7. Tổng quan về đề tài nghiên cứu
1.3.2.Kỹ thuật lập báo cáo tài chính hợp nhất
a. Lập Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất
Trình tự lập báo cáo KQKD hợp nhất như sau:
a1.Hợp cộng các chỉ tiêu trong báo cáo KQKD của công ty mẹ và các công ty con trong thực thể hợp nhất.
Trước hết, để lập lập báo cáo KQKD hợp nhất Công ty mẹ phải cộng ngang các khoản mục tương đương về doanh thu, giá vốn, lợi nhuận gộp, chi phí...trên báo cáo KQKD của công ty mẹ và các công ty con trong thực thể
hợp nhất.
a2.Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có), phân bổ chênh lệch giữa giá trị
hợp lý và giá trị ghi sổ của từng loại tài sản, nợ (nếu có).
Lợi thế thương mại phát sinh tại ngày mua được phân bổ dần vào kết quả
hoạt động kinh doanh hợp nhất theo phương pháp khấu hao đường thẳng trong thời gian không quá 10 năm.
Phần của nhà đầu tư (công ty mẹ) trong chênh lệch của từng loại tài sản, nợ phân bổ theo thời gian sử dụng tài sản, theo kỳ hạn nợ.
a3.Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong thực thể hợp nhất.
* Các khoản doanh thu, giá vốn hàng bán nội bộ
Để tránh trường hợp doanh thu, giá vốn của tập đoàn bị phản ánh trùng khi lập BCTC hợp nhất, các chỉ tiêu doanh thu, giá nội bộ phải được loại trừ
Điều chỉnh giảm toàn bộ doanh thu nội bộ đã ghi nhận trong khoản mục “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” và giá vốn hàng bán nội bộ trong thực thể hợp nhất ghi nhận trong khoản mục "Giá vốn hàng bán" ở công ty mẹ, hoặc ở công ty con có phát sinh doanh thu nội bộ [3,tr.23].
* Điều chỉnh khoản lãi /lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ
Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ
phải được loại trừ hoàn toàn trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗđó không thể thu hồi được. Việc điều chỉnh cụ thể được tiến hành như sau;
Điều chỉnh giảm khoản mục "Tổng lợi nhuận kế toán” và "Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” về lãi, lỗ nội bộ thực thể hợp nhất của công ty mẹ và các công ty con có liên quan đến các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của tập đoàn.
Việc loại trừ lãi chưa thực hiện sẽ phát sinh một khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp. Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này sẽ làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại, đồng thời làm giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong kỳ của cả tập đoàn . Do đó, kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và phải ghi giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh hợp nhất.
Ngược lại, việc loại trừ khoản lỗ chưa thực hiện sẽ tạo ra chênh lệch tạm thời phải chịu thuế và làm phát sinh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả và làm tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại của cả tập đoàn. Do đó, kế toán phải phản ánh thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong Bảng cân
đối kế toán hợp nhất và phải ghi tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
a4. Tách lợi ích của cổđông thiểu số
Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty con tham gia hợp nhất trong kỳ báo cáo phải được loại trừ trước khi hợp nhất báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con để
xác định lợi nhuận (lãi, hoặc lỗ thuần) trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của những đối tượng sở hữu công ty mẹ. Chỉ tiêu này được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt trên báo cáo KQKD hợp nhất. Lợi ích của cổđông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty con khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất được xác định trên cơ sở căn cứ vào tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số và lợi nhuận sau thuế
thu nhập doanh nghiệp của các đơn vị này.
Khi lập Báo cáo KQKD hợp nhất, chỉ tiêu này cần điều chỉnh giảm khoản mục "Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” của các công ty con, tăng khoản mục "Lợi ích của cổđông thiểu số”.[11,tr 18]
Trường hợp số lỗ kinh doanh thuộc về cổ đông thiểu số trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh riêng của công ty mẹ và của các công ty con lớn hơn phần vốn góp của các cổđông thiểu số tại thời điểm lập Báo cáo tài chính hợp nhất thì trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất chỉ tính, phân bổ và trình bày theo số lỗ phân bổ tối đa bằng số vốn góp của cổ đông thiểu số trong chỉ tiêu riêng biệt về phần lợi ích của cổ đông thiểu số của Bảng cân đối kế toán trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗđó.
Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây thuộc về lợi ích của cổ đông thiểu số do các cổđông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ.
Như vậy sẽ không thực hiện bút toán điều chỉnh khoản mục "Lợi nhuận sau thuế TNDN” để ghi tăng khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số” như
trường hợp trên. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
a5 Ghi nhận lợi ích từ khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu
Phần lợi nhuận hoặc lỗ tại công ty liên kết, liên doanh được xác định tương ứng với tỷ lệ vốn góp của nhà đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh. Nếu trường hợp tại công ty liên kết có lãi thì phải điều chỉnh tăng khoản mục “Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh”, trường hợp lỗ thì
điều chỉnh ngược lại (ghi số âm).
Lợi ích của nhà đầu tư trong công ty liên kết, liên doanh không phải lợi nhuận được chia mà là phần của nhà đầu tư trong lợi nhuận của công ty liên kết, liên doanh.
Bảng 1.2 : Bảng tóm tắt các bút toán điều chỉnh trên bảng KQKD
TT Chỉ tiêu Bút toán điều chỉnh
11 Các khoản doanh thu, giá vốn hàng bán nội bộ trong tập đoàn Nợ KM “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” (DT nội bộ) Có KM “Giá vốn hàng bán” (Giá vốn nội bộ) 2 Các khoản lãi /lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh Nợ (giảm) KM “Tổng lợi nhuận kế toán” Có (giảm) KM “Lợi nhuậnsauthuế TNDN 3 Lợi ích cổ đông thiểu số Nợ KM “Lợi nhuận sau thuế TNDN” Có KM “Lợi ích cổ đông thiểu số” 4 Chênh lệch thanh lý công ty con
Số chênh lệch giữa khoản thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị ghi sổ còn lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của công ty con này được ghi nhận như khoản lãi, lỗ thanh lý công ty con.
5 Thuế thu nhập doanh nghiệp
- Nợ (Có) KM “Thuế
TNDN hoãn lại phải trả” - Có (Nợ) KM “Tài sản thuế TNDN hoãn lại”
Có KM “Lợi nhuận sau thuế TNDN”
a6. Lập bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và bảng tổng hợp các chỉ
Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được lập cho từng chỉ tiêu nhằm tổng hợp các khoản điều chỉnh và loại trừ cho sự hợp nhất BCTC.[2, tr 92] Bảng tổng hợp này được lập căn cứ vào các bút toán điều chỉnh:
Cột A: Phản ảnh số hiệu của bút toán điều chỉnh Cột B: Phản ảnh ngày tháng ghi sổ Cột C: Diễn giải nội dung của bút toán điều chỉnh Cột 1: Phản ảnh sốđiều chỉnh Nợ của chi tiêu Cột 2: Phản ảnh sốđiều chỉnh Có của chi tiêu Dòng cột phát sinh phản ảnh tổng số điều chỉnh Nợ và tổng số điều chỉnh Có của chi tiêu trong kỳ. Số liệu trong dòng tổng cộng được mang sang
để lập Bảng tổng hợp các chi tiêu hợp nhất. Đơn vị : Mẫu số BTH01 – HN Địa chỉ : Bảng 1.3: Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh Chỉ tiêu : Kỳ kế toán: Số hiệu BT Ngày tháng Diễn giải Nợ Có A B C 1 2 Cộng phát sinh
Bảng tổng hợp chỉ tiêu hợp nhất dùng để tổng hợp các chỉ tiêu trong BCTC của Công ty mẹ và Công ty con trong Tập đoàn đồng thời phản ảnh
tổng hợp ảnh hưởng của các bút toán loại trừ và điều chỉnh khi hợp nhất đến mỗi chỉ tiêu trong BCTC hợp nhất.[4, tr128]
Cột A : Ghi tên các chỉ tiêu trong Bảng CĐKT và Báo cáo KQKD Cột B : Ghi mã số của chỉ tiêu trong Bảng CĐKT và Báo cáo KQKD Cột 1 : Ghi giá trị các chỉ tiêu trong Bảng CĐKT và Báo cáo KQKD của Công ty mẹ. Số liệu đưa vào cột này là số liệu trong BCTC của Công ty mẹ
Cột 2,3 : Ghi giá trị các chỉ tiêu trong Bảng CĐKT và Báo cáo KQKD của các Công ty con. Số liệu đưa vào cột này là số liệu trong BCTC của Công ty con thuộc tập đoàn.
Cột 9 : Ghi số tổng cộng các chỉ tiêu của Công ty mẹ và các Công ty con Cột 10 : Ghi tổng hợp số điều chỉnh Nợ của các chỉ tiêu. Số liệu của cột 10 được lấy từ Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh
Cột 11: Ghi tổng hợp số điều chỉnh Có của các chỉ tiêu. Số liệu của cột 10 được lấy từ Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh
Đơn vị : Mẫu số BTH02 – HN Đại chỉ : Bảng 1.4: Bảng tổng hợp chỉ tiêu hợp nhất Kỳ : Chỉ tiêu Mã số Công ty mẹ Công ty con Tổng cộng Điều chỉnh Số liệu hợp nhất A B ... Nợ Có A B 1 2 3 ... 9 10 11 12 Tiền 111
Các khoản tương đương
tiền 112
Phải trả khách hàng 131 Trả trước cho người bán 132
... Dự phòng trợ cấp mất việc làm 336 Dự phòng phải trả dài hạn 337 Vốn đầu tư của chủ sở hữu 411
Lợi nhuận sau thuế chưa
phân phối 420
... ... (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Doanh thu bán hàng và
... ... Phần lãi hoặc lỗ trong
Công ty liên kết, liên doanh
45
... ...
Lợi nhuận sau thuế của
cổđông thiểu số 61 Lợi nhuận sau thuế của
cổđông của Công ty mẹ 62
Cộng điều chỉnh 80
a7. Lập báo cáo KQKD hợp nhất căn cứ vào bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ. (Mẫu KQKD hợp nhất ở phụ
lục 01)
b. Bảng cân đối kế toán hợp nhất
Trình tự lập bảng Cân đối kế toán hợp nhất như sau:
b1. Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng CĐKT của công ty mẹ và các công ty con trong thực thể hợp nhất. bằng cách cộng ngang các chỉ tiêu tương ứng
Trước hết, để lập lập Bảng CĐKT hợp nhất Công ty mẹ phải cộng ngang các chỉ tiêu tương ứng trên Bảng CĐKT của công ty mẹ và các công ty con trong thực thể hợp nhất.
b2. Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con
Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ hoàn toàn trên BCTC hợp nhất. Đây chính là việc loại bỏ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con. Việc điều chỉnh này được thực hiện như sau:
Điều chỉnh giảm toàn bộ giá trị khoản mục "Đầu tư vào công ty con” của công ty mẹ và điều chỉnh giảm phần Vốn đầu tư của chủ sở hữu mà từng công ty con nhận của công ty mẹ trong khoản mục "Vốn đầu tư của chủ sở hữu" của công ty con.
b3. Điều chỉnh số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ
Khi lập BCTC hợp nhất, số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ trong cùng tập đoàn bao gồm công nợ giữa công ty mẹ và các công ty con, giữa các công ty con với nhau phải được loại trừ hoàn toàn.
Trên bảng CĐKT hợp nhất cần tiến hành điều chỉnh giảm khoản mục "Phải thu nội bộ giữa công ty mẹ và các công ty con" và điều chỉnh giảm khoản mục "Phải trả nội bộ giữa công ty mẹ và các công ty con"[1,tr21].
Cần chú ý rằng, theo chế độ kế toán doanh nghiệp thì các khoản công nợ
nội bộ giữa các công ty trong nội bộ tập đoàn không được hạch toán qua TK 136 “Phải thu nội bộ” và TK 336 “Phải trả nội bộ” mà theo dõi công nợ bình thường giữa các pháp nhân với nhau (Có thể là TK 131; TK 331; TK 311...). Do đó việc điều chỉnh công nợ nội bộ ở đây sẽ được điều chỉnh vào các chỉ
tiêu “Phải thu khách hàng”, “Phải trả người bán”, “Vay ngắn hạn”...tương ứng với phần công nợ nội bộ giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn.
b4. Điều chỉnh các khoản lãi/lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ
Trong hoạt động kinh doanh thì quan hệ mua bán giữa công ty mẹ với các công ty con là quan hệ thương mại. Do đó có nhiều trường hợp công ty mẹ bán hàng cho các công ty con nhưng đến thời điểm lập BCTC hợp nhất, lượng hàng hóa đó chưa được các công ty con bán ra ngoài hoặc chưa được sử
dụng tại Công ty con, tương tự như vậy là trường hợp công ty con bán hàng cho công ty mẹ. Do đó phần lợi nhuận từ giao dịch này, xét trong phạm vị tập
TSCĐ, lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp...phải được loại trừ hoàn toàn trên BCTC hợp nhất. Việc điều chỉnh cụ thể được thực hiện như sau:
Đối với trường hợp lãi, tiến hành điều chỉnh giảm khoản lãi nội bộ nằm trong khoản mục: "Hàng tồn kho", hoặc "Tài sản cốđịnh hữu hình", "Tài sản cốđịnh vô hình",... và điều chỉnh giảm khoản lãi nội bộ nằm trong khoản mục "Lợi nhuận chưa phân phối" ở đơn vị có liên quan đến giao dịch nội bộ chưa thực hiện ở công ty mẹ, công ty con trong thực thể hợp nhất và đã tạo ra các khoản lãi nội bộ chưa thực hiện này.
Đối với trường hợp lỗ thì điều chỉnh ngược lại. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
b5. Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổđông thiểu số
Theo Thông tư 161/TT-BTC ngày 31/12/2007 của Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện VAS 25, lợi ích của cổđông thiểu sốđược định nghĩa như sau “ Lợi ích của cổ đông thiểu số là một phần của kết quả hoạt động thuần và giá trị tài sản thuần của một công ty con được xác định tương ứng cho các phần lợi ích không phải do công ty mẹ sở hữu một cách trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con”.[4, tr87] Vì cổđông thiểu số là tất cả cổđông của công ty con không thuộc thành viên của tập đoàn nên khi lập BCTC hợp nhất cần phải xác định được toàn bộ lợi ích của cổđông thiểu sốđể loại trừ ra khỏi BCTC hợp nhất. Lợi ích của cổđông thiểu số trong tài sản thuần tại thời điểm lập BCTC hợp nhất được xác định trên cơ sở vốn chủ sở hữu của công ty con (không kể quỹ khen thưởng, phúc lợi) với tỷ lệ sở hữu của các cổ đông thiểu số.
Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con được xác định và trình bày trên Bảng CĐKT hợp nhất thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu.
Để phản ánh khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải thực