của các cổ đông thiểu số tại thời điểm lập Báo cáo tài chính hợp nhất thì trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất chỉ tính, phân bổ và trình bày theo số lỗ phân bổ tối đa bằng số vốn góp của cổ đông thiểu số trong chỉ tiêu riêng biệt về phần lợi ích của cổ đông thiểu số của Bảng cân đối kế toán trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó

Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây thuộc về lợi ích của cổ đông thiểu số do các cổ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ

Như vậy sẽ không thực hiện bút toán điều chỉnh khoản mục "Lợi nhuận sau thuế TNDN” để ghi tăng khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số” như

“Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh”, trường hợp lỗ thì điều chỉnh ngược lại (ghi số âm)

Lợi ích của nhà đầu tư trong công ty liên kết, liên doanh không phải lợi nhuận được chia mà là phần của nhà đầu tư trong lợi nhuận của công ty liên kết, liên doanh

Bảng 1.2 : Bảng tóm tắt các bút toán điều chỉnh trên bảng KQKD

11 Các khoản doanh thu,

giá vốn hàng bán nội

bộ trong tập đoàn

Nợ KM “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” (DT nội bộ)

Có KM “Giá vốn hàng bán” (Giá vốn nội bộ)

2 Các khoản lãi /lỗ nội

bộ chưa thực sự phát

sinh

Nợ (giảm) KM “Tổng lợi nhuận kế toán”

Có (giảm) KM “Lợi nhuậnsauthuế TNDN

3 Lợi ích cổ đông thiểu

số

Nợ KM “Lợi nhuận sau thuế TNDN”

Có KM “Lợi ích cổ đông thiểu số”

- Có (Nợ) KM “Tài sản thuế TNDN hoãn lại”

Có KM “Lợi nhuận sau thuế TNDN”

a6 L ập bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và bảng tổng hợp các chỉ

tiêu h ợp nhất

Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được lập cho từng chỉ tiêu nhằm tổng hợp các khoản điều chỉnh và loại trừ cho sự hợp nhất BCTC.[2, tr 92] Bảng tổng hợp này được lập căn cứ vào các bút toán điều chỉnh:

Cột A: Phản ảnh số hiệu của bút toán điều chỉnh

Cột B: Phản ảnh ngày tháng ghi sổ

Cột C: Diễn giải nội dung của bút toán điều chỉnh

Cột 1: Phản ảnh số điều chỉnh Nợ của chi tiêu

Cột 2: Phản ảnh số điều chỉnh Có của chi tiêu

Dòng cột phát sinh phản ảnh tổng số điều chỉnh Nợ và tổng số điều chỉnh Có của chi tiêu trong kỳ Số liệu trong dòng tổng cộng được mang sang

tổng hợp ảnh hưởng của các bút toán loại trừ và điều chỉnh khi hợp nhất đến mỗi chỉ tiêu trong BCTC hợp nhất.[4, tr128]

Cột A : Ghi tên các chỉ tiêu trong Bảng CĐKT và Báo cáo KQKD

Cột B : Ghi mã số của chỉ tiêu trong Bảng CĐKT và Báo cáo KQKD Cột 1 : Ghi giá trị các chỉ tiêu trong Bảng CĐKT và Báo cáo KQKD của Công ty mẹ Số liệu đưa vào cột này là số liệu trong BCTC của Công ty mẹ Cột 2,3 : Ghi giá trị các chỉ tiêu trong Bảng CĐKT và Báo cáo KQKD của các Công ty con Số liệu đưa vào cột này là số liệu trong BCTC của Công

ty con thuộc tập đoàn

Cột 9 : Ghi số tổng cộng các chỉ tiêu của Công ty mẹ và các Công ty con Cột 10 : Ghi tổng hợp số điều chỉnh Nợ của các chỉ tiêu Số liệu của cột

10 được lấy từ Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh

Cột 11: Ghi tổng hợp số điều chỉnh Có của các chỉ tiêu Số liệu của cột

10 được lấy từ Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh

Cột 12 : Ghi giá trị các chỉ tiêu trong BCTC hợp nhất

Tổng cộng

Điều

chỉnh

Số liệu hợp nhất

Phần lãi hoặc lỗ trong

Công ty liên kết, liên

Lợi nhuận sau thuế của

cổ đông của Công ty mẹ 62

a7 L ập báo cáo KQKD hợp nhất căn cứ vào bảng tổng hợp các chỉ tiêu

h ợp nhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ (Mẫu KQKD hợp nhất ở phụ

l ục 01)

b Bảng cân đối kế toán hợp nhất

Trình tự lập bảng Cân đối kế toán hợp nhất như sau:

b1 H ợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng CĐKT của công ty mẹ và các công

ty con trong th ực thể hợp nhất bằng cách cộng ngang các chỉ tiêu tương ứng

Trước hết, để lập lập Bảng CĐKT hợp nhất Công ty mẹ phải cộng ngang các chỉ tiêu tương ứng trên Bảng CĐKT của công ty mẹ và các công ty con trong thực thể hợp nhất

b2 Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con

Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ hoàn toàn trên BCTC hợp nhất Đây chính là việc loại bỏ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con Việc điều chỉnh này được thực hiện như sau:

Điều chỉnh giảm toàn bộ giá trị khoản mục "Đầu tư vào công ty con” của công ty mẹ và điều chỉnh giảm phần Vốn đầu tư của chủ sở hữu mà từng công

ty con nhận của công ty mẹ trong khoản mục "Vốn đầu tư của chủ sở hữu" của công ty con

b3 Điều chỉnh số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ

Khi lập BCTC hợp nhất, số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn

vị nội bộ trong cùng tập đoàn bao gồm công nợ giữa công ty mẹ và các công

ty con, giữa các công ty con với nhau phải được loại trừ hoàn toàn

Trên bảng CĐKT hợp nhất cần tiến hành điều chỉnh giảm khoản mục

"Phải thu nội bộ giữa công ty mẹ và các công ty con" và điều chỉnh giảm khoản mục "Phải trả nội bộ giữa công ty mẹ và các công ty con"[1,tr21] Cần chú ý rằng, theo chế độ kế toán doanh nghiệp thì các khoản công nợ nội bộ giữa các công ty trong nội bộ tập đoàn không được hạch toán qua TK

136 “Phải thu nội bộ” và TK 336 “Phải trả nội bộ” mà theo dõi công nợ bình thường giữa các pháp nhân với nhau (Có thể là TK 131; TK 331; TK 311 )

Do đó việc điều chỉnh công nợ nội bộ ở đây sẽ được điều chỉnh vào các chỉ tiêu “Phải thu khách hàng”, “Phải trả người bán”, “Vay ngắn hạn” tương ứng với phần công nợ nội bộ giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn

b4 Điều chỉnh các khoản lãi/lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ

Trong hoạt động kinh doanh thì quan hệ mua bán giữa công ty mẹ với các công ty con là quan hệ thương mại Do đó có nhiều trường hợp công ty

mẹ bán hàng cho các công ty con nhưng đến thời điểm lập BCTC hợp nhất, lượng hàng hóa đó chưa được các công ty con bán ra ngoài hoặc chưa được sử dụng tại Công ty con, tương tự như vậy là trường hợp công ty con bán hàng cho công ty mẹ Do đó phần lợi nhuận từ giao dịch này, xét trong phạm vị tập đoàn là lãi/lỗ chưa được thực hiện từ các giao dịch nội bộ như hàng tồn kho,

TSCĐ, lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp phải được loại trừ hoàn toàn trên BCTC hợp nhất Việc điều chỉnh cụ thể được thực hiện như sau: Đối với trường hợp lãi, tiến hành điều chỉnh giảm khoản lãi nội bộ nằm trong khoản mục: "Hàng tồn kho", hoặc "Tài sản cố định hữu hình", "Tài sản

cố định vô hình", và điều chỉnh giảm khoản lãi nội bộ nằm trong khoản mục

"Lợi nhuận chưa phân phối" ở đơn vị có liên quan đến giao dịch nội bộ chưa thực hiện ở công ty mẹ, công ty con trong thực thể hợp nhất và đã tạo ra các khoản lãi nội bộ chưa thực hiện này

Đối với trường hợp lỗ thì điều chỉnh ngược lại

b5 Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông thiểu số

Theo Thông tư 161/TT-BTC ngày 31/12/2007 của Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện VAS 25, lợi ích của cổ đông thiểu số được định nghĩa như sau “ Lợi ích của cổ đông thiểu số là một phần của kết quả hoạt động thuần và giá trị tài sản thuần của một công ty con được xác định tương ứng cho các phần lợi ích không phải do công ty mẹ sở hữu một cách trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con”.[4, tr87] Vì cổ đông thiểu số là tất cả cổ đông của công ty con không thuộc thành viên của tập đoàn nên khi lập BCTC hợp nhất cần phải xác định được toàn bộ lợi ích của cổ đông thiểu số để loại trừ ra khỏi BCTC hợp nhất Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần tại thời điểm lập BCTC hợp nhất được xác định trên cơ sở vốn chủ sở hữu của công ty con (không kể quỹ khen thưởng, phúc lợi) với tỷ lệ sở hữu của các cổ đông thiểu

số

Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con được xác định và trình bày trên Bảng CĐKT hợp nhất thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu

Để phản ánh khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau:

Điều chỉnh giảm vốn chủ sở hữu của công ty con có phần vốn của cổ đông thiểu số (điều chỉnh giảm các khoản mục "Vốn đầu tư của chủ sở hữu”,

"Quỹ dự phòng tài chính", "Quỹ đầu tư phát triển", "Lợi nhuận chưa phân phối", của các công ty con có liên quan) và ghi tăng khoản mục "Lợi ích của

cổ đông thiểu số"

Trường hợp ở công ty con có khoản lỗ tích luỹ (lợi nhuận chưa phân phối: ghi âm ( ) trong vốn chủ sở hữu thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của các công ty con hợp nhất phải xác định riêng biệt khoản lỗ tích luỹ của cổ đông thiểu số trong lỗ tích luỹ của công ty con và phải ghi giảm khoản mục "Lợi nhuận chưa phân phối" của công ty con và ghi giảm khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất Tuy nhiên bút toán ghi giảm khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất tối đa cũng chỉ tương ứng với phần giá trị lợi ích của cổ đông thiểu số trong vốn chủ sở hữu (chỉ được ghi giảm đến giá trị bằng 0 phần lợi ích của cổ đông thiểu số tại công ty con, không được tạo ra giá trị âm của khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất) Bởi vì các cổ đông chỉ chịu trách nhiễm hữu hạn trong phần vốn góp của mình, do đó trường hợp các công ty con bị lỗ, thì chỉ tiêu này được ghi giảm tối đa bằng 0 trên BCTC hợp nhất của tập đoàn.[8, tr59]

b6 Ghi nh ận các khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh theo

ph ương pháp vốn chủ sở hữu

Theo quy định hiện nay của Chế độ kế toán thì trong BCTC riêng của công ty mẹ, các khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh được kế toán theo phương pháp giá gốc, trong khi đó trong BCTC hợp nhất các khoản vốn

này phải được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu Do đó khi lập BCTC hợp nhất của tập đoàn cần phải thực hiện các bút toán ghi nhận khoản vốn góp vào công ty liên kết, liên doanh của công ty mẹ theo phương pháp vốn chủ sở hữu, trừ khi khoản đầu tư này dự kiến thanh lý trong tương lai gần (dưới 12 tháng) hoặc công ty liên kết, liên doanh hoạt động theo các quy định hạn chế khắt khe dài hạn làm cản trở đáng kể việc chuyển vốn cho nhà đầu tư Đồng thời nhà đầu tư cũng phải ngừng sử dụng phương pháp vốn chủ hữu không còn phù hợp.[3, tr126] Việc điều chỉnh này tiến hành cụ thể qua các bút toán sau:

Điều chỉnh các khoản thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết

từ ngày đầu tư đến đầu kỳ hiện tại, kế toán lập bút toán điều chỉnh tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” đồng thời điều chỉnh tăng khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối, quỹ đầu tư phát triển, quỹ dự phòng tài chính, ” Số liệu để điều chỉnh căn cứ vào số liệu đầu kỳ trên Bảng cân đối kế toán của công ty liên kết, liên doanh và phần sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, liên doanh.[4, tr84]

Điều chỉnh phần lợi nhuận trong công ty liên kết, liên doanh tương ứng với phần sở hữu của mình trong kết quả kinh doanh trong kỳ ở công ty liên kết, liên doanh Kế toán lập bút toán, điều chỉnh tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” đồng thời điều chỉnh tăng khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối” trường hợp lỗ thì điều chỉnh ngược lại

Số liệu để điều chỉnh là căn cứ vào khoản lợi nhuận sau thuế trên Báo cáo KQKD trong công ty liên kết, liên doanh và phần sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, liên doanh Ở đây, cần lưu ý là trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần có cổ phiếu ưu đãi, cổ tức nắm giữ bởi các cổ đông bên ngoài thì nhà đầu tư phải loại trừ phần cổ tức ưu đãi trước khi xác định phần

sở hữu của mình trong lợi nhuận hoặc lỗ từ công ty liên kết, kể cả khi chưa có